ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.27.2009:59
sp. zn. 8 Afs 27/2009 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudů JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: DAISY Group,
s. r. o., se sídlem Čelkovická 445, Tábor, zastoupeného JUDr. Alešem Janů, advokátem se sídlem
Čelkovická 445, Tábor, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích,
se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 9. 2008,
čj. 4007/08-1200, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 4. 2. 2009, čj. 10 Ca 230/2008 - 30,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Rozhodnutím ze dne 18. 9. 2008, čj. 4007/08-1200, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti rozhodnutím Finančního úřadu v Táboře ze dne 18. 2. 2008, čj. 24079/08/110915/4030
a čj. 24082/08/110915/4030, kterými správce daně dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 1 227 520 Kč a dodatečně snížil
daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 o částku
4 300 798 Kč.
II.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích, který ji rozsudkem ze dne 4. 2. 2009, čj. 10 Ca 230/2008 - 30, zamítl. Podle
krajského soudu bylo mezi účastníky sporné, zda žalobce uplatnil náklady na tvorbu rezerv
na opravy hmotného majetku (pronajímaných zemědělských staveb) v letech 2004 a 2005
v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“), a zákonem č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Krajský soud uvedl, že žalobce dne 1. 6. 2004 uzavřel smlouvu o pronájmu nemovitostí,
zemědělských staveb za nájemné ve výši 1 Kč za rok. Předmětem pronájmu bylo užívání budov
pro zemědělskou výrobu a skladování třetími osobami. Téhož dne uzavřel žalobce smlouvu
o budoucí smlouvě kupní a dne 21. 12. 2004 uzavřel kupní smlouvu k předmětným zemědělským
stavbám. Katastrální úřad zamítl návrh na vklad vlastnického práva z důvodu omezení práva
prodávajícího disponovat s majetkem. Žalobce pak nabyl nemovitosti až na základě kupní
smlouvy ze dne 13. 12. 2006 (vlastnické právo bylo vloženo ke dni 21. 12. 2006). Správce daně
podle krajského soudu z účetnictví žalobce zjistil, že žalobce v letech 2004 a 2005 neúčtoval
o nájemném ani o nákladech a výnosech a pouze tvořil rezervu na opravu předmětných
nemovitostí. Výši tvořené rezervy žalobce dokládal rozpočtem nákladů na opravu v celkové výši
8 601 591 Kč a termín zahájení oprav stanovil na duben 2006. V roce 2006 vytvořené rezervy
ve výši 8 601 591 Kč rozpustil (z důvodu změny zákona o rezervách zákonem č. 545/2005 Sb.,
podle kterého byli nadále oprávněni tvořit rezervy na opravy hmotného majetku pouze vlastníci
hmotného majetku nebo nájemci užívající hmotný majetek na základě smlouvy o nájmu podniku)
a začal tvořit rezervy nové s plánovaným datem zahájení oprav v roce 2008.
Krajský soud nesouhlasil s tvrzením žalobce, že neměl jinou možnost než rozpuštění
rezervy. Konstatoval, že byť žalobce neuzavřel smlouvu o nájmu podniku a zrušil rezervy, mohl
začít realizovat účel vytvořených rezerv podle plánu a vynaložit je na opravy. Novela zákona
o rezervách jeho původnímu záměru nebránila.
Ze sdělení Městského úřadu Březová nad Svitavou krajskému soudu vyplynulo,
že pozemky, na kterých se zemědělské stavby nacházejí, jsou podle územního plánu určeny
pro výstavbu rodinných domů a budovy, které na nich stojí, jsou doporučeny na dožití. Územní
plán byl schválen vyhláškou o závazných částech územního plánu sídelního útvaru Březová
nad Svitavou s účinností od 26. 1. 1998 pro období do roku 2015. V roce 2004, kdy měl žalobce
záměr nemovitosti zakoupit a opravit, byl územní plán v platnosti. Krajský soud přisvědčil
žalobci, že stavby lze užívat v souladu s kolaudačním rozhodnutím. Předpokladem pro to je však
možnost užívat stavby takovým způsobem. Krajský soud konstatoval, že finanční orgány nečiní
z daných staveb, hodnocených stavebním úřadem jako stavby v dezolátním stavu, stavby
dočasné. Finanční orgány se však při hodnocení opodstatněnosti tvorby rezerv musely vypořádat
s tím, jaké je funkční určení dané lokality podle závazné části územního plánu (podle územně
plánovacích podkladů se jedná o stavby určené na dožití, po stanoveném datu podle územního
plánu budou v daném prostoru umísťovány rodinné domy). Krajský soud uzavřel, že právě
i se zřetelem k těmto důkazním prostředkům finanční orgány správně hodnotily počínání žalobce
při tvorbě rezervy jako účelové, sledující snížení daňového základu. Podle krajského soudu
z napadeného rozhodnutí nevyplývá, že by finanční orgány vycházely ze zjištění, že se jedná
o dočasné stavby.
Krajský soud konstatoval, že by vzhledem ke stavebně technickému stavu budov rozsah
stavebních prací vyžadoval stavební povolení. Stavební úřad by žádosti o stavební povolení
pro rozpor mezi účelovým určením staveb a funkčním využitím plochy nemohl vyhovět. Tvrzení
žalobce o záměru opravy budov je tedy zjevně účelové a zcela v rozporu s platným územním
plánem obce.
Dále krajský soud uvedl, že příjmy žalobce, podnikatelského subjektu, tvoří především
příjmy z podnikání. Jeho výdaje se tedy musí vázat k takovým aktivitám, které dávají
z ekonomického hlediska smysl a jsou prováděny za účelem dosažení zisku. Krajský soud
se zabýval tím, zda žalobcem uvedené transakce s majetkem měly racionální účel a zda jediným
účelem tvorby rezerv nebylo získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Přitom zdůraznil,
že důkazní břemeno ve směru prokázání ekonomického účelu provedené transakce spočívalo
na žalobci, který je neunesl. Krajský soud proto konstatoval, že finanční orgány správně
zhodnotily důkazy a uzavřely, že úkony stěžovatele jsou účelové s cílem pouze optimalizovat
základ daně z příjmů právnických osob. Byť bylo jednání žalobce zdánlivě legitimní, mělo
podle krajského soudu nezákonnou povahu a nemůže mu být poskytnuta ochrana. Krajský soud
dodal, že postup žalobce byl v rozporu s §2 obchodního zákoníku, podle něhož se podnikáním
rozumí činnost za účelem dosažení zisku a uzavřel, že „[j]e proto nepravděpodobné, že by žalobce
vynakládal částku vyšší než 8 mil. Kč na opravu zemědělských staveb na pozemcích, které jsou od roku 2015
určeny ke zcela jinému využití“.
III.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodu
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Krajský soud podle něj neposoudil správně otázku účelovosti
tvoření zákonných rezerv na opravy hmotného majetku. Stěžovatel se domnívá, že zcela zřejmě
neprováděl účelové transakce. Předložené listiny dokládají jeho záměr stát se vlastníkem vepřína
a skladu sena a provést jejich rekonstrukci z následně vytvořených rezerv. Stěžovatel rozpustil
rezervy k 31. 12. 2005, protože vzhledem ke změně zákona o rezervách nesplňoval podmínky
pro tvorbu rezerv. Přestože měl podle původního finančního plánu zahájit opravy v roce 2006,
vzhledem k rozpuštění rezerv a s tím spojeným zvýšením daňového základu o 8 601 596 Kč
vytvořil nový finanční plán na financování plánovaných oprav. Na jeho základě zahájil v roce
2006 tvorbu rezervního fondu ve stejné výši a odložil plánované opravy na dobu skončení tvorby
této rezervy.
K výtce žalovaného, že v letech 2004 a 2005 neúčtoval o nájemném ve výši 1 Kč ročně
ani o budoucích nákladech a výnosech souvisejících s užíváním pronajatých budov stěžovatel
uvedl, že došlo k účetní chybě. Ta byla způsobena skutečností, že již v roce 2004 byla uzavřena
kupní smlouva, na jejímž základě měla osoba nájemce splynout s osobou pronajímatele
a v účetnictví stěžovatele by nadále byla založena pouze kupní smlouva. Stěžovatel zdůraznil,
že na budoucí náklady byla zpracována dokumentace a rozpočty. Na jejich základě měl stěžovatel
zahájit opravy zemědělských staveb. Stěžovatel byl názoru, že tyto skutečnosti jsou v rozporu
s tvrzením o účelovosti jeho jednání.
Napadené rozhodnutí podle stěžovatele spočívá také na nesprávném právním posouzení
„statusu zemědělských staveb“ jako staveb dočasných. Za stavby dočasné se podle zákona
č. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „stavební zákon“), považovaly stavby, jejichž životnost a doba užívání byly
v kolaudačním rozhodnutí časově omezeny. Předmětné stavby však byly zkolaudovány jako
stavby trvalé a tuto skutečnost potvrdil i Městský úřad Březová nad Svitavou.
Stěžovatel nesouhlasil ani se závěrem krajského soudu, že k plánovaným opravám bylo
nutné získat stavební povolení, které stěžovateli nemohlo být vydáno vzhledem k územnímu
plánu obce, podle nějž jsou pozemky pod zemědělskými stavbami zahrnuty do území určeného
pro výstavbu rodinných domů. Dané opravy by nespadaly pod režim stavebního povolení,
ale pouze ohlášení (§55 odst. 2 stavebního zákona). Přijatý územní plán obce podle stěžovatele
není v rozporu s jeho „podnikatelským záměrem opravit sklad sena a vepřín a z tohoto důvodu tvořit rezervy
na jejich opravy“.
Konečně se stěžovatel domníval, že na účelovost při tvorbě rezerv nelze usoudit
ani z jeho neúspěšného podnikatelského záměru, kdy vlivem změny zákona o rezervách
a následného sporu s žalovaným nedošlo k jeho realizaci. Případné nedosažení zisku realizací
podnikatelského záměru nedokládá podle stěžovatele účelovost jednání. Pokud by netvořil
v letech 2004 a 2005 rezervu na opravu hmotného majetku a v letech 2006 a 2007 provedl opravu
předmětných staveb a vytvořil tak daňově uznatelný náklad, došlo by tímto jednorázovým
nákladem k významnému zkreslení účetní evidence, která by neposkytovala věrný obraz o stavu
společnosti.
IV.
Žalovaný uvedl ve vyjádření ke kasační stížnosti, že meritem věci je posouzení splnění
zákonných podmínek pro uplatnění nákladů na tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku
(pronajímaných zemědělských staveb) v letech 2004 a 2005. Správce daně dospěl k závěru,
že stěžovatel nesplnil podmínku pro uplatnění nákladů, neboť shledal úkony stěžovatele
za účelem pronájmu nemovitostí a tvorbu rezervy na opravu zcela nevyhovujících nemovitostí
účelovými s cílem optimalizace základu daně z příjmů právnických osob.
Ze sdělení Městského úřadu Březová nad Svitavou ze dne 12. 11. 2007 správce daně
zjistil, že pozemky, na nichž předmětné nemovitosti stojí, jsou zahrnuty v územním plánu obce
do návrhu ploch pro výstavbu rodinných domů a budovy, které na nich stojí, jsou doporučeny
na dožití. Tvrzení stěžovatele, že v roce 2004 neměl informace o záměrech obce s předmětnými
pozemky a na nich stojícími nemovitostmi a že jeho dlouhodobým záměrem bylo objekty opravit
a komerčně využívat v souladu se zájmem obce, neobstojí vzhledem k územnímu plánu obce,
schválenému vyhláškou s účinností od 26. 1. 1998 pro období do roku 2015. Při představě
vepřína v sousedství pozemků určených k výstavbě rodinných domů neobstojí podle žalovaného
ani tvrzení stěžovatele, že územní plán není v rozporu s jeho podnikatelským záměrem opravit
sklad sena a vepřín a následně je využívat v oblasti zemědělské výroby.
Žalovaný nesouhlasil s tvrzením, že pro vyhodnocení účelovosti tvoření rezerv byl
stěžejní dočasný charakter předmětných staveb, a konstatoval, že hodnotil funkční určení
předmětných pozemků podle závazného právního předpisu. Shodné stanovisko vyplývá
i ze znaleckého posudku zpracovaného pro účely stanovení daně z převodu nemovitostí při koupi
pozemků stěžovatelem. Znalec ohodnotil pozemky jako určené pro výstavbu rodinných domů.
Stejný znalec, společník stěžovatele, pak u výslechu při soudním jednání uvedl, že stěžovatel chtěl
koupit a po opravě užívat stavby pro zemědělské účely. Dočasnost staveb a odlišné využití
předmětných pozemků nelze jednoznačně stanovit a není možné předjímat skutkový stav po roce
2015, kdy bude obnoven územní plán.
Žalovaný zdůraznil, že v posuzované věci byla zřejmá účelovost úkonů stěžovatele
při tvorbě rezerv na opravu nevyhovujících staveb s plánovaným ukončením provozu, stojících
na pozemcích, které byly určeny pro výstavbu rodinných domů. Uvedl, že věc je třeba hodnotit
z hlediska, zda nebylo jediným smyslem konání stěžovatele snížení daňové povinnosti cestou
obcházení daňových zákonů a tím získání zvýhodnění. V té souvislosti odkázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007 - 108 (všechna rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
V.
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Zákon o daních z příjmů upravuje řadu případů, kdy lze pro účely zjištění základu daně
z příjmů uplatnit částky vynakládané v souvislosti s hmotným majetkem jako daňové výdaje
(náklady) a stanoví také podmínky jejich uplatnění. Podle §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních
z příjmů mezi ně náleží i rezervy, jejichž způsob tvorby a výši stanoví zvláštní zákon.
Tím je zákon o rezervách, který v §7 obsahuje úpravu rezervy na opravu hmotného majetku.
Podle §3 zákona o rezervách je nutné při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného majetku
zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy a prokázat způsob výpočtu její výše.
Vytváření rezerv na opravu hmotného majetku představuje výsledek ekonomické úvahy
daňového subjektu, který tímto způsobem sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích
zákonné úpravy i daňovou optimalizaci. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2009,
čj. 9 Afs 62/2008 - 59, uvedl, že „[d]ůvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy
představují fiktivní výdaj, jedná se o časově rozprostřený náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu
hmotného majetku se jedná o rozložení většího výdaje finančních prostředků, které daňový subjekt předpokládá
vynaložit na opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho, v němž je výdaj
skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt fakultativní, většinou k ní přistupuje jako k daňově
výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu“.
Stěžovatel měl pronajaty zemědělské budovy, jejichž technický stav mu neumožňoval
tyto objekty využívat. Pozemky, na kterých budovy stojí, jsou územním plánem účinným
od 26. 1. 1998 do roku 2015 určeny pro bytovou výstavbu a stávající objekty jsou doporučeny
na dožití. Stěžovatel vytvořil rezervy na opravu předmětných objektů v celkové výši
8 601 596 Kč, které na základě změny zákona o rezervách rozpustil, a v roce 2006 (tj. ve stejném
roce, kdy měly být podle původního záměru zahájeny opravy objektů), začal vytvářet nové
rezervy. V roce 2007, kdy správce daně provedl místní šetření, stěžovatel s opravami nezačal.
Z fotodokumentace objektů pořízené správcem daně při místním šetření vyplynul havarijní stav
obou objektů.
Podle §3 zákona o rezervách je nutné při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného
majetku zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy a prokázat způsob výpočtu její výše. Nezbytnost
oprav stěžovatel dokládal špatným technickým stavem objektů, který mu neumožňuje objekty
využívat. Způsob výpočtu výše rezervy pak dovodil z položkového rozpočtu. Nejvyšší správní
soud podotýká, že vzhledem k rozsahu posouzení věci není nutné zabývat se otázkou,
zda se v případě všech položek uvedených v rozpočtu jedná o opravy hmotného majetku,
nebo o jeho technické zhodnocení ve smyslu §7 odst. 2 zákona o rezervách ve spojení s §33
zákona o daních z příjmů.
V rozsudku ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007 - 108, Nejvyšší správní soud zdůraznil,
že „[j]estliže tedy ustanovení §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů
právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli
takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné,
resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba
pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj
samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup,
od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění.
Ve druhém případě se jedná (…) o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu
chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového
subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu“.
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že stěžovatel je podnikatelským subjektem
a lze předpokládat, že jeho daňově relevantní příjmy a výdaje se budou vázat k takovým
aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl, tedy budou prováděny za účelem dosažení
zisku (srov. §2 odst. 1 obchodního zákoníku a výše citovaný rozsudek ze dne 1. 4. 2004,
čj. 2 Afs 44/2003 - 73, č. 264/2004 Sb. NSS). Podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), stěžovatel nese
důkazní břemeno, že uplatněné výdaje skutečně vynaložil na dosažení, zajištění či udržení
zdanitelných příjmů, tedy příjmů z takové činnosti, jež má svůj ekonomický nebo jiný samostatný
účel, a že tak v kontextu posuzované věci učinil v souladu se zákonem o rezervách.
Podle tvrzení stěžovatele bylo jeho podnikatelským záměrem „zakoupit předmětné zemědělské
stavby, provést jejich opravu a následně je pronajímat dalším subjektům podnikajícím v zemědělství“. Nejvyšší
správní soud shodně s krajským soudem a žalovaným uzavřel, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno k prokázání svého podnikatelského záměru. Neprokázal ekonomický účel opravy
zemědělských objektů ve špatném technickém stavu, určených územním plánem na dožití
a stojících na pozemcích určených územním plánem pro bytovou výstavbu, ve výši více
jak 8 miliónů korun. V tomto směru stěžovatel nevyvrátil pochybnosti o jeho tvrzeném záměru
provést opravy objektů a tedy naplnit účel rezervy vytvořené na jejich opravu. Pochybnosti
vyplývají i z následného chování stěžovatele, který již vytvořené rezervy rozpustil, což s ohledem
na změnu zákona o rezervách udělat musel, ale s opravami podle stanoveného plánu nezačal.
Technický stav objektů přitom stěžovateli znemožňoval jejich využití. Stěžovatel namísto oprav
začal vytvářet nové rezervy. Výši rezerv pak doložil stejným položkovým rozpočtem
jako v předchozím případě. Skutkové okolnosti posuzované věci nasvědčují tomu, že stěžovatel
rezervy na opravu zemědělských objektů vytvořil pouze s cílem daňové optimalizace a daňové
orgány k nim správně nepřihlédly (srov. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů).
Neobstojí ani tvrzení, že stěžovatel nemohl zahájit opravy po nabytí účinnosti zákona
č. 545/2005 Sb., protože pro něj rozpuštění rezerv uložené zákonem znamenalo zvýšení
daňového základu o 8 601 596 Kč, „tedy takovou neplánovanou daňovou zátěž (…), která by znamenala,
že kvůli nedostatku financí by nebylo možno opravy provést vůbec“. Stěžovateli nic nebránilo v tom,
aby podle svého původního plánu začal v roce 2006 s opravou předmětných objektů. Tvorba
rezerv není pro daňový subjekt povinná. Nejvyšší správní soud nepřitakal stěžovateli tvrdil-li,
že byl nucen provést nový finanční plán na financování plánovaných oprav. Výsledkem nového
finančního plánu mělo být rozhodnutí zahájit v roce 2006 tvorbu rezervního fondu a odložení
plánovaných oprav na dobu po skončení tvorby rezervy. Zahájení tvorby nových rezerv bylo
rozhodnutím stěžovatele, které nijak nevyvrací pochybnosti správce daně o účelovosti tvorby
rezerv v letech 2004 a 2005. Nejvyšší správní soud navíc podotýká, že podle správního spisu
stěžovatel při sestavování nového finančního plánu vycházel z rozpočtu na opravy vytvořeného
v roce 2004, na jehož základě stanovil i výši rezerv pro roky 2006 a 2007.
Pokud stěžovatel uvedl, že z důvodu nové tvorby rezervního fondu musel odložit
svůj záměr žádat o poskytnutí dotací z fondů Evropské unie na provedení oprav, Nejvyšší
správní soud připomíná, že vzhledem k tvrzenému původnímu záměru stěžovatele začít
s opravami již v roce 2006 bylo možné předpokládat, že měl žádosti o dotace na opravy
předmětných objektů již podané. Navíc není zřejmé, jak by toto tvrzení mohlo zpochybnit závěry
krajského soudu a žalovaného o účelovosti tvorby rezerv.
Stěžovatel v rámci kasační stížnosti připustil své pochybení ve vztahu k neúčtování
o nájemném ve výši 1 Kč ročně. Tato skutečnost však nemá vliv na zjištění, na nichž je postaven
závěr krajského soudu a žalovaného. Stěžovatel dokládal zájem provést opravy zpracováním
dokumentace a rozpočtu. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že na základě rozpočtů stěžovatel
stanovil výši rezervy, jejíž tvorba však sama nedokládá záměr skutečně provést opravy. Pokud
se jedná o „dokumentaci“, ze zprávy o kontrole daně z příjmů ze dne 30. 1. 2008,
čj. 4341/08/110933/1245, s. 10, vyplývá, že žádná „dokumentace“ nejméně nebyla stěžovatelem
dohledána (výjimku tvoří pouze fotodokumentace, která se skládá ze dvou fotografií vepřína
a jedné fotografie skladu sena). Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že stěžovatelem uvedené
dokumenty nezpochybňují závěry krajského soudu a žalovaného.
Dále stěžovatel namítl, že byl v rozsudku nesprávně posouzen „status zemědělských staveb
jako staveb dočasných“. Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že „[f]inanční orgány
svým rozhodnutím nečiní z daných staveb hodnocených stavebním úřadem jako stavby v dezolátním stavu, stavby
dočasné“ a že „ [z] napadeného rozhodnutí nevyplývá, že finanční orgány vycházely ze zjištění, že jde o dočasné
stavby“. Z uvedeného je zřejmé, že krajský soudu posuzoval důvodnost námitky stěžovatele,
že správní orgány chybně posoudily charakter staveb jako staveb dočasných, neshledal
ji důvodnou a ani sám netvrdil, že stavby mají dočasný charakter. Námitka stěžovatele proto
není důvodná.
Stěžovatel namítl, že mu k provedení oprav stačí ohlášení a nepotřebuje tedy stavební
povolení jak tvrdil krajský soud. Nejvyšší správní soud k tomu konstatuje, že obsah spisů
neumožňuje posoudit, zda by stěžovatelem zamýšlené opravy spadaly pod režim stavebního
povolení, nebo by stačilo ohlášení podle §55 odst. 2 stavebního zákona. Stěžovateli
lze přisvědčit, že krajský soud neměl pro posouzení této otázky dostatek podkladů.
Toto pochybení krajského soudu však nemělo vliv na jeho jinak správné závěry o tom,
že stěžovatel neprokázal, že jeho transakce nebyly samoúčelné a vytvořené rezervy představují
výdaj podle §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů.
Dále stěžovatel namítl, že přijatý územní plán není v rozporu s jeho podnikatelským
záměrem. Nejvyšší správní soud uvádí, že pokud je záměrem stěžovatele oprava zemědělských
objektů a jejich pronájem subjektům podnikajícím v zemědělství, lze s tímto tvrzením stěžovatele
těžko souhlasit. Podle územního plánu jsou totiž zemědělské stavby na pozemcích jinak určených
k bytové zástavbě ponechány na dožití.
Konečně stěžovatel namítl, že na účelovost jednání při tvorbě rezerv nelze usuzovat
z neúspěšného podnikatelského záměru stěžovatele, který nevedl k zisku a vyústil ve ztrátu.
Krajský soud však neuznal rezervy za výdaje podle §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů
nikoliv proto, že podnikatelský záměr stěžovatele nebyl úspěšný. Lze připustit, že podnikatelský
záměr v sobě zpravidla nese riziko neúspěchu a pouze ztrátovost takového záměru nemůže být
důvodem pro neuznání výdaje jako výdaje podle §24 zákona o daních z příjmů. V posuzované
věci je však jiná situace. Krajský soud konstatoval, že aktivity stěžovatele jako podnikatelského
subjektu mají být prováděny za účelem dosažení zisku. Poté ovšem dodal, že důkazní prostředky
svědčí závěru, že jediným účelem tvorby rezerv bylo získání neoprávněného daňového
zvýhodnění. Stěžovatel tento závěr nevyvrátil. Námitka, že by provedením oprav bez vytvoření
rezerv došlo k významnému zkreslení účetní evidence, je lichá za situace, kdy stěžovatel
nevyvrátil pochybnosti správních orgánů o účelovosti tvorby rezerv.
Kasační stížnost není důvodná, proto ji Nejvyšší správní soud zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu podle obsahu spisu žádné náklady
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly (§60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. října 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu