ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.130.2009:200
sp. zn. 7 Afs 130/2009 - 200
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně: P. K.,
zastoupena Mgr. Liborem Holemým, advokátem se sídlem Meziříčská 774, Rožnov pod
Radhoštěm, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 11. 2009,
č. j. 31 Ca 25/2006 - 126,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 11. 2009, č. j. 31 Ca 25/2006 – 126,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně rozsudkem 3. 11. 2009, č. j. 31 Ca 25/2006 - 126, zamítl žalobu
podanou žalobkyní (dále jen „stěžovatelka“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále
jen „finanční ředitelství“) ze dne 2. 12. 2005, č. j. 3492/05/FŘ 110-0107, kterým bylo změněno
rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně č. j. 59066/05303917/6388, ze dne 22. 3. 2005,
o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 2002 ve výši 670 944 Kč tak, že se
dodatečně vyměřuje daň ve výši 653 280 Kč. Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku
uvedl, že vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne
3. 12. 2008, č. j. 7 Afs 31/2008 - 90, opětovně přezkoumal napadené rozhodnutí finančního
ředitelství. Jelikož závěry krajského soudu týkající se ostatních žalobních bodů shled al Nejvyšší
správní soud zákonnými, zaměřil se krajský soud na žalobní námitky specifikované jako „Hmotně
právní část (§10)“, doplněné replikou ze dne 7. 3. 2007 a 13. 12. 2007.
Krajský soud k námitce, zda stěžovatelka měla postupova t podle ust. §24 odst . 2
písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“) uvedl, že není-li určitý příjem předmětem daně, nelze k němu uplatnit ani výdaje.
Předmět daně z příjmů fyzických osob je vymezen v ust. §3 odst. 1 z ákona o daních z příjmů.
Z předmětu daně jsou podle ust. §3 odst. 4 písm. b) zákona o da ních z příjmů vyloučeny úvěry
a půjčky, s výjimkou příjmů věřitele z vrácené půjčky nebo úvěru, které nabyl úplatným
postoupením pohledávky vzniklé na základě této půjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající
se rozdílu mezi hodnotou půjčky nebo úvěru a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena.
Stěžovatelka příjmy získané z realizace nedobrovolných dražeb zahrnula pod příjmy podle
ust. §10 zákona o daních z příjmů – ostatní příjmy. Mezi ostatní příjmy však podle názoru
krajského soudu lze zahrnout jen příjmy, které jsou předmětem daně. V případě stěžovatelky byly
v rámci nedobrovolných dražeb realizovány úhrady dvou typů půjček/úvěrů, z nichž posléze
stěžovatelka měla příjmy. Jedna skupina příjmů z úhrad půjček byla navázána na půjčky, které
poskytla osobně stěžovatelka, druhá byla navázána na úvěr, který získala stěžovatelka ve formě
postoupení pohledávky od původního věřitele, a to Banky Bohemia, a. s. V souladu s tímto
lze rozdělit ve vztahu k ust. §3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů v obecné rovině
stěžovatelčiny příjmy na ty, které jsou předmětem daně podle ust. §10 zákona o daních z příjmů,
a na ty, které předmětem daně nejsou. Aplikace ust. §10 odst. 4 zákona o daních z příjmů,
jíž se stěžovatelka v této souvislosti domáhá, je pojmově možná pouze u příjmů, které náleží
do kategorie ostatních příjmů a jsou tedy řazeny v rámci příjmů, které jsou předmětem daně.
K aplikaci ust. §24 odst. 2 zc) zákona o d aních z příjmů krajský soud uvedl,
že se stěžovatelka dovolává znění zákona, které není platné a účinné pro příslušné zdaňovací
období. Správné znění citovaného ustanovení zní: „Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také výdaje
(náklady), které nejsou podle §25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše
příjmů s nimi souvisejících za podmínky, že jsou součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období nebo
byly součástí výnosů v předchozích zdaňovacích obdobích.“ Jako výdaje podle ust. §24 odst. 2 písm. zc)
zákona o daních z příjmů tak lze uznat pouze výdaje podle ust. §25 zákona o daních z příjmů.
V této souvislosti krajský soud poukázal na rozsudek Měst ského soudu v Praze ze dne
31. 3. 2006, č. j. 9 Ca 95/2004 - 35, dle kterého „výdaj posouzený pro účely stanovení základu daně
z příjmů jako neuznaný podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze bez dalšího
uznat ani za výdaj dle §24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona, neboť daňovou uznatelnost výdaj ů dle tohoto
ustanovení lze posuzovat jen u určitých výdajů vymezených v §25 téhož zákona“.
Při posouzení výše uvedeného přehledu výdajů, resp. n ákladů, který je obsažen v ust. §25
zákona o daních z příjmů, krajský soud dospěl k závěru, že součástí takto vymezených výdajů
jsou pod písmenem z) výdaje ve výši jmenovité hodnoty pohledávky nebo pořizovací cena
postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v ust. §24 a §10 zákona o daních z příjm ů.
Ze systematiky zákona vyplývá, že již v úvodních ustanoveních je část příjmů oddělena
od ostatních a tyto oddělené příjmy pak nejsou předmětem daně . Od takto oddělených příjmů
je třeba odlišovat příjmy osvobozené, které svou podstatou předmětem daně jsou, ale z vůle
zákonodárce není daňový subjekt povinen tyto příjmy zdanit. Z následných ustanovení
je pak zřejmé, že zákon o daních z příjmů se dále dotýká při výpočtu daňové povinnosti pouze
příjmů, které jsou předmětem daně. Ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výslovně uvádí,
že „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (…).“ Z této
formulace jasně vyplývá, že ust. §24 se dotýká výlučně zdanitelných příjmů, a tedy nikoliv příjmů
z půjček, které nejsou zdanitelným příjmem. Ust. §25 odst. 1 zákona o daních z příjmů uvádí,
že „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely (…).“ Z toho
krajský soud opět dovodil, že příjmy z půjček, s výjimkou půjček (úvěrů) nabytých postoupením
pohledávky, nejsou předmětem daně, a nejsou tedy ani příjmem pro daňové účely. Ačkoliv
je výčet v ust. §25 odst. 1 zákona o daních z příjmů demonstrativní (což vyplývá z formulace
„nejsou zejména“), dospěl krajský soud k závěru, že jelikož příjmy z půjček, s výjimkou půjček
(úvěrů) nabytých postoupením pohledávky, nejsou předmětem daně, nelze k nim uplatňovat
ani výdaje (s výše vymezenou výjimkou), přičemž zákon o daních z příjmů neposkytuje ve svém
textu výslovnou výjimku umožňující stěžovatelce a plikaci ust. §10 ve spojení s §24 odst. 2
písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Ke stěžovatelkou uplatněným dohodám o narovnání a ust. zákona č. 26/2000 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o veřejných dra žbách“), krajský soud uvedl,
že podle ust. §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“) hodnotí při rozhodování správce daně důkazy podle své úvahy,
a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží
ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Správce da ně dbá, dle ust. §31 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti
byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňový ch subjektů. Ust. §60 zákona
o veřejných dražbách pak upravuje uspokojení části pohledávek dražebních věřitelů tak, že podle
odst. 1, lze-li z výtěžku dražby po vypořádání nákladů dražby uspokojit pouze část přihlášených
pohledávek dražebních věřitelů, uhradí dražebník jednotlivé pohledávky podle odst. 2. K
pohledávkám, jejichž vznik a zajištění předmětem dražby nebyly doloženy, se nepřihlíží. Pořadí,
v jakém se pohledávky uspokojí je stanoveno v odst. 2 citovaného ustanovení. Jak z podání
stěžovatelky, tak i ze zjištění správce daně je zřejmé, že stěžovatelka nerozdě lila příjmy, které
získala v rámci veřejných dražeb, na příjmy, které jsou předmětem daně a které předmětem daně
nejsou, a stejně tak k nim paušálně uplatnila veškeré výdaje bez rozlišení. Krajský soud uvedl,
že se shoduje s finančním ředitelstvím v hodnocení té skutečnosti, že ze stěžovatelkou
předložených dokladů bylo zřetelné, že její příjmy plynuly jednak z titulu půjček a jednak z titulu
postoupených pohledávek. Ve věci není sporné, že veřejné dražby byly provedeny na základě
úkonů stěžovatelky, která byla jako věřitelka oprávněna do veřejné dražby přihlásit
své pohledávky, což také učinila. Ze správního spisu je také nepochybné, že její pohledávky byly
uspokojeny pouze částečně. Zákon o veřejných dražbách určuje způsob výkonu veřejné dražby,
způsob rozdělení výnosu dražby a zejména pořadí pohledávek, které budou při částečném
uspokojení věřitele výnosem dražby kryty. Zákonodárce zde tedy kogentně stanovil, na kterou
pohledávku bude výnos dražby při částečném uspokojení pohledávek určen. Správce daně
tak nepochybil při určení, které pohledávky byly z výnosu veřejné dražby uspokojeny, neboť
z přihlášení pohledávek je evidentní, které pohledávky stěžovatelka přihlásila a které tedy byly
uspokojovány. Jestliže vyvolala veřejnou dražbu a přihlásila do ní více svých pohledávek, přičemž
tyto byly uspokojeny pouze částečně a zákon výslovně stanoví, které pohledávky jsou kryty
výnosem dražby, nemohl se správce daně od zákonem stanoveného rozdělení výnosu dražby
odchýlit. Krajský soud poukázal na to, že stěžovatelk a má právo v rovině soukromého práva
upravit své vztahy s dlužníkem způsobem, který sama uzná za vhodný. Nicméně pokud vyvolala
veřejnou dražbu, čímž zvolila pro uspokojení své pohledávky režim zákona o dražbách,
dobrovolně omezila dispozici s některými právy a povinnostmi vyplývajícími z předmětných
pohledávek. Tento postup byl plně v její dispozici. Jestliže je správce daně povinen postupovat
v souladu se zákony a jinými obecně právními předpisy (§2 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků) nemohl odhlédnout od částečného uspokojení pohledávek na základě ust. §60
zákona o veřejných dražbách a v souvislosti s tímto zákonným rozdělením výnosu dražby
ani od příjmu, který stěžovatelka dosáhla, a od skutečnosti, jaká pohledávka a z jakého titulu byla
částečně uspokojena. Dohody o narovnání tak nemohou mít z daňového hlediska vliv na zjištění
správce daně a aplikaci zákona o veřejných dražbách, když správce daně pouze akceptoval
zákonem stanovené dělení výnosu dražby. Z výše uvedených důvodů krajský soud dospěl
k závěru, že aplikace ust. §24 odst. 2 písm . zc) zákona o daních z příjmů není v dané věci
případná. Ze systematiky zákona o daních z příjmů zřetelně vyplývá dělení příjmů na příjmy,
které předmětem daně jsou a které nejsou. Ze spisového materiálu byl spr ávce daně schopen
správným způsobem identifikovat výdaje a příjmy, které k jednotlivým výdajům přináležely.
Správce daně tak nepochybil, pokud vyloučil příjmy, které nejsou předmětem daně, a k nim se
vážící výdaje ze zdanění a správně použil k rozlišení příjmů stěžovatelky právní předpis, na jehož
základě tyto příjmy stěžovatelka dosáhla, tedy zákon o veřejných dražbách.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 pís m. a) a b) s. ř. s. Stěžovatelka v kasační
stížnosti poukázala na to, že předmětem dodatečného doměření daně z příjmů fyzických osob
bylo zvýšení základu daně z příjmů za rok 2002, a to mimo jiné tak, že z výdajů byla vyloučena
hodnota poskytnutých půjček v celkové výši 3 300 000 Kč, přičemž z příjmů byla vyloučena
pouze část (ve výši 1 298 834 Kč) peněžních plnění, která obdržela na základě dvou
nedobrovolných dražeb. Podle názoru stěžovatelky byly nesprávně posouzeny podstatné otázky,
a to otázka aplikace zákona o veřejných dražbách a otázka, zda má dohoda věřitele a dlužníků
přednost v rámci daňového řízení před aplikací zákona o veřejných dražbách. Podle stěžovatelky
není aplikace zákona o veřejných dražbách v jejím případě možná. Správní orgány se nezab ývaly
tím, zda veřejné dražby byly zákonné, resp. pro jejich provedení byly splněny všechny podmínky.
Ona sama se domnívá, že tomu tak nebylo a provedení dražeb bylo protiústavní. Předpokladem
pro provedení nedobrovolné dražby bylo to, že stěžovatelka měla pohledávku vůči dlužníkům –
vlastníkům nemovitostí, jež byly zajištěny zástavním právem. M ěla být tedy řešena otázka,
zda stěžovatelka takovou pohledávkou disponovala. Správní orgány a krajský soud se měly
zabývat otázkou platnosti smlouvy, na jejímž základě stěžovatelka pohledávky nabyla. Smlouva,
jíž stěžovatelka nabyla pohledávky od firmy MESIT TL, spol. s. r. o., je podle jejího názoru
neplatná pro její neurčitost. Není v ní uvedeno, na základě jakých právních skutečností
pohledávky vznikly a co tvoří jistinu a příslušenství předmětných pohledávek. Specifikace
pohledávek je neurčitá a není v nich zmínka o tom, že by tyto pohledávky měly být zajištěny
zástavním právem. Stěžovatelka tedy pohledávky platně nenabyla, a proto nemohla platně uzavřít
smlouvu o provedení nedobrovolné dražby podle ust. §36 odst. 2 zákona o veřejných dražbách.
Pokud by Nejvyšší správní soud neakceptoval tento názor, je nutné se zabývat otázkou,
zda postoupené pohledávky skutečně existovaly a zda byly zajišt ěny platným zástavním právem.
I když to ze smlouvy o postoupení pohledávek nevyp lývá, měla pohledávka za J. L. a S. Š.
vzniknout na základě smlouvy o úvěru ze dne 30. 3. 1994, kterou měl J. L. uzavřít s Bankou
Bohemia, a. s. Smlouvu o úvěru je však nutno podle stěžovatelky považ ovat za neplatnou pro
neurčitost a nesrozumitelnost. Poskytovatel úvěru není dostatečně identifikován (chybí sídlo,
identifikační číslo, osoba, která za něj jednala), dlužník je označován jako komitent, číslo jeho
průkazu je uváděno „l“, úvěr měl být poskytnut v neexistující měně označené jako „CEK“. Na
základě této smlouvy o úvěru tedy nemohla vzniknout platná pohledávka. Ze smlouvy o
postoupení pohledávek dále nevyplývá, jak v znikla pohledávka za Ing. P. O. a spol., ale pokud by
měla vzniknout na základě smlouvy o úvěru ze dne 26. 4. 1993, potom i tato smlouva je ne platná
ze stejných důvodů jako předchozí smlouva. Úvěr měl být poskytnut rovněž v neexistující měně
označené jako „Kčs“.
Stěžovatelka dále namítala, že i zástavní smlouvy, na základě kterých m ělo na dražených
nemovitostech váznout zástavní právo, jsou neplatné pro svoji neurčitost. Zástavní věřitel není
dostatečně identifikován (chybí sídlo a identifikační číslo), stejně jako zástavci (zástavce - žena
je označena pouze jménem, chybí příjmení) a předmětné nemovitosti jsou nedostatečně
a nesrozumitelně identifikovány. Není zřejmé, kdo měl smlouvu za Banku Bohemia, a. s. uzavřít.
Nesrozumitelnost a zmatečnost v označení pohledávek prokazují také dokumenty, které byly
po postoupení vyhotoveny. Jde o notářský zápis ze dne 4. 10. 2001, sp. zn. NZ 239/2001,
na základě něhož nelze jednoznačně říci, zda pohledávky v něm specifikované jsou totožné
s těmi, které stěžovatelka měla nabýt na základě smlouvy o post oupení pohledávek. Ve smlouvě
o provedení nedobrovolné dražby nemovitostí č. 24NDR 8106 je jako důvod navržení dražby
uvedena skutečnost, že dlužník pan J. L. neplní pohledávky v celkové výši 20 804 801 Kč a R. O.
neplní pohledávky ve výši 19 404 460 Kč. V další smlouvě č. 24NDR 8107 jsou důvody dražby
stejné jako v předešlé smlouvě, s tou výjimkou, že označovaným dlužníkem je v této věci i Ing. P.
O., který neplní pohledávky ve výši 3 279 922 Kč. Pohledávky uvedené ve smlouvách o
provedení dražby nejsou totožné s těmi, které jsou uvedeny ve smlouvě o p ostoupení
pohledávky, a s těmi, které jsou uvedeny v notářském zápisu. Nelze tedy jednoznačně,
srozumitelně a bez důvodných pochybností určit, jaké pohledávky měla stěžovatelka do svého
majetku získat a pro které pohledávky byla vedena veřejná dražba. Prot ože stěžovatelka neměla
ve svém majetku pohledávky zajištěné smluvním zástavním právem váznoucím na dražených
nemovitostech, nemohly být platně uzavřeny smlouvy o provedení nedobrovolné dražby č.
24NDR 8106 a č. 24NDR 8107 , ze dne 11. 10. 2001. Neplatné jsou i následné dražby konané dne
18. 12. 2001. Pokud dražby neproběhly platně, nemůže být na právní vztahy, které měly na
základě neplatných dražeb vzniknout, aplikován zákon o veřejných dražbách.
Pokud by Nejvyšší správní soud neakceptoval výše uvedený p rávní názor, měl by se na
základě kasační stížnosti a z úřední povinnosti zabývat tím, že dražby byly provedeny na základě
protiústavního ustanovení zákona, a tím, zda je možno v tomto řízení aplikovat zákon
o veřejných dražbách. V řízení bylo prokázáno, že obě dražby proběhly podle ust. §36 odst. 2
zákona o veřejných dražbách. Nálezem Ústavního soudu ze dne 8. 3. 2005, publikovaný ve Sbírce
zákonů pod č. 181/2005 Sb., bylo s účinností k 10. 5. 2005 zrušeno citované ustanovení. Proto
je možno jednoznačně konstatovat, že obě dražby byly provedeny na základě ustanovení zákona,
jež bylo protiústavní. Vzniká tedy otázka, zda soudy, které rozhodují v době po vydání
uvedeného nálezu, mohou aplikovat zákonný předpis, který se pojí s ustanovením zákona,
jež bylo zrušeno jako protiústavní. Stěžovatelka k této otázce odkázala na rozsudek Nejvyššího
soudu ze dne 16. 4. 2008, sp. zn. 21 Cdo 1704/2007, který je možno aplikovat i v její věci.
Z tohoto rozsudku podle stěžovatelky vyplývá, že soudy, pot ažmo správní orgány, nemohou
na věc aplikovat ustanovení zákona o veřejných dražbách, neboť obě dražby proběhly v rozporu
s ústavním pořádkem a byly protizákonné. Prodej zástavy p odle ust. §36 odst. 2 zákona
o veřejných dražbách se mohl vztahovat jen na pohledávky zajištěné zástavním právem, u nichž
vzniklo právo na uspokojení ze zástavy až po 1. 9. 1998. V tomto případě vzniklo právo
na uspokojení ze zástavy před tímto datem. Správní orgány i krajský soud tak pochybily, pokud
z úřední povinnosti nepřihlédly k absolutní neplatnosti jednotlivých právních úkonů, které
předcházely dražbě, a také v tom, že aplikovaly nesprávný právní předpis. Pokud by se správní
orgány a krajský soud řádně zabývaly všemi podstatnými okolnostmi, musely by dospět k závěru,
že peněžní prostředky, které stěžovatelka obdržela z titulu obou dražeb, a to ve vztahu
k pohledávkám vůči J. L. a R. P., byly určeny k úhradě pohledávek, které vůči oběma
jmenovaným měla na základě smluv o půjčce a nikoliv z titulu pohledávek, které měla nabýt na
základě smlouvy o postoupení pohledávek. Rozhodující orgány proto pochybily, pokud na
výtěžek dražby aplikovaly ust. §60 odst. 1 a 2 zákona o veřejných dražbách místo toho, aby
aplikovaly ustanovení o. z., např. §585. Správní orgány měly rozdělit peněžní prostředky
v celkové výši 5 394 290 Kč získané dražbou podle spoluvlastnických podílů jednotlivých
dlužníků k draženým nemovitostem.
Z opatrnosti stěžovatelka navrhla, aby k důkazu byly čteny přiložené listiny a aby se
Nejvyšší správní soud zabýval platností jednotlivých právních úkonů a slučitelností použitého
právního předpisu s ústavním pořádkem, i když se domnívá, že by s ohledem na rozsah
dokazování mělo být napadené rozhodnutí zrušeno a věc vrácena krajskému soudu k novému
projednání a rozhodnut, aby následně krajský soud věc vrátil správci daně.
Finanční ředitelství ve vyjádření v první řadě navrhlo, aby Nejvyšší správní soud odmítl
kasační stížnost stěžovatelky pro opožděnost. Pro případ, že lhůta pro podání kasační stížnosti
zůstala zachována upozornilo na skutečnost, že v daňovém řízení postupovala stěžovatelka
odlišně. V kasační stížnosti argumentuje zcela novým právním posouzením věci. Tato její
argumentace nebyla obsažena ani v odvolání. V rozhodnutí o odvolání jsou jednoznačně
formulovány důvody vyloučení konkrétních částek z příjmů a výdajů, uvedených stěžovatelkou
v daňovém přiznání. Podle protokolů o výtěžku dražby a uspokojení pohledávek, soupisu
přihlášených pohledávek a v souladu s ust. §60 zákona o veřejných dražbách lze jednoznačně
rozčlenit příjmy plynoucí z uspokojené přihlášené pohledávky na příjem z titulu vrácené půjčky
a na příjem z titulu vymožené pohledávky nabyté postoupením. Podle citovaného ustanovení
se při uspokojení části přihlášených pohledávek dražebních věřitelů uspokojí pohledávky třetí
třídy, které tvoří přihlášené pohledávky zajištěné zástavním právem. Vázlo-li na předmětu dražby
více těchto práv, uspokojí se podle pořadí svého vzniku. V případě pohledávek za panem P. byly
přihlášeny do dražeb pouze pohledávky z titulu půjček, které byly z výtěžku dražeb uspokojeny
v celkové výši 1 298 834 Kč. V případě pana L. v návaznosti na právní úpravu uspokojení části
přihlášených pohledávek došlo k uspokojení pohledávky z titulu postoupení pohledávek ve výši
241 650 Kč a 1 057 184 Kč z výtěžku dražeb, tyto příjmy jsou předmětem daně. V daňovém
řízení bylo postupováno podle ust. §3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů. Proto správce
daně snížil příjmy stěžovatelkou uvedené v daňovém přiznání, když vyloučil výtěžky z dražeb
z titulu půjčky (včetně příslušenství) panu P. ve výši 241 650 Kč a 1 057 184 Kč. Dále bylo
postupováno podle ust. §10 odst. 4 zákona o daních z příjmů, neboť pokud určitý příjem není
předmětem daně, není k němu možno uplatnit ani daňově uznatelné výdaje. Při vyloučení částek
zahrnutých stěžovatelkou do příjmů a výdajů vycházel správce daně z listin získaných při místním
šetření u dražební společnosti, zejména z příloh č. 1 a č. 2 k notářskému zápisu NZ 239/2001, ze
dne 4. 10. 2001, protokolu o výtěžku dražby a uspokojení pohledávek ze dne 31. 1. 2002 a
dodatku č. 1 k protokolu ze dne 21. 12. 2004, dále z protokolu o výtěžku dražby ze dne
8. 1. 2002. Finanční ředitelství poukázalo také na to, že stěžovatelka v kasační stížnosti provádí
účelové posouzení úkonů jako absolutně neplatných pro jejich nesrozumitelnost, dovozuje
nezákonnost provedených dražeb. Ani v žalobě stěžovatelka nezpochybňovala zákonnost
veřejných dražeb, a proto finanční ředitelství navrhlo kasa ční stížnost odmítnou pro
nepřípustnost.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ust.
§109 odst. 2, 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti, přičemž neshledal
vady uvedené v odst. 3 tohoto ustanovení, k nimž musel přihlížet z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve, i s ohledem na vyjádření finančního ředitelství, zabýval
tím, zda byla kasační stížnost podaná v zákonné lhůtě.
Podle ust. §106 odst. 2 věta první s. ř. s. musí být kasační stížnost podána do dvou týdnů
po doručení rozhodnutí, a bylo-li vydáno opravné usnesení, běží tato lhůta znovu od doručení
tohoto usnesení. Protože napadený rozsudek byl stěžovatelce doručen v úterý 3. 11. 2009 připadl
v souladu s ust. §40 odst. 3 věta první s. ř. s. poslední den lhůty pro podání kasační stížnosti
na středu 18. 11. 2009 vzhledem k tomu, že v úterý 17. 11. 2009 byl státní svátek. Podala-li
stěžovatelka kasační stížnost k poštovní přepravě dne 18. 11. 2009, byla podána v zákonné lhůtě.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval otázkou přípustnosti některých stížních námitek,
neboť teprve v podané kasační stížnosti stěžovatelka zpochybňuje zákonnost a ústavnost
provedených dražeb a zpochybňuje platnost smluv o úvěru uzavřených mezi dlužníky a Bohemia
bankou, a. s., smluv o zřízení zástavního práva a smluv o postoupení pohledávky. V žalobě pouze
namítala, že z důvodu složitosti výpočtu příjmů uvedla v daňovém přiznání veškeré příjmy
z dražebního výtěžku, které jí plynuly jak z titulu postoupených pohledávek, tak z titulu půjček,
a z tohoto důvodu použila ust. §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, zatímco v kasační
stížnosti poprvé namítá, že správce daně měl snížit částku v daňovém přiznání deklarovaných
příjmů ještě o částku odpovídající částce dražebního výtěžku, jež byla příjmem z půjček
doložených dohodami o narovnání s panem L. a P., neboť žádný jiný titul pro příjem výše
uvedených částek neexistuje s tím, že o těchto skutečnostech se dozvěděla až nyní, po rozboru
provedeném jejím právním zástupcem.
Podle ust. §104 odst. 4 s. ř. s. není kasační stížnost přípustná, opírá-li se jen o jiné
důvody, než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před
soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
Nejvyšší správní se proto zabýval otázkou, zda takto formulované stížní námitky jsou
přípustné. Skutečnost, že teprve v rámci přípravy kasační stížnosti si stěžovatel uvědomí, že proti
žalobou napadenému správnímu rozhodnutí mohl uplatňovat i jiné než v žalobě či jindy v řízení
před krajským soudem uplatněné námitky, není důvodem pro to, aby takové stížní námitky byly
přípustné, vztahují-li se skutkově k době před podáním žaloby či jejím včasným rozšířením
a stěžovatel o nich věděl či měl a mohl vědět nebo mají-li po právní stránce takovou povahu,
že mohly být namítány již v žalobě. Výjimkou jsou zejména právní argumenty reflektující zásadní
a překvapivé judikatorní obraty. K tomuto pojmu a podmínkám, za nichž lze určitý obrat
v judikatuře považovat za zásadní a překvapivý, viz rozsudek Nejvyš šího správního soudu
ze dne 20. 9. 2007, č. j. 2 As 94/2006 - 51, publ. pod č. 1424/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz.
Stěžovatelkou v kasační stížnosti uplatněná právní argumentace je jistě ucelenější, než jakou
uplatňovala v dřívějších řízeních před správci daně a krajským soudem, avšak z jejího obsahu není
patrné, že by byla založena na reflexi nějakého judikatorního obratu. Sama o sobě by tedy
stěžovatelkou uplatněná argumentace podmínky přípustnosti stížní námitky nesplňovala. Nejvyšší
správní soud ji však je povinen vzít v úvahu, neboť se jedná ve své podstatě o argumentaci
namítající absolutní neplatnost soukromoprávních úkonů, jež byly podkladem veřejnoprávního
rozhodnutí o vyměření daně, a tato otázka je jednou z těch, které jsou správní soudy všech
instancí povinny posuzovat z úřední povinnosti (viz judikaturu Ústavního soudu zejména
k prekluzi; nejnověji např. nález ze dne 1 5. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, http://nalus.usoud.cz,
obsahující odkazy i na starší judikaturu k těmto otázkám, zejména na nález ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž zmínku o povinnosti ex offo přihlížet k absolutní neplatnosti
výslovně zmiňuje bod 25.). Jakkoli tedy lze z hlediska rychlosti a efektivity řízení stěžovatelce
vytýkat, že uvedené argumenty uplatnila až v řízení o kasační stížnosti, je třeba zároveň s ohledem
na citovanou judikaturu Ústavního soudu konstatovat, že k případné neplatnosti úkonů, jež měly
být základem sporné daňové povinnosti, byly všechny orgány veřejné moci povinny přihlédnout
z úřední povinnosti a že tedy tato otázka může být učiněna předmětem řízení v kterékoli jeho
fázi, a to ať již na základě námitky účastníka nebo na základě jakých koli jiných skutečností,
jež se dostanou do sféry příslušného orgánu a z nichž vyplývá, že by pro posouzení otázky
platnosti rozhodného právního úkonu mohly být relevantní. Otázkou platnosti smluv
o postoupení pohledávek, jakož i existence těchto pohledávek a zástavních práv je zajištujících
se v dosavadních řízeních žádný orgán nezabýval. Přitom již z tvrzení stěžovatelky v kasační
stížnosti je zřejmé, aniž by bylo k tomu třeba provádět důkazy, že jí uváděné důvody neplatnosti
mohou skutečně být dány, např. důvod spočívající v neurčitosti postupní smlouvy, a že tedy její
argumentace není natolik zjevně absurdní nebo nepřípadná, aby mohla být Nejvyšším správním
soudem shledána bez skutkového zkoumání nedůvodnou. Tato skutečnost je důvodem
pro to, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil pro nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky, zda je v daném případě na místě zabývat se platností
soukromoprávních úkonů, jež měly být podkladem pro stanovení daňové povinnosti. Vzhledem
ke zcela nedostatečným skutkovým zjištěním vztahujícím se k těmto otázkám bude třeba,
aby krajský soud rozhodnutí finančního ředitelství zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Bude pak na finančním ředitelství, aby si jako předběžné otázky posoudilo platnost
a účinky všech relevantních soukromoprávních úkonů. Dospěje-li k závěru, že určitý
soukromoprávní úkon byl absolutně neplatný, neznamená to ještě a priori, že takový úkon
je irelevantní z daňového hlediska. Daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních
úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze
na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy (viz např.
rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, č. j. 2 Afs 94/2004 - 50, publ.
pod č. 979/2006 Sb. NSS, a ze dne 17. 4. 2008, č. j. 7 Afs 8/2007 - 49, www.nssoud.cz).
Provádí-li však daňové právo autonomní klasifikaci daňověprávních účinků soukromoprávních
jednání vycházející v zásadě z ekonomické logiky (jak je tomu například v generální klausuli
v ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), může mít i neplatný právní úkon plnohodnotné
daňověprávní účinky, např. bylo-li i na základě takového úkonu plněno, plnění nebylo
zpochybněno, příp. dokonce bylo následně jeho poskytnutí zpětně uznáno a „legalizováno“
sjednáním dohody o narovnání, a projevilo-li se v ekonomické sféře účastníků transakce
způsobem předvídaným v ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů či si účastníci transakce
mohli rozumně myslet v době, kdy ji činili, že se takto projeví – k tomu viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 13. 12. 2005, č. j. 2 Afs 15/2005 - 90, publ. pod č. 718/2005 Sb. NSS a
na www.nssoud.cz, podobně též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64, publ. pod č. 1984/2010 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Ve
věci stěžovatelky tedy bude na místě posoudit, dospěje-li finanční ředitelství k závěru, že některé
z relevantních soukromoprávních úkonů byly neplatné, zda se u ní jedná o první nebo druhý
typ případů, příp. zda nejde o kombinaci obou typů. V souvislosti s tím si bude muset zejména
ujasnit, zda ust. §3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů používá při určení okruhu vztahů,
na něž dopadá, autonomní definici vycházející spíše z ekonomické logiky, anebo zda pouze
odkazuje na normy soukromého práva.
Stejně tak si finanční ředitelství musí učinit úsudek, a to zejména s ohledem na ust. §71
zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a s ohledem na relevantní judikaturu, jak je třeba
nahlížet na nedobrovolné dražby provedené podle ust. §36 odst. 2 zákona o veřejných dražbách.
V obecné rovině lze jistě zvažovat stěžovatelkou zmíněný rozsu dek Nejvyššího soudu ze dne
16. 4. 2008, sp. zn. 21 Cdo 1704/2007, www.nsoud.cz, ale i obdobnou judikaturu Nejvyššího
správního soudu, např. rozsudek ze dne 13. 5. 2003, č. j. 7 A 146/2001 - 29, publ. pod č. 2/2003
Sb. NSS a na www.nssoud.cz, či rozsudek ze dne 13. 3. 2008, č. j. 5 Afs 7/2005 - 127, publ.
pod č. 1575/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Nelze však přehlédnout, že k otázce účinků
nedobrovolné dražby provedené na základě Ústavním soudem zrušeného ust. §36 odst. 2 zákona
o veřejných dražbách se již jednoznačně vyslovil Ú stavní soud v nálezu ze dne 18. 12. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 1777/07, http://nalus.usoud.cz, i Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 26. 1. 2010,
sp. zn. 26 Cdo 4077/2008, www.nsoud.cz, přičemž oba daly přednost ochraně právní jistoty před
zpětnou revizí právních vztahů vzniklých aplikací protiústavního ustanovení. Znamená to tedy,
že pokud se dražba, ač na základě protiústavní úpravy, konala, je nutno ji považovat v rovině
soukromoprávní (zejména v rovině zásahu do majetkových vztahů k nemovitostem v dražbě
prodávaným) za účinnou, nebyla-li účinně napadena návrhem na vyslovení neplatnosti podle
ust. §48 zákona o veřejných dražbách.
Stejně tak jistě nelze v rovině soukromoprávní pominout existenci pravidel
pro uspokojení dražebních věřitelů, jak jsou upravena v ust. §60 zákona o veřejných dražbách.
Finanční ředitelství však musí rovněž zvážit, zda, a popřípadě jaký, vliv měla na výši daňové
povinnosti stěžovatelky její následná dohoda o narovnání s jejími údajným i dlužníky a zda se
zpětnými účinky nevedla k modifikaci způsobu uspokojení, který předvídá ust. §60 odst. 2
zákona o veřejných dražbách, na základě projevu smluvních stran, které si dohodou o narovnání
chtěly zpětně uspořádat své vztahy. Ust. §60 zákona o veřejných dražbách lze jistě považovat
za kogentní v tom smyslu, že nepodmíněně přikazuje tomu, kdo rozděluje výtěžek dražby
a předává jeho části oprávněným osobám, postupovat tak, jak je v něm stanoveno, tj. předepisuje
pro účely rozdělení výtěžku dražby jeho jednoznačná a dohodou nezměnitelná pravidla. Finanční
ředitelství si však bude muset ujasnit, zda účinky tohoto ustanovení dopadají i do práva daňového
tak, že by přidělení výtěžku dražby „konstituovalo“ určitý konkr étní právní titul (který
je pro uplatnění určitého způsobu zdanění relevantní jako jeho nezbytná podmínka), jenž
by měl být důvodem přiznání právě tohoto výtěžku, tj. jeho konkrétní výše a pořadí osoby která
jej dostává, ve srovnání s jinými osobami, jež také jinak přicházely v úvahu jako ty, které
by mohly obdržet výtěžek dražby nebo jeho část. To znamená, že pro případ, kdy by finanční
ředitelství dospělo k závěru, že ve skutečnosti se v dražbě „uspokojila“ zcela či zčásti neexistující
pohledávka, resp. že tato pohledávka sice obecně ex istovala, avšak výtěžek nebyl poskytnut
osobě, která na uspokojení měla právo, neboť šlo o osobu, na niž právo na uspokojení
z původního věřitele platně nepřešlo, musí si ujasnit, zda pouhý fakt konání dražby mohl právo
stěžovatelky na plnění z titulu určité pohledávky pro účely daňové konstituovat, třebaže tato
pohledávka na ni nebyla sledem platných smluv převedena, a tedy jí plnění ve skutečnosti
nepříslušelo, jelikož k němu neměla žádný právní titul. Pokud by dospělo k závěru, že takové
„konstituování“ pohledávky stěžovatelky prostým konáním dražby možné není, musí uvážit,
zda a jak právní důvod plnění, které stěžovatelka fakticky obdrž ela dražbou (a které se tedy
ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů projevilo v její ekonomické sféře),
modifikovala dohoda o narovnání a zda to není právě tato dohoda, která až dodatečně (místo
právně irelevantní dražby) stěžovatelce vytvořila právní titul k obdrženým finančním částkám.
Pokud by pak takto dohodou o narovnání vytvořený či zpětně na jisto postavený právní titul
byl jiný než finančním ředitelstvím původně identifikovaná půjčka, resp. její vrácení, mohlo
by to jistě mít zásadní vliv na výši daňové povinnosti stěžovatelky.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že dohoda o narovnání nesmí být bez dalš ího
ignorována jako irelevantní. Byla uzavřena v tomtéž zdaňovacím období, v němž došlo k dražbě,
z níž vzešel stěžovatelčin sporný příjem, a proto je jednou ze skutkových okolností, které musí
být při stanovení daně vzaty v úvahu a právně hodnoceny. Ani dohoda o narovnání uzavřená
v jiném (dřívějším či pozdějším) zdaňovacím období by zásadně nemusela být právně
bez významu pro stanovení daně či její dodatečnou změnu. V případě dohody z dřívějšího
zdaňovacího období by se její účinky mohly, s ohledem na konkrétní obsah, vztahovat
i na časově následující zdaňovací období, které by bylo předmětem posuzování. V případě
dohody z pozdějšího než posuzovaného zdaňovacího období by nová skutečnost (uzavřená
dohoda o narovnání) mohla být podkladem pro dodatečnou změnu daně, bylo-li by to přípustné
zejména s ohledem na ustanovení zákona o lhůtách pro uplatnění příslušných změnových
procesních institutů.
Výše popsané úvahy, ač mohou být pro posouzení věci stěžovatelky významné, finanční
ředitelství neprovedlo a vycházelo z úvah jiných. Krajský soud jeho závěr shledal zákonným,
a tedy nesprávně posoudil právní otázky rozhodné pro projednávanou věc. Nejvyšší správní soud
proto shledal kasační stížnost důvodnou s ohledem na ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. rozsudek
krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první, část
věty před středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody
pro jeho nařízení.
V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. prosince 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu