ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.59.2010:143
sp. zn. 7 Afs 59/2010 - 143
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Jakuba Camrdy, JUDr. Michala Mazance,
JUDr. Karla Šimky, JUDr. Marie Turkové a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce:
SENZO, a. s., se sídlem Hradební 1021/19, Cheb, zast. JUDr. Janem Vydrou, advokátem
se sídlem Hošťálkova 1b, Praha 6, proti žalovanému: Celní ředitelství České Budějovice,
se sídlem Kasárenská 6, České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 5. 2009,
sp. zn. 1891/2009-030100-21, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 4. 2010, č. j. 10 Af 21/2010 - 74,
takto:
I. Zavinil-li celní orgán jako správce daně vznik přeplatku daně z přidané hodnoty
či spotřební daně uhrazené společně se clem v době do 30. 6. 2002, je nutno nárok
na úrok při vrácení tohoto přeplatku posuzovat podle §64 odst. 6, případně §73 odst. 10
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nikoliv podle §291 odst. 1 zákona
č. 13/1993 Sb., celního zákona.
II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí sedmému senátu.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
1. Rozhodnutím Celního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 2. 2. 2009, sp. zn.
718/2009-030100-21 PV 14. 3. 2001 byl zrušen platební výměr Celního úřadu v Českých
Budějovicích ze dne 14. 3. 2001, č. j. 493/01, jehož předmětem byl celní dluh společnosti
SENZO, a. s. (dále též „stěžovatel“).
2. Na základě žádosti stěžovatele o vrácení neoprávněně uhrazeného cla, daní a nákladů
spojených s exekucí, vydal Celní úřad v Českých Budějovicích dne 19. 2. 2009 rozhodnutí
o přeplatku č. j. 1414/2009-036100-021, jímž podle §64 odst. 1, 4 a §58 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád z r. 1992“), sdělil výši přeplatku na cle, dani
z přidané hodnoty, spotřební dani a exekučních nákladech, celkem ve výši 1 771 832 Kč.
V odvolání stěžovatel kromě poukazu na aplikaci nesprávných předpisů výslovně požádal
i o úhradu úroků ve výši 19%, a to podle §64 odst. 6 daňového řádu z r. 1992.
3. Celní ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 7. 5. 2009, sp. zn.
1891/2009-030100-21, změnilo prvostupňové rozhodnutí pouze uvedením odkazu na jiné
předpisy, podle nichž se vrací clo, daň z přidané hodnoty, spotřební daň a exekuční náklady.
Ve vztahu k vrácení cla poukázalo na přílohu IV Aktu o přistoupení, publ. pod č. 44/2004 Sb.
m. s., přechodná ustanovení zákona č. 187/2004 Sb., čl. 236 Nařízení Rady EHS č. 2913/1992,
a §286 zákona č.13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní zákon“);
ve vztahu k daním na §111 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, §2 odst. 2
písm. l) a §42 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty a na §140 odst. 1 zákona
č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních a §17 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních),
to vše za použití daňového řádu z r. 1992. Ve výroku pak zaměnilo označení předmětu
rozhodnutí (namísto „rozhodnutí o přeplatku“ „rozhodnutí o vrácení“). K žádosti o úhradu
úroků se žalovaný vyjádřil v důvodech odvolacího rozhodnutí tak, že se daňový řád v tomto
řízení použije jen jako procesní předpis, který nezakládá hmotněprávní nárok, který může plynout
jen z celních předpisů. Dále zde bylo uvedeno, že o žádosti o úrok bude rozhodnuto samostatně.
Následně také bylo vydáno celním úřadem dne 18. 6. 2009 rozhodnutí o úroku č. j. 1414-
05/2009-036100-021, jímž ve spojení s odvolacím rozhodnutím celního ředitelství ze dne
8. 12. 2009, č. j. 5885/2009-030100-21, žádosti stěžovatele nebylo vyhověno.
4. Krajský soud žalobu proti rozhodnutí celního ředitelství o vrácení celního dluhu nejprve
zamítl, jeho rozsudek však byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2010,
č. j. 7 Afs 121/2009 - 59 (všechny rozsudky Nejvyššího správního soudu zde citované jsou
dostupné na www.nssoud.cz), a krajský soud byl zavázán posoudit i otázku úhrady úroků.
V rozsudku nyní napadeném kasační stížností krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení s názorem, že žalobci nevznikl celní dluh, a proto nelze o vrácení
rozhodovat podle celních předpisů. Předmětem rozhodnutí o vrácení byl přeplatek
z nezákonného rozhodnutí, který měl být podle §64 odst. 6 daňového řádu z r. 1992 vrácen
i s úroky z přeplatku.
5. V kasační stížnosti stěžovatel proti názoru krajského soudu především namítá, že platební
povinnost byla celním dluhem, a proto je nutné o vrácení rozhodovat podle celního zákona, který
v rozhodné době aplikaci §64 odst. 6 daňového řádu z r. 1992 výslovně vylučoval. O nároku
na přiznání úroku podle §64 odst. 6 cit. zákona se rozhoduje samostatným rozhodnutím a ne
v rámci odvolacího rozhodnutí v řízení o vrácení celního dluhu. Úhradu úroku pak považuje
za možnou jen podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu
veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České
národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád). Žalobce se ve vyjádření
ke kasační stížnosti ztotožňuje se závěrem krajského soudu, který nebyl oprávněn řešit otázku
náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb.
II.
Důvody postoupení věci rozšířenému senátu
6. Sedmý senát Nejvyššího správního soudu při rozhodování této kasační stížnosti dospěl
k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v jiném rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu, a to v rozsudku ze dne 16. 6. 2008, č. j. 5 Afs 72/2007 - 97. Tam
soud vyslovil, že ustanovení §291 odst. 1 celního zákona upravuje povinnost uhradit úrok jen
jako postih za nesprávný postup celních orgánů, spočívající v nečinnosti při provedení
rozhodnutí o vrácení cla, nebo ve vydání vadného rozhodnutí o vrácení cla. Tato úprava
odpovídá i úpravě celního kodexu. Podle čl. 241 celního kodexu (nařízení Rady EHS č. 2913/92)
celní orgány při vrácení dovozního nebo vývozního cla nejsou povinny platit úroky, vyjma více
než tříměsíčního prodlení s výkonem rozhodnutí o vyhovění žádosti o vrácení cla, nebo pokud
tak stanoví vnitrostátní předpisy.
7. Předkládající sedmý senát zdůraznil, že ve věci rozhodované pátým senátem, stejně
jako v nyní předkládané věci, se jednalo o situaci, kdy žádost o vrácení přeplatku a úroků
z přeplatku byla podána poté, co soud rozhodující ve správním soudnictví zrušil rozhodnutí,
kterým bylo nezákonně vyměřeno clo a daň z přidané hodnoty. Pátý senát na tyto skutkové
okolnosti aplikoval ustanovení §286 a násl. celního zákona (ve znění účinném do 30. 6. 2002)
upravující institut vrácení cla, podle něhož celní úřad vrátí nebo promine dovozní nebo vývozní
clo, jestliže zjistí, že tato částka cla nebyla nebo není dlužna v souladu s celními předpisy. Sedmý
senát Nejvyššího správního soudu má za to, že postup, jímž celní úřad podle §286 celního
zákona vrátil nejen clo, ale i daň z přidané hodnoty a spotřební daň, bez nároku na úroky
(podle §291 odst. 1 celního zákona) i u těchto daní, je v rozporu s kautelami plynoucími
z principu akcesorické rovnosti. V případě daně z přidané hodnoty a spotřební daně totiž
nepřiznání úroku, tedy vlastně ekonomické náhrady za nemožnost disponovat finančními
prostředky, diskriminuje adresáty normy při výkonu jejich vlastnického práva. Důvody
teleologické a ústavněprávní, pro které má sedmý senát výklad zaujatý pátým senátem
za nesprávný, jsou navíc silně podepřeny i argumenty opírajícími se o prostou dikci celního
zákona v jeho rozhodném znění.
8. Ze znění §286 celního zákona přitom podle sedmého senátu vyplývá, že institut vrácení
cla lze použít pouze na vrácení cla, a nikoliv již na vrácení daní. Pokud by zákonodárce chtěl
aplikovat ust. §286 celního zákona i na spotřební daň a daň z přidané hodnoty, jistě by mohl
daně do tohoto ustanovení zahrnout (srovnej §289 celního zákona, které se výslovně použije
nejen pro clo, ale i pro clo, daně a poplatky vybírané při dovozu). Podle §323 odst. 1 celního
zákona, ve znění účinném do 30. 6. 2002, se zajištěním celního dluhu a promlčením práva
vymáhat nedoplatek cla (§254 až 282) rozumí také zajištění daňové a poplatkové povinnosti
při dovozu a promlčení práva vymáhat daně a poplatky při dovozu. Citované ustanovení nemá
na výklad §286 celního zákona žádný vliv, neboť se vztahuje jen a pouze na zajištění celního
dluhu a promlčení práva vymáhat nedoplatek cla, nikoli na další otázky daňové či poplatkové,
které souvisí s celním režimem zboží a povinností platit clo. Sedmý senát proto dospěl k závěru,
že z výše citovaných ustanovení vyplývá, že není možné použít na vrácení přeplatku na dani
z přidané hodnoty a na spotřební dani postup upravený v §286 celního zákona, neboť ten
se týká výlučně cla.
9. Sedmý senát si je přitom vědom toho, že se ustanovení §323 odst. 1 celního zákona
s účinností od 1. 7. 2002 změnilo a do 30. 4. 2004 stanovilo, že pokud se v tomto zákoně
a právních předpisech vydaných k jeho provedení užívá pojmu clo, rozumí se tím také daně
a poplatky vybírané při dovozu a vývozu. Toto znění celního zákona však není možné aplikovat
na daný případ ani na případ rozhodovaný pátým senátem, protože v obou případech údajný
celní dluh měl vzniknout před 30. 6. 2002. Jedná se o ustanovení hmotněprávní, tedy na clo
a daně (včetně jejich příslušenství, není-li zákonem, zpravidla pozdějším, stanoveno jinak)
je nutno aplikovat zásadně právní předpisy platné a účinné ke dni, kdy měl vzniknout celní dluh.
Pokud jde o rozhodnou právní úpravu, poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009 - 105, podle něhož „(o)hledně práv či povinností
zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu jsou celní orgány vázány právními
předpisy platnými v době vzniku celního dluhu, zatímco řízení před celními orgány se zásadně
řídí platnými a účinnými procesními předpisy“. K uvedenému závěru se Nejvyšší správní soud
přihlásil i v usnesení rozšířeného senátu ze dne 30. 11. 2010, č. j. 5 Afs 86/2009 – 121.
10. Za nerozhodnou označil předkládající sedmý senát skutečnost, že v rozhodném období
ustanovení §320 celního zákona vylučovalo užití §64 daňového řádu z r. 1992. Podle jeho
názoru se tato výluka vztahuje pouze na rozsah působnosti celního zákona, tj. na ty, v daném
případě hmotněprávní, právní vztahy, na něž se celní zákon vztahuje, nikoliv na daně clo
doprovázející.
11. Sedmý senát nezpochybňuje obecný závěr pátého senátu, že ustanovení §286 celního
zákona má být aplikováno na clo zaplacené celním dlužníkem za situace, kdy k tomu celní dlužník
od počátku vůbec nebyl povinen. Sedmý senát dodává, že zřejmě bylo v diskreci zákonodárce
rozlišit pro účely náhrady škody za nezákonné rozhodnutí státu režim celní (v němž úpravou
v §286 celního zákona nezavedl paušalizovanou formou náhrady za dočasné nezákonné odnětí
majetku a tuto náhradu ponechal toliko procesně méně komfortnímu režimu zákona
č. 82/1998 Sb.) a režim daňový (v němž paušalizovanou formu náhrady naopak zavedl v ust. §64
odst. 6 zákona o správě daní poplatků).
12. Předkládající senát uzavírá, že aplikaci jeho názoru o nároku na náhradu újmy utrpěné
v souvislosti se zaplacením daní na základě zrušeného celního platebního výměru brání právní
názor vyslovený pátým senátem, jenž tento postup vylučuje. Proto věc podle §17 odst. 1 s. ř. s.
postoupil rozšířenému senátu.
III.
Pravomoc rozšířeného senátu k posouzení předložené otázky
13. Jak vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne
12. 6. 2007, č. j. 2 Afs 52/2006 - 86, (ú)kolem rozšířeného senátu je sjednocovat judikaturu Nejvyššího
správního soudu a je dle §17 odst. 1 s. ř. s. oprávněn rozhodovat tam, kde mu byla věc postoupena senátem, který
dospěl k závěru odlišnému od závěru dříve vysloveného. Postoupit rozšířenému senátu lze jak celou právní věc
k rozhodnutí, tak i některou z jednotlivých sporných otázek. Rozšířený senát však neřeší abstraktní právní
otázky bez ukotvení ke skutkovým zjištěním posuzovaných případů. Proto také při projednávání předložených
věcí zkoumá, zda právní posouzení odpovídá skutkovému stavu.
14. Spornou otázkou v daném případě je, zda v době do 30. 6. 2002 byla vyloučena úhrada
úroků při vrácení daní hrazených spolu se clem na základě výluky uvedené v §291 odst. 1 celního
zákona, či zda byla možná jejich úhrada podle §64 odst. 6 daňového řádu z r. 1992 nebo podle
zákona č. 82/1998 Sb. V daném případě jsou skutkové a právní okolnosti věci obdobné těm,
které byly podstatné ve věci posuzované pátým senátem ve shora označené věci. Rovněž
je zřejmé, že se sedmý senát hodlá odchýlit od právního názoru tam vysloveného.
15. Rozšířený senát se však musel zabývat i tím, zda je sporná právní otázka vůbec
předmětem tohoto řízení a zda je její řešení potřebné pro rozhodnutí o dané kasační stížnosti.
Kromě rozhodnutí o vrácení přeplatku bylo totiž vydáno i samostatné rozhodnutí o úroku. Celní
úřad rozhodnutím ze dne 18. 6. 2009, č. j. 1414-05/2009-036100-021, nevyhověl žádosti o úrok,
odvolací rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 12. 2009, č. j. 5885/2009-030100-21 pak bylo
napadeno žalobou, o níž rozhodl Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne
21. 4. 2010, č. j. 10 Af 7/2010 - 40, a kasační stížnost proti němu podaná je u tohoto soudu
vedena pod sp. zn. 7 Afs 65/2010. Celní zákon ani daňový řád z r. 1992 nepředpokládají žádné
formalizované řízení o vrácení úroků z neoprávněně zaplaceného cla či daně. Rozhodující
je proto obsah žádosti. Požádá-li tedy subjekt jak o vrácení cla (daní) a současně i o úhradu
úroků, není důvod k tomu, aby byla vedena dvě samostatná řízení. V daném případě stěžovatel
žádost takto rozšířil v odvolacím řízení a žalovaný se tímto požadavkem v důvodech odvolacího
rozhodnutí zabýval. Z hlediska řízení o této kasační stížnosti pak nelze přehlédnout, že Nejvyšší
správní soud v předchozím zrušujícím rozsudku výslovně zavázal krajský soud k posouzení
zákonnosti rozhodnutí žalovaného o vrácení přeplatku ve vztahu k důvodnosti odmítnutí úhrady
úroků. Z toho plyne, že posouzení sporné otázky má význam pro rozhodnutí o této kasační
stížnosti.
16. Podmínky projednání věci rozšířeným senátem jsou splněny.
IV.
Posouzení věci rozšířeným senátem
IV.1. rozhodné právo
17. Sedmý senát s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009,
č. j. 1 Afs 15/2009 - 105, dovozuje, že rozhodným právem je celní zákon a daňový řád z r. 1992
ve znění účinném v době vzniku celního dluhu, jež v daném případě nastal v r. 1998, v případě
řešeným pátým senátem v r. 1999. Označený rozsudek prvního senátu ovšem řešil otázku
prekluze celního dluhu – tam je nepochybně rozhodným právem hmotněprávní úprava účinná
v době vzniku celního dluhu. Podstatné pro určení rozhodného práva není ani usnesení
rozšířeného senátu ze dne 30. 11. 2010, č. j. 5 Afs 86/2009 - 121, zabývající se stavením
promlčecí lhůty při soudním výkonu rozhodnutí k vymožení nedoplatku cla.
18. Pro úrok, jenž je třeba vnímat jako cenu finančních prostředků v čase, která je dána
úrokovou mírou, je totiž rozhodným právem právo účinné v době, kdy dluh vznikl a trvá;
okamžik prodlení však může být výslovně zákonem vázán na určitou skutečnost. Jinak tomu také
je v případě, kdy je dlužníkem celní/daňový dlužník, jinak tam, kde se stal dlužníkem stát
v důsledku povinnosti vrátit uhrazené clo či daň. Nerozhodná je situace prvá, v níž okamžik
prodlení je spojen se splatností cla či daně [srovnej např. §63 daňového řádu z r. 1992, byť
neupravuje úrok, ale penalizaci prodlení a §281 odst. 1 písm. b) celního zákona]. V případě,
kdy se stane dlužníkem stát v důsledku zrušení rozhodnutí, na jehož základě byla částka uhrazena,
je u daní rozhodným právem právo účinné v době splatnosti (den následující po původní
splatnosti daně) jen v případě, že v ní byla daň skutečně uhrazena (§64 odst. 6 věta čtvrtá
před středníkem); byla-li uhrazena později, pak den následující po dni skutečné úhrady daně (§64
odst. 6 věta čtvrtá za středníkem). Obdobně by bylo třeba postupovat i tam, kde zákon výslovně
okamžik prodlení státu nestanoví, neboť to odpovídá logice vztahu mezi dlužníkem a věřitelem –
zaplacením počíná neoprávněné zadržování částky státem. Při absenci zákonného určení dne
prodlení je tedy rovněž podstatné, kdy byla částka, od níž je úrok odvozován, zaplacena; byl-li
rozhodným procesním předpisem daňový řád z r. 1992, pak by na základě §14 odst. 4 byl dnem
prodlení rovněž den následující po zaplacení.
19. Celním zákonem byla celním orgánům kromě správy cel svěřena mj. i správa daně
z přidané hodnoty a spotřebních daní vybíraných při dovozu [§3 odst. 2 písm. a)]. To se promítlo
i do daňových předpisů. Podle §42 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, platily
celní předpisy pro uplatnění daně při dovozu zboží. V oblasti spotřebních daní zákon
č. 587/1992 Sb. stanovil v §17, že pro řízení ve věcech daně platí zákon o správě daní a poplatků
a celní zákon. Obdobně byla upravena pravomoc celních orgánů i v obou rozhodných obdobích;
postupnými změnami však procházelo řízení o daních spravovaných celními orgány,
což se promítá i do řešení předložené otázky.
IV. 2. a) stav do 30. 6. 2002
20. Celní zákon ve znění do 30. 6. 2002 rozlišoval cla a daně. Pod pojem „clo“ byly daně
podřazeny pro případ zajištění celního dluhu a promlčení práva vymáhat nedoplatek (§323
odst. 1). Daně tedy podléhaly režimu cla při užití k §254 až §282 celního zákona. Ustanovení
§286 odst. l celního zákona pak upravovalo pouze vrácení dovozního a vývozního cla. Celní
zákon ve znění do 30. 6. 2002 tedy neupravoval vrácení daní a nedefinoval (až na konkrétní
výjimky) clo tak, že by jím byly rozuměny i daně. Podle §291 odst. 1 celního zákona platilo,
že vrátil-li celní úřad dovozní nebo vývozní clo nebo úrok z prodlení jím předepsaný v době
splatnosti cla, není povinen platit úroky. Celní úřad však úrok zaplatí, jestliže: a) rozhodnutí
o vrácení cla nerealizoval do jednoho měsíce ode dne jeho doručení, b) rozhodnutí, jímž
se nepovoluje vrácení cla, bylo po podání odvolání prohlášeno za neplatné. Vrácení úroků
při vrácení cla bylo tedy zákonem pojato jen jako určitá sankce spojená s postupem celních
orgánů při vrácení cla.
IV. 2. b) stav do 30. 4. 2004
21. Zásadní změnu ve vztahu k předložené otázce přinesl zákon č. 1/2002 Sb., kterým
se mění zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů; ten daně podřadil
pro účely celého celního zákona pojmu „clo“ (srovnej §323 odst. 1 celního zákona ve znění
účinném od 1. 7. 2002). Znění §286 odst. 1 a §291 odst. 1 zůstalo beze změn, ovšem vztahovalo
se již i na daně.
IV. 3. právní posouzení sporné otázky
22. Vrácením cla podle §286 odst. celního zákona se nemění charakter zaplacené částky.
Jedná se o clo, které nebylo dlužno a nemělo být vybráno. Proto se také vrací podle celního
zákona. Ustanovení §291 odst. 1 navazuje na §286 odst. 1 celního zákona. Nelze tak přisvědčit
názoru krajského soudu, že úhrada úroků je možná proto, že vracená částka není clem a tudíž
se nemůže postupovat podle celního zákona. Z rozhodné právní úpravy je zřejmé, že podle §291
odst. 1 celního zákona ve znění před i po novele provedené zákonem č. 1/2002 Sb. nebylo
možné při vrácení cla přiznat úroky.
23. Jiný závěr nelze dovodit ani při konfrontaci celního zákona ve znění do 30. 6. 2002
s celním kodexem Společenství (nařízení Rady EHS č. 2913/92), k němuž lze přihlížet právě
proto, že jsou posuzována ustanovení českého právního předpisu přijatá nepochybně za účelem
sbližování českého práva s právem Evropských společenství (k tomu srovnej rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 – 45). Institut vrácení cla
je v celním kodexu upraven v čl. 241 a podle něho celní orgány nejsou povinny platit úroky
při vrácení dovozního nebo vývozního cla nebo úvěrového úroku či úroku z prodlení vybraného
při zaplacení cla, ledaže rozhodnutí o vyhovění žádosti o vrácení cla nebylo vykonáno do tří
měsíců od jeho přijetí. Úroky mohou být rovněž placeny, pokud tak stanoví vnitrostátní předpisy.
24. Celní zákon vylučuje povinnost státu platit úroky při vrácení cla. Podstatné přitom je,
co v sobě pojem „clo“ zahrnuje. S účinností od 1. 7. 2002 spadaly pod tento pojem i daně;
po tomto datu se tedy výluka úhrady cla vztahovala i na daně v souvislosti se clem uhrazené
a spolu s ním vrácené.
25. Jiná je však situace do 30. 6. 2002, kdy daně pro účely úpravy vrácení celního dluhu
nebyly součástí cla. V této době proto není žádný důvod k tomu, aby na daň z přidané hodnoty
a spotřební daň bylo nahlíženo jinak v daňovém a jinak v celním řízení. Bylo-li tedy v té době
možné při vrácení neoprávněně uhrazené daně přiznat daňovému subjektu i úrok, pak není
rozhodné, v jakém řízení byla daň uhrazena. Vrácení daní bylo upraveno v §64 odst. 6 daňového
řádu z r. 1992.
26. Není rozhodující, že v celním zákoně ve znění do 30. 6. 2002 byla aplikace §64
daňového řádu z r. 1992 výslovně vyloučena v §320. Podle tohoto ustanovení nestanoví-li tento
nebo zvláštní zákon jinak, platí pro řízení před celními orgány při rozhodování o propuštění
zboží do navrženého režimu nebo o ukončení režimu, do kterého bylo zboží propuštěno
a o vyměřování a vybírání cla, daní a poplatků, vybírání pokut a skladného a vymáhání
nedoplatků obecné předpisy o správě daní a poplatků, s výjimkou ustanovení §4, §5 odst. 3, §6,
11, 20, 33 a 34, 36 až 41, 44 a 45, §46 odst. 1, 2, 3, 4, 5, 6 a 9, §47, 51, 55a, §57 odst. 1, 2 a 5,
§59 odst. 3, 4, 5 a 6, §62, §63 odst. 3, §64 a 65, 67 až 72, 76 a části osmé. Lze přisvědčit
předkládajícímu senátu v názoru, že tato výluka se vztahuje pouze na rozsah působnosti celního
zákona, tj. na ty, v daném případě hmotněprávní, právní vztahy, na něž se celní zákon vztahuje.
Na daně vybírané celními orgány se celní zákon, vyjma výslovného odkazu, nevztahoval, takže
se na ně nemůže vztahovat ani ustanovení celního zákona vylučující aplikovatelnost určitého
ustanovení daňového řádu z r. 1992. Tento názor zčásti podporuje i §43 odst. 10 zákona
č. 588/1992 Sb., který upravoval vrácení daně v případě zjištění nových skutkových okolností,
které vedly k jejímu vyměření nebo vybrání. Ani toto ustanovení však neřešilo vrácení daní
v případě nezákonného vyměření a vybrání daně, natož úhradu úroků. Zde se tedy nutně muselo
postupovat podle §64 odst. 6 daňového řádu z r. 1992.
27. Podle §64 odst. 1 daňového řádu z r. 1992 byla částka převyšující splatnou daň včetně
příslušenství daňovým přeplatkem. Tento přeplatek se vrátil na žádost daňového dlužníka
za podmínek uvedených v odst. 4 téhož ustanovení. Odstavec 6 tohoto ustanovení pak řešil
případy, kdy přeplatek zavinil správce daně, a pro tento případ daňovému dlužníku přiznává
nárok na úrok. Zaviněným přeplatkem judikatura jednoznačně rozumí přeplatek na platební
povinnosti vzniklý (uhrazený ve prospěch veřejného rozpočtu) v důsledku natolik nesprávného
rozhodnutí (postupu) správních orgánů, pro který bylo toto rozhodnutí „přezkumnou autoritou“
zrušeno (k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2010, č. j.
1 Afs 38/2010 - 100). Dané ustanovení nepochybně vycházelo ze zásady, že ten,
kdo neoprávněně uhradil daň, má být odškodněn za újmu způsobenou neoprávněným
zadržováním jeho peněz státem. To je zjevné z poslední věty daného ustanovení, v níž stojí,
že pokud by skutečně přiznaná škoda způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným
rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně byla vyšší než úrok přiznaný
podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na náhradu skutečné škody započítává.
28. Pro případ daně z přidané hodnoty a spotřební daně uhrazených žalobcem do 30. 6. 2002
lze uzavřít, že po jejich vrácení v důsledku zrušení platebního výměru, měl být jeho nárok na úrok
posuzován podle §64 odst. 6 daňového řádu z r. 1992. Připomenout je ovšem třeba, že pro
případy, kdy byla daň neoprávněně vymáhána, použije se ustanovení §73 odst. 10 daňového řádu
z r. 1992, stanovící úrok ve dvojnásobné výši. I toto ustanovení řeší vztah mezi přiznanou
náhradou škody a přiznaným úrokem. Skutečnost, že zákon váže tento nárok na zjištění
v průběhu vymáhání, jistě není rozhodný. Zvýšení úroku je nepochybně určitou sankcí zato,
že vůči domnělému dlužníku bylo použito důraznějších prostředků k vymožení úhrady a bylo
by absurdní, aby zvýšený úrok bylo možno přiznat jen tam, kde exekuce dosud nebyla skončena.
Posouzení nároku ve vztahu k žádosti žalobce je na předkládajícím senátu.
29. Pokud jde o neoprávněně uhrazené clo v této době a o clo uhrazené po 1. 7. 2002
(kdy daně se clem hrazené spadaly pod pojem clo), platí zde výhradně celní předpisy, a tedy
placení úroku bylo vyloučeno. To však neznamená, že újmu, kterou celní dlužník utrpěl úhradou
cla, které po právu být hrazeno nemělo, nemůže být kompenzována. K tomu slouží zákon
č. 82/1998 Sb. provádějící čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, podle něhož má každý
právo na náhradu škody způsobené mu nezákonným rozhodnutím soudu, jiného státního orgánu
či orgánu veřejné správy nebo nesprávným úředním postupem. S nemožností dispozice s určitou
peněžní částkou jistě může být spojena škoda, a to nejen škoda spočívající v ušlém úroku. Tento
nárok na náhradu vzniklé škody však lze uplatnit pouze postupem podle označeného zákona,
včetně případné žaloby v občanském soudním řízení.
30. Obecně lze ve vztahu k nezbytnosti odškodnění subjektů, jimž stát neoprávněně
zadržoval peněžní prostředky v souvislosti s rozhodnutím následně zrušeným poukázat
i na judikaturu na tohoto soudu. Tak rozsudky ze dne 21. 7. 2010, č. j. 1 Afs 38/2010 - 100
a ze dne 12. 8. 2010, č. j. 1 Afs 52/2010 – 180 byl přiznán nárok na úrok subjektům, jimž byla
uložena pokuta.
V. Shrnutí a závěr
31. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dospěl k závěru, že zavinil-li celní orgán
jako správce daně vznik přeplatku daně z přidané hodnoty či spotřební daně uhrazené společně
se clem v době do 30. 6. 2002, je nutno nárok na úrok při vrácení tohoto přeplatku posuzovat
podle §64 odst. 6, případně §73 odst. 10 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
nikoliv podle §291 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona.
32. S tímto závěrem rozšířený senát v souladu s §71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího
správního soudu věc vrací sedmému senátu k projednání a rozhodnutí. Právním názorem
obsaženým v tomto usnesení, je tento senát vázán.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. listopadu 2011
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu