ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.88.2009:53
sp. zn. 9 Afs 88/2009 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobce: P. K., zastoupený Mgr. R. H., proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci
Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
10. 2. 2009, č. j. 1065/09-1500-602525, o zastavení odvolacího řízení, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 23. 6. 2009,
č. j. 31 Ca 20/2009 - 25,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 23. 6. 2009,
č. j. 31 Ca 20/2009 - 25, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým
bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 10. 2. 2009, č. j. 1065/09-1500-602525. Tímto
rozhodnutím stěžovatel zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Dobrušce (dále jen „správce daně“), ze dne 7. 11. 2008, č. j. 33750/08/254930/8750,
kterým správce daně zastavil řízení o odvolání podaném proti dodat ečnému platebnímu
výměru na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005, a to z důvodu
nevyhovění výzvě k doplnění náležitostí odvolání dle §48 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro proje dnávanou věc (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“).
Stěžovatel označuje jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“ ). Ztotožňuje se se závěry krajského soudu
do té míry, že ustanovení §14 zákona o správě daní a poplatků umožňuje daňovému
subjektu požádat o prodloužení lhůty opakovaně. Nesouhlasí však již se závěry krajského
soudu z této premisy odvozenými. Stěžovatel uvádí, že v předmětné věci bylo kladné
rozhodnutí správce daně ve věci prodloužení lhůty k doplnění náležitostí odvolání žalobci
doručeno dne 6. 11. 2008, tj. v poslední den prodloužené lhůty. Dle názoru stěžovatele
však zákon o správě daní a poplatků z tohoto titulu nepřiznává žadateli právo požadovat
další prodloužení lhůty. Naopak pamatuje na situace, kdy správce daně z nejrůznějších
důvodů o žádosti o prodloužení lhůty před uplynutím žádané lhůty vůbec nerozhodne
nebo kdy je opožděně doručováno rozhodnutí zamítavé. Právní úprava prodlužování lhůt
tak podle názoru stěžovatele není koncipována tak, aby žadatel pasivně vyčkával
na rozhodnutí správce daně o prodloužení lhůty, ale aby sám po podání žádosti aktivně
činil kroky ke splnění povinnosti, k níž se l hůta vztahuje, případně aby správce daně
neprodleně informoval, vyskytnou-li se okolnosti odůvodňující další prodloužení lhůty,
než jaké bylo původně žádáno.
Stěžovatel dále poukazuje na skutečnost, že žalobce odůvodnil svou žádost o další
prodloužení lhůty pouze tím, že rozhodnutí správce daně, jímž mu bylo žádané
prodloužení povoleno, mu bylo doručeno v poslední den prodloužené lhůty. V žádosti
tak podle názoru stěžovatele nebyly uvedeny žádné skutečnosti, které by daňovému
subjektu znemožňovaly učinit úkon, k němuž byla lhůta určena, ještě před doručením
rozhodnutí nebo přímo v den jeho doručení, ačkoli zákon výslovně stanoví,
že o prodloužení lhůty lze požádat jen z důležitých důvodů. Oporu v předloženém
správním spisu a ve skutkovém stavu věci pak nemá ani závěr krajského soudu,
podle kterého byl žalobce až do obdržení rozhodnutí správce daně v nejistotě, zda mu
bude lhůta prodloužena do 7. 11. 2008 (tj. do 15. dne od okamžiku nahlédnutí do spisu)
nebo do 6. 11. 2008. Stěžovatel v této souvislosti namítá, že žalobce sám dopisem ze dne
20. 10. 2008 (doručeným správci daně dne 21. 10. 2008) upřesnil, že požaduje prodloužení
lhůty pro doplnění náležitostí odvolání do 6. 11. 2008. Otázka nejzazšího termínu
pro doplnění odvolání tak byla mezi účastníky řízení postavena najisto.
Stěžovatel rovněž nesouhlasí se závěrem krajského soudu ohledně
nepřezkoumatelnosti jím vydaného rozhodnutí, a to v důsledku nevypořádání
se s žalobcem vznesenou odvolací námitkou, že nebylo v jeho možnostech reagovat
na výzvu správce daně do dne označeného jako poslední den lhůty (tj. do 6. 11. 2008),
neboť až tohoto dne mu bylo doručeno rozhodnutí správce daně o prodloužení lhůty.
Stěžovatel uvádí, že v odůvodnění jeho rozhodnutí jsou obsaženy úvahy, proč a z jakých
důvodů žalobce měl dostatečný prostor a dlouhou dobu reagovat na výzvu správce daně
k doplnění odvolání, a to nezávisle na průběhu řízení o žádosti o prodloužení lhůty.
Ze všech výše uvedených důvodů proto stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
napadené rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti včetně jeho doplnění v plném
rozsahu ztotožňuje se závěry obsaženými v napadeném rozsudku krajského soudu
a navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout. Poukazuje na skutečnost,
že svou žádost o povolení prodloužení lhůty k doplnění náležitostí odvolání podal
již dne 7. 8. 2008 a až do 6. 11. 2008 (tj. po dobu téměř tří měsíců) neměl k dispozici
žádné stanovisko správce daně. Mohl se proto důvodně domnívat, že správce daně:
a/ vyhoví jeho žádosti o prodloužení lhůty tak, jak bylo původně navrhováno
(tj. do 15 dnů od nahlédnutí do spisu); b/ povolí ve smyslu §14 odst. 3 zákona o správě
daní a poplatků prodloužení lhůty alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě
zbývala ze lhůty, o jejíž prodloužení bylo žádáno; nebo c/ ve smyslu §14 odst. 4
citovaného zákona o žádosti nerozhodne, čímž bude žádané prodloužení lhůty
považováno za povolené (tj. opět ke dni 7. 11. 2008). V této souvislosti žalobce
upozorňuje na skutečnost, že rozhodnutí vydané správcem daně dne 30. 10. 2008,
jímž mu bylo povoleno prodloužení lhůty pro doplnění náležitostí odvolání
do 6. 11. 2008, bylo u držitele poštovní licence uloženo dne 3. 11. 2008 a lhůta k jeho
vyzvednutí končila dnem 13. 11. 2008. Správce daně tak při doručování rozhodnutí zvolil
postup, který daňovému subjektu znemožnil na uvedené rozhodnutí jakkoli reagovat.
Za této procesní situace ovšem nebylo možno dospět k jinému závěru, než že krajský
soud nepochybil, pokud přípis žalobce podaný k poštovní přepravě dne 7. 11. 2008,
jímž žalobce žádal o opakované (druhé) prodloužení lhůty, považoval za podaný včas
a v důsledku toho rozhodnutí správce daně o zastavení řízení za předčasné a nezákonné.
Z obsahu předloženého soudního a správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil
následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Na základě výsledků provedené daňové kontroly správce daně vydal
dne 26. 5. 2008 dodatečný platební výměr, č. j. 20376/08/254970/2080, kterým byla
žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2005.
Dne 27. 6. 2008 bylo správci daně doručeno odvolání proti tomuto dodatečnému
platebnímu výměru podané jménem žalobce Mgr. R. H. K odvolání byla přiložena plná
moc udělená žalobcem dne 13. 6. 2008 Mgr. R. H., a to ve věci „určení neplatnosti plné moci
ze dne 1. 9. 2003, podání odvolání proti rozhodnutím FÚ v Dobrušce bez uvedení č. j.“.
Vzhledem k tomu, že u správce daně byla v té době uložena generální plná moc
ze dne 1. 9. 2003 (doručená správci daně dne 10. 9. 2003), kterou byla k zastupování
žalobce zmocněna paní R. D., konalo se za účelem objasnění plných mocí dne 17. 7. 2008
ústní jednání, jehož se zúčastnili žalobce i Mgr. R. H. V protokolu o tomto jednání je
mimo jiné uvedeno, že plná moc pro R. D. ze dne 1. 9. 2003 je plnou mocí neplatnou a že
plná moc pro Mgr. R. H., doručená správci daně dne 27. 6. 2008, je plnou mocí
zmocňující jej k podání odvolání proti rozhodnutím správc e daně, jimiž jako opožděná
zamítl odvolání proti platebním výměrům. Dále žalobce k dotazu správce daně, s kým má
tedy jednat v jeho daňových záležitostech, výslovně uvedl, že správce daně má jednat
přímo s ním.
Správce daně poté vydal dne 18. 7. 2008 pod č. j. 24909/08/254930/8750 výzvu,
jíž žalobce vyzval podle §48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků k doplnění
náležitostí odvolání, podaného dne 27. 6. 2008. Touto výzvou správce daně reagoval
na část III. odvolání, v níž žalobce uvedl, že „důvody uplatněné daňovým subjektem v odvolání
budou doplněny poté, co se daňový subjekt seznámí se zprávou o daňové kontrole, resp. s daňovým
spisem“. K doplnění ve výzvě jmenovaných náležitostí správce daně určil lhůtu 15 dnů
od doručení výzvy a současně žalobce poučil, že nevyhoví-li výzvě ve stanovené lhůtě,
bude odvolací řízení zastaveno postupem dle §48 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků. Výzva byla žalobci doručena do vlastních rukou dne 28. 7. 2008.
Dne 8. 8. 2008 bylo k poštovní přepravě podáno (a sp rávci daně doručeno
dne 11. 8. 2008) sdělení Mgr. R. H. ze dne 7. 8. 2008, učiněné jménem žalobce, jímž
správce daně žádal o umožnění nahlédnout do spisu s tím, že teprve poté bude odvolání
do 15 dnů doplněno. Toto sdělení správce daně posoudil jako žádost o prodloužení lhůty
k doplnění náležitostí odvolání a jako žádost o nahlédnutí do spisu. Nato správce daně
dne 19. 8. 2008 samostatně k žádosti o prodloužení lhůty a samostatně k žádosti o
nahlédnutí do spisu vydal dvě výzvy, jimiž žalobce vyzval k odstranění vady podání
doručeného mu dne 11. 8. 2008, a to vady spočívající v absenci podpisu osoby oprávněné
k provádění úkonů jménem žalobce. K odstranění této vady byla žalobci v obou
případech stanovena lhůta 8 dnů od doručení výzvy. V odůvodnění výzev správce daně
konstatoval, že dle vyjádření žalobce u ústního jednání dne 17. 7. 2008 není v řízení o
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. j. 20376/08/254970/2080 zastoupen,
a tedy Mgr. R. H. není v tomto řízení oprávněn činit jménem žalobce žádné úkony, ledaže
by se prokázal příslušným zmocněním. Uvedené výzvy byly žalobci doručovány do
vlastních rukou, k jejich uložení u držitele poštovní licence došlo dne 21. 8. 2008 a
žalobce si je osobně vyzvedl dne 2. 9. 2008.
Dne 8. 9. 2008 byly správci daně předloženy dvě plné moci ze dne 7. 8. 2008,
udělené žalobcem Mgr. R. H. K obsahu těchto zmocnění a jejich posouzení z hlediska
zastupování žalobce v daňovém řízení se správce daně vyjádřil dopisem ze dne 12. 9. 2008
s tím, že udělené zmocnění akceptoval.
Dne 26. 9. 2008 správce daně pod č. j. 29887/08/254930/8750 vydal druhou
výzvu k odstranění vad podání dle §21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků - žádosti
o prodloužení lhůty k doplnění náležitostí odvolání, doručenou správci daně dne
11. 8. 2008. V této výzvě byl žalobce správcem daně vyzván k uvedení konkrétního
termínu, do kdy má být lhůta k doplnění náležitostí odvolání prodloužena. V odůvodnění
výzvy správce daně uvedl, že v podané žádosti není jednoznačně stanoven časový úsek,
o který žalobce žádá prodloužit původní lhůtu, resp. v ní není jednoznačně stanoven
počátek žalobcem žádaného prodloužení. Lhůtu pro odstranění uvedeného nedostatku
správce daně stanovil do 8 dnů ode dne doručení výzvy a zároveň žalobce poučil,
že opraví-li podání ve stanovené lhůtě, bude na ně hleděno tak, jako by bylo předloženo
bez vad v den původního podání; předloží-li ovšem opravené podání až po uplynutí
stanovené lhůty, bude považováno za podané dnem, kdy je podáno po opravě. Závěrem
byl žalobce poučen, že nevyhoví-li této výzvě, bude na jeho podání hleděno tak, jako
by vůbec nebylo podáno (§21 odst. 9 zákona o správě daní a poplat ků). Výzva byla
doručena žalobci dne 6. 10. 2008 a jeho zástupci Mgr. H. dne 29. 9. 2008.
Žalobce reagoval na uvedenou výzvu podáním ze dne 20. 10. 2008, doručeným
správci daně dne 21. 10. 2008, v němž určil požadované prodloužení lhůty k doplnění
náležitostí odvolání do dne 6. 11. 2008.
Při ústním jednání dne 23. 10. 2008 správce daně předložil žalobci a jeho zástupci
k nahlédnutí daňový spis a následně dne 30. 10. 2008 rozhodnutím
č. j. 33051/08/254930/8750, vyhověl žádosti žalobce o prodloužení lhůty k doplnění
náležitostí odvolání a tuto dle jeho požadavku prodloužil do 6. 11. 2008. Rozhodnutí
bylo žalobci i jeho zástupci doručeno do vlastních rukou dne 6. 11. 2008.
Následně správce daně dne 7. 11. 2008 rozhodnutím č. j. 33750/08/254930/8750,
zastavil řízení o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru dle §48 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků, a to z důvodu nevyhovění výzvě k doplnění náležitostí odvolání.
Toto rozhodnutí bylo uloženo u držitele poštovní licence dne 11. 11. 2008,
kde si jej žalobce osobně převzal dne 26. 11. 2008 a jeho zástupce Mgr. H.
dne 28. 11. 2008.
Dne 10. 11. 2008 pak správce daně obdržel přípis, v němž žalobce prostřednictvím
svého zástupce namítl, že doručení rozhodnutí o prodloužení lhůty v poslední den této
lhůty mu neumožnilo naplnit ty důvody, pro které o prodloužení žádal, a proto bude
odvolání doplněno až do 14. 11. 2008. Tento přípis byl podán k poštovní přepravě
dne 7. 11. 2008. Dne 19. 11. 2008 bylo správci daně doručeno podání ze dne 18. 11. 2008
obsahující doplnění odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. K oběma těmto
podáním se správce daně vyjádřil dopisem ze dne 1. 12. 2008 tak, že vzhledem k tomu,
že odvolací řízení bylo zastaveno, nemohl je již ve své rozhodovací činnosti vzít v úvahu.
Dne 1. 12. 2008 bylo správci daně doručeno odvolání žalobce proti rozhodnutí
správce daně o zastavení odvolacího řízení. V něm žalobce namítal, že správce daně
odvolací řízení zastavil v okamžiku, kdy ještě nemohl mít jistotu, že v poslední den lhůty
(tj. dne 6. 11. 2008) nebylo k poštovní přepravě předáno podání žalobce obsahující
doplnění odvolání, a dále že správce daně při svém rozhodování zcela pominul
skutečnost, že rozhodnutí, jímž byla žalobci prodloužena lhůta pro doplnění náležitostí
odvolání do 6. 11. 2008, mu bylo teprve tohoto dne d oručeno. Dle názoru žalobce tak
nebylo možné na něm s pravedlivě požadovat, aby stanovený termín pro doplnění
náležitostí odvolání dodržel. Žalobce se rovněž domníval, že pokud opakovaně požádal
o prodloužení lhůty k doplnění náležitostí odvolání a správce o této žádosti (podané
k poštovní přepravě dne 7. 11. 2008) dosud nerozhodl, pak nemohl vydat ani rozhodnutí
o zastavení řízení.
O podaném odvolání stěžovatel rozhodl dne 10. 2. 2009 rozhodnutím
č. j. 1065/09-1500-602525, tak, že je zamítl. V odůvodnění rozhodnutí vyslovil, že pokud
byla žalobci dne 28. 7. 2008 doručena výzva k doplnění náležitostí odvolání a rozhodnutí
o zastavení odvolacího řízení bylo vydáno až dne 7. 11. 2008, pak v průběhu celé této
doby žalobce mohl odvolání libovolně doplňovat a pozměňovat přímo na základě
ustanovení §48 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Skutečnost, že správce daně
nerozhodl o žádosti o první prodloužení lhůty k doplnění odvolání, tak nepředstavovala
překážku, která by žalobci bránila v možnosti odvolání kdykoli doplnit. K samotnému
rozhodování o žádosti o prodloužení lhůty stěžovatel uvedl, že správce daně nejprve
musel odstraňovat vady podané žádosti o prodloužení lhůty spočívající jednak
v nedostatku zmocnění, jednak v neurčitosti jejího obsahu, které byly k výzvám správce
daně odstraněny až dne 8. 9. 2008 (předložení řádné plné moci pro Mgr. R . H.) a dne 21.
10. 2008, kdy bylo správci daně doručeno podání žalobce, v němž upřesnil lhůtu
požadovanou pro doplnění odvolání. Stěžovatel se dále v odůvodnění svého rozhodnutí
ztotožnil s námitkou žalobce, že pokud správce daně přistoupil k zastavení odvolacího
řízení v době, kdy ještě nemohl mít postaveno najisto, zda v poslední den prodloužené
lhůty nebylo předáno k poštovní přepravě podání doplňující odvolání, a takové podání by
skutečně existovalo, pak by správce daně, případně odvolací orgán, musel rozhodnutí o
zastavení odvolacího řízení zrušit. Stěžovatel však poukázal na skutečnost, že v poslední
den lhůty k doplnění odvolání (tj. dne 6. 11. 2008) žádné takové podání směřující
k doplnění odvolání způsobem dle §14 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků učiněno
nebylo, a tedy správce daně postupoval v souladu se zákonem, pokud odvolací řízení
rozhodnutím vydaným dne 7. 11. 2008 zastavil. Zároveň stěžovatel konstatoval, že přípis
žalobce, podaný k poštovní přepravě dne 7. 11. 2008, jímž žalobce požadoval další
prodloužení lhůty do 14. 11. 2008, byl učiněn opožděně, tj. až po uplynutí správcem daně
prodloužené lhůty, a nemohl být posouzen ani jako žádost o navrácení v předešlý stav dle
§14 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, neboť právo doplnit odvolání zaniklo
zastavením odvolacího řízení.
Žalobce s uvedeným rozhodnutím stěžovatele nesouhlasil a napadl jej žalobou
u krajského soudu, v níž nejprve upozornil na skutečnost, že správce daně je povinen
při doručování písemností ve smyslu §17 odst. 5 zákona o sprá vě daní a poplatků počítat
s tou skutečností, že listina může být daňovému subjektu doručena až v poslední
den úložní lhůty (tj. v daném případě dne 14. 11. 2008). Žalobce v této souvislosti namítal,
že pokud správce daně tuto skutečnost při vydání rozhodnutí opomenul zohlednit, zatížil
své řízení vadou, která žalobci znemožnila účinně hájit svá práva a realizovat právo
na spravedlivý proces. Žalobce rovněž vyslovil přesvědčení, že pokud správce daně není
oprávněn ve smyslu §48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků stanovit lhůtu
pro doplnění náležitostí odvolání kratší 15 dnů, nemůže být tato lhůta kratší ani v případě
prodlužování této lhůty. Pokud tedy správce daně rozhodl o prodloužení lhůty
dne 30. 10. 2008, a to do data 6. 11. 2008, postupoval nejen v rozporu s ustanovením
§48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, ale také se základními zásadami daňového
řízení, neboť se nejednalo o lhůtu přiměřenou.
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí stěžovatele včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. V odůvodnění
svého rozhodnutí vyslovil, že ustanovení §14 zákona o správě daní a poplatků umožňuje
daňovému subjektu žádat o prodloužení lhůty opakovaně, a to i tehd y, pokud sám určí
termín, do kterého má být lhůta k doplnění prodloužena. Je tedy možno očekávat,
že rozhodnutí o prodloužení lhůty k první žádosti bude daňovému subjektu doručeno
tak, aby mu nebylo znemožněno opětovně požádat o její prodloužení. Krajský soud v této
souvislosti poukázal na skutečnost, že žalobce nejprve žádal o prodloužení lhůty
k doplnění náležitostí odvolání do 15 dnů od nahlédnutí do spisu (k němuž došlo
dne 23. 10. 2008) a později tuto lhůtu k výzvě správce daně upřesnil na den 6. 11. 2008.
Dle názoru krajského soudu tak byl daňový subjekt až do doručení rozhodnutí správce
daně, tj. do 6. 11. 2008, v nejistotě, zda mu správce daně povolí prodloužení lhůty
dle původní žádosti od okamžiku nahlédnutí do spisu (v takovém případě by lhůta končila
dne 7. 11. 2008), nebo dle upřesnění do 6. 11. 2008. Krajský soud dále konstatoval,
že pokud správce daně vydal dne 30. 10. 2008 rozhodnutí o prodloužení lhůty k doplnění
náležitostí odvolání a k doručení tohoto rozhodnutí došlo až dne m 6. 11. 2008 (tj. v den,
kdy končila lhůta pro doplnění odvolání), pak tímto postupem žalobci znemožnil podat
opakovanou žádost o prodloužení lhůty. Krajský soud proto uzavřel, že s ohledem
na shora popsané okolnosti bylo nutno žádost o další prodloužení lhůty, podanou
k poštovní přepravě dne 7. 11. 2008, považovat za podanou včas, tj. před uplynutím
stanovené lhůty, a pokud o ní nebylo správcem daně rozhodnuto, má se ve smyslu
§14 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků za to, že žádané prodloužení lhůty bylo
povoleno. Z tohoto důvodu krajský soud pokládal rozhodnutí správce daně o zastavení
odvolacího řízení, vydané dne 7. 11. 2008, za předčasné, a tedy nezákonné. Krajský soud
rovněž přisvědčil žalobní námitce, že stěžovatel se ve svém rozhodnutí nezabýval
tou skutečností, že nebylo v možnostech žalobce reagovat na výzvu správce daně
do dne označeného jako poslední den lhůty, pokud mu bylo rozhodnutí teprve tohoto
dne doručeno. Uzavřel, že pokud stěžovatel na uvedenou námitku žalobce v odůvodnění
napadeného rozhodnutí nereagoval, pak své rozhodnutí zatížil vadou
nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu
jsou v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.,
tj. nezákonnost rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]; a dále vada řízení spočívající v tom, že při zjišťování
skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou
vadu soud, který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s]. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní
soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů
uplatněných kasační stížností a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Vzhledem k tomu, že v projednávané věci je mezi účastníky spor ohledně běhu
lhůt a jejich prodlužování ve vztahu k odstraňování vad podání, Nejvyšší správní soud
považoval za nutné nejprve v krátkosti připomenout právní úpravu týkající se uvedené
problematiky obsaženou v zákoně o správě daní a poplatků.
Obecná úprava náležitostí podání a odstraňování jejich vad je obsažena
v ustanovení §21 odst. 8 a odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Má -li podání vady,
pro které není způsobilé k projednání, vyzve správce daně daňový subjekt nebo jinou
osobu zúčastněnou na řízení, aby je podle jeho pokynu a v e lhůtě, kterou správce daně
stanoví, odstranil. Současně ho poučí o následcích spojený ch s jejich neodstraněním
(§21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků). Stanovení lhůty k odstranění vad přitom
má pro daňový subjekt či třetí osoby závažné důsledky. Pokud daňový subjekt vyhoví
výzvě k odstranění vad podání ve stanovené lhůtě, má se za to, že podání bylo učiněno
již v den, kdy bylo učiněno podání vadné a projednání nezpůsobilé. Odstraní -li daňový
subjekt, resp. třetí osoba, vady až po uplynutí správcem daně stanovené lhůty,
má se za to, že podání bylo učiněno až dnem, kdy bylo podáno po opravě. Nebude -li
však podání k výzvě správce daně opraveno vůbec, hledí se na něj, jako by vůbec nebylo
podáno (§21 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků).
Shora uvedená obecná úprava se uplatňuje ve všech případech podání daňových
subjektů, případně podání třetích osob, s výjimkou těch, kde zákon o správě daní
a poplatků stanoví jinak. Jedním z těchto případů je i právní úprava obsažená v §48 odst.
4 a 5 zákona o správě daní a poplatků pro odvolání.
Pro odstraňování vad odvolání platí speciální právní úprava obsažená v §48 odst.
4 a 5 zákona o správě daní a poplatků. V případě, kdy odvolání neobsahuje předepsané
náležitosti dle §48 odst. 4 písm. a) až f) zákona o správě daní a poplatků, vyzve správce
daně odvolatele s poučením, v jakém směru musí být odvolání doplněno, a stanoví
mu k tomu přiměřenou lhůtu, která nesmí být kratší ne ž patnáct dnů. Přitom platí,
že vyhoví-li odvolatel této výzvě, má se za to, že o dvolání bylo podáno řádně a včas.
Nevyhoví-li odvolatel výzvě, správce daně odvolací řízení zastaví. Proti rozhodnutí
o zastavení řízení je přípustné odvolání (§48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků).
Z uvedeného vyplývá, že lhůtu k doplnění náležitostí odvolání určuje svým
rozhodnutím (zde výzvou) správce daně, jedná se tedy o tzv. lhůtu správcovskou,
která může být rozhodnutím správce daně měněna. Mezi správcovské lhůty patří
např. lhůty stanovené různými výzvami ke splnění povinností v daňovém řízení;
v některých případech přitom zákon stanoví jejich minimální délku, jako je tomu právě
např. u výzvy k doplnění náležitostí odvolání dle §48 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků (lhůta musí činit minimálně 15 dnů).
Daňový subjekt může před uplynutím lhůty z důležitých důvodů požádat
o její prodloužení a je na správci daně, aby o takové žádosti rozhodl. Nerozhodne-li
správce daně o žádosti před uplynutím žádané lhůty, nastupuje fikce po volení prodloužení
předvídaná ustanovením §14 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Na první žádost,
nejedná-li se o lhůtu zákonnou, přitom správce daně vždy povolí prodloužení lhůty
alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývala ze lhůty, o jejíž prodloužení
je žádáno. Zákon o správě daní a poplatků rovněž pamatuje na situaci, kdy je včasná
žádost sice zamítnuta ve lhůtě, avšak rozhodnutí o tom je žadateli doručeno až po jejím
uplynutí. V takovém případě lhůta končí tolik dnů po doručení zamítavého rozhodnutí,
kolik dnů zbývalo v den podání žádosti do konce lhůty.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud z obsahu předloženého správního
spisu ověřil, že žalobce byl k doplnění náležitostí odvolání vyzván dle §48 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků výzvou správce daně ze dne 18. 7. 2008,
č. j. 24909/08/254930/8750. K doplnění chybějících náležitostí odvolání byla žalobci
stanovena lhůta 15 dnů od doručení výzvy, t j. zákonem požadované minimum. Současně
byl žalobce poučen, že nevyhoví-li výzvě v takto stanovené lhůtě, bude odvolací řízení
zastaveno. Předmětná výzva byla žalobci doručena do vlastních rukou dne 28. 7. 2008,
konec lhůty pro doplnění náležitostí odvolání tak připadl na úterý 12. 8. 2008.
Dne 8. 8. 2008, tj. před uplynutím lhůty stanovené k doplnění náležitostí odvolání,
bylo žalobcem k poštovní přepravě podáno sdělení Mgr. R. H. (správci daně doručeno 11.
8. 2008) učiněné jménem žalobce, v němž správce daně žádal o umožnění nahlédnout do
spisu s tím, že až poté bude odvolání do 15 dnů doplněno. Správce daně, který toto
podání posoudil jako žádost o prodloužení lhůty k doplnění náležitostí odvolání, vydal
dne 19. 8. 2008 výzvu dle §21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků k odstranění vady
tohoto podání spočívající v absenci podpisu osoby oprávněné k provádění úkonů jménem
žalobce. Správce daně vycházel z výslovného vyjádření žalobce u ústního jednání
konaného dne 17. 7. 2008, že žalobce není v řízení o odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru zastoupen, a tedy že Mgr. R. H. není oprávněn činit v řízení jakékoli
úkony jménem žalobce. K odstranění této vady správce daně stanovil žalobci lhůtu do 8
dnů ode dne doručení výzvy a zároveň žalobce poučil o následcích provedení opravy dle §
21 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. V ýzva, která byla žalobci doručována do
vlastních rukou, byla uložena u držitele poštovní licence dne 21. 8. 2008 a žalobce si ji
osobně vyzvedl dne 2. 9. 2008.
Nedostatek zmocnění žalobce odstranil ve správcem daně stanovené lhůtě
dne 8. 9. 2008 a správce daně poté vydal druhou výzvu dle §21 odst. 8 zákona o sp rávě
daní a poplatků, jíž žalobce vyzval, aby v žádosti o prodloužení lhůty k doplnění
náležitostí odvolání odstranil nedostatek spočívající v nejednoznačném určení termínu
pro prodloužení lhůty. Žalobci byla k odstranění této vady stanovena lhůta 8 dnů
od doručení výzvy a i v tomto případě byl řádně poučen o následcích nevyhovění
dle §21 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Výzva byla žalobci doručena
do vlastních rukou dne 6. 10. 2008 a jím zmocněnému zástupci Mgr. R . H. dne 29. 9.
2008. Lhůta stanovená správcem daně k odstranění vad žádosti o prodloužení lhůty
uplynula (je-li její počátek odvozován od pozdějšího doručení žalobci) dne 14. 10. 2008.
K této výzvě bylo správci daně doručeno dne 21. 10. 2008 sdělení zmocněného
zástupce žalobce ze dne 20. 10. 2008, že doplňuje žádost o prodloužení lhůty
do 6. 11. 2008. Na první pohled je tedy zřejmé, že k odstranění uvedené vady došlo
ze strany žalobce až po uplynutí osmidenní lhůty, kterou správce daně stanovil ve shora
uvedené výzvě. V takovém případě se ovšem žádost o prodloužení lhůty považuje
za podanou až tím dnem, kdy byla podána po opravě, tj. až dnem 21. 10. 2008. Je přitom
nutno podotknout, že v projednávané věci se nejednalo o případ, kdy by se vydáním
výzvy přerušoval běh lhůty ve smyslu §21 od st. 8 in fine zákona o správě daní a poplatků
a ode dne, kdy by došlo k odstranění vad, by počala běžet lhůta nová, neboť od okamžiku
podání žádosti o prodloužení lhůty se v souzené věci neodvíjí žádná lhůta pro rozhodnutí
správce daně a není od něj ani počátek běhu lhůty odvozován.
Nejvyšší správní soud tak na tomto místě zdůrazňuje, že ve smyslu shora
citovaného ustanovení §21 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků nebyla vada
spočívající v absenci jednoznačně určeného termínu, do něhož žalobce žádá
o prodloužení lhůty k doplnění náležitostí odvolání, opravena ve správcem daně
stanovené lhůtě, a v takovém případě se žádost o prodloužení lhůty považuje ve smyslu
§21 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků za podanou až tím dnem, kdy byla podána
po opravě, tj. až dnem 21. 10. 2008.
To ovšem znamená, že takto doplněná žádost byla podána až po uplynutí lhůty,
o jejíž prodloužení bylo žádáno, a proto přicházel v úvahu pouze postup správce daně dle
§14 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Podle tohoto ustanovení, prošla-li původní
lhůta již před podáním žádosti a nešlo-li o lhůtu již prodlouženou, správce daně může
ze zvlášť závažných důvodů povolit navrácení v předešlý stav, to je obnovit běh lhůty
a stanovit lhůtu novou. Pouze v tom případě, kdy by žalobce odstranil vadu žádosti
o prodloužení lhůty ve lhůtě stanovené správcem daně, bylo by možno na ni pohlížet
jako na žádost předloženou bez vady v den původního podání a žalobce by měl ve smyslu
§14 odst. 3 zákona o správě daně a poplatků ze zákona povoleno prodloužení lhůty
pro doplnění náležitostí odvolání o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývala
ze lhůty, o jejíž prodloužení bylo žádáno.
Nerespektoval-li žalobce lhůtu stanovenou správcem daně k odstranění
vad podání, ačkoli byl řádně poučen o následcích nevyhovění výzvě dle §21 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků, musel si být vědom veškerých následků s tím spojených.
Podal-li žalobce žádost o prodloužení lhůty bez vad opožděně až po lhůtě, o jejíž
prodloužení žádal, neměl na prodloužení lhůty k doplnění náležitostí odvolání nárok
a ze strany správce daně již nemělo být o takové žádosti o prodloužení lhůty vydáno
kladné (lhůtu prodlužující) rozhodnutí. Správce daně mohl postupovat podle §14 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků upravujícího povolení navrácení v předešlý stav, k němuž
by mohlo dojít pouze v případě naplnění zvlášť závažných důvodů. Pokud tedy správce
daně vydal dne 30. 10. 2008 rozhodnutí o prodloužení lhůty k doplnění náležitostí
odvolání do 6. 11. 2008, učinil tak mimo zákonné meze, avšak nepochybně ve prospěch
daňového subjektu a v zásadě s týmiž důsledky, které by mělo případné povolení
navrácení v předešlý stav.
Nejvyšší správní soud však považuje za nutné zdůraznit, že to byl právě žalobce,
kdo ve svém podání ze dne 20. 10. 2008 správci daně výslovně sdělil, že upřesňuje svou
žádost o prodloužení lhůty tak, že žádá její prodloužení do 6. 11. 2008. Žalobce tedy měl
předpokládat, že mu lhůta k doplnění náležitostí odvolání uplyne tímto dnem a podle
toho také měl sám aktivně konat, aby povinnost doplnit chybějící náležitosti odvolání
náležitě splnil. Bylo jeho rizikem, pokud zůstal nečinným a pasivně vyčkával
na rozhodnutí správce daně, které si u d ržitele poštovní licence převzal v tentýž den,
kdy lhůta pro doplnění odvolání končila.
V této souvislosti zdejší soud konstatuje, že zastavil-li správce daně řízení
o odvolání již dne 7. 11. 2008, tj. následující den po skončení lhůty pro doplnění odvolání,
učinil tak v době, kdy ještě nemohl mít jistotu, zda v poslední den prodloužené lhůty
nebylo žalobcem k poštovní přepravě předáno podání, které by náležitosti odvolání
doplňovalo. Pokud by takové podání skutečně existovalo a po vydání rozhodnutí
o zastavení řízení bylo následně správci daně doručeno, muselo by být rozhodnutí
o zastavení odvolacího řízení zrušeno. Z obsahu spisu však vyplývá, že v době
rozhodování stěžovatele o odvolání nebylo nejpozději dne 6. 11. 2008 učiněno žádné
podání způsobem dle §14 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, které by směřovalo
k doplnění náležitostí odvolání a které vedlo k zachování lhůty ve smyslu §48 odst.
5 zákona o správě daní a poplatků. Žalobce ostatně netvrdil, že by takové podání učinil.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že s ohledem na vše výše uvedené nemohou
obstát závěry krajského soudu, že žalobce byl až do doručení rozhodnutí správce daně
o žádosti o prodloužení lhůty v nejistotě, zda správce daně povolí prodloužení lhůty
na základě původní žádosti (tj. do 15 dnů od okamžiku nahlédnutí do spisu, k němuž
došlo dnem 23. 10. 2008) nebo na základě jejího upřesnění do 6. 11. 2008. Stejně
tak nemohou obstát úvahy, že správce daně uvedeným postupem fakticky znemožnil
žalobci podat další žádost o prodloužení lhůty, díky čemuž podání, předané k poštovní
přepravě dne 7. 11. 2008, jímž žalobce opakovaně žádal o prodloužení lhůty
do 14. 11. 2008, bylo nutno považovat za podání včasné se všemi s tím spojenými
důsledky. Krajský soud v této souvislosti uvedl, že pokud nebylo o nové žádosti žalobce
dosud rozhodnuto, pak se má za to, že žádané prodloužení lhůty bylo povoleno
a rozhodnutí správce daně o zastavení řízení je nutno považovat za předčasné
a nezákonné. Jak je výše uvedeno, žalobce neodstranil v řádně stanovené lhůtě vady
žádosti o prodloužení lhůty, v důsledku čehož došlo k jejímu řádnému podání
až po uplynutí stanovené lhůty k odstranění vad odvolání. Správce daně o ní i přes toto
ve prospěch žalobce rozhodl a akceptoval jeho žádost doplnit odvolání ve lhůtě
do 6. 11. 2008. Žalobce v této lhůtě své odvolání nedoplnil, tuto zásadní skutečnost nijak
neodůvodnil a pouze se opětovně domáhal další možnosti prodloužení lhůty k doplnění
odvolání, kterou mu však zákon neposkytuje. Nejvyšší správní soud k postupu žalobce
v řízení konstatuje, že z jeho strany nebylo v řízení po vydání platebního výměru podáno
žádné podání bez vad, které by nebylo nutno odstraňovat. Žalobce hojně využíval
možnosti žádat o prodloužení lhůt k odstranění vad, avšak ani žádosti o prodloužení lhůty
k odstranění vad nebyly obsahově dostatečné a i v nich bylo nutno na výzvu správce daně
odstraňovat vady. Tímto postupem vyvolal pro správce daně velmi složitou
a nepřehlednou situaci, v níž bylo velmi náročné správně stanovit počátek a konec běhu
různých lhůt a jejich vzájemnou souvislost. I přesto správ ce daně postupoval v souladu
se zákonem, jediné pochybení, které bylo v jeho postupu shledáno, bylo provedeno
ve prospěch žalobce.
Z výše uvedených důvodů nelze souhlasit ani se závěrem krajského soudu,
že rozhodnutí stěžovatele je nepřezkoumatelné, neboť se v odůvodnění nevypořádal
s námitkou, že na žalobci nelze spravedlivě požadovat, aby ve lhůtě do 6. 11. 2008
vyhověl výzvě správce daně a odvolání doplnil. Dle Nejvyššího správního soudu
jsou v rozhodnutí stěžovatele srozumitelně uvedeny důvody, proč byl konec lhůty
pro doplnění náležitostí odvolání stanoven do 6. 11. 2008 a z jakého důvodu další
prodloužení lhůty nebylo možné.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost
důvodnou, a napadený rozsudek krajského soudu podle §110 od st. 1 s. ř. s. zrušil a věc
vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm je krajský soud podle odst. 3 téhož
ustanovení s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto rozhodnutí. Krajský soud
bude v dalším řízení povinen znovu posoudit zákonnost vydaného rozhodnutí
stěžovatele, v kontextu závěrů, které v odůvodnění tohoto rozhodnutí vyslovil Nejvyšší
správní soud.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. listopadu 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu