ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.1.2011:58
sp. zn. 5 Afs 1/2011 - 58
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci
žalobce: město Žamberk, se sídlem Masarykovo náměstí 166, Žamberk, zastoupené JUDr. Jiřím
Lukášem, advokátem se sídlem Komenského 160, Ústí nad Orlicí, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 10. 2010,
č. j. 31 Af 24/2010 - 30,
takto:
I. Soudnímu dvoru Evropské unie se p ř e d k l á d a j í tyto předběžné otázky:
1. Lze neorganizované, nesoustavné a rekreační sportovní aktivity, které je možné tímto
způsobem provozovat v areálu letního koupaliště (např. rekreační plavání, rekreační
provozování míčových her apod.), považovat za provozování sportu nebo tělesné
výchovy ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES ze dne
28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty?
2. V případě kladné odpovědi na první otázku, má být poskytování přístupu za úplatu
do takového areálu letního koupaliště, který nabízí svým návštěvníkům uvedenou
možnost provozování sportovních aktivit, ovšem vedle jiných druhů zábavy
či odpočinku, považováno za službu úzce související s provozováním sportu
nebo s tělesnou výchovou osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost
ve smyslu uvedeného ustanovení směrnice 2006/112/ES a tedy za službu osvobozenou,
pokud ji poskytuje nezisková organizace a jsou splněny další podmínky podle této
směrnice, od daně z přidané hodnoty?
II. Řízení se p ř e r u š u je .
Odůvodnění:
I.
Skutkový základ sporu a řízení předcházející položení předběžných otázek
1. Platebním výměrem ze dne 17. 6. 2009, č. j. 35288/09/275922608456, vyměřil Finanční
úřad v Žamberku po provedeném vytýkacím řízení žalobci nadměrný odpočet na dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2009 ve výši 154 105 Kč oproti nadměrnému
odpočtu ve výši 198 182 Kč, který žalobce deklaroval v daňovém přiznání. Proti tomuto
platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 12. 2009,
č. j. 9437/09-1300-602331, zamítl.
2. Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové,
který rozsudkem ze dne 27. 10. 2010, č. j. 31 Af 24/2010 – 30, rozhodnutí žalovaného zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
3. Krajský soud uznal jako důvodnou námitku žalobce, podle níž správce daně neoprávněně
krátil žalobcem vykázaný odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, pokud jde o přijatá
zdanitelná plnění, která souvisela s příjmy žalobce z provozování městského koupaliště.
4. Finanční orgány totiž posoudily uskutečňovaná zdanitelná plnění, tj. zpřístupňování
areálu koupaliště za úplatu jeho návštěvníkům, jako plnění osvobozená od daně z přidané
hodnoty podle §61 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
relevantním pro dané zdaňovací období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), a proto
v příslušném poměru krátily i nárok na odpočet daně na vstupu. Měly tedy za to, že se jedná
o poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou prá vnickou osobou,
která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání (v daném případě žalobcem), osobám,
které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost (v daném případě návštěvníkům areálu
koupaliště). S tímto názorem se ovšem krajský soud neztotožnil.
5. Krajský soud v této souvislosti konstatoval, že z důvodové zprávy k §61 zákona o dani
z přidané hodnoty vyplývá, že úmyslem zákonodárce bylo osvobodit předmětné služby
ve stejném rozsahu, jak činí právo Evropské unie. V této souvislosti krajský soud upozornil
na čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném
systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“), podle něhož členské státy
mají osvobodit od daně z přidané hodnoty „poskytnutí určitých služeb úzce souvisejících s provozováním
sportu nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní
nebo tělovýchovnou činnost“. Ani směrnice však rozsah činností, které lze považovat za sport
či tělesnou výchovu, blíže nespecifikuje. Judikatura Soudního dvora EU k tomuto ustanovení
je prozatím spíše sporadická a pouze nepřímo z ní lze dovodit, že službou úzce související
se sportem ve smyslu zmíněného ustanovení směrnice je poskytnutí možnosti využití
sportovního zařízení i amatérským sportovcům, a to bez ohledu na kvalitu jejich sportovních
výkonů.
6. Krajský soud obdobně jako žalovaný dále vycházel z toho, že v rámci českého právního
řádu je pojem sport definován v zákoně č. 115/2001 Sb., o po dpoře sportu (dále jen „zákon
o podpoře sportu“). Dle §2 odst. 1 tohoto zákona pojem „sport“ představuje všechny formy
tělesné činnosti, které prostřednictvím organizované a neorganizované účasti si kladou za cíl
harmonický rozvoj tělesné i psychické kondice, upevňování zdraví a dosahování sportovních
výkonů v soutěžích všech úrovní. V druhém odstavci téhož ustanovení je definován „sport
pro všechny“ jako organizovaný a neorganizovaný sport a pohybová rekreace určená širokým
vrstvám obyvatelstva. Krajský soud nesdílel názor žalovaného, že pro účely výkladu §61 písm. d)
zákona o dani z přidané hodnoty je třeba vycházet právě z §2 odst. 2 zákona o podpoře sporu,
který vymezuje zvláštní podkategorii „sportu pro všechny“, ale je naopak třeba vycházet
z odstavce prvého tohoto ustanovení obsahujícího obecnou definici sportu. Podle krajského
soudu nelze v uvedené zákonné definici sportu přehlédnout jednoznačně stanovený cíl této
tělesné aktivity, kterým je mimo jiné dosahování sportovních výkonů v soutěžích všech úrovní.
Takové činnosti však nebyly v předmětném areálu koupaliště v posuzovaném období zjištěny,
resp. správní spis žádné důkazy o takových činnostech neobsahuje. Pouhá úvaha (byť reálná)
o tom, že je možno v areálu předmětného koupaliště vykonávat určité sportovní činnosti
(ve smyslu soutěžení), že se zde nacházejí prostory pro stolní tenis a sportovní hřiště, že existuje
možnost zapůjčení sportovního náčiní a že je možno v rámci školní výchovy provozovat
i tělovýchovnou činnost, jako např. plavání, však závěru o tom, že v daném případě šlo
o poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou dle názoru krajského
soudu nepostačí.
7. Krajský soud se naopak neztotožnil s žalobní námitkou, podle níž žalobce není
neziskovou osobou ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES. Je zřejmé,
že žalobce je subjektem, který nebyl zřízen za účelem podnikání. To znamená, že jeho hlavní
činnost nesměřuje primárně k dosažení zisku, jde tedy o neziskový subjekt. Hlavní činnosti těchto
subjektů vyplývají z jejich poslání, jak jsou stanoveny zvláštními předpisy, statutem, stanovami,
zřizovacími či zakladatelskými listinami. Krajský soud tedy neshledal ani významový rozdíl,
jímž argumentoval žalobce, mezi §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, který v dané
souvislosti používá formulaci „právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání“ ,
a čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES, který používá výraz „neziskové organizace“.
8. Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost,
v níž uplatňuje důvody kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), namítá tedy nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení.
9. Konkrétně stěžovatel nesouhlasí s výkladem §61 písm. d) zákona o dani z přidané
hodnoty, který podal krajský soud. Stěžovatel se domnívá, že právě proto, že je v tomto
ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty uveden sport obecně v nejširších souvislostech
bez omezení, je třeba za poskytování služeb úzce souvisejících se sportem považovat přístup
ke sportovištím všech osob, které hodlají sportovní činnost vykonávat, a to bez ohledu na to,
zda budou dosahovat určitých sportovních výkonů v soutěžích nebo ji provozovat
např. jen v rámci pohybové rekreace. Pokud by tomu tak nebylo, byla by porušena neutralita daně
v tom smyslu, že pro sportovce provozující sport na soutěžní úrovni by plátci daně, které lze
považovat za neziskové subjekty, vykazovali poskytování služeb úzce souvisejících se sportem
jako osvobozená plnění, zatímco pro osoby provozující neorganizovaný sport nebo pohybovou
rekreaci by se ve stejných sportovních zařízeních a za stejných podmínek měly stejné služby
zdaňovat.
10. Stěžovatel je tedy toho názoru, že by služby poskytované všem návštěvníkům zmíněného
areálu měly být v souladu s §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty osvobozeny od daně.
Stěžovatel tedy navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zruš il a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
11. Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhuje kasačn í stížnost zamítnout. Žalobce
i nadále zastává názor, že v řízení nebylo zjištěno ani prokázáno poskytování služeb úzce
souvisejících se sportem v prostorách koupaliště, ale pouze běžná rekreace, obvyklá na takových
koupalištích, na kterou se osvobození od daně nevztahuje. Žalobce tedy souhlasí se závěrem
krajského soudu, že se na žalobcem poskytované služby osvobození od daně neuplatní.
12. Pokud jde o zásadu daňové neutrality, měla by se ve smyslu bodu 7 odůvodnění směrnice
2006/112/ES projevit v hospodářské soutěži, tedy mezi jednotlivými poskytovateli služeb
jakožto účastníky hospodářské soutěže na relevantním trhu (v daném případě soutěže mezi
provozovateli koupališť). Přístup k těmto účastníkům soutěže by měl tedy být z hlediska daně
z přidané hodnoty, včetně nároku na odpočet (čl. 167 až 169 zmiňované směrnice), jednotný.
Žalobce řádně vybíral a odváděl daň na výstupu a finanční orgány se tomuto inkasu daně
z přidané hodnoty nebránily, ale přitom neumožňovaly žalobci uplatnit si odpočet daně na vstupu
při provádění investic, což žalobce v hospodářské soutěži oproti ostatním provozovatelům
obdobných zařízení znevýhodňuje.
13. Nad rámec obsahu kasační stížnosti žalobce opakuje svou argumentaci, podle níž není
neziskovou osobou ve smyslu zmiňované směrnice, protože vedle výkonu veřejné správy
a samosprávy provozuje také vlastní podnikatelskou činnost, o čemž svědčí příslušný
živnostenský list. Žalobce není tělovýchovnou jednotou, tělovýchovným spolkem, nadací pro
sportovní činnost ani jinou takovou neziskovou organizací, ale v rámci výkonu své podnikatelské
činnosti zajišťuje občanskou vybavenost města i provozováním koupaliště. Žalobce předkládá
tento argument Nejvyššímu správnímu soudu k uvážení, byť uvádí, že si je vědom toho, že tato
otázka není vzhledem k věcně správnému rozhodnutí krajského soudu relevantní.
14. Ze správního spisu vyplynulo, že v areálu koupaliště (aquaparku) se nachází bazén
nepravidelného tvaru, jehož plavecká část má ovšem klasický tvar, byla v rozhodném období
rozdělena na několik plaveckých drah a je opatřena můstky pro skok do vody; dále je zde část
určená pro děti a pro rekreační koupání. Areál je dále vybaven skluzavkou a dvěma tobogany,
dětským brouzdalištěm, masážní vanou; je zde umístěno rovněž přírodní koupaliště (řeka Divoká
Orlice), pískové hřiště pro plážový volejbal, vybavení pro stolní tenis a je zde k dispozici i další
sportovní náčiní. V tomto areálu tedy mohou jeho návštěvníci vedle jiných odpočinkových aktivit
rekreačně provozovat některé sportovní činnosti, jako je zejména plavání, plážový volejbal, stolní
tenis apod. Ve správním řízení nebylo zjištěno, že by v rámci daného areálu koupaliště působil
jakýkoli plavecký či jiný sportovní oddíl nebo jiná sportovní organizace či že by tento areál byl
pravidelně využíván školami či jinými subjekty k tělovýchovné činnosti.
II.
Relevantní právní úprava Unie a vnitrostátní právní úprava
15. Relevantní ustanovení směrnice 2006/112/ES znějí:
KAPITOLA 2
Osvobození některých činností od daně ve veřejném zájmu
Článek 132
1. Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
a) poskytnutí služeb a dodání zboží, která s těmito službami souvisejí, veřejnými poštami,
vyjma přepravu cestujících a telekomunikační služby;
b) poskytnutí nemocniční a lékařské péče a s ní úzce související činnosti prováděné
veřejnoprávními subjekty nebo za sociálních podmínek srovnatelných s podmínkami
veřejnoprávních subjektů, nemocnicemi, léčebnými nebo diagnostickými ústavy a dalšími
řádně uznanými zařízeními téže povahy;
c) poskytnutí lékařské péče při výkonu lékařských a nelékařských zdravotnický ch povolání,
jak jsou vymezeny v dotyčném členském státě;
d) dodání lidských orgánů, lidské krve a mateřského mléka;
e) poskytnutí služeb zubními techniky při výkonu jejich povolání a dodání zubních náhrad
zubními lékaři a zubními techniky;
f) služby, které svým členům poskytují nezávislá seskupení osob, jež uskutečňují činnost,
která je osvobozená od daně nebo při níž nejsou osobami povinnými k dani, a které jsou
přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli vykonávat uvedenou činnost, vyžadují–li tato
seskupení od svých členů výlučně náhradu přesně odpovídající jejich podílu na společných
výdajích, za podmínky, že toto osvobození od daně není s to narušit hospodářskou soutěž;
g) poskytnutí služeb a dodání zboží úzce související se sociální péčí nebo so ciálním
zabezpečením, včetně služeb poskytovaných domovy důchodců, veřejnoprávními subjekty
nebo jinými subjekty, které dotyčné členské státy uznávají za subjekty sociální povahy;
h) poskytnutí služeb a dodání zboží úzce související s ochranou dětí a mlád eže
veřejnoprávními subjekty nebo jinými subjekty, které dotyčné členské státy uznávají za
subjekty sociální povahy;
i) výchovu dětí a mládeže a školské nebo vysokoškolské vzdělávání, odborný výcvik nebo
rekvalifikaci, jakož i poskytnutí služeb a dodání z boží s nimi úzce související, veřejnoprávními
subjekty s tímto posláním nebo jinými subjekty, jejichž cíle dotyčné členské státy uznávají za
podobné;
j) poskytnutí školského nebo vysokoškolského vyučování soukromými učiteli;
k) poskytnutí pracovníků náboženskými nebo filozofickými institucemi k výkonu činností
uvedených v písmenech b), g), h) a i) tohoto článku a za účelem duchovní péče;
l) poskytnutí služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího neziskovými organizacemi
politické, odborové, náboženské, vlastenecké, filozofické, filantropické nebo občanské
povahy pro vlastní členy náhradou za členský příspěvek podle jejich vnitřních pravidel, pokud
toto osvobození od daně není s to narušit hospodářskou soutěž;
m) poskytnutí určitých služeb úzce souvise jících s provozováním sportu nebo tělesnou
výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo
tělovýchovnou činnost;
n) poskytnutí určitých kulturních služeb a dodání zboží úzce s nimi souvisejícího
veřejnoprávními subjekty nebo jinými kulturními subjekty uznanými dotyčným členským
státem;
o) poskytnutí služeb a dodání zboží subjekty, jejichž činnosti jsou osvobozeny od daně podle
písmen b), g), h), i), l), m) a n), při akcích pořádaných za účelem shromažďování finančních
prostředků výhradně pro jejich vlastní použití, pokud toto osvobození od daně není
s to narušit hospodářskou soutěž;
p) poskytnutí dopravních služeb nemocným nebo zraněným osobám řádně oprávněnými
subjekty za použití dopravních prostředků k tomuto účelu zv lášť konstruovaných nebo
upravených;
q) činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize, s výjimkou činností obchodní povahy.
2. Pro účely odst. 1 písm. o) mohou členské státy zavést jakákoli nezbytná omezení, zejména
pokud jde o počet akcí nebo výši příjm ů zakládajících nárok na osvobození od daně.
Článek 133
Členské státy mohou vázat v jednotlivých případech osvobození jiných než veřejnoprávních
subjektů od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) na jednu či více z těchto
podmínek:
a) dotyčné subjekty nesmějí systematicky sledovat zisk jako svůj cíl a jakýkoliv případný zisk
nesmí být rozdělen, nýbrž určen k pokračování nebo zlepšení poskytovaných služeb;
b) dotyčné subjekty musí být řízeny a spravovány v zásadě na základě dobrovo lnosti osobami,
které nemají přímý či nepřímý zájem samy ani prostřednictvím jiných osob na výsledcích
dotyčné činnosti;
c) dotyčné subjekty musí uplatňovat ceny schválené příslušnými veřejnými orgány nebo ceny,
které schválené ceny nepřekračují, a u služ eb nepodléhajících schválení uplatňovat nižší ceny,
než jaké za podobné služby uplatňují obchodní podniky podléhající DPH;
d) osvobození od daně nesmí být s to narušit hospodářskou soutěž znevýhodněním
obchodních podniků podléhajících DPH.
Členské státy, které v souladu s přílohou E směrnice 77/388/EHS uplatňovaly k 1. lednu
1989 DPH na plnění podle čl. 132 odst. 1 písm. m) a n), mohou uplatnit podmínky podle
písmene d) prvního pododstavce tohoto článku i v případě, kdy je dodání tohoto zboží nebo
poskytnutí těchto služeb veřejnoprávními subjekty osvobozeno od daně.
Článek 134
Dodání zboží nebo poskytnutí služby není osvobozeno od daně podle čl. 132 odst. 1 písm.
b), g), h), i), l), m) a n),
a) pokud není nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně;
b) pokud jeho základním účelem je získání dodatečného příjmu pro daný subjekt
uskutečněním plnění, které je v přímém soutěžním vztahu s plněními uskutečňovanými
obchodními podniky podléhajícími DPH.
16. Relevantní ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty znějí:
§61
Ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně
Od daně jsou dále osvobozena tato plnění:
a) poskytnutí služeb jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy politických
stran a hnutí, církví a náboženských společností, občanských sdružení včetně odborových
organizací, profesních komor nebo jiných právnických osob, které nebyly založeny nebo
zřízeny za účelem podnikání, pokud toto osvobození od daně nenarušuje hospodářskou
soutěž; od daně je osvobozeno také dodání zboží těmito osobami v souvislosti s
poskytnutými službami,
b) poskytnutí služeb a dodání zboží úzce souvisejícího s ochranou a výchovou dětí a mládeže
orgány sociálně-právní ochrany dětí a dalšími orgány nebo osobami, které zajišťují výkon
sociálně-právní ochrany dětí podle zvláštního právního předpisu,
c) poskytnutí pracovníků náboženskými nebo obdobnými organizacemi k činnostem
uvedeným v písmenu b) a v §57 až 59, a to s přihlédnutím k duchovní péči,
d) poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými
osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají
sportovní nebo tělovýchovnou činnost,
e) poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího krajem, obcí,
právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury
nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání,
f) poskytování služeb a dodání zboží osobami, jejichž činnosti jsou osvobozeny od daně
podle písmen a), b), c), d) a e) a podle §57, 58 a 59 za podmínky, že se jedná pouze o dodání
zboží nebo poskytnutí služeb při příležitostných akcích pořádaných výlučně za účelem získání
finančních prostředků k činnostem, pro které jsou tyto osoby založeny n ebo zřízeny, pokud
toto osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž,
g) poskytování služeb, které poskytují nezávislá seskupení osob, které jsou právnickou
osobou, svým členům, kteří uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na
odpočet daně nebo plnění, která nejsou předmětem daně, pokud jsou tyto služby nezbytné
pro uskutečňování jejich plnění a pokud úhrada za poskytnuté služby odpovídá nákladům na
jejich poskytnutí podle podílů členů v seskupení na poskytnuté službě, nenarušuje -li toto
osvobození hospodářskou soutěž.
III.
Rozbor předkládaných předběžných otázek
17. Pro rozhodnutí o předmětné kasační stížnosti je třeba posoudit, zda je službu spočívající
ve zpřístupnění uvedeného areálu nutno považovat za poskytování služeb úzce souvisejících
se sportem nebo tělesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou
činnost, ve smyslu §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, resp. čl. 132 odst. 1 písm. m)
směrnice 2006/112/ES [a obdobně ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice Rady
77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících
se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá
směrnice“), kterou nahradila s účinností od 1. 1. 2007 právě směrnice 2006/112/ES].
18. Pokud jde o definici sportu obsaženou v §2 zákona o podpoře sportu, ta je určena
primárně pro účely tohoto zákona. I přesto by jistě bylo možné ji jakou určitou pomůcku
pro výklad §61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty použít, ovšem pouze v případě, pokud
by toto ustanovení nebylo výsledkem transpozice směrnice Evropské unie. Ustanovení §61
zákona o dani z přidané hodnoty ovšem bylo zákonodárcem přijato, společně s některými dalšími
ustanoveními tohoto zákona, právě výlučně k transpozici čl. 13 části A odst. 1 šesté směrnice,
resp. nyní obdobně slouží k zajištění souladu s čl. 132 odst. 1 směrnice 2006/112/ES, tedy
k osvobození některých činností vykonávaných ve veřejném zájmu od daně z přidané hodnoty.
Musí být tedy plně respektována povinnost eurokonformního výkladu daného ustanovení
vnitrostátního práva, a to zvláště za situace, kdy je jeho znění v podstatě shodné se zněním
odpovídajícího ustanovení směrnice, a tudíž rozpor mezi výkladem daných ustan ovení zákona
a směrnice, jenž by si pak vyžadoval zvážení případného přímého účinku ustanovení směrnice,
by v daném případě neměl nastat.
19. Navíc z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že osvobození od daně upravená
v čl. 13 šesté směrnice, resp. ny ní v čl. 132 směrnice 2006/112/ES, představují autonomní pojmy
práva Evropské unie, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu daně z přidané hodnoty
mezi jednotlivými státy (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. října 2008, Canterbury
Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Sb. rozh. s. I-7821, bod 16 a tam citovaná
prejudikatura; srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2009,
č. j. 9 Afs 93/2008 - 94, publikovaný pod č. 2184/2011 Sb. NSS). Z toho je zřejmé,
že pro předmětnou otázku nemůže být rozhodná definice sportu uvedená v českém zákoně
o podpoře sportu, jak se domníval stěžovatel i krajský soud, neboť tato otázka musí být
posuzována jednotně na základě společného výkladu citovaného ustanovení směrnice ve všech
členských státech Evropské unie.
20. Ve věci tedy vyvstaly otázky výkladu práva Evropské unie, na jej ichž posouzení závisí
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o dané kasační stížnosti a které lze formulovat
způsobem uvedeným ve výroku tohoto usnesení.
21. Zároveň není pochyb o tom, že k zodpovězení těchto obecných otázek výkladu čl. 132
odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES je v konečné instanci příslušný výlučně Soudní dvůr
Evropské unie a že Nejvyšší správní soud jakožto soud, proti jehož rozhodnutí v této věci není
opravný prostředek přípustný, má podle čl. 267 třetího pododstavce Smlouvy o fungování
Evropské unie povinnost obrátit se na Soudní dvůr s předběžnými otázkami, ledaže by tyto
otázky bylo možné v plném rozsahu posoudit na základě stávající judikatury Soudního dvora
(acte éclairé), případně že by odpověď na dané otázky byla zřejmá a jednoznačná a nevzbuzovala
by pochybnosti o možnosti jiného výkladu ani při porovnání různých jazykových verzí směrnice
2006/112/ES a při vědomí autonomního významu daného ustanovení unijního práva (acte clair).
22. Soudní dvůr se přímým výkladem čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice zabýval
v rozsudku ze dne 7. května 1998, Komise proti Španělsku, C-124/96, Recueil, s. I-2501, kde ovšem
předmětem posouzení Soudního dvora byl primárně rozsah možného omezení osvobození
od daně podle daného ustanovení šesté směrnice ze strany členských států. V rozsudku ze dne
18. ledna 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Recueil, s. I-493, naopak Soudní dvůr shledal,
že služby související se sportem nebo tělovýchovou byly v členském státě osvobozeny v širším
rozsahu, než umožňovalo citované ustanovení šesté směrnice, neboť toto osvobození zahrnovalo
i služby poskytované podnikatelskými subjekty.
23. K předmětnému ustanovení šesté směrnice se přímo vztahuje též rozsudek Soudního
dvora ze dne 21. března 2002, Kennemer Golf, C-174/00, Recueil, s. I-3293, který vyjasnil výklad
pojmu „nezisková organizace“ podle tohoto ustanovení. Závěry Soudního dvora v této věci jsou
také odpovědí na námitku žalobce, podle níž nelze žalobce považovat za neziskovou organizaci;
touto námitkou se však Nejvyšší správní soud nemůže při rozhodování o nyní posuzované
kasační stížnosti podrobněji zabývat, neboť rozsah přezkumu kasační stížností napadeného
rozsudku krajského soudu je vymezen důvody uplatněnými stěž ovatelem v kasační stížnosti,
a nikoliv případnou námitkou, kterou ve svém vyjádření ke kasační stížnosti použil další účastník
tohoto řízení, tedy v daném případě žalobce (§109 odst. 3 s. ř. s.).
24. Konečně v již zmiňovaném rozsudku ve věci Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies
Hockey Club Soudní dvůr zejména judikoval, že mezi „osoby účastnící se sportovních akcí nebo tělesné
výchovy“ jakožto příjemce služeb osvobozených podle čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice nemusí patřit vždy jen osoby fyzické, ale i právnické osoby nebo neregistrované
organizace, pokud jsou tyto služby v konečném důsledku určeny osobám, které provozují sport.
25. Ani v jedné z uvedených věcí tedy nebyla hlavním předmětem posouzení Soudního dvora
otázka, které činnosti lze ještě považovat za provozování „sportu“ nebo „tělesné výchovy“ podle čl. 13
části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice, resp. čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES
a které již nikoliv. Z dosavadní judikatury Soudního dvora k těmto ustanovením
jakož i k ostatním službám osvobozeným ve veřejném zájmu od daně z přidané hodnoty
lze dovodit pouze některé obecné zásady, podle nichž má být rozsah osvobození ve sporných
případech posuzován. Tyto zásady shrnul Soudní dvůr např. v opakovaně zmiňovaném rozsudku
Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, bodech 17 až 23:
„17 Výrazy použité v rámci úpravy osvobození uvedených v článku 13 šesté směrnice je třeba vykládat
restriktivně, jelikož tato osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle níž je DPH vybírána
za každé úplatné poskytnutí služeb. Toto pravidlo restriktivního výkladu však neznamená,
že by výrazy použité v rámci úpravy osvobození uvedených ve zmíněném článku 13 měly být
vykládány způsobem, který by tato osvobození zbavil jejich účinku (viz výše uvedené rozsudky Temco
Europe, bod 17, a Horizon College, bod 16). Je třeba je vykládat v kontextu, do něhož zapadají,
a ve světle cílů a systematiky šesté směrnice, přičemž zvláštní zřetel musí být brán na ratio legis
dotčeného osvobození (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Temco Europe, bod 18, a rozsudek
ze dne 3. března 2005, Fonden Marselisborg Lystb adehavn, C -428/02, Sb. rozh. s. I-1527,
bod 28).
18 Účelem čl. 13 části A šesté směrnice je osvobodit od DPH určité činnosti ve veřejném zájmu. Toto
osvobození se netýká všech činností ve veřejném zájmu, ale pouze činností, které jsou v něm uvedeny
a velmi podrobně popsány (rozsudek ze dne 14. prosince 2006, VDP Dental Laboratory,
C-401/05, Sb. rozh. s. I-12121, bod 24, a výše uvedený rozsudek Horizon College, bod 14).
19 Pokud jde o provozování sportu a tělesné výchovy, jakožto činností ve veřejném zájmu, osvobození
upravené v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice sleduje cíl podpořit tento druh činností;
uvedené ustanovení však neosvobozuje obecně veškeré poskytování služeb s nimi souvisejících
(viz rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, Sb.
rozh. s. I-589, bod 39).
20 Uplatnění osvobození upraveného v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice je vázáno na určité
podmínky, které vyplývají z téhož ustanovení.
21 Zaprvé, služby, které úzce souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou, musí být poskytovány organizací
uvedenou v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice. Aby mohlo být dotčené poskytování služeb
osvobozeno na základě tohoto ustanovení, je nezbytné, aby tyto služby byly poskytovány neziskovou
organizací. (…).
22 Zadruhé, poskytování služeb takovými organizacemi může být osvobozeno jakožto plnění v obecném
zájmu za podmínky, že tyto služby úzce souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou a že jsou
poskytovány osobám, které provozují sport nebo tělesnou výchovu. Krom toho z čl. 13 části A odst. 2
písm. b) první odrážky šesté směrnice vyplývá, že poskytování služeb uvedené v odstavci 1 písm. m)
zmíněného čl. 13 části A může být osvobozeno jen tehdy, pokud jsou tyto služby nezbytné
k uskutečnění plnění, na něž se vztahuje osvobození od daně, totiž provozování spor tu nebo tělesné
výchovy.
23 O osvobození plnění tak rozhoduje zejména povaha poskytované služby a její vztah k provozování
sportu nebo tělesné výchovy.“
26. Ani tato vodítka pro určení rozsahu osvobození od daně z přidané hodnoty ovšem podle
názoru Nejvyššího správního soudu nepostačují k tomu, aby bylo možné říci, že otázky výkladu
práva Evropské unie, která vyvstaly v nyní posuzované věci, je možné beze zbytku posoudit
na základě stávající judikatury Soudního dvora nebo že by se na základě těchto o becných zásad
jevily tyto otázky natolik nespornými, aby je bylo možné považovat za acte clair.
27. Jak již bylo řečeno, Soudní dvůr se zatím otázkou, které činnosti lze považovat za sport
nebo za tělovýchovu podle směrnice, důkladněji nezabýval. Z citovaných věcí nepřímo vyplývá,
jak již naznačil krajský soud, že i sport provozovaný amatérsky, byť většinou na základě členství
v konkrétním sportovním klubu či jiné organizaci, lze podřadit pod uvedené ustanovení šesté
směrnice, resp. směrnice 2006/112/ES. To lze dovodit i z účelu uvedeného ustanovení,
jak o něm hovoří Soudní dvůr. Tímto účelem, resp. veřejným zájem je jistě podpora sportu
a tělovýchovy v širokém měřítku, nikoliv tedy jen podpora profesionálního a vrcholového sportu.
28. Na druhé straně se skutečně jeví jako sporné, zda je účelem tohoto ustanovení
podporovat i pouhé umožnění přístupu k občasnému, rekreačnímu a neorganizovanému
provozování sportovních aktivit, jako je možnost návštěvníků koupaliště v předmětné věci
věnovat se v tomto areálu plavání, plážovému volejbalu, stolnímu tenisu, případně jiným
pohybovým aktivitám, které lze ovšem považovat za sport pouze v tom nejširším slova smyslu.
29. První otázkou tedy je, zda by bylo vůbec možné tyto aktivity považovat za sport
či tělovýchovu. Pokud ano, vystává druhá otázka, totiž, zda lze zpřístupnění takového areálu
koupaliště za úplatu (vstupné) považovat za poskytnutí služby se sportem či tělovýchovou úzce
související a zda lze veškeré návštěvníky, kteří zaplatí toto vstupné, považovat za osoby
vykonávající sportovní nebo tělovýchovnou činnost, když hlavním důvodem jejich návštěvy jistě
nemusí být a také v řadě případů nebude provozování zmíněných sportovních aktivit,
ale jednoduše koupání či jiné druhy odpočinku a zábavy, které daný areál nabízí. Má v takovém
případě být pro osvobození od daně z přidané hodnoty rozhodující hlavní účel daného areálu,
tedy zda převládá účel sportovní, nebo odpočinkový a zábavní, nebo mají být vzata v úvahu jiná
hlediska? K těmto nejasnostem míří druhá otázka pokládaná Soudnímu dvoru Nejvyšším
správním soudem.
30. I z hlediska posouzení existence případného veřejného zájmu na provozování takového
zařízení lze na jedné straně jistě argumentovat tím, že obce, kterou je i žalobce, mohou sledovat
jistý veřejný zájem na tom, aby obdobný areál na jejich území existoval, nabízel své služby
občanům za přijatelné ceny a zároveň přispíval k rozvoji turistického ruchu a s tím spojených
služeb v dané obci, a proto mohou obce provozovat takový areál přímo nebo prostřednictvím
jiného subjektu na nekomerční bázi. Na druhé straně obdobná zařízení velmi často provozují
podnikatelské subjekty za účelem dosahování zisku a tento výděle čný účel mohou jistě sledovat
i jinak neziskové subjekty, mezi něž patří i obce, které si takovou činností m ohou obstarávat část
prostředků pro svoji hlavní činnost.
31. Nelze tedy přehlédnout argument žalobce, když tvrdí, že osvobození služeb souvisejících
s provozováním takového areálu může být v rozporu se zásadou daňové (fiskální) neutrality tím,
že bude narušovat hospodářskou soutěž mezi obdobnými zařízeními, která budou provozována
na jedné straně neziskovými a na straně druhé podnikatelskými subjekty, ať již bude osvobození
od daně v konkrétním případě a v konkrétním zdaňovacím období pro plátce daně výhodou,
či naopak nevýhodou. Podle Soudního dvora zásada fiskální neutrality, která je vlastní
společnému systému daně z přidané hodnoty, brání tomu, aby s hospodářskými subjekty,
které uskutečňují stejná plnění, bylo v oblasti vybírání daně z přidané hodnoty zacházeno rozdílně
(již citovaný rozsudek Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, bod 30,
srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, č. j. 9 Afs 5/2007 - 70,
publikovaný pod č. 1187/2007 Sb. NSS).
32. Z tohoto důvodu také Soudní dvůr v citované věci Canterbury Hockey Club a Canterbury
Ladies Hockey Club, bodech 32 a 34, zdůraznil význam čl. 13 části A odst. 2 písm. b) šesté
směrnice (nyní obdobně čl. 134 směrnice 2006/112/ES), podle něhož mj. poskytování služeb,
které by i jinak splňovaly definici podle odst. 1 písm. m) tohoto ustanovení, nebude osvobozeno
od daně, jestliže není nezbytné pro poskytnutí pln ění osvobozeného od daně nebo jestliže jeho
základním účelem je získání dodatečného příjmu pro subjekt poskytováním plnění, která jsou
v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k dani
z přidané hodnoty.
33. Aby se ovšem mohl Nejvyšší správní soud zabývat dodatečn ými podmínkami
pro osvobození od daně z přidané hodnoty stanovenými v čl. 134 směrnice 2006/112/ES, musí
být nejprve postaveno najisto, zda se na posuzované služby vůbec vztahuje definice uvedená
v čl. 132 odst. 1 písm. m) téže směrnice.
IV.
Závěry
34. Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že je v dané věci třeba v souladu s čl. 267
třetím pododstavcem Smlouvy o fungování Evropské unie položit Soudnímu dvoru výše uveden é
předběžné otázky týkající se výkladu čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES, pokud
jde o rozsah pojmů „sport nebo tělesna výchova“, „služby, které úzce souvisí se sportem nebo tělesnou
výchovou“ a „osoby, které provozují sport nebo tělesnou výchovu“ , a to v souvislosti s provozováním
koupališť popisovaného typu. Na základě odpovědi Soudního dvora na tyto otázky,
které se nutně omezují právě na žádost o posouzení pouze určité typové kategorie uvedených
zařízení, pak Nejvyšší správní soud zhodnotí konkrétní skutkové okolnosti týkající se areálu
koupaliště v předmětné věci.
35. V návaznosti na položení předběžných otázek pak Nejvyšší správní soud dle §48 odst. 1
písm. e) s. ř. s. přerušil řízení. Poté, co Soudní dvůr o předložených otázkách rozhodne, bude
v řízení pokračováno (§48 odst. 4 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 15. prosince 2011
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu