ECLI:CZ:NSS:2009:7.ANS.2.2009:38
sp. zn. 7 Ans 2/2009 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: Lapo, spol. s r.o.,
se sídlem Lopuchova 65/11, Ostrava – Antošovice, zastoupený JUDr. Luborem Bernatíkem,
advokátem se sídlem Preslova 9, Ostrava – Moravská Ostrava a Přívoz, proti žalovanému:
Finanční úřad Ostrava I., se sídlem Jurečkova 2, Ostrava – Moravská Ostrava a Přívoz, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 5. 2009,
č. j. 22 Ca 102/2009 - 18,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 5. 2009, č. j. 22 Ca 102/2009 – 18,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 14. 5. 2009, č. j. 22 Ca 102/2009 - 18, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“), kterou se domáhal ochrany proti nečinnosti
Finančního úřadu Ostrava I (dále jen „finanční úřad“) ve vytýkacích řízeních týkajících
se přiznání k dani z přidané hodnoty za leden, únor a březen 2008. V odůvodnění rozsudku
krajský soud uvedl, že obsahem první žalobní námitky je nesouhlas se způsobem a důvody
zahájení vytýkacího řízení. Nevytýká tak finančnímu úřadu v žádném případě jeho nečinnost,
ale jeho aktivitu. Základním pojmovým znakem nečinnosti je však naopak pasivita správního
orgánu, tedy opak situace, kdy správní orgán činí ve věci úkony, v daném případě výzvy
k odstranění pochybností. V žalobě proti nečinnosti správního orgánu pak nemůže být
stěžovatel s těmito námitkami úspěšný. Namítá-li, že vytýkací řízení nemělo být vůbec zahájeno,
neboť k tomu nebyly naplněny podmínky, přísluší mu bránit se proti aktivitě (činnosti), nikoliv
proti pasivitě (nečinnosti) správního orgánu. Takový prostředek mu dává ust. §82 a násl. s. ř. s.,
a to žalobu proti nezákonnému zásahu. Namítá-li nedostatky způsobu zahájení vytýkacího řízení,
pak tyto nedostatky nemohou vést k závěru, že je finanční úřad nečinný, a soud může zákonnost
postupu finančního úřadu hodnotit toliko jako případnou vadu řízení v žalobě o přezkumu
rozhodnutí, kterým bude správní řízení ukončeno (§65 a násl., zejm. §76 s. ř. s.).
Pokud stěžovatel odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci
sp. zn. 9 Afs 110/2007, jímž zřejmě myslí usnesení rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008,
č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, toto rozhodnutí bylo vydáno právě v řízení o žalobě
proti již vydanému rozhodnutí správního orgánu, nikoliv v řízení o žalobě proti nečinnosti.
Pokud stěžovatel finančnímu úřadu vytýká, že se snaží realizovat výslechy třetích osob
prostřednictvím účelových dožádání, a to i přesto, že podle ustálené judikatury stěžovateli nelze
vytýkat, že v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno ohledně skutečností týkajících se daňové
povinnosti jiného subjektu, pak i tyto skutečnosti mohou být přezkoumány toliko v řízení
o přezkum již vydaného správního rozhodnutí (§65 a násl. s. ř. s.). V tomto směru nezbývá
než uzavřít, že finanční úřad, zajišťuje-li takové výslechy a provádí dožádání, vyvíjí ve věci
činnost a není tedy nečinný. K odkazu stěžovatele na rozsude k Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 – 45, publikovaný pod č. 599/2005 Sb. NSS, dostupný
na www.nssoud.cz, pak krajský soud konstatoval, že i jím bylo rozhodnuto v řízení o žalobě
proti již vydanému rozhodnutí správního orgánu, nikoli v řízení o žalobě proti nečinnosti.
Pokud stěžovatel namítal, že lhůty stanovené pro skončení vytýkacího řízení pokynem
Ministerstva financí ze dne 17. 7. 1996, č. 55/1996 FZ o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího
řízení, (dále jen „pokyn D-144“) jsou stavěny toliko na základě dožádání, pak pokyn č. D-144
výslovně stanoví, že „běh těchto lhůt se staví i po dobu dožádání“. K otázce namítané účelovosti
těchto dožádání krajský soud uvedl, že se k ní vyjádřil již v předchozích dvou odstavcích.
Z obsahu správních spisů navíc vyplývá, že dožádání byla finančním úřadem skutečně
vyhotovena, vypravena, přičemž dosud nebyla vyřízena, resp. byla vyřízena toliko částečně,
jak plyne např. z odpovědi dožádaného Finančního úřadu ve Frýdku-Místku.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř .s. Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl,
že má za to, že již došlo k soustředění podkladů potřebných pro vydání rozhodnutí a že finanční
úřad je povinen vydat ve věci rozhodnutí. V návaznosti na to proto v žalobě navrhl, aby krajský
soud rozhodl tak, že finančnímu úřadu uloží povinnost vydat ve věci rozhodnutí, anebo pokud
zjistí, že ještě nedošlo k soustředění podkladů potřebných pro vydání rozhodnutí finančním
úřadem, nechť krajský soud zaváže finanční úřad, aby stěžovatele vyrozuměl o tom,
které podklady pro vydání rozhodnutí dosud nebyly soustředěny (ve smyslu §34c zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Krajský soud se však tímto žalobním návrhem
vůbec nezabýval. Omezil se pouze na konstatování, že v tvrzené nezákonnosti spočívající
v zahájení vytýkacího řízení výzvami (které neobsahují zákonné náležitosti) nemůže být
spatřována nečinnost, ba právě naopak. Krajský soud tak nepochopil účel vyložení celého
případu, a sice, že jsou vůči stěžovateli činěna od počátku nezákonná a obstrukční opatření ústící
až k nečinnosti správního orgánu, který nevydal rozhodnutí, ačkoliv již došlo k soustředění
potřebných podkladů. Touto výtkou se krajský soud vůbec nezabýval, neposoudil ji a neuložil
finančnímu úřadu, aby ve věci vydal rozhodnutí či označil podklady, jež jsou pro vydání
rozhodnutí třeba. Tímto postupem je stěžovatel nucen setrvávat ve stavu právní nejistoty.
Proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek v celém rozsahu zrušil.
Finanční úřad se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil s rozsudkem krajského
soudu, neboť zastává názor, že na jeho straně nečinnost není. Ve sporu bylo dostatečně
prokázáno, že podklady pro vydání rozhodnutí nejsou dosud shromážděny, a to ze zcela
legitimních důvodů, které jsou mimo dispoziční sféru finančního úřadu. Potřeba scházejících
důkazních prostředků, resp. jejich zajištění formou dožádání a mezinárodního dožádání,
je odůvodněná, neboť bez jejich opatření nelze spolehlivě uzavřít, že byl zjištěn skutečný stav
věci v souladu se zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (dále jen „zákon o správě
daní a poplatků“), a z tohoto důvodu ani meritorně rozhodnout. Finanční úřad upozornil,
že se podrobně vyjadřoval k nečinnosti a k související problematice v řízení před krajským
soudem. S ohledem na výše uvedené navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. §43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, vzniknou-li pochybnosti
o správnosti průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě
dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených
daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, správce daně ve výzvě sdělí
daňovému subjektu tyto pochybnosti způsobem umožňujícím daňovému subjektu určitou
odpověď a předložení důkazních prostředků. Současně správce daně vyzve daňový subjekt,
aby se k těmto pochybnostem vyjádřil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil
a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajů řádně prokázal.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., ale z jejího obsahu je zřejmé, že krajskému soudu
vytýká nepochopení celého případu, nesouhlasí s jeho závěrem, že ve výzvách nemůže
být spatřována nečinnost, ale naopak činnost. Z obsahu kasační stížnosti tedy vyplývá,
že stěžovatel namítá nesprávné posouzení právní otázky ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
neboť vytýká krajskému soudu, že se odmítl zabývat jeho žalobními námitkami právě z důvodu
nesprávného pochopení podstaty věci a nesprávného posouzení povahy úkonů finančního úřadu.
Z kasační stížnosti pak vyplývá, že stěžovatel spatřuje pochybení krajského soudu jednak
v posouzení nezákonnosti výzvy, jíž bylo vytýkací řízení zahájeno, a jednak v posouzení
nezákonných obstrukčních opatření ústících až v nečinnost finančního úřadu.
V případě posouzení zákonnosti zahájení vytýkacího řízení a požadavků na obsah výzvy,
jíž vytýkací řízení zahajuje, se Nejvyšší správní soud zcela ztotožňuje s názorem krajského soudu,
že v tomto případě je finančnímu úřadu vytýkána aktivita, a proto výzva k odstranění
pochybností nemůže být přezkoumána v řízení podle ust. §79 a násl. s. ř. s. Byl to totiž právě
tento úkon, který založil, podle názoru stěžovatele, nezákonné vytýkací řízení, které posléze
vyústilo až v nečinnost. Proti předmětné výzvě se stěžovatel mohl v zákonem stanovené lhůtě
domáhat ochrany pouze v řízení o ochraně před nezákonným zásahem, pokynem
nebo donucením podle ust. §82 a násl. s. ř. s. Případnou nekonkrétnost výzvy, jež by založila
nezákonnost celého vytýkacího řízení, nelze kvalifikovat jako nečinnost, ale naopak případně
jako nezákonný zásah a lze ji také namítat v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
po vydání platebního výměru a vyčerpání řádných opravných prostředků (viz zejména usnesení
rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, publikované
pod č. 1729/2008 Sb. NSS). Krajský soud, a ani Nejvyšší správní soud, proto povahu výzvy
ve smyslu ust. §43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, kterou se zahajuje vytýkací řízení,
nemůže v řízení o ochraně proti nečinnosti přezkoumávat.
K otázce posouzení nečinnosti finančního úřadu v rámci probíhajícího vytýkacího řízení
Nejvyšší správní soud uvádí, že touto problematikou se již dříve opakovaně zabýval. V rozsudku
ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, publikovaném pod č. 605/2005 Sb. NSS a dostupném
také na www.nssoud.cz, uvedl, že „Dožádání totiž staví lhůty podle pokynu D-144
pro rozhodnutí ve věci určitého daňového subjektu pouze v případě, že se jedná o provedení
takového úkonu v daňovém řízení, který je pro toto rozhodnutí nezbytný; nestaví tedy lhůty
v případě, že dožádání má za cíl prověřit skutečnosti s tímto daňovým subjektem sice související,
ovšem pro rozhodnutí v jeho věci nikoli nezbytné.“ V rozsudku ze dne 26. 3. 2008,
č. j. 1 Ans 3/2008 - 78, dostupném na www.nssoud.cz, dále uvedl, že „Pro posouzení důvodnosti
žaloby na nečinnost může být mimo jiné důležité, zda se žalovaný vydávanými výzvami snaží
zjistit podstatné informace vztahující se k příslušné daňové povinnosti, resp. relevantní
skutečnosti, na základě kterých bude možné daň správně vyměřit, anebo zda se již z jeho strany
jedná o zjišťování informací pro věc nepodstatných, tedy v jistém smyslu o zneužití práva.“
Obdobný názor na nečinnost v případě správního řízení vyslovil Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 26. 6. 2008, č. j. 2 Ans 3/2007 – 120, publikovaném pod č. 456/2005 Sb. NSS
a dostupném na www.nssoud.cz, v němž mimo jiné uvedl, že „Pokud by proto správní orgán
prováděl nesmyslné a neúčelné úkony, například s cílem protahovat záměrně řízení, jednal
by v rozporu s citovaným ustanovením a toto jednání by se svou povahou a závažnými právními
důsledky jak z pohledu adresátů veřejné správy, tak i z hlediska ochrany veřejného zájmu dalo
charakterizovat jako nečinnost správního orgánu. Lze tedy konstatovat, že nesmyslná a neúčelná
činnost je z obsahového hlediska nečinností, neboť se s nečinností ve svých důsledcích
dá srovnat, jelikož vede k neodůvodněnému průtahu v řízení.“
Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu tedy vyplývá v případě přezkoumání
postupu finančního úřadu jako případné nečinnosti, která by měla za následek poškozování
daňového subjektu na jeho právech (zejména bezúčelným oddalováním vrácení daňového
přeplatku), požadavek přezkoumat právě účelnost a nezbytnost úkonů správce daně ve vytýkacím
řízení. Pokyn D-144 uvádí, že běh lhůty k ukončení vytýkacího řízení (tři měsíce v případě
finančních úřadů a čtyři měsíce v případě finančních ředitelství) se staví i po dobu dožádání
podle ust. §5 zákona o správě daní a poplatků, a to ode dne jeho odeslání do dne jeho vyřízení
dožádaným správcem daně. Nelze-li dožádání vyhovět, sdělí to dožádaný správce daně
s uvedením bližších důvodů neprodleně. Ve zvláště složitých a odůvodněných případech může
stanovené lhůty prodloužit nejblíže vyšší správce daně nejvýše na dvojnásobek původní lhůty
k vyřízení s tím, že celková doba uzavření vytýkacího řízení nesmí přesáhnout dvanáct měsíců.
V mimořádných a odůvodněných případech, zejména u případů s mezinárodním prvkem, může
Ministerstvo financí prodloužit původní lhůtu i nad rámec shora stanovených lhůt, pokud
k vyřízení nestačila lhůta již prodloužená.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu je nutné v případě přerušení lhůty ve smyslu
pokynu D– 144 zkoumat nejen nastoupení podmínek formálních (doložení úkonů ve správním
spise příslušnými dožádáními, existence povolení Ministerstva financí k prodloužení lhůty apod.),
ale zejména splnění materiálních podmínek. Materiální podmínky pro přerušení lhůty ve smyslu
výše citovaného metodického pokynu jsou dány pouze tehdy, pokud dožádání i způsob, jakým
je prováděno, rozumně a účelně směřuje k dosažení účelu vytýkacího řízení, tj. zejména ke zjištění
pro věc podstatných skutkových okolností. Lhůtu pak nepřerušují úkony finančního úřadu, které
uvedené charakteristice neodpovídají, tj. např. bezdůvodně prodlužují trvání vytýkacího řízení
či se o nich nelze rozumně domnívat, že by vedly ke zjištění rozhodujících skutečností. Krajský
soud však v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že skutečnosti týkající se účelovosti dožádání
mohou být přezkoumány toliko v řízení o přezkumu vydaného správního rozhodnutí. Tato úvaha
krajského soudu je vzhledem k výše uvedeným judikatorním závěrům nesprávná. V důsledku
tohoto nesprávného názoru pak krajský soud nezkoumal právě naplnění materiálních podmínek
přerušení lhůty, tedy neposuzoval účelnost jednotlivých dožádání finančního úřadu, jejich
návaznost na předchozí vyjádření stěžovatele a na pochybnosti specifikované ve výzvě.
V odůvodnění rozsudku tak nejsou uvedeny žádné úvahy, které by nasvědčovaly, že se krajský
soud okolnostmi přerušení lhůty řádným způsobem vypořádal, ač byl povinen v rámci žaloby
na nečinnost v průběhu vytýkacího řízení materiální povahu úkonů finančního úřadu zkoumat.
Pokud by se totiž úkony prováděné v případě stěžovatele ukázaly pro účely vydání platebního
výměru nadbytečnými, bylo by na místě přistoupit k hodnocení postupu finančního úřadu
jako případné nečinnosti.
Vzhledem k výše uvedeným důvodům je rozhodnutí krajského soudu nezákonné,
a proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto
soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. srpna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu