ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.76.2007:48
sp. zn. 8 Afs 76/2007 - 48
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Jakuba Camrdy, JUDr. Michala Mazance,
JUDr. Karla Šimky, JUDr. Marie Turkové a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce:
Natural Keramika, spol. s r. o., se sídlem U Cihelny 93/375, Jevíčko, zastoupeného
JUDr. Bohumilem Jiroutem, advokátem se sídlem Pod Hybšmankou 36, Praha 5,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec
Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 1. 2007, č. j. 542/07-1200-605353, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 1. 8. 2007, č. j. 30 Ca 39/2007 - 19,
takto:
I. Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové
řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního
stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci
odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního
stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.
II. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání
předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§49 odst. 1
daňového řádu) nebo odvolací orgán postupem podle §50 odst. 3 daňového řádu. Postup
podle §50 odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené
dokazováním (§50 odst. 6 daňového řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené
podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového řádu). V odvolacím řízení je přípustná i změna
způsobu stanovení daně.
III. V řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového
řádu) může odvolací orgán také vrátit věc správci daně prvního stupně k rozhodnutí
podle §49 odst. 1 daňového řádu. Podmínky pro takový postup jsou dány i tehdy,
je-li na místě změna způsobu stanovení daně.
IV. Vydá-li správce daně po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení znovu
platební výměr, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost tohoto rozhodnutí musí
být v řízení před soudem namítána.
V. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí osmému senátu.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
1. Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, jímž byla vyslovena nicotnost
jeho rozhodnutí ze dne 19. 1. 2007, č. j. 542/07-1200-605353 včetně rozhodnutí Finančního
úřadu Česká Třebová ze dne 1. 6. 2006, č. j. 22213/06/265970/3917.
2. Předmětem daňového řízení byla daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období
roku 2003. Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu v České Třebové
ze dne 5. 10. 2005, č. j. 32076/05/265970/8282 byla žalobci doměřena daň ve výši 170 190 Kč,
a to podle pomůcek. Žalovaný v odvolacím řízení rozhodnutím ze dne 2. 5. 2006,
č. j. 6620/120/2005 tento dodatečný platební výměr zrušil proto, že postup podle pomůcek nebyl
důvodný. Finanční úřad po doplnění řízení dalším dodatečným platebním výměrem
ze dne 1. 6. 2006, č. j. 22213/06/265970/3917 doměřil daň ve shodné výši, tentokrát na základě
důkazů. V odvolacím řízení žalovaný tento druhý dodatečný platební výměr rozhodnutím
ze dne 19. 1. 2007, č. j. 542/07-1200-605353 změnil tak, že snížil základ daně i výši daně
(na 70 370 Kč).
3. Žaloba směřovala proti vadnému procesnímu postupu, nerespektování dříve vyslovených
právních názorů, nevyřešení reklamace proti daňové kontrole před rozhodnutím o dani
a namítala nesprávnost právního závěru o nezbytnosti účtovat o paletách jako o skladových
zásobách a nikoliv jako o pracovních pomůckách.
4. Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že žalovaný rozhodnutím o zrušení
dodatečného platebního výměru ze dne 5. 10. 2005 rozhodl o předmětu řízení s konečnou
platností a tím vytvořil překážku věci rozhodnuté ve vztahu k témuž nároku, jímž je konkrétní
daňová povinnost stejného subjektu za určité období. Opřel se přitom o rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 12. 2006, č. j. 6 Afs 3/2004 - 85. Vydal-li správce daně další
dodatečný platební výměr o téže dani, jde o akt trpící formální vadností do té míry, že způsobuje
jeho nicotnost. Stejnou vadou trpí i rozhodnutí žalovaného, neboť nicotnost nelze zhojit.
Z těchto důvodů, bez návrhu ve smyslu §76 odst. 2, 3 s. ř. s., krajský soud vyslovil nicotnost
rozhodnutí obou stupňů, aniž se zabýval žalobními námitkami.
5. V kasační stížnosti opřené o ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel namítá,
že postupoval v souladu s ust. §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), které dává odvolacímu orgánu právo zrušit
rozhodnutí správce daně v případě, že shledá přechod na pomůcky neopodstatněným. Jedná
se o procesní rozhodnutí, které nebrání pokračování v daňovém řízení. Tento postup
je také v souladu s ust. §46 odst. 7 daňového řádu, který ukládá správci daně doměřit daň
ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a nově zjištěnou. Podkladem pro toto zjištění
může být, mimo jiného, i zpráva o daňové kontrole, která je podle §31 odst. 4 daňového řádu
důkazním prostředkem. Žalovaný ve zrušujícím odvolacím řízení také pouze vyjádřil nesouhlas
s přechodem na pomůcky, proto se nemůže jednat o konečné rozhodnutí ve věci. Procesním
rozhodnutím nemůže vzniknout překážka věci rozhodnuté. K tomu stěžovatel odkázal na několik
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, v nichž je zastáván názor shodný. Z těchto důvodů
navrhl zrušení napadeného rozsudku krajského soudu.
II.
Důvody předložení věci rozšířenému senátu
6. Osmý senát, který má podle rozvrhu práce rozhodovat o této kasační stížnosti,
při předběžné poradě usoudil, že v řízení má řešit především otázku charakteru a právních
následků rozhodnutí stěžovatele, kterým byl podle §50 odst. 5 daňového řádu zrušen první
dodatečný platební výměr. Přitom zjistil rozpornost stávající judikatury. V rozsudcích
ze dne 10. 11. 2002, č. j. 5 Afs 36/2004 - 64 a ze dne 24. 7. 2006, č. j. 8 Afs 123/2005 - 160, bylo
vysloveno, že zrušení rozhodnutí v odvolacím řízení pro vady daňového řízení (nikoliv proto,
že nemělo být vůbec vydáno pro neexistenci daňové povinnosti) nebrání správci daně v dalším
rozhodnutí o dani; naopak podle rozsudku ze dne 21. 12. 2006, č. j. 6 Afs 3/2004 - 85,
že při zrušení rozhodnutí v odvolacím řízení je s konečnou platností rozhodnuto o věci, v dalším
řízení pokračovat nelze a je vyloučeno vydání dalšího rozhodnutí o dani; bylo-li by vydáno,
jednalo by se o rozhodnutí nicotné. Přitom žádný z těchto názorů není v rozhodovací praxi
tohoto soudu ojedinělým.
7. Vzhledem k tomu, že osmý senát při svém rozhodování zjistil nejednotnost právních
názorů v rozhodování Nejvyššího správního soudu, postoupil věc k rozhodnutí rozšířenému
senátu. Ten v prvé řadě zkoumal, zda je oprávněn ve věci rozhodovat. Podle §17 odst. 1 s. ř. s.
dospěje-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru,
který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu,
postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
8. Rozšířený senát zjistil, že ohledně možnosti vyměření daně poté, kdy byl platební výměr
zrušen v odvolacím řízení, skutečně existuje rozpor mezi označenými rozhodnutími; přitom není
rozhodující, zda se jedná o zrušení podle §50 odst. 5 nebo podle §50 odst. 6 daňového řádu,
neboť tento problém je třeba řešit komplexně. Za předpokladu správnosti názoru, že zrušující
rozhodnutí je konečným rozhodnutím o dani, je třeba se zabývat rozporem v názorech,
zda je nově vydaný platební výměr rozhodnutím nicotným nebo pouze nezákonným.
III.
Posouzení otázek rozšířeným senátem
III.1. Důsledky zrušení platebního výměru v odvolacím řízení
9. Daňový řád je procesním předpisem, jehož smyslem a účelem je upravit správu daní,
jíž rozumí právo činit potřebná opatření ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění
daňových povinností; součástí tohoto práva je vyměření daně (§1 odst. 2, 3). Konkrétní daňové
povinnosti plynou ze zákonů upravujících hmotné daňové právo; daňový řád upravuje postup
správce daně a jeho rozhodování. Podle §32 odst. 1 daňového řádu lze ukládat povinnosti
jen rozhodnutím, stanoví-li se jím základ daně a daň, sděluje se daňovému subjektu formou
platebního nebo dodatečného platebního výměru (dále jen „platební výměr“) nebo hromadným
předpisným seznamem (o poslední možnosti toto rozhodnutí nepojednává).
10. Platební výměr je tedy rozhodnutím a jsou proti němu přípustné opravné prostředky.
Odvolání lze podat podle §48 daňového řádu; podle odst. 12 nemá odkladný účinek.
koresponduje §32 odst. 13 daňového řádu, podle něhož je takové rozhodnutí vykonatelné.
11. Odvolání jako řádný opravný prostředek zajišťuje dvojinstančnost správního řízení
a byť i daňové řízení je řízením správním, je zde funkce odvolání koncipována odlišně. Obecně
má totiž odvolání dva účinky: suspenzívní a devolutivní. Daňový řád však vylučuje účinek
suspenzívní (odkladný) a v podstatě tím zajišťuje platbu daně bez ohledu na odvolací řízení.
Byť je tedy o dani rozhodnuto až právní mocí odvolacího rozhodnutí (bylo-li odvolání podáno),
vykonatelným je platební výměr poté, kdy byl daňovému subjektu řádně sdělen.
12. Právě tato vlastnost platebního výměru je důvodem zčásti odlišných účinků odvolání
oproti odvolání proti správnímu rozhodnutí. Správní řád, ať platný v době rozhodování
v této věci (§59 z. č. 71/1967 Sb.) nebo v době současné (§90 z. č. 500/2004 Sb.), totiž kromě
zamítnutí odvolání a změny rozhodnutí upravuje i možnost zrušení rozhodnutí nejen ve spojení
se zastavením řízení (ať výslovně – v novém spr. řádu, či významem - ve starém spr. řádu),
ale i možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání prvostupňovému
správnímu orgánu společně se závazným právním názorem pro jeho další postup.
Pokud je tedy v odvolacím správním řízení třeba doplnit řízení či odstranit jeho vady, správní řád
dává odvolacímu orgánu právo volby, zda doplnění dokazování či odstranění vad řízení provede
sám, nebo zda rozhodnutí zruší a věc vrátí se závazným právním názorem. Takový postup
pak lze po novém rozhodnutí opakovat, přičemž správní orgán je limitován pouze příslušnou
lhůtou pro vydání toho kterého rozhodnutí.
13. V daňovém řízení je tomu jinak zřejmě právě proto, že je zde vykonatelný platební výměr,
jehož zrušení by mělo za následek vrácení daně správcem daně daňovému subjektu, zastavení
vymáhání a leckdy v konečném důsledku zmaření úhrady daně (jiný racionální důvod této odlišné
právní úpravy se nenabízí, byť při uznání správnosti názoru žalovaného o „procesním
charakteru“ zrušení platebního výměru, by byl tento účinek eliminován).
14. Daňový řád upravuje možnosti odvolacího rozhodnutí zčásti odlišně od správního řádu
a obecně vnímané principy, na nichž je úprava odvolacího správního řízení založena,
jsou při výkladu ustanovení týkajících se daňového odvolacího řízení použitelné jen v mezích
respektujících tyto rozdíly.
15. Daňový řád kromě toho, že nezná možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k novému
projednání správci daně prvního stupně, rozlišuje postup pro případ odvolání podaného
proti dani stanovené dokazováním a pro případ odvolání proti dani stanovené podle pomůcek.
16. Má-li mít ve správním řízení rozhodnutí vždy oporu v dokazování, v daňovém řízení
kromě dokazování podle §31 odst. 1-4 daňového řádu, přichází totiž v úvahu další dva náhradní
způsoby stanovení daně, a to stanovení daně podle pomůcek podle odst. 5) a sjednání daně
podle odst. 7) téhož ustanovení. Přitom odvoláním proti rozhodnutí o sjednání daně se rozšířený
senát nezabýval. Platební výměr tak může mít oporu v důkazech nebo v pomůckách,
přičemž stanovení daně podle pomůcek nastupuje jen při vyloučení možnosti stanovení daně
dokazováním.
17. Jen ke stanovení daně dokazováním se logicky vztahuje §31 odst. 4 daňového řádu
o důkazních prostředcích, odst. 2 o provádění důkazů, včetně základních zásad vztahujících
se k hodnocení důkazů podle §2 odst. 3 či k plnému uplatnění součinnosti podle §2 odst. 9.
18. Daňový řád logicky upřednostňuje stanovení daně dokazováním. Zájem na řádném
stanovení daňové povinnosti a vybrání daně vede k tomu, že při chybějící součinnosti daňového
subjektu a při nesplnění jeho povinnosti prokázat jím uváděné skutečnosti, může správce daně
stanovit daň podle §31 odst. 5 daňového řádu za použití pomůcek. Co lze použít jako pomůcky,
stanoví odst. 7 téhož ustanovení. Konstantní judikatura však již upřesnila, že tyto pomůcky musí
mít racionální povahu a ač se jedná o náhradní způsob stanovení daně, musí v maximální
dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností (k tomu srovnej např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, zveřejněn
pod č. 1472/08 Sb. NSS, ze dne 8. 3. 2007, č. j. 2 Afs 29/2006 - 108, a ze dne 18. 7. 2007,
č. j. 9 Afs 28/2007 - 156, dostupné na www.nssoud.cz).
19. Při obou způsobech stanovení daně daňový subjekt může odvoláním zpochybnit existenci
podmínek pro užitý způsob stanovení daně, kvalitu důkazů či pomůcek, způsob jejich hodnocení
a procesní vady - to vše včetně závěru o výši daně.
20. Správce daně prvního stupně sám musí vždy nejprve posoudit přípustnost a včasnost
odvolání, stejně tak jako oprávnění odvolatele. Pokud některá z těchto procesních podmínek není
splněna, odvolání podle §49 odst. 2 daňového řádu zamítne, přičemž takové rozhodnutí
je napadnutelné odvoláním.
21. Včasné a přípustné odvolání podané osobou k tomu oprávněnou může být vyřízeno
správcem daně, který platební výměr vydal, cestou autoremedury podle §49 odst. 1 daňového
řádu. Podmínkou je, že odvolání úplně či alespoň zčásti vyhoví. Autoremedura je tak vázána
na možnost alespoň částečného vyhovění odvolání a přichází v úvahu jen tam, kde správce daně
na základě odvolacích důvodů uzná, že pochybil. Přestože autoremedurní rozhodnutí
je rozhodnutím správce daně prvního stupně, při plném vyhovění se proti němu nelze odvolat;
naopak odvolání je přípustné při vyhovění částečném. Autoremedura je výjimkou ze zásady
dvojinstančnosti, kdy se do postavení odvolacího orgánu dostává orgán prvostupňový,
byť jeho možnost rozhodnutí je omezena - nemůže odvolání sám věcně zamítnout.
Přitom v důsledku změny funkční příslušnosti k rozhodnutí o odvolání (přenesení na správce
daně prvního stupně) je třeba uznat, že správce daně prvního stupně v tomto řízení musí být
nadán v mezích své rozhodovací pravomoci shodnými právy a povinnostmi, jakými disponuje
odvolací orgán (k tomu srovnej rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2007,
č. j. 1 Afs 111/2006 - 56, dostupné na www. nssoud.cz). Pokud je odvolání plně vyhověno,
odvolání proti tomuto rozhodnutí přípustné není, což logicky odpovídá naplnění podmínek
úplné autoremedury. V případě autoremedury částečné je odvolání přípustné a v tom případě
rozhodnutí podléhá přezkumu druhoinstančním orgánem. Správce daně může využít možnosti
autoremedury jak v případě odvolání proti dani stanovené dokazováním, tak i v případě daně
stanovené podle pomůcek.
22. Z toho plyne otázka, zda v rámci autoremedury je možné změnit způsob stanovení daně
a zda samotná tato změna může být naplněním autoremedury. Oba procesní postupy,
jimiž lze daň stanovit, se od sebe liší, mají různé zákonné podmínky, v různé míře
jsou v nich respektována práva daňových subjektů a daň je v obou případech stanovena s jinou
mírou přesnosti. Základním způsobem stanovení daně je dokazování; odvolací námitka, že daň
neměla být stanovena dokazováním, ale způsobem náhradním (podle pomůcek), je s ohledem
na prioritu důkazního řízení poměrně vzácná. V případě stanovení daně podle pomůcek v prvé
řadě může být odvoláním namítnuto, že nebyly splněny podmínky pro tento postup spolu
s poukazem na důkazy, které byly předloženy, nebo navrženy a neprovedeny.
Je třeba připomenout, že taková odvolání jsou (nazíráno z hlediska případů, které se následně
stanou předmětem soudního přezkumu) poměrně častá a jejich vyústění ve vztahu
k výši vyměřené či doměřené daně je mnohdy neurčité (s výjimkou případů, kdy je tvrzeno,
že daň neměla být vyměřena či doměřena vůbec). Situace je zde totiž jiná než při dokazování –
tam lze zpochybnit konkrétní důkazy, které vedly k vyměření daně v určité výši,
a z jejich vyloučení či doplnění lze dovodit jiný konkrétní závěr o výši daně. V případě stanovení
daně podle pomůcek to někdy možné je, někdy nikoliv – pak je návrh odvolatele ve vztahu
k výši daně často nekonkrétní. Za situace, že daň byla stanovena podle pomůcek a daňový
subjekt proti tomuto způsobu stanovení daně odvoláním brojí, může správce daně naznat
své pochybení a v tom případě musí předložené či označené důkazní prostředky znovu posoudit
a případně i provést. To však může vést k závěru, že ač skutečně daňový subjekt splnil
svou důkazní povinnost, z provedených důkazů vyplyne, že daň měla být stanovena v míře vyšší.
Autoremedura ovšem v zásadě znamená vyhovění odvolacím námitkám, a proto je spojena
se zásadou zákazu reformace in peius. V obecném správním řízení tomu tak nepochybně je,
odvolání tam totiž napadá výrok, který je vždy důsledkem důkazního řízení, a který může být
změněn v míře plně či zčásti odvolání vyhovující.
23. V daňovém řízení je ale třeba respektovat zásadní odlišnost od obecného správního
řízení, a to, že zde existují různé procesní postupy s různými důsledky. V daňovém řízení,
ač předmětem odvolání je rovněž výrok rozhodnutí, bývá napadána i ta jeho část, která určuje
způsob vyměření daně. Odvolací námitky se tak rozdělují do dvou skupin: napadení způsobu
vyměření daně a samotné vyměření daně. Pokud je shledáno pochybení v prvé části (stanovení
daně podle pomůcek), tyto námitky jsou uznány důvodnými a je provedeno dokazování,
pak jeho výsledek nutně může vést k odlišnému závěru o výši daně.
24. Odvolání tak lze nepochybně vyhovět zčásti již jen tím, že je změněn způsob stanovení
daně. Nové stanovení daně, pokud není vyhověním odvolání v jeho další části, musí být jako část
výroku nevyhovující odvolání odůvodněno a v této části pak rozhodnutí podléhá k novému
odvolání přezkumu nadřízeného správce daně. Rozhodně nelze tvrdit, že by tímto způsobem byly
porušeny principy autoremedury, ta byla naplněna právě změnou způsobu stanovení daně.
V části, v níž by odvolání vyhověno nebylo - pokud by nový výrok o výši daně byl shodný
či dokonce v neprospěch odvolatele - by rozhodnutí podléhalo odvolacímu přezkumu,
který by však již byl plně a bez pochyb v režimu odvolacího řízení upraveného v §50 odst. 3
a 6 daňového řádu - tedy jednalo by se o odvolání proti dani stanovené dokazováním.
25. Pokud správce daně prvního stupně nerozhodne o odvolání podle §49 odst. 1
nebo odst. 2 daňového řádu, předloží odvolání nadřízenému správnímu orgánu podle odst. 4
téhož ustanovení. Odvolací orgán postupuje v odvolacím řízení podle §50 daňového řádu,
přičemž jeho konkrétní postup je odlišen pro případy, v nichž byla daň stanovena dokazováním
a pro případy, v nichž byla stanovena podle pomůcek.
26. Byla-li daň stanovena dokazováním, pak podle §50 odst. 3 daňového řádu „odvolací orgán
přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li
při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí,
lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může
proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací
orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit
správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Zjistí-li odvolací orgán, že jsou splněny u správce daně prvního stupně
podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 2, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení
správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán.“
27. I odvolací orgán musí v prvé řadě zkoumat, zda byly splněny procesní podmínky
pro projednání odvolání; pokud tomu tak není a je názoru, že odvolání je nepřípustné, opožděné
nebo podané osobou k tomu nepříslušnou, vrátí věc správci daně prvního stupně
k jeho zamítnutí. Odvolací orgán tak není oprávněn k zamítnutí odvolání pro nesplnění
procesních podmínek jeho projednatelnosti; hovoří-li §50 odst. 6 daňového řádu o zamítnutí
odvolání odvolacím orgánem, jedná se o zamítnutí odvolání po jeho věcném přezkoumání.
28. Rozsah přezkumu je sice v základu vymezen odvolacími námitkami,
není jimi však omezen. Odvolací orgán je oprávněn řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady.
To může činit sám nebo prostřednictvím správce daně prvního stupně. Vzhledem k tomu,
že zákon nestanoví, kdy je na místě, aby tak učinil sám, a kdy tak má učinit prostřednictvím
správce daně prvního stupně, je na jeho úvaze, kterou možnost zvolí, přičemž rozhodující
je zejména rozsah nezbytného doplnění řízení. Vycházet je třeba z toho, že i při doplnění řízení
musí být respektováno právo daňového subjektu na součinnost, což bude zpravidla lépe zajištěno
při doplnění řízení v dosahu daňového subjektu, tedy u správce daně prvního stupně.
V rámci tohoto doplnění mohou vyjít najevo i skutečnosti, které v odvolání uplatněny nebyly
a mohou svědčit jak ve prospěch, tak i v neprospěch odvolatele. Daňový řád pro případ
skutečností odůvodňujících stanovení vyšší daně, výslovně umožňuje odvolacímu orgánu
překročit odvolací návrh. Neplatí tak zde zásada zákazu reformace in peius.
29. V případě, že byla daň stanovena dokazováním, odvolací orgán po přezkoumání
důvodnosti odvolání postupem podle §50 odst. 3 daňového řádu pak podle odst. 6
téhož ustanovení podle výsledku tohoto přezkoumání včetně případného doplnění řízení,
rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne.
30. Pokud byla daň stanovena podle pomůcek, je postup odvolacího orgánu upraven
v §50 odst. 5 daňového řádu, podle něhož „směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené
podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek
pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy,
odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li,
že jsou u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí
s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.“
31. Důvodem k odlišnému postupu je skutečnost, že stanovení daně podle pomůcek
je způsobem náhradním, užívaným při nesplnění důkazní povinnosti daňového subjektu.
Proto je zde vyloučeno zkoumání úplnosti dokazování a z něho plynoucí závěry pro stanovení
daně. Ovšem zdánlivé omezení přezkumu pouze na skutečnost, zda bylo správně postupováno
podle pomůcek, již bylo překonáno výše uvedenou judikaturou k nárokům, jež je třeba klást
na pomůcky. Odvolací orgán se tedy nemůže omezit pouze na podmínky stanovení daně
podle pomůcek (§31 odst. 5), ale k odvolací námitce je povinen vážit i kvalitu pomůcek
ve vztahu k dané věci, tj. zda pomůcky byly adekvátní, zda pomůcky byly správně hodnoceny
a dále, zda se správce daně nedopustil procesních pochybení při součinnosti s daňovým
subjektem (že mu neumožnil se s pomůckami seznámit).
32. Veškerá tato zjištění mohou být důvodem jednak k vrácení věci správci daně prvního
stupně k postupu podle §49 odst. 1 daňového řádu, tedy k vyhovění odvolání v rámci
autoremedury, přičemž toto vrácení je pouhým procesním postupem v rámci téhož odvolacího
řízení, anebo odvolací orgán zamítne odvolání pro neodůvodněnost, případně platební výměr
změní nebo zruší.
33. Jak již bylo zdůrazněno, daňový řád nezná možnost zrušení platebního výměru a vrácení
věci správci daně prvního stupně k dalšímu řízení. Z toho plyne, že rozhodnutím o odvolání
daňové řízení končí, bez ohledu na to, o jaké rozhodnutí se jedná. Možnost zrušení rozhodnutí
při nedodržení podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, jak je koncipována v odst. 5,
není spojena s žádným závěrem odvolacího orgánu pro nějaké další řízení; z tohoto ustanovení
nelze dovodit, že jej lze užít v jiném případě, než že daň neměla být vyměřena vůbec.
Bylo-li by toto rozhodnutí spojeno jen se zjištěním, že daň neměla být stanovena podle pomůcek,
jak tvrdí žalovaný, nebyla by tu žádná možnost pro rozhodnutí v případech, kdy sice daňový
subjekt neunesl důkazní povinnost, ale kdy daň ani při použití pomůcek neměla být vyměřena
vůbec. Z tohoto hlediska je třeba možnost zrušení rozhodnutí podle odst. 5 chápat jako obdobu
možnosti zrušení podle odst. 6 citovaného ustanovení.
34. Při vrácení odvolání k autoremedurnímu rozhodnutí, je rozhodnutím o odvolání
až rozhodnutí správce daně prvního stupně v rámci této autoremedury, pokud je odvolání
vyhověno zcela. Pokud je vyhověno odvolání jen částečně, je zde možné další odvolání,
neboť jde o nové rozhodnutí, po němž může následovat i nové odvolací řízení. Změna
rozhodnutí (platebního výměru), nebo jeho zrušení však jsou rozhodnutím konečným. Jiný závěr
zákon neumožňuje.
35. Nutno však přiznat, že tato koncepce vytváří určité problémy, pro které právě část praxe
odlišovala zrušení platebního výměru z „procesních důvodů“ od zrušení z důvodu, že daň neměla
být vůbec vyměřena či doměřena, a že tento postup také nacházel určitý ohlas v rozhodovací
praxi soudů. To je ostatně také důvodem, proč se tímto problémem zabývá rozšířený senát.
Je třeba zopakovat, že zrušení platebního výměru pro procesní vady s tím, že správce daně
prvního stupně může v daňovém řízení pokračovat, je obcházením zákonné zápovědi možnosti
zrušení a vrácení věci v odvolacím řízení.
36. Problémy nastávají při řešení situace, kdy daň byla stanovena nesprávným způsobem
a je třeba provést „nové řízení“ právě tím správným způsobem, aniž by docházelo
k nepřípustnému kumulování pomůcek a důkazů. Jestliže ovšem není možné platební výměr
zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení správci daně prvního stupně, nezbývá než učinit závěr,
že taková změna musí být možná v řízení odvolacím. Řešením tedy je, že veškeré zjištěné vady
budou v takovém případě odstraněny v rámci odvolacího řízení.
37. To nečiní potíže v případě stanovení daně dokazováním, s výjimkou případu,
kdy by v odvolacím řízení bylo zjištěno, že daň měla být stanovena podle pomůcek.
Pokud odvolání důvodně tvrdí, že daň neměla být stanovena dokazováním, ale podle pomůcek,
nic odvolacímu orgánu nebrání v tom, aby způsob stanovení daně změnil, přičemž vhodné
pomůcky může vyhledat sám nebo to, postupem podle §50 odst. 3 daňového řádu, uložit správci
daně prvního stupně; rozhodující pro volbu postupu bude, jako v případě doplňování
dokazování, rozsah nezbytného doplnění řízení, umožňujícího stanovení daně podle pomůcek.
38. Obdobný a častější ovšem tento problém je v případě, kdy byl platební výměr vydán
na základě pomůcek. Odvolací orgán tu tak v prvé řadě řeší otázku, zda daň mohla či nemohla
být stanovena dokazováním. V případě, že daň skutečně měla být stanovena podle pomůcek,
jeho řízení končí a odvolání zamítne (nejsou-li zde další odvolací námitky napadající kvalitu
pomůcek či procesní pochybení). Může však zjistit, že tomu tak není, důkazy byly dostatečné
ke stanovení daně dokazováním a správce daně podmínky pro přechod na stanovení daně
podle pomůcek nesprávně posoudil. To neznamená, že by toto dokazování muselo být
provedeno v rámci odvolacího řízení. Tvrdí-li daňový subjekt, že jím předložené důkazy obstojí
k úplnému a správnému stanovení daně, pak odvolací orgán tyto důkazy předložené
před správcem daně prvního stupně akceptuje a změna rozhodnutí, k níž je v odvolacím řízení
oprávněn, spočívá ve změně způsobu stanovení daně, přičemž ovšem sám tyto důkazy musí
vyhodnotit a současně i rozhodnout o dani. Jinak by totiž neměla žádný smysl možnost změny
platebního výměru, kterou ustanovení §50 odst. 5 daňového řádu výslovně umožňuje za situace,
kdy podmínky pro stanovení daně podle pomůcek splněny nebyly.
39. Není ani vyloučeno, že daňový subjekt namítne, že daň měla být stanovena dokazováním
a že správce daně na stanovení daně podle pomůcek přešel předčasně, jestliže některé tvrzené
a nabízené důkazy odmítl provést. I to může být tvrzením důvodným. V tom případě by muselo
být doplnění dokazování provedeno v rámci odvolacího řízení. Ustanovení odst. 5 totiž připouští
možnost zamítnutí odvolání jen v případě, že byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení
daně podle pomůcek. Změnu může odvolací orgán provést buď sám, nebo vrácením správci
daně prvního stupně k provedení autoremedury, pokud jsou pro ni splněny podmínky, jak byly
výše vymezeny.
40. Z tohoto hlediska je třeba dále řešit vztah odst. 3 a odst. 5 citovaného ustanovení.
Doktrína i převažující dosavadní judikatura zastávala názor, že odst. 5 je speciálním ustanovením
vylučujícím použití odst. 3. Tento závěr však neobstojí ani při nejjednodušším chápání
jeho obsahu, a to pokud by v odvolacím řízení podle odst. 5 skutečně odvolací orgán zkoumal
jen to, zda mělo či nemělo být postupováno podle pomůcek. V případě zjištění, že nemělo,
by při nemožnosti platební výměr zrušit a věc vrátit správci daně k dalšímu řízení, zde nebylo
žádné oprávnění k postupu, který by mohl vyústit ve změnu rozhodnutí tímto ustanovením
výslovně předpokládanou. Tím spíše to platí při zkoumání kvality a relevance pomůcek,
či při procesních vadách. Jak v řízení stanovícím daň dokazováním, tak i podle pomůcek
se mohou vyskytovat vady, které musí být odstranitelné přímo v odvolacím řízení. Odvolací
řízení má totiž nejen povahu přezkumnou, ale i nápravnou ve vztahu k pochybením orgánu
prvostupňového.
41. Samo ustanovení odstavce 3 budí určité pochybnosti o tom, že se nevztahuje na celé
odvolací řízení, i z jiného úhlu pohledu. Pokud by tomu tak bylo, nemohl by odvolací orgán
v odvolacím řízení proti platebnímu výměru vydanému na základě pomůcek vrátit věc správci
daně prvního stupně k postupu podle §49 odst. 2, tedy k zamítnutí odvolání pro nesplnění
procesních podmínek projednatelnosti odvolání. Odstavec 5 totiž neumožňuje odvolacímu
orgánu, aby z tohoto důvodu zamítl odvolání sám. Může tak učinit, jen pokud odvolací námitky
proti užití postupu podle pomůcek nejsou důvodné. Popisované pochybnosti jsou
však jen zdánlivé.
42. Věcné projednání např. opožděného odvolání jen proto, že směřuje proti postupu
podle pomůcek a nemožnost jeho zamítnutí stejným orgánem i postupem jako v případě daně
stanovené dokazováním, je přímo absurdní, nicméně při výluce §50 odst. 3 v řízení podle odst. 5
téhož ustanovení by byla v souladu se zákonem. Ustanovení odst. 3 je proto třeba přiměřeně
vztáhnout i na řízení podle odst. 5. Odvolací orgán rozhodující dle §50 odst. 5
tedy prostřednictvím §50 odst. 3 může též uplatnit postup dle §49 odst. 2, tzn. vrátit věc správci
daně prvního stupně k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další postup, shledá-li podané
odvolání jako nepřípustné, podané po stanovené lhůtě nebo osobou neoprávněnou. Nejde-li
o takovou situaci, odvolání je projednatelné před odvolacím orgánem. Zjistí-li ten, že daň neměla
být stanovena podle pomůcek, ale dokazováním, pak podle odst. 5 může věc vrátit k správci daně
prvního stupně k postupu dle §49 odst. 1. Nelze ale dospět k závěru, že celé toto důkazní řízení
musí vždy provádět správní orgán prvního stupně - ten to může učinit jen v limitech
autoremedury, byť třeba částečné.
43. Stanovení daně dokazováním v odvolacím řízení ovšem v sobě obsahuje nejen akceptaci
důkazů již předložených, ale případně i provedení důkazů nových, které jsou nejen daňovým
subjektem doloženy, ale které jsou i nově vyvolány v návaznosti na důkazy již provedené a závěr
z nich daňovému subjektu nemusí vždy svědčit. Je vyloučeno, aby v takovém případě nebylo
možno stanovit daň v míře vyšší, což je možné jedině užitím odst. 3. Ostatně v případě,
že je v odvolacím řízení učiněn závěr o tom, že daň neměla být stanovena podle pomůcek
a změní se způsob stanovení daně - tj. provede se dokazování, již nejde plně o režim odst. 5.
44. Doplnění řízení provedením důkazů již není v režimu řízení podle pomůcek, ale v režimu
důkazním, byť byl tento režim nastolen až v průběhu odvolacího řízení. Nejde tedy o kumulaci
obou způsobů, ale o jejich záměnu, o níž je však třeba daňový subjekt vyrozumět, neboť jinak
by bylo porušeno právo na jeho součinnost, kterou nemohl uplatnit v plné míře před správcem
daně prvního stupně a která znovu vyvstala v důkazním řízení prováděném v odvolacím řízení.
Samozřejmostí je, že tak jako při odstraňování procesních vad důkazního řízení, jichž se dopustil
správce daně, tak i v dokazování prováděném přímo odvolacím orgánem, musí být vždy
tato zásada respektována, stejně tak jako z toho plynoucí procesní práva.
45. Doplnění řízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího řízení nelze považovat
za nepřípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti. Tato zásada znamená, že řízení
probíhá ve dvou stupních (instancích), že tedy řízení a rozhodnutí správního orgánu prvního
stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv, že každý závěr musí být vždy vysloven
jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje
nejen dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení
před prvním stupněm. V tom řízení podle pomůcek není nijak omezeno proti řízení důkaznímu,
jen vyskytující se vady mohou být odlišné v důsledku jednoduššího procesu (v dokazování
určeném §31 odst. 2, 4, při pomůckách §31 odst. 5, 6). Spočívala-li vada řízení v tom, že správce
daně stanovil daň na základě pomůcek, ač k tomu nebyly splněny podmínky,
pak jejím odstraněním je právě provedení dokazování. Není-li toto dokazování možné v režimu
zrušení a vrácení věci správci daně prvního stupně ani v režimu autoremedury, k níž lze věc
vrátit, musí být provedeno přímo odvolacím orgánem. Jestliže zákon umožňuje odvolacímu
orgánu změnit rozhodnutí správce daně prvního stupně, a to i v neprospěch odvolatele,
je tím zásada dvojinstančnosti do určité míry prolomena. To však plyne přímo ze zákona.
Tato zásada není absolutní a neznamená, že po druhém stupni řízení nastupuje řádné opravné
řízení ve stupni dalším, vyšším. Nelze ani dovodit, že by takovým postupem byl narušen
požadavek na předvídatelnost odvolacího rozhodnutí. Odvoláním se daňový subjekt
právě té změny dovolává, a pokud požaduje stanovení daně jiným způsobem, logicky z takového
požadavku plyne i možnost odlišného věcného závěru. Také je třeba připomenout, že zásada
dvojinstančnosti nese určitá omezení i daňovému subjektu. Je to řízení před správcem daně
prvního stupně, které slouží ke zjištění skutečného stavu věci - k provedení dokazování
či k určení pomůcek, není-li pro nesplnění důkazní povinnosti daňového subjektu možné daň
stanovit dokazováním. Základem nalézání skutkového stavu, a tedy i určení způsobu stanovení
daně, je vždy řízení před orgánem prvostupňovým. Je to také daňový subjekt, jehož aktivita
a předložené doklady určují, jakým způsobem bude daň stanovena. Řízení před odvolacím
orgánem je pak řízením jen odstraňujícím vady, jichž se správce daně prvního stupně dopustil
(k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2006,
č. j. 2 Afs 111/2005 - 74, zveřejněn pod č. 1302/07 Sb. NSS). Je tak vyloučeno, aby uspěl
v odvolacím řízení daňový subjekt, který před správcem daně prvního stupně zůstal nečinným
s tím, že s důkazy vyčká řízení odvolacího (k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 2. 2006, č. j. 2 Afs 111/2005 - 74, zveřejněno pod č. 1302/2007 Sb. NSS). Odvolací
řízení je cestou k odstranění vad, jichž se dopustil správce daně prvního stupně,
nelze do něj záměrně přenášet nalézací řízení.
46. Pokud tedy neshledá odvolací orgán důvod k postoupení věci správci daně prvního
stupně k zamítnutí odvolání pro nesplnění procesních podmínek, ani k provedení autoremedury
v případě postupu podle §50 odst. 5 daňového řádu, ani rozhodnutí sám nezmění, může
odvolání jen zamítnout, pokud nebylo důvodné, anebo může rozhodnutí zrušit. Toto zrušení
však s ohledem na nemožnost pokračování v řízení přichází v úvahu jen tam, kde důvodnost
odvolání spočívala v závěru, že daň neměla být vůbec vyměřena či doměřena. Podobně chápe
zrušení rozhodnutí v odvolacím řízení správní řád, který však takové rozhodnutí výslovně spojuje
se zastavením řízení [§90 odst. odst. 1 písm. a) – zruší a zastaví]. Ani v řízení podle správního
řádu však skutečnost, že by se zrušením rozhodnutí nebylo řízení současně zastaveno,
neznamená, že by mohlo dojít k pokračování řízení před správním orgánem prvního stupně;
to totiž vyžaduje, aby byla věc správnímu orgánu prvního stupně odvolacím orgánem k dalšímu
řízení vrácena. Ve správním řízení to lze, v daňovém s výjimkami výše uvedenými, které však jsou
procesním postupem a nikoliv odvolacím rozhodnutím, nikoliv.
47. Skutečnost, že daňový řád neumožňuje zrušení rozhodnutí a vrácení věci
prvostupňovému orgánu k dalšímu řízení nemůže být vykládána tak, že v tom případě správce
daně prvního stupně může pokračovat v řízení po té, kdy byl platební výměr zrušen. Odvoláním
přešla funkční příslušnost k řízení a rozhodnutí na odvolací orgán a zpět se může vrátit
jen v důsledku jeho rozhodnutí, které však daňový řád vylučuje, či zákonem předpokládaným
postupem v jeho mezích.
48. Rozšířený senát tak v této otázce dospěl k závěru, že rozhodnutím o zrušení platebního
výměru daňové řízení končí a toto rozhodnutí zakládá překážku věci rozhodnuté.
49. Vady postupu či rozhodnutí správce daně musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení
cestou autoremedury nebo postupem odvolacího orgánu podle §50 odst. 3 daňového řádu,
který se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním, tak v řízení o odvolání
proti dani stanovené podle pomůcek. V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení
daně.
III.2. Charakter nového rozhodnutí vydaného po zrušení prvního rozhodnutí v odvolacím
řízení
50. Ze závěru o konečnosti rozhodnutí vydaného odvolacím orgánem v daňovém řízení
plyne otázka, jak má být posuzováno rozhodnutí, které bylo opětovně po zrušení platebního
výměru vydáno, tak jako v daném případě.
51. V praxi bylo soudem nové rozhodnutí posuzováno buď jako nicotné
nebo jako nezákonné. Pro postup soudu při přezkoumání zákonnosti správního rozhodnutí
to má význam zejména proto, že k nezákonnosti přihlíží jen k žalobní námitce (§75 odst. 2,
§109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.), k nicotnosti však z moci úřední (§76 odst. 2,
§109 odst. 3 věta za středníkem s. ř. s.).
52. Daňový řád s pojmem nicotnosti neoperuje, zná pouze tzv. neplatnost rozhodnutí, kterou
ověří správce daně podle §32 odst. 7. Tato neplatnost byla soudy v některých případech
vykládána jako nicotnost, zřejmě z toho důvodu, že neplatnost rozhodnutí není definovaným
pojmem veřejného práva. Toto ztotožnění s pojmem nicotnosti však není správné,
byť nelze vyloučit, že vadnost rozhodnutí může být takového rozsahu, že vůbec nebude zřejmé,
že akt je rozhodnutím a tedy o rozhodnutí nicotné půjde. Obecně však charakter vad
vyvolávajících „neplatnost“ rozhodnutí může naplňovat jak nezákonnost, tak i nicotnost
rozhodnutí; záleží na intenzitě vad. Ústavní soud např. v nálezu ze dne 18. 6. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 624/02 za důvod nulity označil neurčitost platebních výměrů.
53. Nicotnost rozhodnutí byla vždy chápána jako vadnost o intenzitě vylučující právní účinky
aktu. Za paakt byla doktrínou označována rozhodnutí vydaná orgánem, který vůbec není
orgánem veřejné moci nebo nemá příslušnou pravomoc. K tomuto závěru se klonila i judikatura.
Tak např. Vrchní soud v Praze v rozsudku ze dne 10. 3. 1995, č. j. 6 A 28/94 - 20 (zveřejněno
v časopise Správní právo č. 5/96) vyslovil, že při absolutní inkompetenci rozhodujícího orgánu
se jedná o akt nulitní, který soud zruší z moci úřední. V tomto rozsudku dále ozřejmil případy
těžkých vad, které soud považuje za důvod nulity aktu: těžké vady působnosti a příslušnosti,
zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy,
neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné, anebo absolutně nemožné, uložení
povinnosti nebo založení práva k něčemu, co v právním slova smyslu neexistuje apod.
54. Na to navázala i judikatura Nejvyššího správního soudu i jeho rozšířeného senátu.
Např. v rozsudku ze dne 25. 11. 2004, č. j. 6 A 44/2001 - 71 (zveřejněno
pod č. 502/2005 Sb. NSS) vyslovil: „Rozhodl-li orgán, který neměl pravomoc ve věci rozhodovat,
má tato vada, spočívající v absolutním nedostatku pravomoci o věci rozhodovat, za následek nicotnost
takového aktu (§76 odst. 2 s. ř. s.)“, v rozsudku ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96
(zveřejněno pod č. 793/2006 Sb. NSS) rozšířený senát vyslovil: „Nicotný je správní akt, který trpí
natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami
jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní
nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost),
požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu,
co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti soud
přihlíží z úřední povinnosti. Dílčí nedostatky platebního výměru nemohou způsobit jeho nicotnost.“,
a v rozsudku ze dne 13. 5. 2008, č. j. 8 Afs 78/2006 - 74 (zveřejněno pod č. 1629/2008 Sb. NSS)
rozšířený senát za důvod nicotnosti platebního výměru označil skutečnost, že směřoval
vůči zemřelému poplatníkovi.
55. Nicotnost byla vykládána doktrinálně nebo soudem až do doby vydání správního řádu
č. 500/2004 Sb. Ten v §77 nicotnost definuje. Podle odst. 1 je nicotné rozhodnutí
„k jehož vydání nebyl správní orgán vůbec věcně příslušný“, podle odst. 2 je dále nicotné rozhodnutí
„které trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, anebo jinými
vadami, pro něž je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu“. Jde tak o případy nejtěžších vad,
pro které vydaný správní akt právně neexistuje, není schopen vyvolat právní následky,
což je z rozhodnutí zjevné. Přesto však správní řád předpokládá deklaraci nicotnosti; v případech
nicotnosti podle odst. 1 ji zjišťuje a prohlašuje nadřízený správní orgán, v případech podle odst. 2
ji vyslovuje soud podle soudního řádu správního, přičemž to neznamená, že by soud nemohl
vyslovit nicotnost v případě ad 1), naopak v případě ad 2) tak může učinit jen soud.
56. Komentář ke správnímu řádu (Správní řád, Komentář, JUDr. Josef Vedral, BOVA
POLYGON, Praha, červen 2006) za nicotnost rozhodnutí označuje stav, kdy správní akt
v důsledku závažné vady (vad) není vůbec správním aktem - projevem výkonu pravomoci
správního orgánu v právním smyslu, kdy je paaktem, který není způsobilý vyvolat žádné právní
následky. Není nadán presumpcí správnosti, nikoho nezavazuje (ani správní orgán, ani účastníky).
Nicotnost nemůže být zhojena uplynutím času a podle §78 může být prohlášena kdykoliv
bez časového omezení (což se ovšem týká je prohlášení nicotnosti v režimu správního řádu,
prohlášení nicotnosti soudem přichází v úvahu jen při včasné žalobě). Komentář k této otázce
uzavírá, že nicotná rozhodnutí nepředstavují relevantní projev výkonu pravomoci správního
orgánu, tudíž nikomu de iure nevznikají práva a povinnosti.
57. Nicotný akt tedy právně neexistuje, není schopen vyvolat právní následky. Nicotnost
je koncipována tak, že jde o závažné vady, zjevné přímo z aktu samého.
58. Daňový řád sice podobnou definici nemá, není však důvodu, aby byl v daňovém řízení
pojem nicotnosti chápán odlišně. Jde o institut veřejného práva, jehož je daňové řízení
rovněž součástí. Jak již bylo uvedeno, v pravomoci správce daně je vyslovení „neplatnosti“
rozhodnutí, když pod tento pojem mohou spadat rovněž případy rozhodnutí nicotných.
V soudním řízení pak je nicotnost chápána ve smyslu právní nauky obdobně, jako je vymezena
ve správním řádu pro řízení podle něho vedeného. Ostatně k nutnosti nahlížet shodně
na základní právní instituty, mezi něž nicotnost nepochybně patří, bez ohledu na jejich věcné
zařazení v konkrétním právním předpisu, se opakovaně Nejvyšší správní soud sám vyjádřil
a jeho závěry jako správné označil opakovaně i Ústavní soud (mezi mnoha jinými srovnej k tomu
z poslední doby zejména nález sp. zn. I. ÚS 1169/07 ze dne 26. 2. 2009 a v něm citované
rozhodnutí č. 792/2006 Sb. NSS).
59. Daňový řád nezná možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci prvostupňovému orgánu
k dalšímu řízení, správce daně prvního stupně nemůže „pokračovat“ v daňovém řízení a vydat
další platební výměr. Pokud tak učiní a platební výměr znovu vydá, pak ovšem ve srovnání
s obecným chápáním nicotnosti nelze dojít k závěru, že tento platební výměr naplňuje znaky,
které z něho činí nicotný akt. Je vydán orgánem, který je orgánem veřejné moci nadaným
pravomocí vydávat platební výměry, a pokud netrpí jinou zjevnou těžkou vadou, vyvolá právní
následky. Vylučuje-li zákon opětovné vydání platebního výměru správcem daně, pak se jedná
o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost aktu musí být před soudem namítána.
IV.
Vrácení věci osmému senátu
60. S tímto závěrem rozšířený senát v souladu s §71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího
správního soudu věc vrací osmému senátu k projednání a rozhodnutí. Právním názorem
obsaženým v tomto usnesení, je tento senát vázán.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. dubna 2009
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu