ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.51.2007:102
sp. zn. 8 Afs 51/2007 - 107
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobkyně: Organizace
Severoatlantické smlouvy (NATO HQ), se sídlem 1110 Brusel, Belgie, jednající
prostřednictvím Ministerstva obrany (ČR), se sídlem Tychonova 1, Praha 6, adresa
pro doručování Vojenský úřad pro právní zastupování Ministerstva obrany, se sídlem
nám. Svobody 471, Praha 6, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu,
se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 2. 2005,
čj. FŘ-12380/13/04, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
20. 4. 2007, čj. 5 Ca 133/2005 - 53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad pro Prahu 1 (správce daně) přiznal žalobkyni rozhodnutím ze dne
1. 10. 2004, čj. 217568/04/001532/8225, nárok na vrácení daně z přidané hodnoty (ozbrojeným
silám cizích států) v nulové výši, oproti uplatněnému nároku ve výši 519 167 Kč.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 23. 2. 2005, čj. FŘ–12380/13/04, zamítl odvolání
žalobkyně proti rozhodnutí správce daně.
II.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze,
který ji rozsudkem ze dne 20. 4. 2007, čj. 5 Ca 133/2005 - 53, zamítl.
III.1
Žalobkyně (stěžovatelka) brojila proti rozsudku městského soudu kasační stížností
z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Městský soud podle ní nesprávně
posoudil označení subjektu, pro který byly vystaveny faktury, resp. nesprávně posoudil
jeho právní subjektivitu. S tím souvisí právní otázka, zda je správce daně, resp. soud
v následujícím soudním řízení, povinen zkoumat, kdo je skutečným příjemcem zdanitelného
plnění v situaci, kdy je na daňovém dokladu označen neexistující subjekt.
Městský soud bez dalšího uzavřel a vycházel z toho, že jako příjemce zdanitelného plnění
byl na předmětných fakturách označen jiný subjekt než ten, který je v souladu s příslušnými
ustanoveními zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o DPH“), oprávněn žádat o vrácení daně z přidané hodnoty. Městský soud
tak považoval Vojenskou ubytovací a stavební správu Pardubice, která byla na předmětných
fakturách označena jako příjemce zdanitelného plnění, za subjekt odlišný od oprávněného
subjektu podle zákona o DPH.
Stěžovatelka ovšem zdůraznila, že Vojenská ubytovací a stavební správa vůbec
není subjektem práva, a jedná se tak podle ní o případ, kdy na faktuře, resp. daňovém dokladu,
chybí údaj o příjemci zdanitelného plnění. Vojenská ubytovací a stavební správa Pardubice
je totiž „bezsubjektní“, resp. organizační, součástí Ministerstva obrany, nikoliv organizační
složkou státu ve smyslu zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování
v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů. Městský soud proto pochybil, pokud uzavřel,
že předmětné faktury jsou vystaveny pro jiný subjekt než pro žadatele o vrácení daně z přidané
hodnoty a vůbec se nezabýval otázkou, pro který subjekt byly tyto faktury fakticky vystaveny.
Dále by se měl městský soud podle stěžovatelky zabývat otázkou, zda Ministerstvo
obrany vystupovalo v daném vztahu jménem svým, nebo jménem stěžovatelky. Stěžovatelka
přitom tvrdí, že z obsahu spisů jednoznačně vyplývá, že Ministerstvo obrany vystupovalo
jako její „agent“ při „realizaci projektu v rámci NSIP“. Městský soud, který nesprávně posoudil
otázku subjektu, pro který byly faktury vystaveny, se ovšem namítanou skutečností vůbec
nezabýval.
Dále stěžovatelka uvedla, že daňové doklady vystavují osoby soukromého práva
při uplatnění nároku na zaplacení zdanitelného plnění v rámci obchodních závazkových vztahů,
jejich obsah pak upravuje zákon o DPH. Bylo by však „nelogické“, kdyby pochybení vystavitele
faktury mělo za následek ztrátu nároku na vrácení daně z přidané hodnoty. Stěžovatelka
dovozuje, že v takovém případě by argumentací a contrario bylo možné uzavřít, že chyba
na daňovém dokladu může mít za následek i absenci povinnosti plátce daně z přidané hodnoty
tuto daň odvést.
Konečně pak stěžovatelka uvedla, že žádná právní norma neobsahuje ustanovení
upravující následky nesprávného označení příjemce nebo poskytovatele zdanitelného plnění,
který je plátcem daně z přidané hodnoty. Podle stěžovatelky je v takové situaci správce daně
povinen zkoumat, kdo je skutečný příjemce zdanitelného plnění a plátce daně z přidané hodnoty
a stejnou povinnost má správce daně nepochybně i v situaci, kdy je nesprávně označený subjekt
nikoliv plátcem daně, ale oprávněným žádat vrácení daně.
III.2
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Uvedl, že údaj o příjemci je na fakturách
uveden a skutečnost, že se jedná o organizační součást Ministerstva obrany, která nemá právní
subjektivitu, neodůvodňuje závěr, že údaj o příjemci zdanitelných plnění na fakturách chybí
a má být předmětem dokazování. Žalovaný navíc nepovažuje za významné, zda je na fakturách
jako příjemce zdanitelných plnění označena Vojenská ubytovací a stavební správa Pardubice
nebo Ministerstvo obrany. Podstatné totiž je, že není na fakturách jako příjemce zdanitelných
plnění označena stěžovatelka a nebyla tak splněna podmínka §86 odst. 5 zákona o DPH
za použití §28 zákona o DPH. Žalovaný navíc poznamenal, že v daňovém řízení nebylo pochyb
o tom, že Vojenská ubytovací a stavební správa Pardubice je součástí Ministerstva obrany.
Stěžovatelka podle žalovaného prokazovala nárok na vrácení daně doklady,
na nichž nebyla uvedena jako příjemce zdanitelných plnění a nesplnila tak základní podmínku
pro přiznání nároku na vrácení daně podle §86 odst. 5 zákona o DPH. Stěžovatelka navíc
od počátku daňového řízení uváděla, že jako příjemce zdanitelných plnění na dokladech uvedena
ani nemohla být a zjevně tedy nešlo pochybení při vystavení dokladu. U stěžovatelky nenastala
ani možnost prokázat jiným způsobem chybějící údaj (§73 odst. 12 zákona o DPH),
neboť na základě dokladu, který je v rozporu se skutečným stavem věci, nevzniká nárok
na vrácení daně. Podle žalovaného pak bylo nadbytečné zjišťovat, zda stěžovatelka fakticky
přijala zdanitelná plnění, a to s ohledem na zahrnutí přijatých zdanitelných plnění do majetku
Ministerstva obrany.
Konečně žalovaný uvedl, že povinnost přiznat daň se váže na uskutečnění zdanitelného
plnění, nikoliv na vystavení daňového dokladu a osobu příjemce zdanitelného plnění.
K prokázání nároku plátce na odpočet daně, stejně jako k prokázání nároku oprávněné osoby
na vrácení daně, je nezbytnou podmínkou předložení dokladu vystaveného pro osobu,
která nárok uplatňuje a korespondujícího se skutečným stavem věci. Ani plátce daně tak nemůže
prokázat nárok na odpočet daně dokladem, na němž není jako příjemce zdanitelného plnění
uveden.
III.3
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud v obecné rovině přisvědčuje stěžovatelce, že správce daně
je povinen vyzvat daňový subjekt nebo jinou osobu zúčastněnou na řízení k odstranění vad
podání. Tuto povinnost lze dovodit z §86 odst. 5 zákona o DPH, ovšem pouze z jeho
současného znění. Ve znění rozhodném pro posouzení věci (§75 odst. 1 s. ř. s.) nebylo možné
dovodit tuto povinnost z citovaného ustanovení zákona o DPH, vyplývala však z §21 odst. 8
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“). Žalovaný ovšem ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že tento postup byl v posuzované
věci nadbytečný, neboť v daňovém řízení nebylo pochyb o tom, že Vojenská ubytovací
a stavební správa Pardubice je součástí Ministerstva obrany. Podle žalovaného bylo v této
souvislosti podstatné, že jako příjemce zdanitelných plnění nebyla na dokladech uvedena
stěžovatelka, která zároveň od počátku daňového řízení tvrdila, že na dokladech uvedena
být ani nemohla.
Tato tvrzení žalovaného mají oporu ve spisech a vyplývají z řady listin tam založených,
mj. z odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí správce daně. V rámci tohoto odvolání stěžovatelka
tvrdí, že „Jedním ze základních principů výstavby a financování společné infrastruktury NATO
je skutečnost, že na základě rozhodnutí Výboru pro infrastrukturu NATO se hostitelská země,
tj. země, na jejímž území je projekt realizován, pověřuje uzavřením smluvních vztahů s vybraným dodavatelem
a čerpáním finančních prostředků NATO.“. Nejvyšší správní soud na tomto místě doplňuje,
že ze spisů nelze nijak dovodit, že by předmětné smlouvy v nyní posuzované věci byly uzavírány
Českou republikou jménem Organizace Severoatlantické smlouvy – ostatně z citovaného
odvolání stěžovatelky rovněž vyplývá, že „Kromě rozhodnutí o způsobu výběru dodavatele
orgány NATO – a to jak mezinárodní štáb, tak i Výbor pro infrastrukturu – žádným způsobem
nezasahují do smluvních vztahů mezi hostitelskou zemí a dodavatelem.“. Lze tedy uzavřít,
že ve smluvním vztahu, na jehož základě byly vystaveny předmětné daňové doklady, stěžovatelka
nijak nefigurovala. Samotná skutečnost, že se stěžovatelka podílela na financování investice,
z ní pak z hlediska zákona o DPH nečiní subjekt, pro který se uskutečnilo zdanitelné plnění.
Předmětnou investici, jak vyplývá i ze spisů, lze nepochybně považovat za stavbu
uskutečněnou v rámci projektu bezpečnostních investic stěžovatelky [§86 odst. 2 písm. b) zákona
o DPH] a stěžovatelce mohl vzniknout nárok na vrácení daně, pokud by smlouva,
která je součástí českého právního řádu, stanovila, že se tyto stavby v tuzemsku osvobodí od daně
(§86 odst. 1 zákona o DPH). Je přitom nepochybné, že nárok mohl na základě citovaného
ustanovení vzniknout pouze stěžovatelce, nikoliv pak např. Ministerstvu obrany.
Z článku X. Dohody o právním postavení Organizace Severoatlantické smlouvy zástupců
států a mezinárodního personálu (č. 36/2001 Sb.m.s.) vyplývá, že „Ačkoli Organizace v zásadě
nebude uplatňovat nárok na vynětí ze spotřebních daní ani z daní z prodeje movitého
či nemovitého majetku, které jsou zahrnuty v jeho ceně, v těch případech, kdy Organizace
provádí významné nákupy majetku pro úřední účely, které jsou nebo mohou být takovými cly
a daněmi zatíženy, členské státy učiní všude tam, kde je to možné, příslušná správní opatření
vedoucí k prominutí či vrácení částky odpovídající zaplacenému poplatku či dani.“. Tuto dohodu,
stanovící pouze povinnost České republiky učinit správní opatření vedoucí k prominutí či vrácení
částky odpovídající zaplacenému poplatku či dani, nelze považovat za smlouvu, která by sama
o sobě stanovila, že je typ staveb specifikovaný v §86 odst. 2 písm. b) zákona o DPH od daně
osvobozen (§86 odst. 1 zákona o DPH).
Nebyla-li pak stěžovatelka na daňovém dokladu uvedena jako subjekt,
pro který se uskutečnilo zdanitelné plnění, odpovídalo její neuvedení skutečnosti, odrážející
se posléze rovněž v obsahu spisů. Daňové orgány ovšem v takové situaci neměly povinnost
vyzývat stěžovatelku k opravě v údaji subjektu, pro který se uskutečnilo zdanitelné plnění.
Neměly totiž důvod pochybovat o tom, že stěžovatelka tímto subjektem nebyla.
Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že je ze správního spisu patrná vůle Ministerstva financí
novelizovat §86 zákona o DPH způsobem, který by umožnil řešit situace podobné té nyní
posuzované (přípis Ministerstva financí Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 6. 2. 2006,
čj. 49/13886/2006-491). Tato vůle byla materializována zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci
veřejných rozpočtů, který novelizoval mj. zákon o DPH. Podle §86 odst. 1 písm. b) zákona
o DPH, ve znění účinném od 16. 10. 2007, tak může nárok na vrácení daně uplatnit Ministerstvo
obrany při pořizování zboží, služeb a staveb hrazených z prostředků Organizace Severoatlantické
smlouvy. Správní soudy, vycházející z právního stavu rozhodného pro správní orgán (§75 odst. 1
s. ř. s.), však nemohly uvedenou novelu při svém rozhodování zohlednit.
Dále Nejvyšší správní soud uvádí, že nepřehlédl, že se zdanitelná plnění uskutečnila dne
31. 3. 2004 a 31. 5. 2004. Ve vztahu k druhému zdanitelnému plnění je nepochybné, že byl
správně aplikován zákon o DPH (č. 235/2004 Sb.). První zdanitelné plnění se ovšem uskutečnilo
za účinnosti zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „předchozí zákon o DPH“), jehož ustanovení měla být podle §111 bodu 1 zákona
o DPH na posouzení prvního zdanitelného plnění rovněž použita.
Nejvyšší správní soud se zabýval tím, zda je uvedené pochybení povinen zohlednit
nad rámec kasační stížnosti z úřední povinnosti. Při řešení této otázky se hodlal odchýlit
od své dosavadní judikatury, proto usnesením ze dne 23. 6. 2008, čj. 8 Afs 51/2007 - 80, předložil
věc rozšířenému senátu (§17 odst. 1 s. ř. s.). Rozšířený senát usnesením ze dne 28. 7. 2009,
čj. 8 Afs 51/2007 - 87 (www.nssoud.cz), na jehož odůvodnění se nyní pro stručnost odkazuje,
rozhodl, že „Soud ve správním soudnictví vždy v posuzované věci zkoumá, zda právní předpis nebo
jeho ustanovení, která byla použita, na věc skutečně dopadají.“ a „Použití právního předpisu
nebo jeho ustanovení, která na věc nedopadají, je důvodem zrušení přezkoumávaného rozhodnutí správního orgánu
(rozsudku krajského soudu), mohlo-li mít za následek nesprávné posouzení pro věc rozhodujících skutkových
či právních otázek obsažených v námitkách. Soud nezruší takové rozhodnutí, u něhož je možné bez rozsáhlejšího
doplňování řízení dospět k závěru, že i přes užití práva, které na věc nedopadá, by výsledek řízení při užití
odpovídajícího práva byl týž.“.
Přestože je Nejvyšší správní soud v souladu s právním názorem rozšířeného senátu
povinen zohlednit shora uvedené pochybení, spočívající v aplikaci nesprávného předpisu,
nemůže to v posuzované věci vést ke zrušení rozsudku krajského soudu. Zmíněné pochybení
se nijak nedotklo práv stěžovatelky, neboť znění §45g předchozího zákona o DPH odpovídalo
rozhodnému znění §86 zákona o DPH.
Nejvyšší správní soud neshledal stížní námitky důvodnými, proto kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení má oporu v §60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.
Neúspěšný stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jako
úspěšnému účastníku řízení o kasační stížnosti právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, žádné
náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti podle obsahu spisu nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu