ECLI:CZ:NSS:2010:8.AFS.26.2010:78
sp. zn. 8 Afs 26/2010 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobce: BorsodChem MCHZ,
s.r.o., se sídlem Chemická 1/2039, Ostrava - Mariánské Hory, zastoupen JUDr. Vladimírem
Faranou, advokátem v Orlové – Lutyni, Masarykova třída 752, proti žalovanému: Celní
ředitelství Ostrava, se sídlem náměstí Svatopluka Čecha 8, Ostrava - Přívoz, proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 18. 12. 2008, čj. 7084-2/08-140100-21, ze dne 6. 2. 2009,
čj. 126-2/2009-140100-21, ze dne 13. 3. 2009, čj. 1152-2/2009-140100-21, ze dne 13. 3. 2009,
čj. 761-2/2009-140100-21, ze dne 20. 4. 2009, čj. 1938-2/2009-140100-21, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 1. 2010, čj. 22 Ca 82/2009 - 47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalovaný shora uvedenými rozhodnutími zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutím
Celního úřadu Ostrava čj. 10619/08, čj. 11808/08, čj. 14543/08, čj. 13110/08 a čj. 849/09,
jimiž správce daně vyměřil žalobci daň ze zemního plynu za zdaňovací období měsíců srpna, září,
října, listopadu a prosince roku 2008.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce samostatnými žalobami u Krajského soudu
v Ostravě. Uvedl, že zdaňovaný zemní plyn užívá k výrobě vodíku. Asi 82% zemního plynu
je spotřebováváno v reformní peci za účelem výroby vodíku a zbylý plyn je spotřebován
v hořácích reformních pecí při výrobě tepla nutného k tomu, aby proběhla reakce, při které
se vyrábí vodík. Nesouhlasil s názorem žalovaného, že část plynu použitá k výrobě tepla podléhá
dani ze zemního plynu. Podle žalobce se veškerý zemní plyn účastní chemické reakce,
ať už ve formě stechiometricky spotřebovaného metanu, nebo tepla spotřebovaného reakcí.
Veškerý zemní plyn měl proto být osvobozen od daně z plynu podle §8 odst. 1 písm. g) části
čtyřicáté páté zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále jen „zákon o dani
z plynu“). Odkázal na znalecký posudek prof. Ing. K. O., CSc., podle kterého je plyn
spotřebovaný pro dodání tepla potřebného pro endotermní reakci přímou součástí výroby vodíku
a pro účely osvobození od daně by měl být takto posuzován. Spotřeba zemního plynu
je nezbytná pro dosažení teploty nutné k dosažení rovnovážné konstanty reakce rozpadu
zemního plynu na produkty s vysokou užitou hodnotou. Skutečnost, že není k jejímu dosažení
použita jiná forma energie, vyplývá z faktu, že stávající technologie výroby vodíku parním
reformingem zemního plynu je nejlevnějším a nejrozšířenějším způsobem výroby.
Žalobce rovněž namítl, že podle §4 písm. a) zákona o dani z plynu nepodléhá
plyn používaný pro výrobu tepla dani. Podle citovaného ustanovení totiž podléhá dani
veškerý plyn užívaný pro pohon motorů nebo jiné účely s výjimkami uvedenými v písm. b) a c),
kde je pod písmenem b) uveden plyn pro výrobu tepla.
Krajský soud v Ostravě spojil věci ke společnému projednání a žaloby zamítl rozsudkem
ze dne 27. 1. 2010. Podle jeho názoru §4 zákona o dani z plynu rozděluje předmět daně
do jednotlivých kategorií uvedených pod písmeny a) až c) s ohledem na různé daňové sazby
upravené v §6 odst. 2 citovaného zákona. Výklad žalobce, že zemní plyn používaný pro výrobu
tepla je výjimkou z předmětu daně, proto není správný. Osvobození od daně podle §8 odst. 1
písm. g) zákona o dani z plynu je založeno na „jiném účelu“ využití zemního plynu. Tímto jiným
účelem musí být skutečné primární využití zemního plynu, které je odlišné od využití pro pohon
motorů nebo výrobu tepla. Pod „jiný účel“ nelze podřadit ani finální produkt výroby, ani použitou
technologii jako celek, pokud se tato skládá z více způsobů primárního využití zemního plynu,
z nichž některé nepodléhají osvobození od daně. V posuzovaném případě je zemní plyn užit
prvotně dvěma způsoby, jako surovina a jako zdroj tepla. Správní orgány postupovaly v souladu
se zákonem, pokud přiznaly osvobození od daně pouze v části, v níž byl zemní plyn primárně
použit jako surovina pro výrobu vodíku. Závislost chemické reakce na dodání tepla
je z daňového hlediska irelevantní.
Rozsudek napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností z důvodu podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. Zákonodárce podle jeho názoru v zákoně o dani z plynu neprojevil vůli zatížit
daní plyn použitý pro výrobu tepla. Krajský soud nepostupoval v souladu s jazykovým výkladem.
Plyn používaný (určený k použití, nabízený k prodeji) pro výrobu tepla představuje výjimku z §4
písm. a) zákona o dani z plynu. Při interpretaci daňového zákona je třeba primárně vycházet
z jazykového výkladu, aby byla zachována právní jistota daňových subjektů, a ignorování
jazykového výkladu je nepřípustné.
Za nesprávný označil stěžovatel i výklad §8 odst. 1 písm. g) zákona o dani z plynu.
Veškerý plyn používaný v parním reformingu se účastní chemické reakce. Plyn používá k výrobě
vodíku, nikoli k výrobě tepla ve smyslu příslušných právních předpisů. Zemní plyn je tak
využíván k jinému účelu než pro pohon motorů nebo výrobu tepla, byť při takovém použití
vzniká technologické teplo, které se však zcela účastní chemické reakce, při níž dochází k výrobě
vodíku.
Podle názoru žalovaného, který uvedl ve vyjádření ke kasační stížnosti, bylo úmyslem
zákonodárce rozlišit v §4 písm. a) zákona o dani z plynu užití plynu podle písmene b) a c)
od písmene a). Plyn byl do jednotlivých kategorií jeho využití podřazen proto, aby mohl být
zdaněn různými sazbami daně podle §6 odst. 2 zákona o dani z plynu. Při místním šetření zjistil,
že je část zemního plynu přiváděna do hořáků, které ohřívají reformér, do něhož je samostatně
přiváděna další část plynu k mísení s dalšími látkami. Stejná zjištění vyplývají i ze znaleckého
posudku. Jelikož je část plynu používána primárně pro výrobu tepla, není možné na tuto část
uplatnit osvobození podle §8 odst. 1 písm. g) zákona o dani z plynu. V případě použití plynu
pro zahřátí reforméru nevzniká tzv. technologické teplo, neboť vzniklé teplo není výsledem
jiného použití plynu, protože plyn je používán za účelem výroby tepla (k zahřívání reforméru).
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud považuje nejprve za vhodné zdůraznit dvě podstatné skutečnosti:
Především ve věci není pochyb o tom, jakým způsobem dochází k výrobě vodíku
pro účely právního posouzení, zda zemní plyn je či není v celém spotřebovaném rozsahu zatížen
daní. Správní orgány i krajský soud vycházely z toho, že větší část použitého zemního plynu
je přítomna „přímo“ jako součást chemické reakce, jako „surovina“, ze které se vodík vyrábí,
a menší část použitého zemního plynu je přiváděna do hořáků, prostřednictvím kterých
se zahřívá reformní pec, ve které probíhá chemická reakce. V obdobný závěr vyznívá i znalecký
posudek předložený žalobcem v průběhu řízení. Na straně 13 hovoří o tom, že „zemní plyn
vstupující do výrobního procesu plní významnou technologickou funkci, bez níž proces výroby vodíku nemůže
probíhat. Jedná se o vlastní surovinu pro parní reforming ve směsi s vodní párou … [a rovněž] o dílčí palivo,
uplatňované k ohřevu trubkového reformingového reaktoru na potřebnou teplotu tak, aby se výsledný proces svými
účinky co nejvíce přibližoval rovnovážné konstantě reakce rozpadu zemního plynu na produkty s vysokou užitnou
hodnotou“. Bylo proto třeba posoudit, zda a jak se uvedený dvojaký účel užití zemního plynu
projeví z daňového hlediska.
Žaloby podané ke krajskému soudu stojí zcela na právních argumentech, na výkladu
zejména ustanovení §4 a §8 odst. 1 písm. g) zákona o dani z plynu. Krajský soud se se žalobními
námitkami podrobně zabýval a v rozsudku jasně vyložil právní důvody, pro které se domnívá,
že právní názory stěžovatele neobstojí. Např. zdůvodnil, proč zemní plyn určený k použití,
nabízený k prodeji nebo používaný pro výrobu tepla je i navzdory ne zcela vhodné formulaci §4
předmětem daně (zejm. proto, že §6 zákona stanoví příslušnou sazbu daně pro tento druh jeho
využití), či argumentoval, proč pod pojem „jiný účel“, kdy lze přiznat osvobození dle §8 odst. 1
písm. g), lze podřadit pouze primární způsob využití zemního plynu, nikoli finální produkt, resp.
technologii výroby (uváděl, že argumentace žalobce by mohla vést k závěru o nutnosti přiznat
osvobození od daně i v případech, kdy by byl poměr mezi zemním plynem užitým jako surovina
a užitým jako palivo obrácený, tzn. více plynu by bylo spotřebováno jako palivo a méně
pro samotné „jiné užití než pro pohon motorů a výrobu tepla“). Odůvodnění rozsudku krajského soudu
obsahuje dostatek argumentů pro právní názor, který krajský soud učinil, a je přesvědčivé.
Stěžovatel však v podané kasační stížnosti nereaguje na jednotlivé důvody, o které krajský soud
své rozhodnutí opřel. V porovnání s podanou žalobou obsahuje kasační stížnost argumentů
méně a stěžovatel bez vazby na konkrétní odůvodnění krajského soudu setrvává na pozicích,
které zastával od počátku daňového řízení. Oproti podané žalobě stěžovatel rovněž již neobrací
pozornost k otázce vyžadovaného závazného posouzení daňových důsledků dle §34b odst. 1
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, či k důsledkům předložení znaleckého
posudku. I se zřetelem k těmto okolnostem posuzoval Nejvyšší správní soud důvodnost podané
kasační stížnosti.
Stěžovatel namítl, že krajský soud nesprávně vyložil §4 písm. a) zákona o dani z plynu,
neboť plyn používaný pro výrobu tepla nepodléhá dani z plynu. Tato námitka není důvodná.
Způsob vymezení předmětu daně lze (ve shodě s názorem krajského soudu) označit za poněkud
nešťastný, resp. nevhodně komplikovaný. Nejde o to, že by předmětné ustanovení bylo neurčité,
resp. že by byl narušen požadavek právní jistoty, ale o to, že při pozitivním vymezení předmětu
daně užívá slovních spojení běžně užívaných při formulaci výjimky z obecného pravidla
(tzn. z vymezení předmětu daně).
Předmětem daně z plynu podle §4 zákona o dani z plynu byl v rozhodném období „plyn
uvedený pod kódy nomenklatury 2711 11,2711 21, 2711 29 a 2705:
a) určený k použití, nabízený k prodeji nebo používaný pro pohon motorů nebo pro jiné účely, s výjimkou plynu
uvedeného v písmenech b) a c),
b) určený k použití, nabízený k prodeji nebo používaný pro výrobu tepla bez ohledu na způsob spotřeby tepla
(dále jen „výroba tepla“), nebo
c) určený k použití, nabízený k prodeji nebo používaný
1. stacionární motory,
2. v souvislosti s provozy a stroji používanými při stavbách, stavebně inženýrských pracích a veřejných
pracích, nebo
3. pro vozidla určená k používání mimo veřejné cesty nebo pro vozidla, která nejsou schválená k používání
převážně na veřejných silnicích“.
Zákon o dani z plynu rozděluje předmět daně do tří kategorií, které se liší podle účelu
využití plynu. Tyto kategorie jsou následně zdaňovány odlišnými sazbami upravenými v §6
odst. 2 zákona o dani z plynu. Dovětek „s výjimkou plynu uvedeného v písmenech b) a c)“ uvedený pod
písmenem a) nelze vyložit tak, že písmena b) a c) představují výjimku nepodléhající dani, tedy že
vylučuje užití zemního plynu upravené v písm. b) a c) z předmětu daně. Spojení s výjimkou je třeba
vyložit v úzké vazbě na jiné účely než pro pohon motorů. Ve skutečnosti proto vůbec nejde
o stanovení výjimek z předmětu daně, ale o to, že zákonodárce se rozhodl dvě skupiny z oněch
jiných účelů v textu zákona výslovně stanovit, aby nevznikaly pochybnosti, zda použití, nabízení
k prodeji nebo používání zemního plynu (v tomto případě) pro výrobu tepla je či není
předmětem daně.
Výkladu stěžovatele nesvědčí ani systematický výklad zákona. Celé ustanovení §4
je označeno jako předmět daně, nikoli pouze písm. a) uvedeného ustanovení. Pokud by bylo
úmyslem zákonodárce vyjmout užití plynu uvedené pod písmeny b) a c) z předmětu daně,
nepřiřazoval by daným kategoriím sazby daně (§6 zákona o dani z plynu), ani by s těmito
kategoriemi nepracoval při osvobození od daně [§8 odst. 1 písm. g) citovaného zákona, podle
kterého se stěžovatel domáhal osvobození od daně a které osvobozuje plyn určený k jinému
účelu než pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla]. Krajský soud tedy při výkladu daného
ustanovení nepochybil. Při výkladu sporného ustanovení vycházel nejen z jazykového výkladu,
ale opřel se i o výklad systematický a svůj závěr řádně odůvodnil. Rozhodně nerezignoval
na gramatický výklad uvedeného ustanovení.
Stěžovatel namítl, že podle §8 odst. 1 písm. g) zákona o dani z plynu měl být osvobozen
veškerý zemní plyn používaný při výrobě vodíku, neboť se veškerý zemní plyn účastní chemické
reakce. Tato námitka není důvodná. Podle tohoto ustanovení je od daně osvobozen plyn určený
k použití, nabízený k prodeji nebo použitý k jinému účelu než pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla, i když
při takovém použití vzniká technologické teplo.
Krajský soud přehledným a úplným způsobem vyložil, proč se na část plynu, kterou
stěžovatel používá jako zdroj tepla, nevztahuje osvobození podle citovaného ustanovení. S tímto
hodnocením se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Ustanovení §8 odst. 1 písm. g) citovaného
zákona osvobozuje od daně plyn, který je spotřebován za jiným účelem než je pohon motorů
nebo výroba tepla. Jiný účel užití plynu musí být odlišný od pohonu motorů nebo výroby tepla.
Podle daného ustanovení je osvobozeno pouze samotné užití plynu k vymezenému účelu.
Osvobození od daně je koncipováno odlišně od užití plynu podle písmene e) a f) daného
ustanovení, dle kterých je osvobozeno užití plynu v metalurgických procesech
a k mineralogickým postupům. V těchto případech je tedy osvobozen výrobní proces (postup)
jako takový bez ohledu na účel, k jakému je plyn v daném procesu užíván. Podle písmene e) a f)
je rozhodné, že se plyn používá v dané výrobě bez ohledu na to, zda se užívá pro pohon motorů,
výrobu tepla nebo k jinému účelu. Naproti tomu v případě osvobození podle písmene g)
je osvobozeno pouze samotné použití k jinému vymezenému účelu.
S ohledem na výše uvedené nelze osvobodit proces (postup) výroby vodíku – parní
reforming – od daně jako celek. V posuzovaném případě není rozhodný konečný cíl použití
zemního plynu, který si stanovil stěžovatel (zde výroba vodíku), nýbrž primární účel užití
zemního plynu, u kterého je uplatňováno osvobození od daně podle §8 odst. 1 písm. g) zákona
o dani z plynu. Pokud by totiž byl zohledňován konečný cíl užití zemního plynu stanovený
plátcem daně, dané osvobození by se nutně muselo vztahovat i na situace, kdy je plyn užíván
např. pouze pro pohon motoru nebo výrobu tepla, ovšem ve výrobě, jejíž účel je odlišný
od pohonu motorů nebo výroby tepla. Nebylo by možné odlišit případy, kdy je plyn užíván
přímo k „jinému účelu“ a kdy je k jinému účelu užíván sekundárně, tedy v rámci průběhu daného
procesu, na jehož konci stojí cíl stanovený plátcem daně. Nazíráno argumentací žalobce by oním
jiným (hlavním) účelem nepochybně mohl být i „nevýrobní cíl“ a bylo by možné např. tvrdit,
že zemní plyn užitý k vytápění skleníků ve skutečnosti slouží jinému účelu, kterým je pěstování
teplomilných rostlin. Takový výklad je neudržitelný a demonstruje správnost stanoviska krajského
soudu, pokud akcentuje primární způsob využití zemního plynu. Teplo totiž samo o sobě není
hodnotou, ale vytváří prostředí pro další děje, které jej vyžadují. To, že výroba vodíku vyžaduje
dosažení určité teploty, aby chemická reakce mohla proběhnout, je objektivní skutečností.
Objektivně je proto třeba vyrobit teplo a vytvořit tak podmínky pro tuto reakci. Jak ostatně
stěžovatel připustil v žalobě, nepoužívá jinou formu energie z důvodu, že stávající technologie
výroby vodíku parním reformingem zemního plynu je nejlevnějším a nejrozšířenějším způsobem výroby.
Platná právní úprava však neumožňuje v takovém případě osvobodit takto užitý zemní plyn
od daně.
Je třeba vycházet z toho, že §8 odst. 1 upravuje osvobození od daně v návaznosti
na způsob použití zemního plynu, nikoli podle toho, zda, jakým způsobem a k jakému účelu
se z něj případně vyrábí teplo. Je proto nutné zkoumat, k jakému konkrétnímu účelu je plyn
v rámci procesu parního reformingu při výrobě vodíku užíván. Jak již bylo uvedeno, zemní plyn
do procesu výroby vodíku vstupuje ve dvou podobách, jako surovina, ze které se vodík vyrábí,
a jako palivo, jehož spálením vzniká teplo nezbytné pro průběh reakce. Podle §8 odst. 1 písm. g)
zákona o dani z plynu pak může být osvobozena pouze ta část plynu, která se používá jako
surovina, z níž se vodík vyrábí (jak uvedl i znalec ve stěžovatelem předloženém znaleckém
posudku). Při použití zemního plynu jako suroviny je tento užit k jinému účelu, jímž není ani
pohon motorů, ani výroba tepla. Osvobození od daně se pak nevztahuje na tu část zemního
plynu, která se používá k dodání tepla reakci. Není rozhodné, z jakého konkrétního důvodu
stěžovatel teplo vyrábí.
Nejvyšší správní soud na závěr podotýká, že teplo vyrobené za účelem zajištění průběhu
reakce není technologickým teplem ve smyslu §8 odst. 1 písm. g) zákona o dani z plynu.
Citované ustanovení umožňuje osvobodit plyn od daně i za situace, kdy při jeho použití (které
je samo o sobě od daně osvobozeno) vzniká technologické teplo. Technologickým teplem
je teplo, které vzniká jako vedlejší produkt při použití plynu k jinému účelu. V souzené věci
by se jednalo o teplo vznikající jako důsledek chemické reakce – výroby vodíku. O posouzení
tohoto případného tepla z daňového hlediska se však v této věci nejednalo. Teplo, o které jde
v této věci, totiž nevzniklo jako sekundární produkt výroby vodíku. Jde naopak o teplo, které
musí být do reakce dodáno, aby vodík mohl být vyroben.
S odkazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl (§110
odst. 1 s. ř. s.). Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu podle obsahu soudního spisu
nevznikly náklady řízení nad rámec běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 30. listopadu 2010
JUDr. Jan Passer
předseda senátu