ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.15.2007:75
sp. zn. 8 Afs 15/2007 - 75
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Jakuba Camrdy, JUDr. Michala Mazance,
JUDr. Karla Šimky, JUDr. Marie Turkové a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce: M. A.,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61,
Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 18. 10. 2006, č. j. 59 Ca 61/2005 - 42,
takto:
I. Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové
řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně
prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny
v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce
daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.
II. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání
předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§49 odst. 1
daňového řádu) nebo odvolací orgán postupem podle §50 odst. 3 daňového řádu.
Postup podle §50 odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání
proti dani stanovené dokazováním (§50 odst. 6 daňového řádu), tak v řízení
o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového řádu).
V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně.
III. V řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového
řádu) může odvolací orgán také vrátit věc správci daně prvního stupně
k rozhodnutí podle §49 odst. 1 daňového řádu. Podmínky pro takový postup jsou
dány i tehdy, je-li na místě změna způsobu stanovení daně.
IV. Vydá-li správce daně po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení znovu
platební výměr, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost
tohoto rozhodnutí musí být v řízení před soudem namítána.
V. Zruší-li správně krajský soud rozhodnutí správního orgánu, ale výrok rozsudku
stojí na nesprávných důvodech, Nejvyšší správní soud v kasačním řízení rozsudek
krajského soudu zruší a věc mu vrátí k dalšímu řízení. Obstojí-li však důvody
v podstatné míře, Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítne a nesprávné
důvody nahradí svými. Pro správní orgán je pak závazný právní názor krajského
soudu korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu.
VI. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí osmému senátu.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
1. Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci, jímž bylo
pro vady řízení zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 31. 3. 2005, č. j. 10729/110/2004 a věc mu byla
vrácena k dalšímu řízení. Tímto rozhodnutím žalovaný podle §50 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen daňový řád) zamítl odvolání proti třem
rozhodnutím Finančního úřadu v Liberci – dodatečným platebním výměrům ze dne 6. 1. 2004,
č. j. 1338/04/192912/0493, č. j. 1350/04/192912/0493 a č. j.1363/04/192912/0493, kterými
byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za roky 1996, 1997 a 1998.
2. O těchto daních rozhodl správce daně opakovaně poté, kdy byly jeho první dodatečné
platební výměry ze dne 3. 9. 2002, zrušeny žalovaným v prvém odvolacím řízení rozhodnutími
ze dne 2. 8. 2002 (č. j. 2624-a/110/2002, č. j. 2624-b/110/2002 a č. j. 2624-c/110/2002).
Žalovaný tyto dodatečné platební výměry zrušil podle §50 odst. 6 daňového řádu, neboť daň
(případně ztráta) byla formálně ve všech třech případech stanovena dokazováním přesto, že
okolnosti případu a způsob rozhodnutí o dani odpovídaly postupu podle pomůcek. Správce daně
totiž stanovil daň zčásti dokazováním (ve vztahu k čerpací stanici) a zčásti podle pomůcek (ve
vztahu k nevěrohodným a nedoloženým tržbám z provozování „shopu“). Správce daně
pokračoval v řízení a daň vyměřil znovu shora označenými dodatečnými platebními výměry dne
6. 1. 2004, tentokrát podle pomůcek. V novém odvolání proti těmto v pořadí druhým
dodatečným platebním výměrům žalobce namítl překážku věci rozhodnuté, opakování daňové
kontroly ke stejnému předmětu řízení a vznesl námitky vůči postupu podle pomůcek i vůči
užitým pomůckám, k nimž bylo přikročeno správcem daně v důsledku neodůvodněných
pochybností o žalobcově tvrzení. Žalovaný v rozhodnutí o odvolání proti druhým dodatečným
platebním výměrům odvolací námitky neuznal. Vyslovil zejména, že jeho prvními rozhodnutími
o zrušení prvních dodatečných platebních výměrů nebylo ukončeno daňové řízení a právo
na vyměření daně za rozhodná zdaňovací období nezaniklo. Zde poukázal na běžné rušení
daňových rozhodnutí soudy spojené s ukládáním povinností správci daně. Věcně pak poukázal
na doklady a v účetnictví vykázané tržby neodpovídající výši skutečné obchodní přirážky,
což zpochybnilo věrohodnost, průkaznost a úplnost účetnictví v části týkající se „shopu“,
přičemž výsledky kontroly byly jednoznačné a výzvy k odstranění pochybností splnitelné
a bezvadné. V důsledku zpochybnění části účetnictví a neodstranění vad k výzvám správce daně
bylo podle žalovaného důvodem k postupu podle pomůcek.
3. Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl k žalobní námitce věci rozhodnuté, že daňové
řízení končí vyměřením daně či zastavením řízení a dovodil ze znění §50 odst. 6 daňového řádu,
že nezakládá překážku ve smyslu §27 odst. 1 písm. e) daňového řádu. Důvodem, pro který
rozhodnutí žalovaného zrušil, byl názor o nepřípustně opakované daňové kontrole po zrušení
prvních dodatečných platebních výměrů, neboť byly prověřovány tytéž skutečnosti, aniž k tomu
byly splněny zákonné podmínky. To označil za vážnou vadu řízení ovlivňující zákonnost
vydaného rozhodnutí.
4. V kasační stížnosti opřené o §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel namítl nesprávné
posouzení doplnění dokazování správcem daně po zrušení jeho prvních dodatečných platebních
výměrů. Správce daně neopakoval daňovou kontrolu, výsledky první a jediné kontroly byly
jednoznačné. Řízení doplňoval jen ke zjištění, zda je možné stanovit daň dokazováním, nebo zda
jsou splněny podmínky pro její stanovení podle pomůcek a jen z tohoto důvodu jím byly vydány
výzvy k odstranění pochybností. Stěžovatel v prvém odvolacím rozhodnutí rozhodoval podle
§50 odst. 6 daňového řádu; proto mohl podle §50 odst. 3 daňového řádu odstranit vady
předchozího řízení, a to buď sám, nebo prostřednictvím správce daně prvního stupně, což učinil.
Nakonec stěžovatel poukázal na případy zrušení platebních výměrů soudem, kdy se v dalším
řízení postupuje obdobně, aniž by to budilo jakoukoliv pochybnost. Stejně tak Ústavní soud
v usnesení ze dne 25. 1. 2006, „č. j. ÚS 410/05“ vyslovil, že po zrušení platebního výměru lze
doplňovat dokazování ve smyslu §31 daňového řádu a že je třeba správci daně umožnit, aby daň
byla vyměřena. Názor, že při zrušení platebního výměru soudem je možnost správce daně
odstraňovat vady větší než dojde-li ke zrušení v odvolacím řízení, považuje stěžovatel
za neakceptovatelný. Z těchto důvodů navrhl zrušení napadeného rozsudku krajského soudu.
5. Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na skutečnost, že se již u prvně
zrušených platebních výměrů jednalo o platební výměry dodatečné, tedy nešlo o první vyměření
daně, k němuž došlo konkludentně. Nemohlo se tedy při doplnění šetření po jejich zrušení jednat
o vytýkací řízení a zjištění, zda šlo o opakovanou daňovou kontrolu, není odvislé od toho,
jak správce daně výzvy označil. Fakticky byly přezkoumávány stejné skutečnosti jako při kontrole,
aniž vyšly najevo nějaké nové skutečnosti odůvodňující takový postup. Přitom své důkazní
povinnosti žalobce dostál předložením účetních záznamů a dokladů, jejichž úplnost ani obsah se
správci daně nepodařilo vyvrátit, ač se o to vytrvale snažil. Považuje za vyloučené, aby stěžovatel
v rámci odvolacího řízení ukládal odstranění vad prvostupňovém orgánu, může tak učinit jen
v rámci jím vedeného řízení, nikoliv nějakou obdobou zrušení a vrácení věci, které je jinak možné
ve správním řízení; to by bylo nepřípustnou analogií. V tom jsou závěry krajského soudu
překvapivé, neboť nestačí jen, aby právní úprava takovému postupu nebránila, ale musí jej
výslovně upravovat. Stěžovatelem označené usnesení Ústavního soudu se také týká případu
zrušení rozhodnutí soudem, ne správním orgánem. Soud pak je soudním řádem správním
k takovému postupu oprávněn. Navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
II.
Důvody předložení věci rozšířenému senátu
6. Osmý senát, který má podle rozvrhu práce rozhodovat o této kasační stížnosti,
při předběžné poradě usoudil, že v řízení je třeba řešit především otázku charakteru a právních
následků rozhodnutí stěžovatele ze dne 2. 8. 2002, kterým byly podle §50 odst. 6 daňového řádu
zrušeny první platební výměry. Přitom zjistil rozpornost stávající judikatury. V rozsudcích ze dne
10. 11. 2002, č. j. 5 Afs 36/2004-64 a ze dne 24. 7. 2006, č. j. 8 Afs 123/2005-160, bylo
vysloveno, že zrušení rozhodnutí v odvolacím řízení pro vady daňového řízení (nikoliv proto,
že nemělo být vůbec vydáno pro neexistenci daňové povinnosti) nebrání správci daně v dalším
rozhodnutí o dani; naopak podle rozsudku ze dne 21. 12. 2006, č. j. 6 Afs 3/2004-85 při zrušení
rozhodnutí v odvolacím řízení je s konečnou platností rozhodnuto o věci, v dalším řízení
pokračovat nelze a je vyloučeno vydání dalšího rozhodnutí o dani; bylo-li by vydáno, jednalo by
se o rozhodnutí nicotné.
7. Vzhledem k tomu, že osmý senát při svém rozhodování zjistil nejednotnost právních
názorů v rozhodování Nejvyššího správního soudu, postoupil věc podle §17 odst. 1 s. ř. s.
k rozhodnutí rozšířenému senátu. Současně upozornil na skutečnost, že v souvislosti s vyřešením
předložené právní otázky vyvstává otázka další, a to, zda v případě, že krajský soud měl sice
rozhodnutí žalovaného zrušit, ovšem z jiných důvodů než vyslovil, je na místě zrušující rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k novému rozhodnutí, nebo zda je Nejvyšší správní soud
v takovém případě oprávněn v zamítavém rozsudku vyslovit jiné důvody, pro které bylo
rozhodnutí správního orgánu zrušeno. Osmý senát poukázal na skutečnost, že tuto otázku již
rozšířenému senátu z důvodu nejednotnosti rozhodovací činnosti tohoto soudu předložil ve věci
sp. zn. 8 As 51/2006.
III.
Oprávnění rozšířeného senátu k rozhodnutí a vymezení otázek
8. Rozšířený senát v prvé řadě zkoumal, zda je oprávněn ve věci rozhodovat. Podle §17
odst. 1 s. ř. s. dospěje-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu
názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
9. Rozšířený senát tak rozhoduje za splnění dvou podmínek:
• existuje rozporná judikatura, nebo se senát hodlá od stávající judikatury odchýlit
• předložená sporná otázka má význam pro řešení věci, kterou předkládající senát
má rozhodovat.
10. Rozšířený senát zjistil, že ohledně možnosti vyměření daně poté, kdy byl platební výměr
zrušen v odvolacím řízení, skutečně existuje rozpor mezi označenými rozhodnutími; přitom není
rozhodující, zda se jedná o zrušení podle §50 odst. 5 nebo podle §50 odst. 6 daňového řádu,
neboť tento problém je třeba řešit komplexně. Otázkou však je, zda byl osmý senát oprávněn
tuto otázku předložit rozšířenému senátu, když nebyla obsažena v kasační stížnosti, jejímiž
důvody je v kasačním řízení podle §109 odst. 3 vázán. Jak také již dříve rozšířený senát uvedl
v usnesení ze dne 12. 6. 2007, č. j. 2 Afs 52/2006-86 (dostupné na www.nssoud.cz), je jeho úkolem
sjednocovat judikaturu Nejvyššího správního soudu a je dle §17 odst. 1 s. ř. s. oprávněn rozhodovat tam, kde mu
byla věc postoupena jeho senátem, který dospěl k závěru odlišnému od závěru dříve vysloveného. Postoupit
rozšířenému senátu lze jak celou právní věc k rozhodnutí, tak i některou z jednotlivých sporných otázek.
Rozšířený senát však neřeší abstraktní právní otázky bez ukotvení ke skutkovým zjištěním posuzovaných
případů (…).
11. Rozhodnutí žalovaného bylo krajským soudem zrušeno a důvodem tohoto zrušení byl
právní názor soudu o nezákonnosti doplnění řízení, které považoval za opakovanou daňovou
kontrolu. Otázka přípustnosti opakovaného rozhodnutí správce daně po zrušení platebního
výměru odvolacím orgánem sice vyvstala již ve správním řízení a nemožnost takového postupu
a opakovaného rozhodnutí o dani namítal žalobce v žalobě, ovšem kasační stížnost byla podána
žalovaným a logicky směřovala právě proti posouzení doplnění řízení jako nezákonně opakované
daňové kontroly, tedy proti důvodu, pro který bylo jeho rozhodnutí soudem zrušeno. Pokud by
byl správným názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku č. j. 6 Afs 3/2004-85
(tj., že opakované rozhodnutí o dani je nepřípustné a že se jedná o rozhodnutí nicotné), pak by
ovšem byl osmý senát povinen zabývat se nicotností opakovaných dodatečných platebních
výměrů z moci úřední (§109 odst. 3 s. ř. s., věta za středníkem). Přicházelo-li by tedy v úvahu
řešení této otázky nad rámec kasačních námitek; jedná se o spornou otázku, jejíž vyřešení má
význam pro rozhodnutí ve věci. Přitom i zde označenému rozsudku šestého senátu konkuruje
jiné rozhodnutí, a to rozsudek ze dne 21. 2. 2008, č. j. 7 Afs 68/2007-82, v němž sedmý senát
vyslovil, že opakované rozhodnutí ve věci není nicotné, ale pouze nezákonné.
12. Rozšířený senát dále vážil, zda je oprávněn se zabývat otázkou dalšího postupu osmého
senátu v případě, že by dospěl k závěru, že rozhodnutí krajského soudu sice obsahuje zákonný
výrok o zrušení rozhodnutí žalovaného a vrácení věci k dalšímu řízení, ovšem že tento výrok má
stát na jiných, než krajským soudem užitých, důvodech. Zde totiž osmý senát otázku výslovně
nepoložil, pouze na ni upozornil, neboť vycházel z toho, že v době rozhodnutí o postoupení této
věci rozšířenému senátu, již byla tato otázka rozšířenému senátu předložena. Usnesením ze dne
26. 8. 2008, č. j. 8 As 51/2006-105 však byla tato věc osmému senátu vrácena, neboť její
postoupení rozšířenému senátu v tamní věci nebylo důvodné. V daném případě by však
s ohledem na důvodné předložení věci v prvé otázce mohla vyvstat i tato druhá otázka.
13. Rozšířený senát tak sám ověřil, že ohledně této další otázky skutečně existuje rozporná
judikatura. V rozsudku ze dne 5. 11. 2007, č. j. 8 As 51/2007-67, se osmý senát ztotožnil
s výrokem rozsudku krajského soudu, nikoliv však s jeho odůvodněním. Oproti tomu v rozsudku
ze dne 21. 12. 2007, č. j. 7 Afs 82/2007-87, bylo konstatováno, že je třeba v takovém případě
rozsudek krajského soudu vždy zrušit. Mimo tohoto zásadního rozporu existují i rozhodnutí,
v nichž Nejvyšší správní soud nahradil pouze jeden ze zrušujících důvodů vyslovených krajským
soudem za situace, kdy jiný důvod pro zrušení správního rozhodnutí obstál. Tak tomu je
např. v rozsudcích ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 23/2005-93, ze dne 16. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 20/2004-51, ze dne 26. 2. 2007, č. j. 8 As 36/2005-75 a ze dne 17. 4. 2007,
č. j. 8 Afs 6/2007-57.
14. Rozšířený senát proto řešil tyto otázky:
1) Zda je přípustné, aby správce daně pokračoval v řízení o dani a znovu o ní
rozhodl poté, kdy byl jeho předchozí platební výměr v odvolacím řízení
zrušen,
2) zda v případě nepřípustnosti nového rozhodnutí po zrušení platebního
výměru, je toto nové rozhodnutí správce daně rozhodnutím nicotným
nebo nezákonným,
3) zda v případě, kdy krajský soud rozhodnutí žalovaného správně zrušil,
ale učinil tak z nesprávných důvodů, je třeba v kasačním řízení rozsudek
krajského soudu zrušit, nebo zda lze nesprávné důvody rozsudku krajského
soudu nahradit důvody jinými obsaženými v zamítavém kasačním rozsudku.
IV.
Posouzení otázek rozšířeným senátem
IV.1. Důsledky zrušení platebního výměru v odvolacím řízení
15. Daňový řád je procesním předpisem, jehož smyslem a účelem je upravit správu daní,
jíž rozumí právo činit potřebná opatření ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění
daňových povinností; součástí tohoto práva je vyměření daně (§1 odst. 2, 3). Konkrétní daňové
povinnosti plynou ze zákonů upravujících hmotné daňové právo; daňový řád upravuje postup
správce daně a jeho rozhodování. Podle §32 odst. 1 daňového řádu lze ukládat povinnosti jen
rozhodnutím, stanoví-li se jím základ daně a daň, sděluje se daňovému subjektu formou
platebního nebo dodatečného platebního výměru (dále jen „platební výměr“) nebo hromadným
předpisným seznamem (o poslední možnosti toto rozhodnutí nepojednává).
16. Platební výměr je tedy rozhodnutím a jsou proti němu přípustné opravné prostředky.
Odvolání lze podat podle §48 daňového řádu; podle odst. 12 nemá odkladný účinek. Tomu
koresponduje §32 odst. 13 daňového řádu, podle něhož je takové rozhodnutí vykonatelné.
17. Odvolání jako řádný opravný prostředek zajišťuje dvojinstančnost správního řízení a byť
i daňové řízení je řízením správním, je zde funkce odvolání koncipována odlišně. Obecně má
totiž odvolání dva účinky: suspenzívní a devolutivní. Daňový řád však vylučuje účinek
suspenzívní (odkladný) a v podstatě tím zajišťuje platbu daně bez ohledu na odvolací řízení.
Byť je tedy o dani rozhodnuto až právní mocí odvolacího rozhodnutí (bylo-li odvolání podáno),
vykonatelným je platební výměr poté, kdy byl daňovému subjektu řádně sdělen.
18. Právě tato vlastnost platebního výměru je důvodem zčásti odlišných účinků odvolání
oproti odvolání proti správnímu rozhodnutí. Správní řád, ať platný v době rozhodování v této
věci (§59 z. č. 71/1967 Sb.) nebo v době současné (§90 z. č. 500/2004 Sb.), totiž kromě
zamítnutí odvolání a změny rozhodnutí upravuje i možnost zrušení rozhodnutí nejen ve spojení
se zastavením řízení (ať výslovně – v novém spr. řádu, či významem - ve starém spr. řádu),
ale i možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání prvostupňovému
správnímu orgánu společně se závazným právním názorem pro jeho další postup. Pokud je tedy
v odvolacím správním řízení třeba doplnit řízení či odstranit jeho vady, správní řád dává
odvolacímu orgánu právo volby, zda doplnění dokazování či odstranění vad řízení provede sám,
nebo zda rozhodnutí zruší a věc vrátí se závazným právním názorem. Takový postup pak lze
po novém rozhodnutí opakovat, přičemž správní orgán je limitován pouze příslušnou lhůtou
pro vydání toho kterého rozhodnutí.
19. V daňovém řízení je tomu jinak zřejmě právě proto, že je zde vykonatelný platební výměr,
jehož zrušení by mělo za následek vrácení daně správcem daně daňovému subjektu, zastavení
vymáhání a leckdy v konečném důsledku zmaření úhrady daně (jiný racionální důvod této odlišné
právní úpravy se nenabízí, byť při uznání správnosti názoru žalovaného o „procesním
charakteru“ zrušení platebního výměru, by byl tento účinek eliminován).
20. Daňový řád upravuje možnosti odvolacího rozhodnutí zčásti odlišně od správního řádu
a obecně vnímané principy, na nichž je úprava odvolacího správního řízení založena,
jsou při výkladu ustanovení týkajících se daňového odvolacího řízení použitelné jen v mezích
respektujících tyto rozdíly.
21. Daňový řád kromě toho, že nezná možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k novému
projednání správci daně prvního stupně, rozlišuje postup pro případ odvolání podaného proti
dani stanovené dokazováním a pro případ odvolání proti dani stanovené podle pomůcek.
22. Má-li mít ve správním řízení rozhodnutí vždy oporu v dokazování, v daňovém řízení
kromě dokazování podle §31 odst. 1-4 daňového řádu, přichází totiž v úvahu další dva náhradní
způsoby stanovení daně, a to stanovení daně podle pomůcek podle odst. 5) a sjednání daně podle
odst. 7) téhož ustanovení. Přitom odvoláním proti rozhodnutí o sjednání daně se rozšířený senát
nezabýval. Platební výměr tak může mít oporu v důkazech nebo v pomůckách, přičemž stanovení
daně podle pomůcek nastupuje jen při vyloučení možnosti stanovení daně dokazováním.
23. Jen ke stanovení daně dokazováním se logicky vztahuje §31 odst. 4 daňového řádu
o důkazních prostředcích, odst. 2 o provádění důkazů, včetně základních zásad vztahujících
se k hodnocení důkazů podle §2 odst. 3 či k plnému uplatnění součinnosti podle §2 odst. 9.
24. Daňový řád logicky upřednostňuje stanovení daně dokazováním. Zájem na řádném
stanovení daňové povinnosti a vybrání daně vede k tomu, že při chybějící součinnosti daňového
subjektu a při nesplnění jeho povinnosti prokázat jím uváděné skutečnosti, může správce daně
stanovit daň podle §31 odst. 5 daňového řádu za použití pomůcek. Co lze použít jako pomůcky,
stanoví odst. 7 téhož ustanovení. Konstantní judikatura však již upřesnila, že tyto pomůcky musí
mít racionální povahu a ač se jedná o náhradní způsob stanovení daně, musí v maximální
dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností (k tomu srovnej např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005-55, č. j. 2 Afs 207/2005-55, zveřejněn
pod č. 1472/08 Sb. NSS, ze dne 8. 3. 2007, č. j. 2 Afs 29/2006-108, a ze dne 18. 7. 2007,
č. j. 9 Afs 28/2007-156, dostupné na www.nssoud.cz).
25. Při obou způsobech stanovení daně daňový subjekt může odvoláním zpochybnit
existenci podmínek pro užitý způsob stanovení daně, kvalitu důkazů či pomůcek, způsob jejich
hodnocení a procesní vady - to vše včetně závěru o výši daně.
26. Správce daně prvního stupně sám musí vždy nejprve posoudit přípustnost a včasnost
odvolání, stejně tak jako oprávnění odvolatele. Pokud některá z těchto procesních podmínek není
splněna, odvolání podle §49 odst. 2 daňového řádu zamítne, přičemž takové rozhodnutí
je napadnutelné odvoláním.
27. Včasné a přípustné odvolání podané osobou k tomu oprávněnou může být vyřízeno
správcem daně, který platební výměr vydal, cestou autoremedury podle §49 odst. 1 daňového
řádu. Podmínkou je, že odvolání úplně či alespoň zčásti vyhoví. Autoremedura je tak vázána
na možnost alespoň částečného vyhovění odvolání a přichází v úvahu jen tam, kde správce daně
na základě odvolacích důvodů uzná, že pochybil. Přestože autoremedurní rozhodnutí je
rozhodnutím správce daně prvního stupně, při plném vyhovění se proti němu nelze odvolat;
naopak odvolání je přípustné při vyhovění částečném. Autoremedura je výjimkou ze zásady
dvojinstančnosti, kdy se do postavení odvolacího orgánu dostává orgán prvostupňový, byť jeho
možnost rozhodnutí je omezena - nemůže odvolání sám věcně zamítnout. Přitom v důsledku
změny funkční příslušnosti k rozhodnutí o odvolání (přenesení na správce daně prvního stupně)
je třeba uznat, že správce daně prvního stupně v tomto řízení musí být nadán v mezích
své rozhodovací pravomoci shodnými právy a povinnostmi, jakými disponuje odvolací orgán (k
tomu srovnej rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2007,
č. j. 1 Afs 111/2006-56, dostupné na www. nssoud.cz). Pokud je odvolání plně vyhověno,
odvolání proti tomuto rozhodnutí přípustné není, což logicky odpovídá naplnění podmínek
úplné autoremedury. V případě autoremedury částečné je odvolání přípustné a v tom případě
rozhodnutí podléhá přezkumu druhoinstančním orgánem. Správce daně může využít možnosti
autoremedury jak v případě odvolání proti dani stanovené dokazováním, tak i v případě daně
stanovené podle pomůcek.
28. Z toho plyne otázka, zda v rámci autoremedury je možné změnit způsob stanovení daně
a zda samotná tato změna může být naplněním autoremedury. Oba procesní postupy, jimiž lze
daň stanovit, se od sebe liší, mají různé zákonné podmínky, v různé míře jsou v nich
respektována práva daňových subjektů a daň je v obou případech stanovena s jinou mírou
přesnosti. Základním způsobem stanovení daně je dokazování; odvolací námitka, že daň neměla
být stanovena dokazováním, ale způsobem náhradním (podle pomůcek), je s ohledem na prioritu
důkazního řízení poměrně vzácná. V případě stanovení daně podle pomůcek v prvé řadě může
být odvoláním namítnuto, že nebyly splněny podmínky pro tento postup spolu s poukazem
na důkazy, které byly předloženy, nebo navrženy a neprovedeny. Je třeba připomenout, že taková
odvolání jsou (nazíráno z hlediska případů, které se následně stanou předmětem soudního
přezkumu) poměrně častá a jejich vyústění ve vztahu k výši vyměřené či doměřené daně je
mnohdy neurčité (s výjimkou případů, kdy je tvrzeno, že daň neměla být vyměřena či doměřena
vůbec). Situace je zde totiž jiná než při dokazování – tam lze zpochybnit konkrétní důkazy, které
vedly k vyměření daně v určité výši, a z jejich vyloučení či doplnění lze dovodit jiný konkrétní
závěr o výši daně. V případě stanovení daně podle pomůcek to někdy možné je, někdy nikoliv –
pak je návrh odvolatele ve vztahu k výši daně často nekonkrétní. Za situace, že daň byla
stanovena podle pomůcek a daňový subjekt proti tomuto způsobu stanovení daně odvoláním
brojí, může správce daně naznat své pochybení a v tom případě musí předložené či označené
důkazní prostředky znovu posoudit a případně i provést. To však může vést k závěru,
že ač skutečně daňový subjekt splnil svou důkazní povinnost, z provedených důkazů vyplyne,
že daň měla být stanovena v míře vyšší. Autoremedura ovšem v zásadě znamená vyhovění
odvolacím námitkám, a proto je spojena se zásadou zákazu reformace in peius. V obecném
správním řízení tomu tak nepochybně je, odvolání tam totiž napadá výrok, který je vždy
důsledkem důkazního řízení, a který může být změněn v míře plně či zčásti odvolání vyhovující.
29. V daňovém řízení je ale třeba respektovat zásadní odlišnost od obecného správního
řízení, a to, že zde existují různé procesní postupy s různými důsledky. V daňovém řízení,
ač předmětem odvolání je rovněž výrok rozhodnutí, bývá napadána i ta jeho část, která určuje
způsob vyměření daně. Odvolací námitky se tak rozdělují do dvou skupin: napadení způsobu
vyměření daně a samotné vyměření daně. Pokud je shledáno pochybení v prvé části (stanovení
daně podle pomůcek), tyto námitky jsou uznány důvodnými a je provedeno dokazování, pak jeho
výsledek nutně může vést k odlišnému závěru o výši daně.
30. Odvolání tak lze nepochybně vyhovět zčásti již jen tím, že je změněn způsob stanovení
daně. Nové stanovení daně, pokud není vyhověním odvolání v jeho další části, musí být jako část
výroku nevyhovující odvolání odůvodněno a v této části pak rozhodnutí podléhá k novému
odvolání přezkumu nadřízeného správce daně. Rozhodně nelze tvrdit, že by tímto způsobem byly
porušeny principy autoremedury, ta byla naplněna právě změnou způsobu stanovení daně.
V části, v níž by odvolání vyhověno nebylo - pokud by nový výrok o výši daně byl shodný
či dokonce v neprospěch odvolatele - by rozhodnutí podléhalo odvolacímu přezkumu,
který by však již byl plně a bez pochyb v režimu odvolacího řízení upraveného v §50 odst. 3 a 6
daňového řádu - tedy jednalo by se o odvolání proti dani stanovené dokazováním.
31. Pokud správce daně prvního stupně nerozhodne o odvolání podle §49 odst. 1 nebo odst.
2 daňového řádu, předloží odvolání nadřízenému správnímu orgánu podle odst. 4
téhož ustanovení. Odvolací orgán postupuje v odvolacím řízení podle §50 daňového řádu,
přičemž jeho konkrétní postup je odlišen pro případy, v nichž byla daň stanovena dokazováním
a pro případy, v nichž byla stanovena podle pomůcek.
32. Byla-li daň stanovena dokazováním, pak podle §50 odst. 3 daňového řádu „odvolací orgán
přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li
při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí,
lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může proto
změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán
výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci
daně se stanovením přiměřené lhůty. Zjistí-li odvolací orgán, že jsou splněny u správce daně prvního stupně
podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 2, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení
správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán.“
33. I odvolací orgán musí v prvé řadě zkoumat, zda byly splněny procesní podmínky
pro projednání odvolání; pokud tomu tak není a je názoru, že odvolání je nepřípustné, opožděné
nebo podané osobou k tomu nepříslušnou, vrátí věc správci daně prvního stupně
k jeho zamítnutí. Odvolací orgán tak není oprávněn k zamítnutí odvolání pro nesplnění
procesních podmínek jeho projednatelnosti; hovoří-li §50 odst. 6 daňového řádu o zamítnutí
odvolání odvolacím orgánem, jedná se o zamítnutí odvolání po jeho věcném přezkoumání.
34. Rozsah přezkumu je sice v základu vymezen odvolacími námitkami, není jimi však
omezen. Odvolací orgán je oprávněn řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady. To může činit
sám nebo prostřednictvím správce daně prvního stupně. Vzhledem k tomu, že zákon nestanoví,
kdy je na místě, aby tak učinil sám, a kdy tak má učinit prostřednictvím správce daně prvního
stupně, je na jeho úvaze, kterou možnost zvolí, přičemž rozhodující je zejména rozsah
nezbytného doplnění řízení. Vycházet je třeba z toho, že i při doplnění řízení musí být
respektováno právo daňového subjektu na součinnost, což bude zpravidla lépe zajištěno
při doplnění řízení v dosahu daňového subjektu, tedy u správce daně prvního stupně. V rámci
tohoto doplnění mohou vyjít najevo i skutečnosti, které v odvolání uplatněny nebyly a mohou
svědčit jak ve prospěch, tak i v neprospěch odvolatele. Daňový řád pro případ skutečností
odůvodňujících stanovení vyšší daně, výslovně umožňuje odvolacímu orgánu překročit odvolací
návrh. Neplatí tak zde zásada zákazu reformace in peius.
35. V případě, že byla daň stanovena dokazováním, odvolací orgán po přezkoumání
důvodnosti odvolání postupem podle §50 odst. 3 daňového řádu pak podle odst. 6 téhož
ustanovení podle výsledku tohoto přezkoumání včetně případného doplnění řízení, rozhodnutí
v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne.
36. Pokud byla daň stanovena podle pomůcek, je postup odvolacího orgánu upraven v §50
odst. 5 daňového řádu, podle něhož „směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek
nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto
způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho
neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce
daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny
pro další řízení správci daně prvního stupně.“
37. Důvodem k odlišnému postupu je skutečnost, že stanovení daně podle pomůcek je
způsobem náhradním, užívaným při nesplnění důkazní povinnosti daňového subjektu. Proto je
zde vyloučeno zkoumání úplnosti dokazování a z něho plynoucí závěry pro stanovení daně.
Ovšem zdánlivé omezení přezkumu pouze na skutečnost, zda bylo správně postupováno podle
pomůcek, již bylo překonáno výše uvedenou judikaturou k nárokům, jež je třeba klást
na pomůcky. Odvolací orgán se tedy nemůže omezit pouze na podmínky stanovení daně podle
pomůcek (§31 odst. 5), ale k odvolací námitce je povinen vážit i kvalitu pomůcek ve vztahu
k dané věci, tj. zda pomůcky byly adekvátní, zda pomůcky byly správně hodnoceny a dále, zda se
správce daně nedopustil procesních pochybení při součinnosti s daňovým subjektem (že mu
neumožnil se s pomůckami seznámit).
38. Veškerá tato zjištění mohou být důvodem jednak k vrácení věci správci daně prvního
stupně k postupu podle §49 odst. 1 daňového řádu, tedy k vyhovění odvolání v rámci
autoremedury, přičemž toto vrácení je pouhým procesním postupem v rámci téhož odvolacího
řízení, anebo odvolací orgán zamítne odvolání pro neodůvodněnost, případně platební výměr
změní nebo zruší.
39. Jak již bylo zdůrazněno, daňový řád nezná možnost zrušení platebního výměru a vrácení
věci správci daně prvního stupně k dalšímu řízení. Z toho plyne, že rozhodnutím o odvolání
daňové řízení končí, bez ohledu na to, o jaké rozhodnutí se jedná. Možnost zrušení rozhodnutí
při nedodržení podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, jak je koncipována v odst. 5, není
spojena s žádným závěrem odvolacího orgánu pro nějaké další řízení; z tohoto ustanovení nelze
dovodit, že jej lze užít v jiném případě, než že daň neměla být vyměřena vůbec. Bylo-li by toto
rozhodnutí spojeno jen se zjištěním, že daň neměla být stanovena podle pomůcek, jak tvrdí
žalovaný, nebyla by tu žádná možnost pro rozhodnutí v případech, kdy sice daňový subjekt
neunesl důkazní povinnost, ale kdy daň ani při použití pomůcek neměla být vyměřena vůbec.
Z tohoto hlediska je třeba možnost zrušení rozhodnutí podle odst. 5 chápat jako obdobu
možnosti zrušení podle odst. 6 citovaného ustanovení.
40. Při vrácení odvolání k autoremedurnímu rozhodnutí, je rozhodnutím o odvolání
až rozhodnutí správce daně prvního stupně v rámci této autoremedury, pokud je odvolání
vyhověno zcela. Pokud je vyhověno odvolání jen částečně, je zde možné další odvolání,
neboť jde o nové rozhodnutí, po němž může následovat i nové odvolací řízení. Změna
rozhodnutí (platebního výměru), nebo jeho zrušení však jsou rozhodnutím konečným. Jiný závěr
zákon neumožňuje.
41. Nutno však přiznat, že tato koncepce vytváří určité problémy, pro které právě část praxe
odlišovala zrušení platebního výměru z „procesních důvodů“ od zrušení z důvodu, že daň neměla
být vůbec vyměřena či doměřena, a že tento postup také nacházel určitý ohlas v rozhodovací
praxi soudů. To je ostatně také důvodem, proč se tímto problémem zabývá rozšířený senát.
Je třeba zopakovat, že zrušení platebního výměru pro procesní vady s tím, že správce daně
prvního stupně může v daňovém řízení pokračovat, je obcházením zákonné zápovědi možnosti
zrušení a vrácení věci v odvolacím řízení.
42. Problémy nastávají při řešení situace, kdy daň byla stanovena nesprávným způsobem a je
třeba provést „nové řízení“ právě tím správným způsobem, aniž by docházelo k nepřípustnému
kumulování pomůcek a důkazů. Jestliže ovšem není možné platební výměr zrušit a věc vrátit
k dalšímu řízení správci daně prvního stupně, nezbývá než učinit závěr, že taková změna musí být
možná v řízení odvolacím. Řešením tedy je, že veškeré zjištěné vady budou v takovém případě
odstraněny v rámci odvolacího řízení.
43. To nečiní potíže v případě stanovení daně dokazováním, s výjimkou případu, kdy by
v odvolacím řízení bylo zjištěno, že daň měla být stanovena podle pomůcek. Pokud odvolání
důvodně tvrdí, že daň neměla být stanovena dokazováním, ale podle pomůcek, nic odvolacímu
orgánu nebrání v tom, aby způsob stanovení daně změnil, přičemž vhodné pomůcky může
vyhledat sám nebo to, postupem podle §50 odst. 3 daňového řádu, uložit správci daně prvního
stupně; rozhodující pro volbu postupu bude, jako v případě doplňování dokazování, rozsah
nezbytného doplnění řízení, umožňujícího stanovení daně podle pomůcek.
44. Obdobný a častější ovšem tento problém je v případě, kdy byl platební výměr vydán
na základě pomůcek. Odvolací orgán tu tak v prvé řadě řeší otázku, zda daň mohla či nemohla
být stanovena dokazováním. V případě, že daň skutečně měla být stanovena podle pomůcek, jeho
řízení končí a odvolání zamítne (nejsou-li zde další odvolací námitky napadající kvalitu pomůcek
či procesní pochybení). Může však zjistit, že tomu tak není, důkazy byly dostatečné ke stanovení
daně dokazováním a správce daně podmínky pro přechod na stanovení daně podle pomůcek
nesprávně posoudil. To neznamená, že by toto dokazování muselo být provedeno v rámci
odvolacího řízení. Tvrdí-li daňový subjekt, že jím předložené důkazy obstojí k úplnému
a správnému stanovení daně, pak odvolací orgán tyto důkazy předložené před správcem daně
prvního stupně akceptuje a změna rozhodnutí, k níž je v odvolacím řízení oprávněn, spočívá
ve změně způsobu stanovení daně, přičemž ovšem sám tyto důkazy musí vyhodnotit a současně
i rozhodnout o dani. Jinak by totiž neměla žádný smysl možnost změny platebního výměru,
kterou ustanovení §50 odst. 5 daňového řádu výslovně umožňuje za situace, kdy podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek splněny nebyly.
45. Není ani vyloučeno, že daňový subjekt namítne, že daň měla být stanovena dokazováním
a že správce daně na stanovení daně podle pomůcek přešel předčasně, jestliže některé tvrzené
a nabízené důkazy odmítl provést. I to může být tvrzením důvodným. V tom případě by muselo
být doplnění dokazování provedeno v rámci odvolacího řízení. Ustanovení odst. 5 totiž připouští
možnost zamítnutí odvolání jen v případě, že byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení
daně podle pomůcek. Změnu může odvolací orgán provést buď sám, nebo vrácením správci
daně prvního stupně k provedení autoremedury, pokud jsou pro ni splněny podmínky, jak byly
výše vymezeny.
46. Z tohoto hlediska je třeba dále řešit vztah odst. 3 a odst. 5 citovaného ustanovení.
Doktrína i převažující dosavadní judikatura zastávala názor, že odst. 5 je speciálním ustanovením
vylučujícím použití odst. 3. Tento závěr však neobstojí ani při nejjednodušším chápání jeho
obsahu, a to pokud by v odvolacím řízení podle odst. 5 skutečně odvolací orgán zkoumal jen to,
zda mělo či nemělo být postupováno podle pomůcek. V případě zjištění, že nemělo,
by při nemožnosti platební výměr zrušit a věc vrátit správci daně k dalšímu řízení, zde nebylo
žádné oprávnění k postupu, který by mohl vyústit ve změnu rozhodnutí tímto ustanovením
výslovně předpokládanou. Tím spíše to platí při zkoumání kvality a relevance pomůcek,
či při procesních vadách. Jak v řízení stanovícím daň dokazováním, tak i podle pomůcek
se mohou vyskytovat vady, které musí být odstranitelné přímo v odvolacím řízení. Odvolací
řízení má totiž nejen povahu přezkumnou, ale i nápravnou ve vztahu k pochybením orgánu
prvostupňového.
47. Samo ustanovení odstavce 3 budí určité pochybnosti o tom, že se nevztahuje na celé
odvolací řízení, i z jiného úhlu pohledu. Pokud by tomu tak bylo, nemohl by odvolací orgán
v odvolacím řízení proti platebnímu výměru vydanému na základě pomůcek vrátit věc správci
daně prvního stupně k postupu podle §49 odst. 2, tedy k zamítnutí odvolání pro nesplnění
procesních podmínek projednatelnosti odvolání. Odstavec 5 totiž neumožňuje odvolacímu
orgánu, aby z tohoto důvodu zamítl odvolání sám. Může tak učinit, jen pokud odvolací námitky
proti užití postupu podle pomůcek nejsou důvodné. Popisované pochybnosti jsou však jen
zdánlivé.
48. Věcné projednání např. opožděného odvolání jen proto, že směřuje proti postupu podle
pomůcek a nemožnost jeho zamítnutí stejným orgánem i postupem jako v případě daně
stanovené dokazováním, je přímo absurdní, nicméně při výluce §50 odst. 3 v řízení podle odst. 5
téhož ustanovení by byla v souladu se zákonem. Ustanovení odst. 3 je proto třeba přiměřeně
vztáhnout i na řízení podle odst. 5. Odvolací orgán rozhodující dle §50 odst. 5 tedy
prostřednictvím §50 odst. 3 může též uplatnit postup dle §49 odst. 2, tzn. vrátit věc správci daně
prvního stupně k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další postup, shledá-li podané
odvolání jako nepřípustné, podané po stanovené lhůtě nebo osobou neoprávněnou. Nejde-li
o takovou situaci, odvolání je projednatelné před odvolacím orgánem. Zjistí-li ten, že daň neměla
být stanovena podle pomůcek, ale dokazováním, pak podle odst. 5 může věc vrátit k správci daně
prvního stupně k postupu dle §49 odst. 1. Nelze ale dospět k závěru, že celé toto důkazní řízení
musí vždy provádět správní orgán prvního stupně - ten to může učinit jen v limitech
autoremedury, byť třeba částečné.
49. Stanovení daně dokazováním v odvolacím řízení ovšem v sobě obsahuje nejen akceptaci
důkazů již předložených, ale případně i provedení důkazů nových, které jsou nejen daňovým
subjektem doloženy, ale které jsou i nově vyvolány v návaznosti na důkazy již provedené a závěr
z nich daňovému subjektu nemusí vždy svědčit. Je vyloučeno, aby v takovém případě nebylo
možno stanovit daň v míře vyšší, což je možné jedině užitím odst. 3. Ostatně v případě,
že je v odvolacím řízení učiněn závěr o tom, že daň neměla být stanovena podle pomůcek
a změní se způsob stanovení daně - tj. provede se dokazování, již nejde plně o režim odst. 5.
50. Doplnění řízení provedením důkazů již není v režimu řízení podle pomůcek, ale v režimu
důkazním, byť byl tento režim nastolen až v průběhu odvolacího řízení. Nejde tedy o kumulaci
obou způsobů, ale o jejich záměnu, o níž je však třeba daňový subjekt vyrozumět, neboť jinak by
bylo porušeno právo na jeho součinnost, kterou nemohl uplatnit v plné míře před správcem daně
prvního stupně a která znovu vyvstala v důkazním řízení prováděném v odvolacím řízení.
Samozřejmostí je, že tak jako při odstraňování procesních vad důkazního řízení, jichž se dopustil
správce daně, tak i v dokazování prováděném přímo odvolacím orgánem, musí být vždy
tato zásada respektována, stejně tak jako z toho plynoucí procesní práva.
51. Doplnění řízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího řízení nelze považovat
za nepřípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti. Tato zásada znamená, že řízení
probíhá ve dvou stupních (instancích), že tedy řízení a rozhodnutí správního orgánu prvního
stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv, že každý závěr musí být vždy vysloven
jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje nejen
dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení
před prvním stupněm. V tom řízení podle pomůcek není nijak omezeno proti řízení důkaznímu,
jen vyskytující se vady mohou být odlišné v důsledku jednoduššího procesu (v dokazování
určeném §31 odst. 2, 4, při pomůckách §31 odst. 5, 6). Spočívala-li vada řízení v tom,
že správce daně stanovil daň na základě pomůcek, ač k tomu nebyly splněny podmínky,
pak jejím odstraněním je právě provedení dokazování. Není-li toto dokazování možné v režimu
zrušení a vrácení věci správci daně prvního stupně ani v režimu autoremedury, k níž lze věc
vrátit, musí být provedeno přímo odvolacím orgánem. Jestliže zákon umožňuje odvolacímu
orgánu změnit rozhodnutí správce daně prvního stupně, a to i v neprospěch odvolatele, je tím
zásada dvojinstančnosti do určité míry prolomena. To však plyne přímo ze zákona. Tato zásada
není absolutní a neznamená, že po druhém stupni řízení nastupuje řádné opravné řízení ve stupni
dalším, vyšším. Nelze ani dovodit, že by takovým postupem byl narušen požadavek
na předvídatelnost odvolacího rozhodnutí. Odvoláním se daňový subjekt právě té změny
dovolává, a pokud požaduje stanovení daně jiným způsobem, logicky z takového požadavku
plyne i možnost odlišného věcného závěru. Také je třeba připomenout, že zásada
dvojinstančnosti nese určitá omezení i daňovému subjektu. Je to řízení před správcem daně
prvního stupně, které slouží ke zjištění skutečného stavu věci - k provedení dokazování
či k určení pomůcek, není-li pro nesplnění důkazní povinnosti daňového subjektu možné daň
stanovit dokazováním. Základem nalézání skutkového stavu, a tedy i určení způsobu stanovení
daně, je vždy řízení před orgánem prvostupňovým. Je to také daňový subjekt, jehož aktivita
a předložené doklady určují, jakým způsobem bude daň stanovena. Řízení před odvolacím
orgánem je pak řízením jen odstraňujícím vady, jichž se správce daně prvního stupně dopustil
(k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2006, č. j. 2 Afs 111/2005-74,
zveřejněn pod č. 1302/07 Sb. NSS). Je tak vyloučeno, aby uspěl v odvolacím řízení daňový
subjekt, který před správcem daně prvního stupně zůstal nečinným s tím, že s důkazy vyčká řízení
odvolacího (k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2006,
č. j. 2 Afs 111/2005-74, zveřejněno pod č. 1302/2007 Sb. NSS). Odvolací řízení je cestou
k odstranění vad, jichž se dopustil správce daně prvního stupně, nelze do něj záměrně přenášet
nalézací řízení.
52. Pokud tedy neshledá odvolací orgán důvod k postoupení věci správci daně prvního
stupně k zamítnutí odvolání pro nesplnění procesních podmínek, ani k provedení autoremedury
v případě postupu podle §50 odst. 5 daňového řádu, ani rozhodnutí sám nezmění, může
odvolání jen zamítnout, pokud nebylo důvodné, anebo může rozhodnutí zrušit. Toto zrušení
však s ohledem na nemožnost pokračování v řízení přichází v úvahu jen tam, kde důvodnost
odvolání spočívala v závěru, že daň neměla být vůbec vyměřena či doměřena. Podobně chápe
zrušení rozhodnutí v odvolacím řízení správní řád, který však takové rozhodnutí výslovně spojuje
se zastavením řízení [§90 odst. odst. 1 písm. a) – zruší a zastaví]. Ani v řízení podle správního
řádu však skutečnost, že by se zrušením rozhodnutí nebylo řízení současně zastaveno,
neznamená, že by mohlo dojít k pokračování řízení před správním orgánem prvního stupně;
to totiž vyžaduje, aby byla věc správnímu orgánu prvního stupně odvolacím orgánem k dalšímu
řízení vrácena. Ve správním řízení to lze, v daňovém s výjimkami výše uvedenými, které však jsou
procesním postupem a nikoliv odvolacím rozhodnutím, nikoliv.
53. Skutečnost, že daňový řád neumožňuje zrušení rozhodnutí a vrácení věci
prvostupňovému orgánu k dalšímu řízení nemůže být vykládána tak, že v tom případě správce
daně prvního stupně může pokračovat v řízení po té, kdy byl platební výměr zrušen. Odvoláním
přešla funkční příslušnost k řízení a rozhodnutí na odvolací orgán a zpět se může vrátit jen
v důsledku jeho rozhodnutí, které však daňový řád vylučuje, či zákonem předpokládaným
postupem v jeho mezích.
54. Rozšířený senát tak v této otázce dospěl k závěru, že rozhodnutím o zrušení platebního
výměru daňové řízení končí a toto rozhodnutí zakládá překážku věci rozhodnuté.
55. Vady postupu či rozhodnutí správce daně musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení
cestou autoremedury nebo postupem odvolacího orgánu podle §50 odst. 3 daňového řádu, který
se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním, tak v řízení o odvolání proti
dani stanovené podle pomůcek. V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně.
IV.2. Charakter nového rozhodnutí vydaného po zrušení prvního rozhodnutí v odvolacím
řízení
56. Ze závěru o konečnosti rozhodnutí vydaného odvolacím orgánem v daňovém řízení
plyne otázka, jak má být posuzováno rozhodnutí, které bylo opětovně po zrušení platebního
výměru vydáno, tak jako v daném případě.
57. V praxi bylo soudem nové rozhodnutí posuzováno buď jako nicotné nebo jako
nezákonné. Pro postup soudu při přezkoumání zákonnosti správního rozhodnutí to má význam
zejména proto, že k nezákonnosti přihlíží jen k žalobní námitce (§75 odst. 2, §109 odst. 3 věta
před středníkem s. ř. s.), k nicotnosti však z moci úřední (§76 odst. 2, §109 odst. 3 věta
za středníkem s. ř. s.).
58. Daňový řád s pojmem nicotnosti neoperuje, zná pouze tzv. neplatnost rozhodnutí, kterou
ověří správce daně podle §32 odst. 7. Tato neplatnost byla soudy v některých případech
vykládána jako nicotnost, zřejmě z toho důvodu, že neplatnost rozhodnutí není definovaným
pojmem veřejného práva. Toto ztotožnění s pojmem nicotnosti však není správné, byť nelze
vyloučit, že vadnost rozhodnutí může být takového rozsahu, že vůbec nebude zřejmé, že akt je
rozhodnutím a tedy o rozhodnutí nicotné půjde. Obecně však charakter vad vyvolávajících
„neplatnost“ rozhodnutí může naplňovat jak nezákonnost, tak i nicotnost rozhodnutí; záleží na
intenzitě vad. Ústavní soud např. v nálezu ze dne 18. 6. 2003, sp. zn. IV. ÚS 624/02 za důvod
nulity označil neurčitost platebních výměrů.
59. Nicotnost rozhodnutí byla vždy chápána jako vadnost o intenzitě vylučující právní účinky
aktu. Za paakt byla doktrínou označována rozhodnutí vydaná orgánem, který vůbec není
orgánem veřejné moci nebo nemá příslušnou pravomoc. K tomuto závěru se klonila i judikatura.
Tak např. Vrchní soud v Praze v rozsudku ze dne 10. 3. 1995, č. j. 6 A 28/94-20 (zveřejněno
v časopise Správní právo č. 5/96) vyslovil, že při absolutní inkompetenci rozhodujícího orgánu se
jedná o akt nulitní, který soud zruší z moci úřední. V tomto rozsudku dále ozřejmil případy
těžkých vad, které soud považuje za důvod nulity aktu: těžké vady působnosti a příslušnosti,
zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy,
neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné, anebo absolutně nemožné, uložení
povinnosti nebo založení práva k něčemu, co v právním slova smyslu neexistuje apod.
60. Na to navázala i judikatura Nejvyššího správního soudu i jeho rozšířeného senátu. Např.
v rozsudku ze dne 25. 11. 2004, č. j. 6 A 44/2001-71 (zveřejněno pod č. 502/2005 Sb. NSS)
vyslovil: „Rozhodl-li orgán, který neměl pravomoc ve věci rozhodovat, má tato vada, spočívající v absolutním
nedostatku pravomoci o věci rozhodovat, za následek nicotnost takového aktu (§76 odst. 2 s. ř. s.)“,
v rozsudku ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001-96 (zveřejněno pod č. 793/2006 Sb. NSS)
rozšířený senát vyslovil: „Nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec
za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní
nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy
(absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné,
uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního
podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti soud přihlíží z úřední povinnosti. Dílčí nedostatky platebního výměru
nemohou způsobit jeho nicotnost.“, a v rozsudku ze dne 13. 5. 2008, č. j. 8 Afs 78/2006-74 (zveřejněno
pod č. 1629/2008 Sb. NSS) rozšířený senát za důvod nicotnosti platebního výměru označil
skutečnost, že směřoval vůči zemřelému poplatníkovi.
61. Nicotnost byla vykládána doktrinálně nebo soudem až do doby vydání správního řádu
č. 500/2004 Sb. Ten v §77 nicotnost definuje. Podle odst. 1 je nicotné rozhodnutí „ k jehož
vydání nebyl správní orgán vůbec věcně příslušný“, podle odst. 2) je dále nicotné rozhodnutí „které trpí
vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, anebo jinými vadami, pro
něž je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu“. Jde tak o případy nejtěžších vad, pro které
vydaný správní akt právně neexistuje, není schopen vyvolat právní následky, což je z rozhodnutí
zjevné. Přesto však správní řád předpokládá deklaraci nicotnosti; v případech nicotnosti podle
odst. 1 ji zjišťuje a prohlašuje nadřízený správní orgán, v případech podle odst. 2 ji vyslovuje
soud podle soudního řádu správního, přičemž to neznamená, že by soud nemohl vyslovit
nicotnost v případě ad 1), naopak v případě ad 2) tak může učinit jen soud.
62. Komentář ke správnímu řádu (Správní řád, Komentář, JUDr. Josef Vedral, BOVA
POLYGON, Praha, červen 2006) za nicotnost rozhodnutí označuje stav, kdy správní akt
v důsledku závažné vady (vad) není vůbec správním aktem - projevem výkonu pravomoci
správního orgánu v právním smyslu, kdy je paaktem, který není způsobilý vyvolat žádné právní
následky. Není nadán presumpcí správnosti, nikoho nezavazuje (ani správní orgán, ani účastníky).
Nicotnost nemůže být zhojena uplynutím času a podle §78 může být prohlášena kdykoliv bez
časového omezení (což se ovšem týká je prohlášení nicotnosti v režimu správního řádu,
prohlášení nicotnosti soudem přichází v úvahu jen při včasné žalobě). Komentář k této otázce
uzavírá, že nicotná rozhodnutí nepředstavují relevantní projev výkonu pravomoci správního
orgánu, tudíž nikomu de iure nevznikají práva a povinnosti.
63. Nicotný akt tedy právně neexistuje, není schopen vyvolat právní následky. Nicotnost je
koncipována tak, že jde o závažné vady, zjevné přímo z aktu samého.
64. Daňový řád sice podobnou definici nemá, není však důvodu, aby byl v daňovém řízení
pojem nicotnosti chápán odlišně. Jde o institut veřejného práva, jehož je daňové řízení rovněž
součástí. Jak již bylo uvedeno, v pravomoci správce daně je vyslovení „neplatnosti“ rozhodnutí,
když pod tento pojem mohou spadat rovněž případy rozhodnutí nicotných. V soudním řízení
pak je nicotnost chápána ve smyslu právní nauky obdobně, jako je vymezena ve správním řádu
pro řízení podle něho vedeného. Ostatně k nutnosti nahlížet shodně na základní právní instituty,
mezi něž nicotnost nepochybně patří, bez ohledu na jejich věcné zařazení v konkrétním právním
předpisu, se opakovaně Nejvyšší správní soud sám vyjádřil a jeho závěry jako správné označil
opakovaně i Ústavní soud (mezi mnoha jinými srovnej k tomu z poslední doby zejména nález
sp.zn. I.ÚS 1169/07 ze dne 26.2.2009 a v něm citované rozhodnutí č. 792/2006 Sb.NSS).
65. Daňový řád nezná možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci prvostupňovému orgánu
k dalšímu řízení, správce daně prvního stupně nemůže „pokračovat“ v daňovém řízení a vydat
další platební výměr. Pokud tak učiní a platební výměr znovu vydá, pak ovšem ve srovnání
s obecným chápáním nicotnosti nelze dojít k závěru, že tento platební výměr naplňuje znaky,
které z něho činí nicotný akt. Je vydán orgánem, který je orgánem veřejné moci nadaným
pravomocí vydávat platební výměry, a pokud netrpí jinou zjevnou těžkou vadou, vyvolá právní
následky. Vylučuje-li zákon opětovné vydání platebního výměru správcem daně, pak se jedná
o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost aktu musí být před soudem namítána.
IV.3. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v kasačním řízení v situaci, kdy krajský
soud správný výrok o zrušení rozhodnutí správního orgánu opřel o zcela či zčásti
nesprávné důvody
66. Situace, kdy Nejvyšší správní soud v kasačním řízení zjistil, že krajský soud rozhodnutí
žalovaného správně zrušil, ovšem správný výrok rozsudku opřel o nesprávné důvody, je rovněž
řešena nejednotně. Rozšířený senát vážil správnost alternativ, zda je v takovém případě na místě
zrušit zrušující rozsudek krajského soudu s tím, aby v novém rozhodnutí zaměnil důvody,
či zda je na místě zamítnout kasační stížnost a nahradit nesprávné důvody krajského soudu
právním názorem Nejvyššího správního soudu.
67. Rozšířený senát vycházel z předpokladu, že rozhodne-li krajský soud o zrušení správního
rozhodnutí, pak jeho zrušující výrok musí mít oporu v odůvodnění. Výrok nelze chápat odtrženě
od důvodů, které k němu vedly. Náležitostí kasační stížnosti podle §106 odst. 1 s. ř. s. také musí
být uvedení důvodů, pro které je rozsudek krajského soudu napadán. Neobstála by tak kasační
stížnost obsahující pouhé tvrzení, že správní rozhodnutí nemělo být zrušeno. Byť je tedy
výslovně napadán výrok rozsudku a kasační stížnost směřující pouze proti jeho důvodům je podle
§104 odst. 2 s. ř. s. nepřípustná, nelze tyto součásti rozsudku vnímat odděleně a nezávisle
na sobě. Nejvyšší správní soud také nemůže zaměřit přezkoumání jen na správnost výroku,
ale i na důvody, jimiž je podložen. Ty jsou také fakticky napadány kasační stížností.
68. Nelze ponechat stranou pozornosti, že zrušující rozsudek krajského soudu je také
zpravidla spojen se závazným právním názorem (§78 odst. 5 s. ř. s.) obsaženým v jeho
odůvodnění; správní orgán je povinen se jím v dalším řízení řídit. To již bylo vysloveno
v rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 24. 4. 2007, č. j. 2 Ans 3/2006-49 (zveřejněno
pod č. 1255 Sb. NSS), podle něhož …je povinností správního orgánu pokračovat v řízení a řídit se právním
názorem vyjádřeným v pravomocném soudním rozhodnutí, bez ohledu na to, zda je ve věci podána kasační stížnost
(…). Samotné podání kasační stížnosti, není-li ze zákona spojeno s odkladným účinkem či nebyl-li vysloven
soudním rozhodnutím, nemá na plnění povinností správním orgánem žádný vliv.
69. Výrok zrušujícího rozsudku krajského soudu nelze v plné míře spojit s jiným
odůvodněním. Výrok, který není výrokem „o věci“ tak, jak je tomu v občanskoprávním řízení,
nelze chápat samostatně. Výrok zrušujícího rozsudku krajského soudu pro správní řízení
znamená, že bylo odstraněno pravomocné rozhodnutí správního orgánu a že toto řízení je třeba
dále vést (pokud pokračování není vyloučeno) v rámci závazného právního názoru vysloveného
v důvodech. Změnou veškerých důvodů (či důvodu, pokud ke zrušení správního rozhodnutí vedl
pouze jeden) by se tak výrok stal neopodstatněným.
70. Za takové situace je kasační stížnost důvodná, neboť výrok nemající vůbec oporu
v důvodech rozhodnutí činí takové rozhodnutí nezákonným. Proto je třeba rozsudek krajského
soudu zrušit podle §110 odst. 1, věta před středníkem. Skutečnost, že takovým rozhodnutím
Nejvyššího správního soudu „obživne“ správní rozhodnutí, je třeba akceptovat. Stane se tak
ovšem pouze po dobu do vydání nového rozsudku krajského soudu.
71. Jsou však i případy, kdy je zrušující rozsudek opřen o více důvodů a Nejvyšší správní
soud shledá, že některý z nich obstojí a jiný nikoliv. Zde je třeba vážit míru opory výroku
v odůvodnění a lze akceptovat, pokud důvody obstojí v podstatné, převažující, míře. V takové
situaci Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítne a nesprávné důvody nahradí svými.
Limitem pro uvedenou úvahu vždy musí být legitimní očekávání účastníků řízení a s ním spojený
zákaz překvapivých rozhodnutí.
72. Problémem zde ovšem je, že v takovém případě Nejvyšší správní soud také zčásti mění
závazný právní názor vyslovený krajským soudem ve zrušujícím rozsudku. Ten je podle §78
odst. 5 s. ř. s. určující pro další postup správního orgánu a jeho respektování pak soud posuzuje
v případě další žaloby. Jak žalovaný, tak i krajský soud v dalším řízení musí vycházet z toho,
že o žalobě bylo rozhodnuto rozsudkem, který je třeba pojímat v jednotě s rozhodnutím
o kasační stížnosti. To znamená, že pro správní orgán je závazný právní názor krajského soudu
korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu.
73. Omezení vázanosti závazným právním názorem pouze na rozhodnutí zrušující
neznamená, že právní názory vyslovené v zamítavých rozhodnutích jsou nepodstatné a tudíž
zbytečné. Jejich váha spočívá totiž v institucionální a procesní pozici Nejvyššího správního soudu
založené Ústavou a v rovině jednoduchého práva upravené soudním řádem správním, podle
jehož §12 odst. 1 je Nejvyšší správní soud vrcholným soudním orgánem ve věcech správního
soudnictví, zajišťujícím jednotu a zákonnost rozhodování. Ostatně pokud by správní orgán
a následně krajský soud nerespektovaly právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem,
lze předpokládat, že v následném kasačním řízení neuspějí a řízení se jen zbytečně a na úkor
účastníků prodlouží.
74. Není na místě ani obava, že tímto postupem se vlastně žalobci „bere instance“, jestliže
Nejvyšší správní soud poprvé vysloví právní názor, který se odchyluje od právního názoru
přijatého krajským soudem. Správní soudnictví nestojí na zásadě dvojinstančnosti, kasační
stížnost je mimořádným opravným prostředkem. Stěžovatel, který se na Nejvyšší správní soud
obrátí s kasační stížností, činí tak právě proto, aby se domohl jiného právního názoru, než který
byl aplikován krajským soudem. Jiný závěr, než krajský soud, ostatně Nejvyšší správní soud může
zaujmout jak v rozhodnutí zrušujícím, tak i v zamítavém.
75. Je totiž třeba v této souvislosti zdůraznit, že k ochraně veřejných subjektivních práv
fyzických a právnických osob jsou ve smyslu §2 s.ř.s. povolány soudy ve správním soudnictví.
Soudní řád správní upravuje soubor procesních nástrojů, mezi nimiž klíčovými jsou žaloba
a kasační stížnost. Je na účastnících soudního řízení, zda a jaké prostředky použijí, nicméně činí
tak proto, aby dosáhli ochrany svých práv. Soudům v nich předkládají argumenty k vedenému
sporu o právo, dokud k tomu mají procesní prostor, a logicky očekávají odpověď v soudním
rozhodnutí. Soudní řízení tvoří jediný celek. Z toho plyne, že v případech, kdy o věci rozhoduje
nejen krajský soud, ale posléze i Nejvyšší správní soud, je rovněž nutno vyslovené právní názory
v obou rozhodnutích vnímat jako komplex. Závazný právní názor soudu je tedy spojením závěrů
vyslovených krajským soudem spolu s reakcí na argumenty kasační stížnosti, případně závěry
činěné z moci úřední, které uvede ve svém rozhodnutí Nejvyšší správní soud, bez ohledu na to,
zda jde o výrok kasační, zamítavý či odmítavý.
76. Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k rozhodujícím skutečnostem vždy uváží, zda
důvody, na nichž stojí zrušující rozsudek krajského soudu, jsou dostatečným podkladem pro daný
výrok a zda převažují nad důvody, které neobstály. Míra této opory výroku pak je rozhodující pro
úvahu Nejvyššího správního soudu, zda lze kasační stížnost zamítnout a část důvodů pro zrušení
správního rozhodnutí nahradit důvody vlastními, či zda je třeba zrušující rozsudek krajského
soudu zrušit a zavázat jej, aby nové rozhodnutí opřel o důvody jiné.
77. Při úvaze o daných alternativách rozhodnutí v kasačním řízení, rozšířený senát vyloučil
pouze tu, při níž by bylo možno zamítnout kasační stížnost jen proto, že zrušující výrok rozsudku
byl správný, bez ohledu na jeho oporu v důvodech.
V.
Vrácení věci osmému senátu
78. S tímto závěrem rozšířený senát v souladu s §71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího
správního soudu věc vrací osmému senátu k projednání a rozhodnutí. Právním názorem
obsaženým v tomto usnesení, je tento senát vázán.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. dubna 2009
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu