ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.98.2008:137
sp. zn. 9 Afs 98/2008 - 137
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobce: IMERYS Tableware CR s.r.o., se sídlem Závodu míru 78, Karlovy Vary, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 29. 3. 2005, č. j. 2824/05-120 P, o dodatečném vyměření daně z příjmů
právnických osob, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 30. 6. 2008, č. j. 57 Ca 39/2008 - 80,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), kterým bylo
zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 29. 3. 2005, č. j. 2824/05-120 P. Tímto rozhodnutím
žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu Karlovy Vary (dále jen „správce daně“), ze dne 19. 5. 2004,
č. j. 86914/04/128913/1421, kterým byla žalobci za zdaňovací období roku 2002
dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 1 086 550 Kč.
Stěžovatel označil jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Na rozdíl od krajského soudu se domnívá,
že žalobci se v průběhu celého daňového řízení nepodařilo prokázat konkrétní obsah
služeb deklarovaných jako administrativní, technická a obchodní podpora ze strany
francouzské mateřské společnosti K.P.C.L. S.A. (dále jen „mateřská společnost“) včetně
jejich výše, a tedy ani to, že sloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
dle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
pro projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Hlavním důvodem přitom
byla skutečnost, že veškeré rozbory, výkazy a přehledy související se mzdovou agendou,
prodejem, účetní agendou a hospodařením žalobce, které byly doloženy jako důkazní
prostředky prokazující činnost mateřské společnosti ve vztahu k žalobci, zpracovává
v České republice úplatně na základě uzavřené smlouvy účetní společnost Ing. Křížové,
Ekonomické poradenství Sokolov. Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem krajského
soudu, že jím vydané rozhodnutí je nezákonné, neboť neprovedl výslech žalobcem
navrhovaného svědka Z. K. V této souvislosti stěžovatel namítá, že Z. K. byl jediným
zástupcem společnosti, který byl oprávněn ji zastupovat při jednáních se správními
orgány, a veškerá jednání v průběhu daňového řízení byla vedena právě s ním. Stěžovatel
je toho názoru, že není možné, aby osoba mající oprávnění jednat za daňový subjekt,
v řízení zároveň vystupovala v jiném procesním postavení než jako zástupce daňového
subjektu, např. jako svědek. Závěru stěžovatele, že totožná osoba nemůže v daňovém
řízení vystupovat jako daňový subjekt a zároveň jako svědek, svědčí i ta skutečnost, že
pokud daňový subjekt má právo zúčastnit se svědecké výpovědi a klást svědkovi otázky,
lze si jen stěží představit, že jedna a táž osoba bude souběžně vypovídat jako svědek a
přitom využívat svého práva daňového subjektu klást svědkovi otázky. Stěžovatel nadto
poukazuje na skutečnost, že žalobce měl možnost se v průběhu celého daňového řízení
k věci vyjadřovat, podávat vysvětlení a navrhovat a předkládat důkazní prostředky.
Neprovedením svědeckého výslechu Z. K. tak žalobci nebyla odňata možnost prokázat
naplnění podmínky stanovené §24 zákona o daních z příjmů, tj. objasnit, jak žalobce
podporu francouzské ovládající společnosti využil pro svou činnost, resp. k dosažení,
zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů. Z výše uvedených důvodů proto stěžovatel
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že již v průběhu daňového
řízení a posléze i v podaném odvolání stěžovateli objasňoval způsob řízení své výrobní
jednotky v Karlových Varech, a to především z pohledu organizačního a personálního
uspořádání. Žalobce konstatoval, že v rámci své jednotky nedisponoval vlastními
zaměstnanci v oblasti ekonomického, obchodního a personálního řízení. Proto pro něj
tyto odborné činnosti zajišťovala mateřská společnost formou externí spolupráce
na základě uzavřené smlouvy. Podklady a vstupy pro tuto činnost byly zabezpečovány
sběrem dat od účetní společnosti Ekonomické poradenství Sokolov, kdy teprve
na základě těchto podkladů byla prováděna manažerská činnost v příslušných oblastech.
Výstupy z tohoto rozhodovacího procesu pak byly a jsou předávány řediteli společnosti,
Z. K., který v průběhu daňového řízení podal potřebná vysvětlení, a následně v důsledku
toho, že tato vysvětlení nebyla správcem daně akceptována, byl navržen jeho výslech jako
svědka. Rovněž z předložené kasační stížnosti vyplývá, že stěžovatel nechápe a nechce
pochopit spojitost mezi zabezpečováním konkrétních úkolů pro žalobce zahraničními
manažery. Pokud jde o závěry stěžovatele ohledně výslechu svědka Z. K., pak se žalobce
domnívá, že tyto nemají oporu v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). V této
souvislosti žalobce namítá, že zákon o správě daní a poplatků nestanoví žádná omezení,
proč by jako svědek nemohl být vyslechnut také zástupce daňového subjektu, zejména je-
li tou osobou, která byla přímo v kontaktu s manažery vykonávajícími pro žalobce
činnosti, k jejichž provedení a vztahu k příjmům se žalobce měl jako svědek vyjádřit.
Žalobce se domnívá, že na postavení svědka nemůže mít žádný vliv ta skutečnost, že
jednal jako zástupce žalobce, neboť ani ustanovení §10 odst. 4 zákona o správě daní a
poplatků nevylučuje, aby správce daně v nutných případech jednal s daňovým subjektem
přímo nebo aby jej vyzval k vykonání některých úkonů. Z výše uvedených důvodů proto
žalobce navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Z obsahu předloženého soudního a správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil
následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti.
Dne 13. 1. 2004 byla u žalobce zahájena kontrola daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2002, v němž žalobce uplatnil na základě přijatých faktur jako
daňový výdaj (náklad) částku v úhrnné výši 3 504 714 Kč, a to za služby spočívající
v poskytování administrativní, technické a obchodní podpory podle smlouvy uzavřené
dne 2. 1. 1996 mezi žalobcem a společností K.P.C.L. S.A. se sídlem ve Francii. Vzhledem
k tomu, že správce daně nepovažoval stěžovatelem předložené doklady (faktury
a smlouvu o poskytování služeb) za dostatečné k prokázání toho, že uvedená částka byla
daňově uznatelným výdajem (nákladem), správce daně vyzval žalobce k předložení dalších
důkazních prostředků, které by prokazovaly, jaké konkrétní práce byly pro žalobce
vykonávány podle jednotlivých faktur, na základě jakých faktorů byla za takto
vyfakturované práce stanovena cena a jaká byla souvislost takto vynaložených výdajů
(nákladů) se zdanitelnými příjmy žalobce. Průběh a výsledky provedené kontroly správce
daně zachytil ve Zprávě o kontrole daně z příjmů právnických osob,
č. j. 15876/04/128932/2498, na jejímž základě a po provedeném řízení vydal dne
19. 5. 2004 dodatečný platební výměr, č. j. 86914/04/128913/1421, jímž žalobci
dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši
1 086 550 Kč.
Žalobce se shora uvedeným dodatečným platebním výměrem nesouhlasil a podal
proti němu včasné odvolání, které stěžovatel rozhodnutím ze dne 29. 3. 2005,
č. j. 2824/05-120 P, jako nedůvodné zamítl. V odůvodnění rozhodnutí se stěžovatel
v plném rozsahu ztotožnil se závěry správce daně, že žalobce neunesl důkazní břemeno
ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, neboť průkazným způsobem
nedoložil, jaké konkrétní služby byly fakturující stranou (kdy, kým a kde) vykonány,
nepředložil podklady potřebné ke kontrole stanovení výše ceny a přes výzvy správce daně
hodnověrným způsobem neprokázal, že výdaje (náklady) za vyfakturované služby sloužily
k dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Stěžovatel v této souvislosti
upozornil, že pokud jde o písemnosti, které žalobce předkládal v průběhu řízení správci
daně, jednalo se o pouhý obecný výčet a všeobecný popis oblastí, v nichž měly být služby
poskytovány, a ze strany žalobce nebyla prokázána jakákoli realizace takto vyjmenovaných
služeb na jeho konkrétních výstupech. Stěžovatel proto po vyhodnocení všech,
i v odvolacím řízení předložených důkazních prostředků, konstatoval, že žalobce
neprokázal konkrétní obsahovou náplň činností poskytovatele služeb, a tudíž
ani konkrétní vazbu takto uplatněných výdajů (nákladů) na jeho zdanitelné příjmy.
Z obsahu rozhodnutí je dále patrné, že stěžovatel neshledal důvodnými ani námitky
žalobce směřující proti formálním pochybením správce daně (namítaná neplatnost
dodatečného platebního výměru správce daně, který neobsahoval jednu ze základních
náležitostí, a to dodatečné vyměření základu daně) a proti porušení zásady rovnosti
subjektů v daňovém řízení dle §2 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Na straně 6
odůvodnění rozhodnutí se stěžovatel vypořádal také s návrhem žalobce na výslech svědka
Z. K. Konstatoval, že Z. K. vykonává ve společnosti žalobce funkci ředitele a veškerá
jednání v daňovém řízení byla vedena právě s ním. Nebylo tedy nutné tuto osobu
vyslýchat jako svědka, neboť po celou dobu řízení měla dostatečný prostor se kdykoliv
v předmětné věci vyjádřit a uvést veškeré jí známé skutečnosti tak, jak vyplývají
z dokumentů založených v daňovém spise žalobce.
Žalobce napadl rozhodnutí stěžovatele žalobou u krajského soudu, v níž shodně
jako v podaném odvolání uplatnil následující žalobní námitky. Žalobce se neztotožnil
se závěry stěžovatele, že dodatečný platební výměr, vydaný správcem daně, není stižen
neplatností z důvodu chybějící podstatné náležitosti ve výroku rozhodnutí. Má za to,
že dodatečný platební výměr je neplatným rozhodnutím, neboť v rozporu s ustanovením
§46 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků neobsahuje ve výroku dodatečné vyměření
základu daně, ale pouze dodatečně vyměřenou daňovou povinnost. Další okruh námitek
žalobce směřoval proti porušení základní zásady daňového řízení zakotvené v ustanovení
§2 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, tj. zásady rovnosti, podle které mají všechny
daňové subjekty v daňovém řízení před správcem daně stejná práva a povinnosti. Žalobce
v této souvislosti namítal, že v obecné praxi patrně neexistuje případ, kdy by byla daňová
uznatelnost nákladů spojených s řízením společnosti zpochybňována a bylo vyžadováno
prokazování příčinné souvislosti mezi takto vynaloženými výdaji a zdanitelnými příjmy.
Z uvedených důvodů se proto domnívá, že v daňovém řízení došlo k narušení zásady
rovnosti, neboť správce daně na žalobci požadoval prokázání takových skutečností, které
u jiných daňových subjektů nevyžaduje. Třetí (stěžejní) okruh žalobních námitek se týkal
neuznání výdajů (nákladů) za služby vyfakturované žalobci ze strany mateřské společnosti
za administrativní, technickou a personální podporu s odůvodněním, že žalobce neunesl
důkazní břemeno dle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Žalobce
namítal, že v průběhu daňového řízení náležitě prokázal, v čem konkrétně spočívaly
fakturované služby, jaké činnosti a v jakém rozsahu byly zabezpečovány mateřskou
společností a jejími manažery na základě uzavřené smlouvy. Svá tvrzení žalobce doložil
relevantními důkazními prostředky a k jejich bližšímu objasnění navrhl vyslechnout
svědka Z. K., který řídil činnost žalobce. Stěžovatel však odmítl navrhovaný výslech
svědka provést s odůvodněním, že Z. K. zastupuje žalobce po celou dobu v daňovém
řízení, veškerá jednání správce daně byla vedena s ním, a proto mohl všechny jemu známé
skutečnosti uvést již v průběhu daňové kontroly. Žalobce však považoval výslech tohoto
svědka za stěžejní, neboť pouze on (jakožto příjemce pokynů ze strany ovládající
mateřské společnosti) se mohl kvalifikovaně vyjádřit k tomu, jak řídicí činnost probíhala a
jak sloužila k dosažení zdanitelných příjmů žalobce. Podle názoru žalobce je tak
rozhodnutí stěžovatele zatíženo stejnými vadami jako zpráva o daňové kontrole, a to také
vadami logickými, kdy finanční orgány na jednu stranu tvrdí, že uskutečnění
fakturovaných činností nebylo prokázáno, na druhou stranu však tvrdí, že tyto činnosti
sloužily k dosažení příjmů mateřské společnosti.
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí stěžovatele včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba je zčásti důvodná. Krajský
soud neshledal důvodnými žalobní námitky směřující proti neplatnosti vydaného
dodatečného platebního výměru a proti porušení zásady rovnosti v daňovém řízení.
Přisvědčil však námitkám žalobce týkajícím se jednak naplnění podmínek pro uplatnění
výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jednak procesního pochybení
správce daně ohledně neprovedení výslechu navrženého svědka Z. K. Krajský soud
dospěl k závěru, že finančním orgánům obou stupňů se nepodařilo zpochybnit žalobcem
předložené důkazní prostředky, kterými opakovaně správci daně dokládal konkrétní
výstupy z pracovní činnosti mateřské společnosti (resp. žalobcem označených osob) a
kterými se pokoušel prokázat, že se nejednalo o fiktivní realizaci smluvního vztahu.
Krajský soud uvedl, že pokud správce daně měl nadále pochybnosti o realizaci takto
prováděných služeb, bylo jeho povinností v rámci řádně provedeného dokazování
žalobcem předložené důkazní prostředky zpochybnit a vyvrátit, k čemuž ovšem nedošlo.
Krajský soud zdůraznil, že v té fázi daňového řízení, kdy žalobce správci daně doložil
konkrétní specifikaci vyfakturovaných služeb včetně jejich časového rozvrhu a osob, které
dle předložených listinných materiálů poskytovaly deklarované služby, bylo povinností
finančních orgánů se s takto předloženými důkazními prostředky vypořádat a tyto náležitě
vyhodnotit. Pokud finanční orgány přes veškeré doložené skutečnosti setrvaly na
odlišném stanovisku co se týká uznatelnosti takto vynaložených výdajů (nákladů), bylo
jejich povinností odlišnou verzi reality na základě řádně provedeného dokazování
prokázat (např. tak, že k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů žalobci
namísto služeb mateřské společnosti spočívajících ve službách generálního, výrobního,
obchodního, finančního managementu a finanční kontroly a nákupu postačovala pouze
činnost Ing. Křížové, Ekonomické poradenství Sokolov). Stěžovatel se pak v tomto
směru dopustil procesního pochybení, pokud žalobci neumožnil výslech svědka Z. K., o
němž žalobce tvrdil, že byl osobou v úzkém kontaktu s mateřskou společností (resp.
osobami poskytujícími služby) a osobou nejlépe obeznámenou s chodem celé společnosti
žalobce. Krajský soud připomněl, že Z. K. není statutárním zástupcem žalobce, a proto
finančním orgánům nic nebránilo jej vyslechnout jako svědka k okolnostem přijímání
příkazů ze strany mateřské společnosti a vazbě poskytovaných služeb na příjmy žalobce.
V této souvislosti se dle názoru krajského soudu jeví zcela nepřípadným tvrzení
stěžovatele, že výslech takto navrženého svědka byl nadbytečný, neboť v průběhu celého
daňového řízení byl dialog veden právě s ním, mohl se kdykoli v projednávané věci
vyjadřovat a uvést veškeré jemu známé skutečnosti tak, jak vyplývaly z dokumentů
založených v daňovém spise.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu
jsou v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost
rozhodnutí spočívající na nesprávném posouzení právní otázky soudem. Rozsahem a
důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř.
s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
V projednávaném případě je namítána nesprávná interpretace a aplikace
ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle věty první tohoto ustanovení
„výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně
odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“.
Pro věc samu je tedy rozhodujícím posouzení právní otázky, zda žalobce splnil podmínky
pro uplatnění výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. zda mu takový
výdaj vznikl a zda v souladu s §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokázal,
že tento výdaj tvrzeným způsobem vynaložil, a to za účelem dosažení, zajištění a udržení
svých zdanitelných příjmů.
K interpretaci citovaného ustanovení Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje
na ustálenou judikaturu správních soudů (srovnej např. rozsudek Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 24. 4. 1998, č. j. 10 Ca 72/98 - 20, rozsudek téhož soudu
ze dne 9. 9. 1997, č. j. 10 Ca 206/97 - 28, případně již rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 21. 7. 1994, č. j. 16 Ca 248/94 - 13, nebo rozsudek téhož soudu ze dne
8. 10. 2003, č. j. 15 Ca 79/2001 - 17), podle které daňovým výdajem je pouze takový
výdaj, který byl vynaložen za účelem dosažení zdanitelných příjmů. Prokázat výdaje
na dosažení zdanitelných příjmů je přitom povinností daňového subjektu (§31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků), správce daně je povinen dbát na úplné zjištění
rozhodných skutečností. Pro zjištění, zda daňový subjekt vynaložil určitý výdaj za účelem
zajištění, dosažení a udržení příjmů, a zda jde tedy o výdaj daňový, či zda se jedná
případně o fiktivní obchod, musí finanční orgány vyhodnotit všechny shromážděné
skutkové podklady v souladu s §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a zásadami
formální logiky.
V souzené věci přitom z obsahu předloženého daňového spisu vyplynulo,
že základní příčinou, pro kterou finanční orgány obou stupňů nepovažovaly
vyfakturované služby za výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, byla ta skutečnost, že žalobcem předložené písemnosti považovaly
za pouhý všeobecný a nekonkrétní materiál, který hodnověrným způsobem neprokazuje
skutečně vynaložené náklady nutné k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
žalobce. Správce daně rovněž uvedl, že z předložených listinných materiálů nevyplývá,
jakou příčinnou souvislost mají předložené listinné materiály na dosažení zdanitelných
příjmů žalobce, neboť veškeré podklady včetně účetních výkazů, rozborů a hlášení pro
žalobce úplatně zpracovává účetní společnost Ing. Křížové, Ekonomické poradenství
Sokolov.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že je možno částečně přisvědčit závěrům
stěžovatele, že seznam služeb předložený žalobcem na samostatném listu papíru
(doručený správci daně dne 5. 3. 2004) sám o sobě nepředstavuje konkrétní důkazní
materiál vztahující se k vyfakturovaným nákladům, které žalobce jako daňově účinné
náklady uplatnil ve zdaňovacím období roku 2002. Dle Nejvyššího správního soudu
(ve shodě se závěry krajského soudu) však v dalším průběhu daňového řízení žalobce
podrobně specifikoval (což je patrné zejména z jeho vyjádření ze dne 5. 3. 2004 a ze dne
16. 4. 2004), v čem konkrétně jednotlivé vyfakturované služby spočívaly a v jakém
časovém horizontu a konkrétně jakými osobami byly poskytovány (generální management
– J. Fady, výrobní management – P. Chabry, obchodní management – J.M. Ardisson,
finanční kontrola – E. Borne, P. Lebreuil, nákup – B. Renouard-Mendez). Tato svá
tvrzení pak žalobce opakovaně dokládal konkrétními listinnými důkazními prostředky,
které měly představovat jednoznačné výstupy z pracovní činnosti právě jmenovaných
osob.
Pokud (i přes výše uvedené) měl správce daně i nadále pochybnosti o skutečné
realizaci služeb, o skutečném vynaložení nákladů, resp. o jejich vynaložení na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pak bylo jeho povinností na základě řádně
provedeného dokazování jednotlivé žalobcem předložené důkazní prostředky zpochybnit
a vyvrátit. Řešení otázky, zda daňový subjekt unesl důkazní břemeno ve smyslu §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků nemůže být založeno na pouhém souhrnném
popření skutečností tvrzených a doložených daňovým subjektem. V takovém případě
je nutno, aby se právní závěry finančních orgánů opíraly o řádně provedené dokazování
tak, aby bylo zřejmé, z jakých důvodů žalobcem předložené jednotlivé důkazní prostředky
není možno považovat za důkaz prokazující skutečnou realizaci služeb, případně že reálně
vynaložené náklady byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů. K tomu však v předmětné věci nedošlo. Finanční orgány sice v průběhu
daňového řízení nastínily jinou skutkovou verzi reality (tj. že deklarované činnosti
prováděla pro žalobce česká účetní společnosti - Ekonomické poradenství Sokolov), tato
verze však zůstala pouze v rovině tvrzení.
Přestože tedy stěžovatel dospěl k odchylným závěrům od žalobcem tvrzených
a dokládaných skutečností, žádné důkazy, které jej přivedly k zaujetí odchylného
stanoviska, neprovedl. V této souvislosti se pak stěžovatel dopustil procesního pochybení,
které nepochybně mělo vliv na zákonnost jím vydaného rozhodnutí a které se týká
provedení, resp. neprovedení navrženého výslechu svědka Z. K..
V této souvislosti Nejvyšší správní soud připomíná, že ačkoli žalobce v podaném
odvolání navrhoval provést výslech svědka Z. K., o kterém tvrdil, že byl v úzkém
kontaktu s mateřskou společností a v ní působícími osobami, přijímal písemné a ústní
příkazy od mateřské společnosti, stěžovatel tento důkaz v odvolacím řízení neprovedl, o
čemž však žalobce před vydáním rozhodnutí neuvědomil. Ve vydaném rozhodnutí o
odvolání vyslovil, že výslech takto navrženého svědka bylo nutno považovat za
bezpředmětný, neboť tato osoba zastupovala daňový subjekt v celém průběhu daňového
řízení, a měla možnost se kdykoli k věci vyjádřit a uvést veškeré jí známé skutečnosti.
V kasační stížnosti stěžovatel svou argumentaci doplnil v tom smyslu, že pokud žalobce
v daňovém řízení využil svého práva a rozhodl se nechat v řízení zastupovat, není možné,
aby jím zmocněná osoba, resp. osoba mající oprávnění jednat za daňový subjekt, současně
v tomto řízení vystupovala v jiném procesním postavení než jako zástupce daňového
subjektu, např. jako svědek.
Nejvyšší správní soud takto uplatněné kasační námitce stěžovatele nepřisvědčil,
a to z následujících důvodů:
Podle §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků lze jako důkazních prostředků
užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními
předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi
na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny,
zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání,
povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. Jednotlivé skutečnosti
rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní
řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.
Podle §8 odst. 1 téhož zákona je každý povinen vypovídat jako svědek nebo
osoba přezvědná o důležitých okolnostech v daňovém řízení týkajících se jiných osob,
pokud jsou mu známy; musí vypovídat pravdivě a nic nesmí zamlčet.
Svědecká výpověď patří v daňovém řízení k důležitým důkazním prostředkům.
Svědek patří v tomto řízení mezi tzv. třetí osoby a vypovídá o důležitých skutečnostech,
které mají vztah k projednávané věci. Tyto skutečnosti zpravidla svědek vnímal vlastními
smysly nebo se o nich dozvěděl jiným způsobem. V případě použití důkazu svědeckou
výpovědí tak správní orgán obecně zjišťuje skutkové okolnosti, které jsou významné
pro rozhodnutí ve správním řízení.
Jak je patrné z odborné literatury (Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem
od 1. 1. 2007. ANAG 2007, str. 94), problémy u probíhajících daňových řízení se často
vyskytují právě v souvislosti s výslechy svědků, kdy správci daně nerozlišují mezi svědkem
a daňovým subjektem. V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za nutné
ocitovat závěry obsažené v nálezu Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn.
II. ÚS 232/02, dostupném na http://nalus.usoud.cz: „…dle názoru Ústavního soudu
povinností správce daně je řádně posoudit, kdy skutečně jde o jednání s daňovým subjektem, …, a kdy
vzhledem k povaze předmětného jednání jde o výslech svědka ve smyslu §8 citovaného zákona
(byť tento je současně daňovým subjektem, případně osobou oprávněnou
za daňový subjekt jednat). Jestliže je příslušná osoba dotazována na důležité okolnosti v daňovém
řízení, jež se týkají jiných osob, jsou-li jí známy (§8 odst. 1, věta první, zákona č. 337/1992 Sb.),
jedná se zjevně o výslech svědka. Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito
právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již
z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení, neboť svědek je dle zákona povinen
vypovídat pravdu a nic nezamlčet, o čemž musí být poučen a poučen musí být i o následcích nepravdivé
nebo neúplné výpovědi.“
Dle výše uvedeného se tak zcela nepřípadnými a zjednodušujícími jeví závěry
stěžovatele, že osoba, která v daňovém řízení jedná za daňový subjekt, nemůže
za žádných okolností vystupovat v jiném procesním postavení než jako zástupce
daňového subjektu, tedy např. jako svědek. Je zřejmé, že daňový subjekt měl právo
provedení důkazu svědeckou výpovědí Z. K. navrhnout a na finančních orgánech
následně bylo, aby s ohledem na charakter skutečností, k nimž chtěl Z. K. vypovídat,
náležitě posoudily a odůvodnily, zda půjde o jednání s daňovým subjektem nebo o
výslech svědka dle §8 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. V daném případě však
finanční orgány tímto způsobem nepostupovaly, neboť z odůvodnění rozhodnutí o
odvolání i podané kasační stížnosti je patrné, že nečinily rozdíl mezi vyjádřením
daňového subjektu a provedením důkazu svědeckou výpovědí. Pochybení finančních
orgánů je umocněno také tou skutečností, že o neprovedení navrženého výslechu se
žalobce dozvěděl až z odůvodnění rozhodnutí o odvolání, a tedy se ke skutečnostem,
které v předmětné věci považoval za zásadní, neměl možnost vyjádřit.
Ze shora uvedeného vyplývá, že Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění žádného
z důvodů uplatněných stěžovatelem v kasační stížnosti dle ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s.,
sám neshledal ani jiné vady uvedené v ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost proto podle ustanovení §110 odst. 1
s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., dle kterého stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení
úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení ze zákona a žalobci žádné náklady řízení
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. července 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu