ECLI:CZ:NSS:2010:8.AFS.25.2010:121
sp. zn. 8 Afs 25/2010 - 121
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera, v právní věci žalobkyně: Ing. E. F.,
zastoupené JUDr. Jiřím Všetečkou, advokátem v Hradci Králové, Orlická 163, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové,
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 9. 2006, čj. 2092/110/2006-Ha, ze dne 29. 9. 2006, čj.
2093/110/2006-Ha, a ze dne 29. 9. 2006, čj. 2094/110/2006-Ha, o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 9. 2009, čj. 31 Ca 220/2006 - 86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalovaný shora uvedenými rozhodnutími zamítl odvolání žalobkyně proti
rozhodnutím Finančního úřadu v Litomyšli ze dne 5. 12. 2005, čj. 34925/05/264970/4002,
čj. 34927/05/264970/4002 a čj. 34926/05/264970/4002. Správce daně platebními výměry sdělil
žalobkyni předpis penále na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999, 2000
a 2001.
Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně samostatnými žalobami u Krajského soudu
v Hradci Králové. Namítla, že povinnost jí předepsaná neexistuje a právo na příslušenství
nevzniklo. Důvodem vzniku práva na příslušenství je existence prodlení, které nastane, není-li
daň uhrazena nejpozději v den splatnosti. Taková situace v jejím případě nenastala, neboť daň
byla zaplacena řádně a včas. Správce daně přijme podle §59 od st. 1 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), platbu na daň, na kterou byla určena, a teprve
poté je platba použita na úhradu daňových povinností v pořadí dle §59 odst. 6 daňového řádu
účinného pro uvedená zdaňovací období. Vznik práva na příslušenství daně je spjat s prodlením
se zaplacením konkrétní splatné daně, sleduje její osud a te dy i její zánik. Vznik práva
na příslušenství daně není spjat s použitím úhrady konkrétní daně. Současně namítla i prekluzi,
resp. promlčení daňové povinnosti.
Krajský soud v Hradci Králové věci spojil ke společné mu projednání a žaloby rozsudkem
ze dne 15. 11. 2007, čj. 31 Ca 220/2006 - 37, zamítl. Ke kasační stížnosti žalobkyně Nejvyšší
správní soud rozsudkem ze dne 30. 4. 2009, čj. 8 Afs 7/2008 - 74, rozhodnutí krajského soudu
zrušil. Nezabýval se však posouzením právní otázky, na kterou konkrétní daňovou povinnost
je třeba započíst úhradu daně, kterou žalobkyně provedla. Rozsudek krajského soudu zrušil
z procesních důvodů, neboť s odkazem na rozhodnutí rozšířeného senátu v mezidobí vydané
nemůže krajský soud rezignovat na vypořádání žalobní námitky jen z důvodu jejího neuplatnění
v předchozím správním řízení.
Následně krajský soud žalobu rozsudkem ze dne 29. 9. 2009, čj. 31 Ca 220/2006 - 85,
znovu zamítl. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu uzavřel, že zatímco
k samotné daňové povinnosti se vztahují lhůty prekluzivní (§47 daňového řádu) i promlčecí (§70
daňového řádu), u penále se uplatňuje pouze lhůta promlčecí. Lhůta pro předpis penále
se vztahuje až k vybrání daně a předpis penále je třeba sdělit ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání
daně. V posuzovaném případě byly předpisy penále za všechna zdaňovací období sděleny v rámci
promlčecí lhůty.
Krajský soud přisvědčil správci daně, pokud započetl žalobkyní uhrazené částky
na úhradu dosud nezaplacených starších nedoplatků na dani z příjmů fyzických osob. Žalobkyně
určila v souladu s §59 odst. 1 daňového řádu, aby její platby směřovaly na úhradu příslušné daně
z příjmů fyzických osob. I když platby provedla v částkách, které odpovídaly daňové povinnosti
za zdaňovací období roku 1999, 2000 a 2001, správce daně musel v souladu s §59 odst. 6
daňového řádu posoudit, zda u žalobkyně neexistuje daňová povinnost s vyšší uhrazovací
prioritou. Protože byl správci daně znám starší nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob,
započítal na něj provedené platby. Následně proto došlo k prodlení s úhradou daně za výše
uvedená zdaňovací období a rovněž ke vzniku povinnosti uhradit penále.
Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností z důvodů
§103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Rozhodnutí krajského soudu je podle stěžovatelky
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Krajský soud neprávně posoudil otázku vzniku práva
na daňové penále k jistině daně. Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší sprá vní soud „předložil otázku
ústavnosti majetkového postihu včasného zaplacení daně k rozhodnutí Ústavnímu soudu“. Zároveň požádala
o prodloužení lhůty k doplnění kasační stížnosti. Ve stanovené lhůtě však kasační stížnost
nedoplnila.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s odůvodněním krajského soudu.
Dříve, něž Nejvyšší správní soud přistoupil k přezkoumání napadaného rozhodnutí,
zabýval se otázkou přípustnosti kasační stížnosti. Kasační stížnost je podle §104 odst. 3 písm. a)
s. ř. s. nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí
bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem. Citované ustanovení zajišťuje, aby se Nejvyšší správní
soud nemusel znovu zabývat věcí, u které již vyslovil svůj závazný právní názor na výklad
hmotného práva, v situaci, kdy se nižší soud tímto právním názorem řídil (viz nález Ústavního
soudu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05). Podle konstantní judikatury však nelze dané
ustanovení vztáhnout na případy, kdy Nejvyšší správní soud v předchozím rozhodnutí pouze
vytkl nižšímu soudu procesní pochybení (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 6. 2008, čj. 2 Afs 26/2008 - 119). V posuzovaném případě Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 30. 4. 2009 dospěl k závěru, že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů, neboť krajský soud se odmítl zabývat žalobní námitkou jen z důvodu
jejího neuplatnění ve správním řízení. Další námitku ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. soud
nepřezkoumával. Nezabýval se tedy ani námitkou, která je předmětem nyní posuzované kasační
stížnosti. Kasační stížnost je tak v plném rozsahu přípustná.
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla, že rozsudek krajského soudu
je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Podrobněji však neuvedla, v čem tuto
nepřezkoumatelnost spatřuje. Rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, není-li
z jeho odůvodnění zřejmé, proč soud nepovažoval v žalobě uvedenou právní argumentaci
za důvodnou a proč považuje námitky účastníka řízení za liché, mylné nebo vyvrácené (viz
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb.
NSS). Nejvyšší správní soud neshledal, že by se krajský soud nevypořádal s námitkami, které
stěžovatelka uplatnila v žalobě, a ani stěžovatelka tuto skuteč nost nenamítla. Z rozhodnutí
je patrné, jakými úvahami se soud při vypořádání námitek řídil a proč jim nepřisvědčil. Nejvyšší
správní soud proto neshledal námitku důvodnou.
Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnou i námitku stěžovatelky, že krajský soud
nesprávně posoudil právní otázku vzniku práva na daňové penále. Penále se podle §63 odst. 2
daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2006, počítá za každý den prodlení. Daňový dlužník
je v prodlení, nezaplatí-li splatnou daň nejpozději v den její splatnosti. Stěžovatelka v žalobě
namítla, že předpis penále jí nemohl být sdělen, neboť daň z příjmů fyzických osob za předmětná
zdaňovací období uhradila řádně a včas.
Ze správního spisu vyplynulo a mezi účastníky není sporné, že stěžovatelka podala
v zákonné lhůtě přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999, 2000
a 2001. Současně do termínu splatnosti poukázala správci daně přiznanou daň. Správce daně
použil tyto platby na úhradu nejstaršího nedoplatku na dani, tj. daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období 1994, která byla stěžovatelce vyměřena dodatečným platebním výměrem
ze dne 23. 3. 1999, čj. 49043/98/248910/7116, který nabyl právní moci dne 12. 7. 1999.
Platebními výměry ze dne 5. 12. 2005 sdělil správce daně stěžovatelce předpis penále na dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999, 2000 a 2001.
Spornou právní otázkou v posuzované věci je tak výklad §59 daňového řádu, který
upravuje způsob placení daní. V posuzovaném případě je nesporné, že stěžovatelka v souladu
s §59 odst. 1 daňového řádu určila, aby její platby směřovaly na úhradu daně z příjmů fyzických
osob. Správce daně přijal podle §59 odst. 2 daňového řádu platbu na daň, na kterou byla určena,
a při úhradě daně postupoval podle §59 odst. 6 daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2002 (nyní
odst. 5). Podle stěžovatelky je však pro správce daně závazné určení daňové povinnosti, na níž
směřuje konkrétní platba, provedená daňovým subjektem, v celém rozsahu. V posuzované věci
je sporná priorita úhrad v rámci stanovené daně, tedy otázka, zda pořadí úhrad daňových
povinností daňového subjektu stanovil §59 odst. 6 daňového řádu kogentně a daňový subjekt
neměl možnost se v rámci jednoho druhu daně od zákonem stanoveného pořadí odchýlit.
Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval, že správce daně je při úhradě daně „ [n]ucen
postupovat dle ust. §59 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, které zakotvuje zásadu priority uhrazení, tedy
určení závazného pořadí při uhrazování daňových povinností. Vzhledem k okolnosti, že se jedná o zákonem
stanovený postup, daňový subjekt může sám rozhodovat pouze o tom, na kterou daň se má jeho platba použít,
nikoliv však to, zda-li z ní bude uhrazena daň, nejstarší nedoplatky na dani aj.“ (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 3. 2006, čj. 7 Afs 162/2004 - 57, srov. rozsudky ze dne 25. 3. 2009,
čj. 1 Afs 9/2009 - 79, čj. 1 Afs 10/2009 - 77, a ze dne 17. 8. 2010, čj. 2 Afs 54/2010 - 66).
Správce daně byl tedy povinen nakládat s úhradou daně způsobem daným §59 odst. 6 daňového
řádu, který určoval pořadí, v jakém se použije úhrada daně na úhradu daňových povinností.
Tento postup byl dán přímo zákonem a správce daně se od něj nemohl odchýlit. Daňový subjekt
byl tedy, v souladu s výše uvedeným, při provedení platby oprávněn toliko k určení druhu daně,
na níž platba směřuje, nikoli již konkrétní daňové povinnosti. I když tedy stěžovatelka určila
v souladu s §59 odst. 1 daňového řádu, že platba směřuje na úhradu daně z příjmů fyzických
osob, a provedla ji v částce, která nominálně odpovídala konkrétní daňové povinnosti
za zdaňovací období roku 1999, 2000 a 2001, správce daně musel postupovat v souladu
s §59 odst. 6 daňového řádu. Musel nejprve posoudit, zda u stěžovatelky n eeviduje daňové
povinnosti s vyšší uhrazovací prioritou. Jelikož takové nalezl, zcela v souladu se zákonem
započítal provedenou platbu nejprve na ně. S ohledem na tuto skutečnost však stěžovatelka
neuhradila daň z příjmů fyzických osob za předmětná zdaňovací období řádně a včas, a správce
daně jí proto v souladu se zákonem sdělil předpis penále.
Pro úplnost je třeba připomenout, že nyní posuzovaná věc se podstatně odlišuje
od rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, čj. 5 Afs 42/2008 - 102, a rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 13. 6. 2007, čj. 57 Ca 33/2006 - 37. V uvedených případech
správce daně nejprve započítal platbu na úhradu daně za jedno zdaňovací období, ale jelikož
později v dalším řízení zjistil, že daňový subjekt má daňové nedoplatky za předcházející
zdaňovací období, platbu zpětně přepočítal na ně. V nyní posuzované však správci daně byly
v okamžiku placení známy daňové nedoplatky stěžovatelky, a proto na ně směřoval platbu
ihned (nikoli zpětně) v souladu s tehdy platným §59 odst. 6 daňového řádu.
Výše uvedený výklad §59 daňového řádu byl opakovaně přezkoumán Ústavním soudem
i z hlediska možného porušení čl. 11 Listiny základních práv a svobod (viz usnesení ze dne
12. 9. 2007, sp. zn. IV. ÚS 353/2006, a ze dne 30. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 2405/2009) . V usnesení
ze dne 10. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 2404/2009, Ústavní soud uzavřel, že „[ n]emohl přisvědčit námitce
stěžovatele, že pokud plnil aktuální daňovou povinnost řádně a včas, nemůže k t akové daňové povinnosti, byť
je použita na úhradu nejstarších nedoplatků na dani, vzniknout povinnost platit daňové penále. Vzhledem
ke skutečnosti, že stěžovatelem uhrazená platba daně byla postupem podle v té době platného §59 odst. 6
daňového řádu použita na úhradu nejstaršího nedoplatku na dani, nelze totiž mít za to, že za takových okolností
došlo ke splnění aktuální daňové povinnosti, respektive zaplacení daně ve smyslu §63 odst. 1 daňového řádu “.
Ústavní soud tedy shledal předmětný právní názor ústavně konformním. Za situace, kdy
stěžovatelka neuvedla v kasační stížnosti žádné argumenty, jimiž by zpochybnila ústavní
konformitu daného právního názoru, neshledal Nejvyšší správní soud důvod k postupu podle
čl. 95 odst. 2 Ústavy.
S odkazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost (§110
odst. 1 s. ř. s.). Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.). Žalovaný, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 od st. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.),
soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu podle obsahu soudního spisu nevznikly
náklady řízení nad rámec běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 29. prosince 2010
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu