ECLI:CZ:NSS:2010:1.AFS.102.2010:48
sp. zn. 1 Afs 102/2010 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně L. K.,
zastoupené JUDr. Emilem Jančou, advokátem se sídlem Sartoriova 60/12, Praha 6,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 9. 2007, č. j. 6131/07-1300-203245, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 14. 9. 2010,
č. j. 5 Ca 301/2007 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Včasnou kasační stížností žalobkyně brojila proti výše uvedenému usnesení,
kterým Městský soud v Praze odmítl dle §46 odst. 1 písm. d) ve spojení s §68 písm. e) a §70
písm. a) s. ř. s. pro nepřípustnost její žalobu proti v záhlaví označenému rozhodnutí žalovaného.
Jím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu Praha-západ ze dne
23. 1. 2007, č. j. 10264/07/060913/2719, o opravě zřejmých omylů a nesprávností podle §56
odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen daňový řád). Tímto
rozhodnutím správce daně prvního stupně opravil nesprávnost obsaženou ve svém rozhodnutí
ze dne 25. 10. 2006, č. j. 213127/06/060940/2550 – výzvě k zaplacení daňového nedoplatku
v náhradní lhůtě, v níž byl omylem uveden chybný údaj o výši nedoplatku, tj. částka 7212 Kč
namísto správné částky 233 801 Kč, která byla vyměřena na základě daňového přiznání k dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2000.
[2] Městský soud v odůvodnění usnesení uvedl, že, jak plyne ze správního spisu, dne
26. 6. 2000 byla konkludentně vyměřena daň z přidané hodnoty na základě daňového přiznání,
které žalobkyně učinila jménem svého zemřelého manžela. Daň tedy byla konkludentně
vyměřena přesně v té částce, v jaké ji žalobkyně za manžela přiznala. Manžel žalobkyně zemřel
dne 14. 6. 2000 a nemohl tak již být adresátem vyměření ze dne 26. 6. 2000. Za adresáty tohoto
rozhodnutí je tak třeba pokládat všechny známé dědice, tedy žalobkyni a její dcery; žádný
z adresátů se proti vyměření neodvolal. Nedoplatek se stal splatným v roce 2000, od konce
tohoto roku tak podle §70 odst. 1 daňového řádu začala běžet šestiletá promlčecí lhůta k vybrání
a vymáhání daňového nedoplatku, která měla skončit dnem 31. 12. 2006. Dne 25. 10. 2006 však
správce daně vyzval žalobkyni a její dcery k zaplacení nedoplatku na dani z přidané hodnoty
za květen 2000 v náhradní lhůtě a v důsledku tohoto úkonu směřujícího k vybrání nedoplatku se
běžící promlčecí lhůta přerušila. Výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě přitom není
rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., neboť daňovému subjektu s již přesně stanovenou
daňovou povinností nestanoví žádné nové povinnosti, ale dává mu jen poslední možnost zaplatit
dlužnou daň dobrovolně.
[3] Rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností je oproti tomu obecně rozhodnutím
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., neboť má hmotněprávní účinky a podléhá tak soudnímu přezkumu.
Pokud se ale rozhodnutím o opravě zřejmých omylů opravuje rozhodnutí, které je ze soudního
přezkumu vyloučeno, např. výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě (exekuční výzva),
nelze přezkoumat ani toto rozhodnutí o opravě zřejmých omylů. Ono opravné rozhodnutí totiž
nemá smysl samo o sobě, ale pouze ve spojení s rozhodnutím, jež opravuje. Bylo by pak
nesmyslné, aby soud přezkoumával tento „nesamostatný“ akt, který je jakýmsi dodatkem
k původnímu rozhodnutí, pokud původní rozhodnutí samo soudnímu přezkumu nepodléhá.
Nezakládá-li žádná nová práva a povinnosti původní rozhodnutí, tím méně je zakládá rozhodnutí,
kterým se pouze opravují některé údaje v rozhodnutí původním.
[4] Závěrem městský soud uvedl, že argumentace §47 daňového řádu není na místě,
neboť v dané věci šlo již o vymáhání daňového nedoplatku. Dodal též, že správce daně
nepochybil, pokud v situaci neukončeného dědického řízení jednal se všemi třemi v úvahu
přicházejícími dědičkami. Otázka právního nástupnictví je otázkou, o níž si správce daně může
učinit úsudek podle §28 daňového řádu.
[5] Žalobkyně (dále též stěžovatelka) v kasační stížnosti namítla, že městský soud zcela
pominul základní skutečnosti. Opravovaná výzva se vztahuje k daňovému nedoplatku na dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2000, kdy na základě daňového přiznání K. K.
došlo ze zákona bez vydání jakéhokoli výměru k povinnosti uhradit se splatností ke dni
25. 6. 2000 částku 233 801 Kč. K. K. zemřel dne 14. 6. 2000. Opravovaná výzva k zaplacení
daňového nedoplatku v náhradní lhůtě byla adresována domnělým dědicům po zemřelém,
dědické řízení totiž nebylo v den doručení výzvy ukončeno. Tito dědici tak nemohli vědět
o předmětném daňovém dluhu, neboť do dědictví byly finančním úřadem přihlášeny daňové
dluhy z podnikání K. K. na dani z přidané hodnoty v souhrnné výši bez bližší specifikace. Výzva
k zaplacení daňového nedoplatku tedy nebyla poslední výzvou před exekučním vymáháním
dluhu, neboť do pravomocného skončení dědického řízení, kdy nebyl znám okruh dědiců,
nemohl být dluh exekuován. Jednalo se o první úkon směřující k jiným osobám, než je daňový
dlužník, osobám, u nichž ještě nebylo postaveno najisto, zda budou či nikoliv právními nástupci
daňového dlužníka.
[6] Předmětná výzva by měla být posouzena analogicky jako u daňových ručitelů, tedy
jako výzva s hmotněprávními účinky. Pro právní nástupce zůstavitele nebyla ničím jiným,
než zajištěním nepromlčitelnosti daňového nedoplatku. Pro tyto zcela nové subjekty se tak
evidentně jedná o rozhodnutí ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s.
[7] Vlastní výzvu a opravné rozhodnutí k ní přitom nelze spojovat. V daném případě je
specifické, že v době od doručení výzvy na konci roku 2006 a doručením její opravy uplynula
promlčecí doba dle §70 odst. 1 daňového řádu. Žalobkyně promlčení uplatnila v odvolání
jak proti výzvě samotné, tak proti opravnému rozhodnutí. Došlo k takové chybě výzvy,
kterou nelze zhojit jinak, než vydáním výzvy nové. Správce daně zaměnil dva platební výměry,
z nichž ten, z něhož vyplývala výzvou uplatněná částka 7212 Kč, byl již předtím zrušen. Adresáti
výzvy nemohli ani v jednom případě vědět, o jaké výměry se vůbec jedná. Vzhledem k uplynutí
promlčecí lhůty se tak správce daně pokusil situaci „zachránit“ vydáním opravného rozhodnutí.
V tom však nutno shledat libovůli orgánu veřejné správy, neboť tento postup nemá oporu
v zákoně. V této souvislosti žalobkyně citovala odstavec [13] rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 2. 2009, č. j. 1 As 112/2008 - 56, týkající se aplikovatelnosti §56 daňového
řádu.
[8] Žalobkyně dále uvedla, že opravné rozhodnutí nemohlo být vydáno za situace, kdy došlo
k promlčení práva vymáhat předmětný daňový nedoplatek a toto promlčení byl žalobkyní
uplatněno, neboť to odporuje principu materiální právní moci. Poukázala též na ústavní princip
in dubio mitius.
[9] Z uvedených důvodů žalobkyně navrhla, aby Nejvyšší správní soud usnesení městského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[10] V doplnění kasační stížnosti ze dne 7. 12. 2010 žalobkyně upozornila na znění §104
odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, účinného od 1. 1. 2011, z nějž lze vysledovat vůli
zákonodárce, a který postup uplatněný v dané věci správcem daně vylučuje.
[11] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu a navrhl
její zamítnutí.
[12] Kasační stížnost není důvodná.
[13] V daném případě městský soud žalobu odmítl s tím, že žalobou napadené rozhodnutí
o opravě zřejmých omylů a nesprávností bylo vydáno za účelem opravy výzvy k zaplacení
daňového nedoplatku v náhradní lhůtě dle §73 odst. 1 daňového řádu, tedy úkonu, který není
rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. Nepodléhá-li tak soudnímu přezkumu opravované
rozhodnutí, nemůže mu logicky podléhat ani rozhodnutí opravné.
[14] S tímto teoretickým závěrem městského soudu se lze ztotožnit, ostatně obdobně již
Nejvyšší správní soud rozhodl např. v rozsudku ze dne 11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 53/2009 - 117
(rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Klíčovou se však
v takovém případě jeví otázka, zda předmětná výzva k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní
lhůtě opravdu byla rozhodnutím, které nepodléhá soudnímu přezkumu.
[15] I tuto otázku však městský soud v souzené věci zodpověděl správně. K soudní
přezkoumatelnosti výzvy vydané podle §73 odst. 1 daňového řádu existuje bohatá judikatura
zdejšího soudu [viz zejména rozsudky ze dne 29. 1. 2004, č. j. 2 Afs 28/2003 - 48 (ve věci
„SIKA-TRADING, s. r. o.“), publ. pod č. 187/2004 Sb. NSS, ze dne 24. 9. 2008,
č. j. 2 Afs 79/2008 - 40, ze dne 8. 1. 2009, č. j. 7 Afs 50/2008 - 89 (ve věci „greiner packaging
slušovice, s. r. o.“), ze dne 31. 3. 2009, č. j. 7 Afs 24/2009 - 71, či ze dne 30. 10. 2009,
č. j. 5 Afs 90/2009 - 90]. Z ní plyne, že tato výzva, která obecně není rozhodnutím ve smyslu §65
odst. 1 s. ř. s., za určitých podmínek soudně přezkoumatelným aktem správního orgánu být
může. Na tomto místě lze poukázat i na nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2006,
sp. zn. I. ÚS 78/05 (N 232/43 SbNU 619; rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná
na http://nalus.usoud.cz), který konstatoval, že: „Byla-li výzva k uhrazení daňového nedoplatku
podle §73 daňového řádu adresována osobě odlišné od původního daňového dlužníka uvedeného v platebním
výměru, přičemž je sporné, zda osoba vyzvaná k uhrazení daňového nedoplatku je právním nástupcem původního
dlužníka a zda je povinna za původního dlužníka daňový poplatek uhradit, musí mít příjemce výzvy i takové
prostředky obrany, které měl daňový dlužník ve vyměřovacím řízení. Pokud tedy nebyla před zasláním výzvy
k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě vyměřena daňovému subjektu daň rozhodnutím dle §32
odst. 1 daňového řádu, je třeba na výzvu k uhrazení daňového nedoplatku pohlížet jako na rozhodnutí správního
orgánu, kterým se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva a povinnosti a lze se tedy ve smyslu §65
odst. 1 s. ř. s. žalobou domáhat přezkoumání takové výzvy soudem. Jestliže příjemce výzvy namítal výše uvedené
skutečnosti zpochybňující existenci daňové povinnosti již v odvolání, i ve správní žalobě a i v kasační stížnosti,
a jestliže se jimi správní i soudní orgány nezabývaly mj. s prostým odůvodněním, že výzva podle §73 nemá
charakter ‚rozhodnutí‘ ve smyslu §65 s. ř. s., porušily orgány veřejné moci právo stěžovatele na spravedlivý proces
podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.“
[16] Tyto specifické důvody však v daném případě nenastaly. Jak vyplývá ze správního spisu,
zemřel původní daňový subjekt K. K. dne 14. 6. 2006. Dne 26. 6. 2000 bylo správci daně podáno
daňové přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce května 2005 podepsané
žalobkyní; žalobkyně byla též v přiznání označena jako „osoba oprávněná k podpisu za daňový subjekt“.
Následně byla daň konkludentně, tedy v přiznané výši, vyměřena. Za této situace tak nemůže
žalobkyně účinně tvrdit, že předmětná výzva k zaplacení daňového nedoplatku na této konkrétní
dani pro ni mohla být prvním rozhodnutím s hmotněprávními účinky. Ostatně z okolností je
zřejmé, že ohledně podání zmiňovaného daňového přiznání bylo postupováno v souladu s §40
odst. 7 daňového řádu.
[17] Za této situace tak lze shledat závěr městského soudu o odmítnutí žaloby správným.
[18] Nejvyšší správní soud si nicméně nemohl nepovšimnout skutečností tvrzených žalobkyní
a vyplývajících též ze správního spisu a nad rámec nutného odůvodnění činí ještě tuto poznámku.
[19] Jak je zjevné z výše uvedeného, náprava nynějšího stavu formou zrušení napadeného
rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností soudní cestou není možná, a žalobkyni
tak nezbývá, než námitku promlčení práva správce daně na vymáhání daňového nedoplatku
na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce května roku 2000 ve výši 226 589 Kč
(= 233 801 Kč - 7212 Kč) uplatnit až v případné exekuci. Učiní-li tak však žalobkyně, mohlo by
být uplatnění takové námitky úspěšné. V daném případě byla daňová povinnost splatnou
v roce 2000 a podle §70 odst. 1 daňového řádu tak dotčená promlčecí lhůta končila dnem
31. 12. 2006. Dne 25. 10. 2006 správce daně učinil úkon přerušující tuto promlčecí lhůtu,
totiž vydal výzvu k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě. Tato výzva však mohla
přerušit promlčecí lhůtu pouze v rozsahu v ní uvedené výše daňového nedoplatku, tedy do výše
7212 Kč. Výzva byla sice opravena žalobou napadeným opravným rozhodnutím, toto však bylo
vydáno až dne 23. 1. 2007. Za předpokladu, že správce daně neučinil jiný úkon, jenž by vedl
k přerušení promlčecí lhůtu ve vztahu k úplnému rozsahu nedoplatku, nutno konstatovat,
že k předmětné opravě exekuční výzvy došlo po uplynutí promlčecí lhůty. Zde je nutno
analogicky použít ustanovení §56 odst. 4 daňového řádu, podle něhož opravy nebo zrušení
stanovené daně nelze provést, zaniklo-li právo daň vyměřit nebo doměřit. V této souvislosti lze
též podpůrně poukázat i na znění §104 odst. 2 nového daňového řádu, účinného od 1. 1. 2011.
Lze tak mít za to, že uplatnění námitky promlčení může způsobit neúčinnost uvedeného
opravného rozhodnutí, a to z důvodu, že toto rozhodnutí bylo vydáno po uplynutí zákonem
stanovené promlčecí lhůty k vymáhání předmětného daňového nedoplatku. Jinými slovy, pouze
vydání tohoto opravného rozhodnutí nemohlo v tomto konkrétním případě samo o sobě vést
ke zpětnému zvýšení rozsahu daňového nedoplatku, vůči němuž došlo ke včasnému přerušení
promlčecí lhůty práva správce daně na jeho vymožení.
[20] K samotné povaze rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností pak nutno
poukázat např. na nález Ústavního soudu ze dne 11. 3. 2003, sp. zn. II. ÚS 237/02
(N 38/29 SbNU 327), podle něhož je z textu §56 daňového řádu „patrné, že je lze aplikovat pouze
na zjevné omyly ohledně údajů, které jsou však dostatečně podloženy zjištěními prokazujícími jejich správné znění.
S odkazem na toto ustanovení nelze naopak měnit vlastní skutková zjištění či jejich již provedené právní
hodnocení, na jejichž základě byla stanovena povinnost k úhradě celního dluhu. […] Není však možné, aby se
z odkazem na uvedené ustanovení měnil (v tomto případě zásadně) obsah rozhodnutí. Takový postup zakládá
důvodné pochybnosti o správnosti rozhodování příslušného celního orgánu, nasvědčuje libovůli jeho rozhodování a je
jednoznačně v rozporu s principem právní jistoty, jenž je imanentní pojmu ‚právního státu‘ (čl. 1 odst. 1
Ústavy).“, či na rozsudek ze dne 14. 2. 2008, č. j. 7 Afs 42/2007 - 142, v němž Nejvyšší správní
soud dospěl k závěru, že „oprava zřejmých omylů a nesprávností ve smyslu ustanovení §56 zákona o správě
daní a poplatků umožňuje jen odstraňování chyb, kterých se dopustil správce daně ve vydaných rozhodnutích, tedy
opravy různých méně významných překlepů a zkomolenin, opravy dat a rodných čísel, ale také opravy početních
chyb. Daňový subjekt se však touto cestou nemůže domáhat revize vlastní hmotněprávní povinnosti.“
[21] Je zjevné, že v daném případě nebyly uvedené podmínky splněny. Je samozřejmě možné,
že k uvedení částky 7212 Kč na výzvě k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě došlo
omylem, z objektivního hlediska (a tím více pohledem žalobkyně) však není patrná dostatečná
zřejmost této „nesprávnosti“. Tato částka byla na výzvě uvedena třikrát a nikde na výzvě není
částka jiná. Zde je třeba si uvědomit, že rozhodnutí, zda přistoupí k vymáhání a v jakém rozsahu,
je na uvážení správce daně. Vyzval-li tedy správce daně právní nástupkyně daňového subjektu
k následné úhradě nedoplatku s odkazem na číslo jednací dotčeného daňového přiznání pouze
v rozsahu 7212 Kč, není možné i vzhledem k jejich legitimnímu očekávání takto uplatněný rozsah
měnit opravným usnesením po uplynutí promlčecí lhůty.
[22] Nejvyšší správní soud tedy shledal námitky žalobkyně nedůvodnými. Jelikož v řízení
nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední povinnosti (§109
odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[23] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměla úspěch; žalovanému
správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu
nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. prosince 2010
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu