ECLI:CZ:NSS:2010:8.AFS.54.2010:155
sp. zn. 8 Afs 54/2010 - 155
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: UNIMARCO a. s.,
se sídlem Zádveřice - Raková 426, zastoupeného Mgr. Davidem Fiedlerem, advokátem se sídlem
Štěpánská 61, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem
nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 4. 2005, čj. 8296/04/FŘ 120,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 6. 2010,
čj. 30 Ca 166/2008 - 132,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 23. 6. 2010, čj. 30 Ca 166/2008 - 132,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 29. 4. 2005, čj. 8296/04/FŘ 120, zamítl odvolání žalobce
proti platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob ze dne 13. 9. 2004,
čj. 199569/04/303914/8411, kterým Finanční úřad ve Zlíně vyměřil žalobci daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 2 531 460 Kč.
II.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně,
který ji rozsudkem ze dne 28. 6. 2006, čj. 30 Ca 175/2005 - 40, zamítl. Ke kasační stížnosti
žalobce Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu rozsudkem ze dne 30. 6. 2008,
čj. 8 Afs 50/2007 - 87 (všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz). Krajský soud se totiž nevypořádal s argumentací žalobce ustanovením
§4 odst. 3 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v rozhodném
znění (dále jen „zákon o rezervách“), a zatížil tím své rozhodnutí nepřezkoumatelností
pro nedostatek důvodů.
Krajský soud v dalším řízení rozsudkem ze dne 21. 11. 2008, čj. 30 Ca 166/2008 - 94,
zrušil rozhodnutí žalovaného a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. Ke kasační stížnosti
žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 26. 11. 2009, čj. 8 Afs 35/2009 - 118, opět
zrušil rozsudek krajského soudu. Krajskému soudu znovu vytkl, že svůj rozsudek zatížil
nepřezkoumatelností, protože se v návaznosti na námitku žalovaného nevypořádal s otázkou,
zda měl být v posuzované věci aplikován §8 odst. 4 zákona o rezervách. Nejvyšší s právní soud
zavázal krajský soud, aby v dalším řízení posoudil námitky žalovaného ohledně použitelnosti
§8 odst. 4 zákona o rezervách na posuzovaný případ a zabýval se vztahem §8 a §4 odst. 3
zákona o rezervách.
Poté krajský soud rozsudkem ze dne 23. 6. 2010, čj. 30 Ca 166/2008 - 132, žalobu proti
rozhodnutí žalovaného zamítl. Uvedl, že ustanovení §8 odst. 4 i §4 odst. 3 zákona o rezervách
se zabývají tím, jak postupovat v případě, kdy pominou důvody, pro které byly opravné položky
vytvořeny, s tím, že opravná položka vytvořená podle §8 zákona o rezervách umožňuje
poplatníkovi vytvořit opravnou položku ve specifické situaci, která vzniká v souvislosti
s konkurzním nebo vyrovnacím řízením a kdy dlužník není schopen dostát všem svým závazkům.
Krajský soud konstatoval, že ustanovení §8 odst. 4 zákona o rezervách obsahuje speciální
úpravu, jak může daňový subjekt nakládat s opravnou položkou za dlužníky v konkurzu
a vyrovnání. Daňový subjekt nejprve opravnou položku sníží a teprve následně pokračuje
v tvorbě opravné položky podle §8a zákona o rezervách. Krajský soud uzavřel,
že v posuzovaném případě se jednalo o vztah speciální právní úpravy zakotvené v §8 odst. 4
zákona o rezervách k obecné právní úpravě zakotvené v §4 odst. 3 zákona. Žalovaný
proto podle krajského soudu nepochybil, aplikoval-li na věc §8 odst. 4 zákona o rezervách.
III.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodu
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy pro nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem
v předcházejícím řízení.
Namítl, že §24 odst. 2 písm. s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném
znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), neřeší důvody zrušení opravné položky,
proto lze za výdaj vynaložený stěžovatelem považovat rozdíl mezi cenou pořízení pohledávky
a cenou za postoupení pohledávky, zvýšenou o vytvořenou opravnou položku. Stěžovatel
vytvořil opravnou položku v souladu s §8 zákona o rezervách. Domníval se, že z hlediska
posouzení oprávněnosti uplatněných výdajů bylo v souladu s dikcí zákona o daních z příjmů
rozhodující, zda byla opravná položka vytvořena v souladu se zákonem. Pokud ano, bylo
z hlediska oprávněnosti uplatnění výdajů nepodstatné, zda byla následně opravná položka
zrušena. Rozhodnutí žalovaného nemá oporu v příslušných ustanoveních zákona. Zákon
o rezervách z hlediska oprávněnosti uplatněných výdajů neposuzuje, zda byla oprávněně
vytvořená opravná položka v budoucnu zrušena, a to ať již oprávněně či nikoliv.
Dále stěžovatel uvedl, že účel tvorby opravné položky plyne z §1 a §4 odst. 3 zákona
o rezervách. Jinou definici účelu tvorby opravné položky nebylo podle stěžovatele možné
ze zákona o rezervách dovodit. Výklad žalovaného jde nad rámec zákona, nemá v něm oporu
a nepřípustně ukládá daňovému subjektu povinnost, která nevyplývá ze zákona.
Rovněž výklad §8 zákona o rezervách provedený žalovaným, podle něhož nelze použít
opravnou položku vytvořenou podle tohoto ustanovení ke krytí případné ztráty z postoupení
pohledávky v případě, že dojde k postoupení pohledávky za dlužníkem v konkurzním řízení
dříve, než došlo k naplnění podmínek §8 odst. 2 zákona o rezervách, je podle stěžovatele
v rozporu se zákonem. Ustanovení §8 zákona o rezervách je zvláštním ustanovením k §4 odst. 3
téhož zákona, který v obecné rovině definuje podmínky, za nichž dojde ke zrušení opravné
položky. Z věty druhé §4 odst. 3 zákona o rezervách plyne, že se opravné položky zruší
ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. V daném případě tedy nastal
jiný důvod ke zrušení opravné položky, než jaký je definován v §8 odst. 2 zákona,
a to postoupení pohledávky. Proto stěžovatel v souladu s obecným ustanovením §4 odst. 3
zákona o rezervách zrušil vytvořenou opravnou položku.
V této souvislosti stěžovatel poukázal na nesprávné právní posouzení možnosti aplikace
obecného ustanovení ve vazbě na ustanovení speciální. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu
čj. 8 Afs 35/2009 - 118 citoval, že „(s)právný je i závěr, že pokud speciální úprava neřeší určit ou otázku,
je nezbytné postupovat podle úpravy obecné“. Uzavřel, že má v souladu s právním názorem Nejvyššího
správního soudu za to, že §8 odst. 4 dopadá jen na specifické případy stanovené podle zákona
o konkurzu a vyrovnání. Pokud nastanou jiné právní skutečnosti (např. zrušení konkurzu,
postoupení pohledávky, darování pohledávky, dohoda o narovnání, privativní novace, prominutí
dluhu apod.), pak je nezbytné aplikovat ustanovení obecné. Jiným postupem by nemohlo být
dosaženo účelu zákona.
IV.
Žalovaný navrhl odmítnutí kasační stížnosti pro opožděnost s tím, že posledním dnem
lhůty bylo s ohledem na okamžik doručení napadeného rozsudku úterý 10. 8. 2010,
přičemž podle podacího razítka byla kasační stížnost krajskému soudu doručena dne 12. 8. 2010.
Pro případ, že byla lhůta pro podání kasační stížnosti zachována, navrhl žalovaný zamítnutí
kasační stížnosti.
V.1
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval přípustností kasační stížnosti.
Podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. není přípustná kasační stížnost p roti rozhodnutí,
jímž krajský soud rozhodl znovu po zrušení jeho původního rozhodnutí Nejvyšším správním
soudem. To neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu. K aplikaci tohoto ustanovení se vyslovil i Ústavní
soud v nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05 (http://nalus.usoud.cz), podle kterého
„ustanovení §104 odst. 3 písm. a) soudního řádu správního zajišťuje, aby se Nejvyšší správní soud nemusel
znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor na výklad hmotného práva závazný pro nižší soud
vyslovil, a to v situaci, kdy se nižší soud tímto právním názorem řídil “.
Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 30. 6. 2008, čj. 8 Afs 50/2007 - 87, a ze dne
26. 11. 2009, čj. 8 Afs 35/2009 - 118, shledal rozsudky krajského soudu nepřezkoumatelnými
pro nedostatek důvodů. Samotným posouzením věci se tento soud nezabýval. Následná kasační
stížnost, směřující proti argumentaci krajského soudu vypořádávající v úplnos ti žalobní body,
je proto přípustná.
V.2
K žalovaným namítané opožděnosti kasační stížnosti lze konstatovat, že stížnost byla
podána včas, neboť v poslední den lhůty pro její podání, tj. dne 10. 8. 2010, byla odevzdána
k poštovní přepravě, jak plyne z obálky založené na čl. 138 soudního spisu.
V.3
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Mezi účastníky řízení je sporné, zda výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení,
zajištění a udržení příjmů podle §24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z příjmů je i pořizovací
cena pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmů plynoucího z jejího postoupení,
zvýšená o vytvořenou opravnou položku, byla-li opravná položka vytvořena podle §8 odst. 1
zákona o rezervách, avšak pohledávka byla postoupena dříve, než došlo k naplnění podmínek
podle §8 odst. 2 zákona o rezervách.
Nejvyšší správní soud především podotýká, že podle §24 odst. 2 písm. s) bodu 2 zákona
o daních z příjmů je výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů
u poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví mj. pořizovací cena u pohledávky
nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení z její úhrady dlužníkem
nebo postupníkem při jejím následném postoupení. Příjmy uvedené v bodu 2 lze zvýšit
o vytvořenou opravnou položku nebo rezervu vytvořenou podle zvláštního zákona.
Podle §2 odst. 2 věty prvé zákona o rezervách se opravnými položkami rozumí opravné
položky vymezené v tomto zákoně, vytvořené k pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 a řádně
zaúčtovaným v účetnictví. Podle §3 odst. 1 téhož zákona se opravné položky tvoří způsobem
a k účelům stanoveným zákonem o rezervách a zpravidla se uplatňují za zdaňovací období,
jak je vymezeno v zákoně o daních z příjmů.
Podle §4 odst. 3 věty prvé zákona o rezervách slouží opravné položky ke krytí ztrát
z odpisu pohledávek, k nimž jsou vytvořeny, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou
pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi. Ve smyslu věty druhé
posledně uvedeného ustanovení je třeba opravné položky zrušit ve stejném období, kdy pominuly
důvody, pro které byly vytvořeny.
V §8 zákona o rezervách zákonodárce soustředil úpravu opravných položek
k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení jako jedné ze specifických
kategorií opravných položek. Podle odst. 1 věty prvé uvedeného ustanovení mohou opravné
položky k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení, které jsou výdajem
(nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, vytvořit poplatníci daně z příjmů účtující
v soustavě podvojného účetnictví až do výše jmenovité hodnoty pohledávek nebo pořizovací
ceny pohledávek nabytých postoupením přihlášených u soudů ve lhůtě stanovené usnesením
soudu o prohlášení konkursu nebo povolení vyrovnání, a to v období, za které se podává daňové
přiznání a v němž byly pohledávky přihlášeny.
Podle §8 odst. 2 zákona o rezervách se takové opravné položky zruší v návaznosti
na výsledky konkursního a vyrovnacího řízení nebo v případě, kdy pohledávka byla popřena
správcem konkursní podstaty, rozhodnutím soudu nebo příslušného správního orgánu.
Konečně podle §8 odst. 4 zákona o rezervách v případě, že pominou důvody
pro existenci opravné položky vytvořené podle §8 zákona o rezervách nebo na základě
rozhodnutí poplatníka, je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla
být vytvořena podle ustanovení §8a zákona o rezervách. Poplatník pak pokračuje v tvorbě
opravné položky podle §8a zákona.
Zdejší soud ve zrušujících rozsudcích vydaných v této věci zavázal krajský soud,
aby se v rámci posouzení sporné právní otázky neopomněl vypořádat s §4 odst. 3, resp. §8
odst. 4 zákona o rezervách. V rozsudku čj. 8 Afs 35/2009 - 118 krajskému soudu uložil,
aby v novém řízení posoudil námitky ohledně aplikovatelnosti §8 odst. 4 zákona o rezervách
na posuzovaný případ a teprve podle výsledku takové úvahy se zabýval vztahem §8 a §4 odst. 3
zákona o rezervách.
Krajský soud ve vztahu ke sporné právní otázce uzavřel, že žalovaný nepochybil,
aplikoval-li na věc §8 odst. 4 zákona o rezervách, protože jde o speciální úpravu postupu
při pominutí důvodů, pro které byly opravné položky vytvořeny. Krajský soud tímto závěrem
přisvědčil žalovanému, že účelové určení takové opravné položky vytvářené podle §8 odst. 1
zákona o rezervách vylučuje možnost jejího použití ke krytí ztráty vyplývající z odpisu
či postoupení pohledávky [§24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z příjmů], dochází-li ke zrušení
opravné položky z důvodů neuvedených v §8 odst. 2 zákona, resp. za situace, kdy pominuly
zákonné podmínky pro tvorbu opravné položky podle §8 zákona, a povinností stěžovatele bylo
nejprve opravnou položku vytvořenou k dané pohledávce zrušit a daňově vypořádat a teprve
následně zúčtovat a daňově posuzovat vlastní prodej pohledávky.
Nejvyšší správní soud předesílá, že již ve shora označeném rozhodnutí
čj. 8 Afs 35/2009 - 118 zdůraznil, že „účel opravné položky vytvořené ve smyslu §8 zákona o rezervách
není definován odlišně od účelu uvedeného v §4 odst. 3 zákona o rezervách. Opravná položka vytvořená podle
§8 zákona o rezervách umožňuje poplatníkovi vytvoř it opravnou položku ve specifické situaci, která vzniká
v souvislosti s konkursním nebo vyrovnacím řízením a kdy dlužník není schopen dostát všem svým závazkům.
Tyto opravné položky jsou tvořeny za výhodnějších podmínek, než by tomu bylo např. při postupu podle
§8a zákona o rezervách (tj. možnost vytvořit opravnou položku až do výše jmenovité hodnoty pohledávek
nebo pořizovací ceny pohledávek nabytých postoupením bez ohledu na dobu, která uplynula od konce sjednané
lhůty splatnosti pohledávek). Ustanovení §8 odst. 2 zákona o rezervách reaguje na specifické situace,
které mohou nastat v souvislosti s řízením o konkursu nebo vyrovnání, a vytváří zvláštní důvody pro zrušení
opravných položek vytvořených podle §8 zákona o rezervách. Představuje tak speciální ustanovení ve vztahu
k §4 odst. 3 zákona o rezervách, který obecně definuje podmínky, za nichž lze opravnou položku zrušit.“
Nejvyšší správní soud znovu připomíná, že opravné položky k pohledávkám za dlužníky
v konkurzním a vyrovnacím řízení jsou vytvář eny za obdobným účelem jako jiné opravné
položky (srov. §4 odst. 3 zákona o rezervách). Jsou -li přitom dány předpoklady uvedené
v §8 odst. 1 zákona o rezervách, je poplatník se zřetelem ke specifické situaci, v níž se coby
věřitel nachází, oprávněn vytvořit opravnou položku k takové pohledávce za obecně
výhodnějších podmínek. V odst. 2 uvedeného ustanovení pak zákonodárce výslovně předvídá
některé případy, kdy je další existence takto vytvořené opravné položky vyloučena. Nelze mít
přitom sebemenších pochybností o tom, že nejde o úplný výčet právních skutečností, s nimiž
zákon o rezervách spojuje nutnost zrušení podle §8 zákona o rezervách vytvořené opravné
položky.
Postulovaný vztah speciality §8 zákona o rezervách k obecnému režimu tvorby
opravných položek ovšem nemůže vést k závěru, který přijal krajský soud. Podle něj by zrušení
opravné položky z důvodů neuvedených v §8 odst. 2 zákona o rezervách bez dalšího založilo
nemožnost uplatnit pořizovací cenu předmětné pohledávky (do výše příjmu plynoucího z jejího
postoupení zvýšeného o vytvořenou opravnou položku) jako náklad ve smyslu §24 odst. 2
písm. s) zákona o daních z příjmů. Přistoupil-li stěžovatel k postoupení pohledávky, k níž vytvořil
opravnou položku dle §8 zákona o rezervách, bylo třeba vytvořenou opravnou položku zrušit,
a to podle obecného ustanovení §4 odst. 3 zákona o rezervách.
Žádné zákonné ustanovení přitom nebránilo stěžovateli, aby pořizovací cenu pohledávky
nabyté postoupením, tj. 7 000 000 Kč, uplatnil jako daňově účinný náklad ve smyslu §24 odst. 2
písm. s) zákona o daních z příjmů. Příjem plynoucí z jejího postoupení ve výši 200 000 Kč bylo
možné zvýšit o v souladu se zákonem vytvořenou opravnou položku ve výši 7 000 000 Kč.
Na tomto místě Nejvyšší správní soud pro úplnost podotýká, že stěžovatel správně jako daňově
účinný náklad uplatnil toliko 7 000 000 Kč, když jej ani legitimní zvýšení příjmu ve smyslu
§24 odst. 2 písm. s) bodu 2 zákona o daních z příjmů nad tuto pořizovací cenu (tj. na částku
7 200 000 Kč) dle uvedeného ustanovení neopravňovalo překročit referenční hranici vlastní
pořizovací ceny pohledávky.
Pokud jde o aplikaci §8 odst. 4 zákona o rezervách, je třeba zdůraznit, že postoupení
předmětné pohledávky stěžovatelem vylučovalo využití dobrodiní uvedeného ustan ovení,
tj. snížení opravné položky na úroveň přípustnou podle §8a zákona o rezervách. Stěžovatel
totiž vzhledem k jejímu postoupení nadále nedisponoval pohledávkou, k níž by mohl
opravnou položku nadále vytvářet. Nad rámec uvedeného je třeba přisvědčit st ěžovateli,
že by mu i v případě aplikace §8a zákona o rezervách s ohledem na okamžik splatnosti
předmětné pohledávky svědčilo právo vytvářet opravnou položku ve shodné, tedy maximální
výši, přičemž zřejmě jediným rozdílem by bylo odpovídající zachycení tv orby opravné položky
podle §8a zákona o rezervách v analytické evidenci.
Za situace, kdy správní orgány nepřistoupily k úvaze nad aplikací §2 odst. 7 daňového
řádu na zjištěný skutkový stav, nezbylo Nejvyššímu správnímu soudu než přisvědčit stěžovateli,
že jím zvolený postup nebyl v rozporu se zákonem. Stížní námitky tedy byly shledány
důvodnými.
Nejvyšší správní soud shledal napadený rozsudek nezákonným, proto jej zrušil, a věc
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud je v dalším řízení
vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
o věci samé (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 29. prosince 2010
JUDr. Jan Passer
předseda senátu