ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.85.2007:54
sp. zn. 8 Afs 85/2007 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce European Data
Project s. r. o., Vodičkova 699/30, 110 00 Praha 1, zastoupeného Mgr. Hanou Zahálkovou,
advokátkou v Brně, Příkop 4, 602 00 Brno, proti žalovanému Finančnímu úřadu ve Vyškově,
Dobrovského 3, 682 01 Vyškov, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 1. 2007,
čj. 2169/07/341910/6367, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu
v Brně ze dne 22. 6. 2007, čj. 30 Ca 73/2007 – 16,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 22. 6. 2007, čj. 30 Ca 73/2007 - 16,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce podal u Krajského soudu v Brně žalobu proti rozhodnutí Finančního úřadu
ve Vyškově ze dne 11. 1. 2007, kterým byla podle §55a zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále „daňový řád“, „d. ř.“) zamítnuta jeho žádost o prominutí penále za prodlení
s placením daně z přidané hodnoty.
Krajský soud v Brně žalobu odmítl s tím, že napadené rozhodnutí není úkonem ve smyslu
§65 odst. 1 s. ř. s., neboť se jím nezakládá, nemění, neruší ani závazně neurčují práva
a povinnosti. Proti tomuto usnesení podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost,
ve které odkazoval na posun judikatury ohledně přezkumu rozhodnutí závisejících na volné
úvaze správního orgánu.
Při předběžné poradě rozhodující tříčlenný senát zvažoval, zda právní otázku, kterou bylo
třeba posoudit, tj. otázku přezkumu rozhodnutí podle §55a d. ř., nebylo nutno předložit
k posouzení rozšířenému senátu v souladu s §17 odst. 1 s. ř. s. V době, kdy kasační stížnost došla
soudu, řešil Nejvyšší správní soud zmíněnou otázku rozdílně (srov. např. rozsudek ze dne
13. 12. 2007, čj. 9 Afs 76/2007 - 84, oproti opačnému výkladu vyjádřeném v rozsudku ze dne
22. 7. 2007, čj. 2 Afs 159/2005 - 43). Během rozhodovacího procesu a posuzování věci
příslušným senátem však došlo k vyhranění právního posouzení, k němuž se vyslovil také Ústavní
soud; jeho ústavně konformní výklad právních předpisů je pro obecné soudy závazný
i ve skutkově a právně obdobných věcech (k tomu viz např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004 - 44).
Usnesením ze dne 28. 4. 2009, sp. zn. I. ÚS 396/09, Ústavní soud odmítl ústavní stížnost
proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (čj. 2 Afs 99/2008 - 52) a shodně jako zdejší soud
v napadeném rozhodnutí dospěl k závěru, že rozhodnutí správního orgánu o žádosti daňového
dlužníka o prominutí daně či jejího příslušenství je přezkoumatelné ve správním soudnictví.
Na tomto výkladu se rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu poté ustálila
(např. rozsudky ze dne 5. 12. 2008, čj. 2 Afs 97/2008 - 54, 2 Afs 99/2008 - 52,
2 Afs 100/2008 - 52, rozsudek ze dne 22. 1. 2009, čj. 9 Afs 115/2008 - 34); Nejvyšší správní soud
se tím přiklonil ke starším rozhodnutím (např. ze dne 31. 7. 2007, čj. 8 Afs 127/2005 - 71
navazujícímu na usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 3. 2005, čj. 6 A 25/2002 - 42,
podle něhož „i rozhodnutí správního orgánu v případech, kde účastník řízení nemá právní nárok na vyhovění
žádosti, může zasahovat do právní sféry tohoto žadatele, a pokud tak činí, je rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s.
a podléhá tudíž soudnímu přezkumu. Samotná skutečnost, že zákon poskytuje správnímu orgánu prostor
ke správnímu uvážení, totiž ještě nevylučuje možnost soudního přezkoumání takového rozhodnutí, naopak
dle ust. §78 odst. 1 s. ř. s. správní soud v takovém případě zkoumá, zda správní orgán při rozhodování
na základě správního uvážení nepřekročil jeho zákonem stanovené meze či správní uvážení nezneužil.“).
Některé dřívější odchylné výklady vylučující tato rozhodnutí z následného přezkoumání soudem
tedy byly překonány.
Senát po zvážení uvedených okolností dospěl k závěru, že podmínky pro předložení
nyní posuzované věci rozšířenému senátu nejsou splněny a lze přikročit k meritornímu
rozhodnutí.
Ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel podal řádné daňové přiznání k dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období jednotlivých kalendářních měsíců roku 2005. Dne 15. 3. 2006
podal dodatečná daňová přiznání za jednotlivá období leden až listopad 2005, ve kterých vykázal
daňovou povinnost, jež mu poté byla vyměřena.
Jedenácti platebními výměry ze dne 18. 9. 2006 předepsal správce daně stěžovateli penále
dle §63 d. ř. v souhrnné výši 77 779 Kč. Podáním ze dne 21. 12. 2006 požádal stěžovatel
o jeho prominutí ve smyslu §55a d. ř. z důvodu odstranění tvrdosti zákona. Jeho žádost byla
žalobou napadeným rozhodnutím zamítnuta.
Krajský soud v Brně odmítl žalobu s odkazem na §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
pro neodstranitelný nedostatek podmínek řízení, který spatřoval v neexistenci přezkoumatelného
správního rozhodnutí. Mimo jiné uvedl, že rozhodování o žádosti stěžovatele bylo vedeno
absolutní volnou úvahou správního orgánu a jako takové je v zásadě mimo přezkumnou činnost
soudu. Záleželo pouze na vůli správního orgánu, zda požadované právo přizná či ne; veřejné
subjektivní právo stěžovatele (jeden z předpokladů soudního přezkumu dle §65 odst. 1 s. ř. s.)
zcela chybělo, proto ani na něm nemohl být stěžovatel úkonem správního orgánu zkrácen.
Stěžovatel ve včas podané kasační stížnosti namítl, že rozhodnutí o žádosti dle §55a d. ř.,
ačkoliv záviselo na diskreci žalovaného, je ve správním soudnictví přezkoumatelné,
a to co do dodržení předepsaného procesního postupu i dodržení mezí správního uvážení
či dokonce jeho zneužití. Argumentoval mimo jiné i aplikací článku 1 Protokolu č. 1 k Evropské
úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (právo pokojně užívat majetek), Listiny
základních práv a svobod (čl. 11, právo vlastnit majetek), či zárukou soudní ochrany vyplývající
z čl. 13 Úmluvy nebo čl. 4 Ústavy České republiky.
Stěžovatel navrhl, aby soud předložil věc rozšířenému senátu, a to s ohledem
na rozpornou judikaturu (rozsudky ze dne 22. 2. 2007, čj. 2 Afs 159/2005 - 43,
a čj. 7 Afs 149/2006 - 74). Nejednotnost rozhodovací praxe vrcholného orgánu soustavy
správního soudnictví ohrožovala dle stěžovatele princip rovnosti účastníků a předvídatelnosti
soudního rozhodování. O této námitce uvážil věc rozhodující senát tak, jak uvedeno výše.
Důvody pro předložení věci rozšířenému senátu neshledal vzhledem k ustálení jednotného
právního názoru a dlouhodobému sjednocení judikatorní činnosti.
Je nesporné, že rozhodnutí o prominutí daně a jejího příslušenství podle §55a d. ř.
je vydáváno ve sféře volného uvážení. Plyne to zejména z použití výrazu „může“ v dispozici
právní normy. Vedle toho je neurčitá také hypotéza normy, resp. v ní obsažené skutkové
předpoklady (nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů a tvrdost zákona).
Posuzované ustanovení je tak kombinací neurčitého právního pojmu „nesrovnalost vyplývající
z uplatňování daňových zákonů a tvrdost zákona“ a správního uvážení vyjádřeného slovy „může
daň (příslušenství daně) zcela nebo částečně prominout“.
Soudní přezkum správního uvážení je rozsahově omezen, a to v §78 odst. 1 s. ř. s.,
který stanoví, že soud pro nezákonnost zruší napadené rozhodnutí správního orgánu tehdy,
zjistí-li, že správní orgán překročil zákonem stanovené meze správního uvážení nebo toto
uvážení zneužil.
Již za účinnosti staré právní úpravy správního soudnictví (pátá část o. s. ř.) správní soudy
judikovaly, že výklad neurčitého právního pojmu učiněný správním orgánem, je podroben
přezkoumání správním soudem a nepostačí, že správní orgán sice nějakou činnost podřadí
pod neurčitý právní pojem, jestliže také neobjasní jeho význam a spokojí se s konstatováním,
že daná činnost uvažovanému pojmu odpovídá. Soudu totiž musí být umožněno přezkoumat,
zda úvaha odpovídá zákonu, zda k ní byly opatřeny postačující skutkové podklady a zda jejich
hodnocení odpovídalo logickým pravidlům (srov. SJS 972/2002). Stejný přístup k této otázce,
tj. plný přezkum použití neurčitého právního pojmu, pak správní soudy logicky zachovaly
i za účinnosti soudního řádu správního.
Do režimu §78 odst. 1 poslední věta s. ř. s. proto patří pouze takové správní uvážení,
které je založeno v dispozitivní části právní normy (typicky vložením slova „může“, „lze“ apod.).
Do tohoto režimu přitom spadá také rozhodnutí o prominutí daně a jejího příslušenství podle
§55a d. ř., neboť správní orgán tu má volnost zvolit při řešení konkrétního případu jedno z více
právně možných rozhodnutí (daň prominout či neprominout). Ke stejnému závěru dospěl
také Ústavní soud v usnesení ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 2323/07, kde konstatoval,
že použitím neurčitých právních pojmů v §55a d. ř. zákonodárce „vytvořil prostor veřejné správě,
aby zhodnotila, zda konkrétní situace patří do rozsahu neurčitého právního pojmu či nikoli, přičemž s existencí
určitého skutkového stavu není jednoznačně spojen jediný právní následek; je pak na uvážení správního
orgánu - ve stanovených mezích – takový následek určit, jmenovitě rozhodnout, zda žádosti daňového dlužníka
vyhovět a daň či její příslušenství prominout či nikoli“.
V této souvislosti ovšem je třeba upozornit na ustanovení §276 zákona č. 76/1927 Sb.,
o přímých daních
1
, které legislativně naprosto přesně rozlišovalo situace, v nichž při promíjení
daní je správní orgán oprávněn rozhodovat ve volné úvaze a situace, v nichž tuto volnost nemá.
Citované ustanovení znalo tři případy odpisů (prominutí) daně a příslušenství. Jednak
to jsou případy, kdy byla tatáž daň (příslušenství) předepsána dvakrát nebo byla předepsána
1
V bývalém Československu, stejně jako v rakouské monarchii, nebylo daňové řízení upraveno samostatným
zákonem, který by byl společný všem druhům daní. Tato úprava ostatně z valné části chyběla zcela, a byla
nahrazována judikaturou tehdejšího Nejvyššího správního soudu. Hlavní problémy daňového řízení pak byly
upraveny právě zákonem č. 76/1927 Sb., který se ale vztahoval toliko na – v něm upravené – daně přímé.
nedůvodně (odst. 1). V těchto situacích má strana na odpis daně nárok („…budiž daň právoplatně
předepsaná na žádost strany nebo z moci úřední zcela nebo částečně odepsána, jde-li o dvojí předpis téže daně
nebo o daň předepsanou zřejmě neodůvodněně“). Odstavec 2 pak upravuje případy, kdy je daň absolutně
či relativně nedobytná; v těchto případech se však nejedná o prominutí daně v pravém slova
smyslu, jde o pouhé upuštění od vymáhání daně, neboť není vyloučeno pozdější
znovupředepsání a vybrání daně. O skutečném prominutí daně (dle tehdejší literatury zřeknutí
se daňové pohledávky), pak hovoří znovu až odstavec 3, který upravuje případy, v nichž „daň
pravoplatně předepsaná může býti na žádost zcela nebo částečně prominuta, byla-li by jejím vymáháním vážně
ohrožena výživa nebo přivoděna hospodářská zkáza dlužníkova.“ Na takové prominutí daně z důvodu
tvrdosti není právní nárok, což jednoznačně potvrzuje tehdejší judikatura
2
.
Zajímavá je v této souvislosti důvodová zpráva Poslanecké sněmovny, z níž k tomuto
ustanovení lze vyčíst: „Podle vládního návrhu neměla strana míti v žádném případě nárok na odpis,
nýbrž bylo povolení odpisu zůstaveno vždy volnému uvážení úřadu. (…) V některých případech (dvojí předpis
téže daně, neodůvodněný předpis) je však odůvodněno, aby byl poplatníkovi přiznán nárok na odpis.
3
“ V zákoně
se tedy z citovaných důvodů objevilo jednak nárokové (odst. 1) a jednak nenárokové prominutí
daně (odst. 3), přičemž tento dvojí přístup se odrazil v pak jednoznačné textaci zákona
(viz shora).
Gramatický výklad současného ustanovení by s ohledem na obecný význam slova
„může“, vedl k jedinému závěru, že jde skutečně toliko o možnost kladného rozhodnutí.
Jak již ale bylo řečeno, takový výklad sám o sobě nepostačí a musí být posuzován v souvislosti
se smyslem celého ustanovení; jen tak bude možné spolehlivě objasnit, zda při zjištění skutečností
obsažených v hypotéze právní normy dává posuzované ustanovení správnímu orgánu
onu možnost se ve své úvaze rozhodnout, zda vydá kladné rozhodnutí (daň promine),
anebo zda toto ustanovení správní orgán zavazuje takové rozhodnutí vydat, tj. zda při naplnění
skutkové podstaty z posuzovaného ustanovení plyne subjektivní právo a nárok na vydání
rozhodnutí určitého obsahu.
Pokud tedy jde o smysl institutu prominutí daně a jejího příslušenství, vychází soud
z toho, že promíjení daňových dluhů bylo vždy vnímáno jako milost, jako výjimečné osvobození
konkrétního případu z všeobecné daňové povinnosti. Je to ostatně pozůstatek královských
milostí a pardonů, kdy se stát vzdává daňové pohledávky, na kterou má dle zákona nárok.
Tento charakter si přitom promíjení daní dochovalo i do dnešní doby, a lze uzavřít, že rozhodnutí
o prominutí daně podle §55a d. ř. je rozhodnutím vydávaným ve sféře volného uvážení,
přičemž správní orgán i při naplnění zákonných předpokladů daň prominout může,
ale také nemusí.
Tento závěr samozřejmě neznamená, že správní orgán rozhoduje v absolutní libovůli.
I při volném správním uvážení je totiž správní orgán omezován principy platícími v moderním
právním státě, a to zejména principem legitimního očekávání, který ač nebývá v zákonných
textech výslovně pojmenován, je tradičně považován za součást českého právního řádu;
je ostatně odvoditelný také ze základních zásad správního řízení (v současné době
srov. např. §2 odst. 3 správního řádu z r. 2004 o ochraně dobré víry). V posuzovaném případě
se pak princip legitimního očekávání projevuje tak, že pokud správní orgán za obdobných
a srovnatelných podmínek v několika případech daň prominul, daňový subjekt důvodně
předpokládá, že tomu tak bude i v jeho případě. Pokud tomu tak ale nebude, půjde ze strany
2
Boh. F 6216/1932, Boh. F 7403/1934, Boh. F 8113/1936.
3
citováno podle Freundfeld, Kovanda: Komentované vydání zákona o přímých daních, druhé doplněné vydání,
1937
správního orgánu o překročení mezí správního uvážení a soud z takového důvodu rozhodnutí
správního orgánu pro nezákonnost zruší právě s odkazem na §78 odst. 1 poslední věta s. ř. s.
Žalobní legitimace podle §65 odst. 1 s. ř. s. je založena tvrzením o porušení hmotného
práva, byť i tím, že k tomuto porušení došlo nepřímo, cestou porušení procesních předpisů.
(Úspěšným) žalobcem podle tohoto odstavce tedy může být jen ten, kdo skutečně může tvrdit,
že se mu nedostalo subjektivního oprávnění, pro které je opora v právu hmotném. O takový
případ – jak již bylo vysvětleno shora – se tu ale nejedná.
Žalobce, který není k žalobě oprávněn podle §65 odst. 1 s. ř .s., nicméně může žalovat
podle §65 odst. 2 s. ř. s., a to tvrdí-li, že postupem správního orgánu byl zkrácen na právech,
která jemu příslušejí, takovým způsobem, že to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí.
Toto ustanovení tak zaručuje právo na soudní ochranu i tomu, kdo není zamítnutím žádosti
ukrácen na žádném hmotném právu (a to ani prostřednictvím toho, že by mu bylo upřeno právo
procesní); i tento účastník řízení má totiž právo na to, aby o jeho žádosti bylo vedeno řádné řízení
s dodržením všech procesních pravidel. Pro případ žaloby proti rozhodnutí vydanému ve sféře
volného správního uvážení je pak třeba „právy, která jemu (žalobci) příslušejí“ třeba rozumět
také „právo“ na správní uvážení v zákonných mezích či právo na nezneužití správního uvážení.
Žalobci tedy v takovém případě nepříslušejí toliko procesní námitky, ale také námitky brojící
proti nezákonnosti spočívající v překročení zákonem stanovených mezí správního uvážení
nebo v jeho zneužití.
Předestřenou úvahu soudu lze uzavřít tak, že podstata věci tkví v tom, že existují
konstitutivní akty, kde můžeme říci, že tu je „právo na udělení práva“ (např. právo na vydání
stavebního povolení, právo na registraci spolku, právo na vydání cestovního pasu, zbrojního
průkazu atd.). Žadatel obvykle tvrdí, že splnil zákonné podmínky a má proto lapidárně řečeno
„právo na právo“. Potom ale existují také ojedinělá rozhodnutí, na jejichž vydání „právo“ není,
ale přesto – je-li takové rozhodnutí vydáno – „právo“ (subjektivní hmotněprávní oprávnění)
se jím zakládá. Takovým rozhodnutím je i prominutí daně, které se děje ve volné správní úvaze.
Na to, aby byla daň prominuta skutečně není (a nemůže ani být) subjektivní „právo“ („nárok“),
ani při splnění jakýchkoli podmínek.
Není tu tedy „právo na právo“, ale jen „právo na řádný proces“, jehož součástí je i „právo
na správní uvážení v zákonných mezích“ či „právo na nezneužití správního uvážení“. Jestliže
je ovšem někomu daň prominuta, vznikají tu práva a povinnosti ex nunc rozhodnutím práva,
která tu předtím nebyla ani in spe.
Nejvyšší správní soud vzhledem k uvedenému dospěl k závěru, že krajský soud
odmítnutím žaloby pochybil, a proto jeho usnesení v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a vrátil
mu věc k dalšímu řízení.
V novém rozhodnutí také krajský soud rozhodne o nákladech řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 21. července 2009
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu