ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.39.2011:109
sp. zn. 8 Afs 39/2011 - 109
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: Goldfein CZ s. r. o.,
se sídlem Na Ležánkách 1624, Pardubice, zastoupené Mgr. Hedvikou Hartmanovou, advokátkou
se sídlem Ovocný trh 8, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové,
se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 7. 2010,
čj. 4115/10-1200-602199, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 31. 3. 2011, čj. 31 Af 111/2010 - 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1. Žalovaný rozhodnutím ze dne 28. 7. 2010, čj. 4115/10-1200-602199, zamítl odvolání
žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 12. 1. 2010,
čj. 2677/10/248912604289, o dodatečném vyměření daně z příjmů právnických osob žalobkyni
za zdaňovací období roku 2007 ve výši 1 205 280 Kč.
II.
2. Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové,
který ji rozsudkem ze dne 31. 3. 2011, čj. 31 Af 111/2010 - 58, zamítl.
3. Základ sporu a většina žalobních námitek souvisela s tím, že žalovaný neuznal
při vyměření daně z příjmů náklady, které měly žalobkyni vzniknout v souvislosti s balicími
a úklidovými pracemi, dodávanými společnostmi BPP Trading s. r. o. (dále jen „BPP“)
a Radkup-stav s. r. o. (dále jen „Radkup“) na základě smluv o dílo. Některé námitky se pak týkaly
převodních cen a uplatnění dodatečného daňového přiznání za roky 2006 a 2007, podaného
z důvodu nedodržení cen obvyklých mezi spřízněnými osobami.
4. Krajský soud zjistil, že na smlouvy o dílo, uzavřené žalobkyní se společnostmi BPP
a Radkup, navazovaly plné moci, udělené těmito společnostmi v den uzavření každé ze smluv
zmocněnci Y. M. Žalovaný podle krajského soudu provedl dokazování, ze kterého vyplynulo, že
pomocné a úklidové práce prováděli pro žalobkyni cizí pracovníci. Důkazní řízení však
neprokázalo, že poskytovatelem předmětných prací byly právě společnosti BPP a Radkup.
Žalobkyně navíc původně tvrdila, že plnění poskytly uvedené společnosti, posléze změnila tvrzení
tak, že poskytovatelem byl Y. M., a nakonec se vrátila k původnímu tvrzení o plnění uvedenými
společnostmi. Obsah účetních dokladů, předložených žalobkyní, neodpovídal údajům na
fakturách. Také účet uváděný na fakturách nebyl účtem společností BPP a Radkup, ale účtem Y.
M. Krajský soud uzavřel, že důkazy předložené žalobkyní neprokázaly provedení deklarovaných
prací společnostmi BPP a Radkup. Správce daně pak vyvrátil jednotlivými důkazními prostředky
hodnocenými v celkovém kontextu tvrzení žalobkyně. Ta následně své důkazní břemeno
neunesla.
5. K druhému okruhu námitek krajský soud uvedl, že důvody podání dodatečného
daňového přiznání byly obsahem zprávy o vztazích mezi propojenými osobami, která byla
následně přezkoumána znaleckým posudkem soudního znalce. Žalobkyně začala v průběhu
daňové kontroly tvrdit, že jí v roce 2006 žádná škoda nevznikla, a k důkazu předložila dohodu
o narovnání, zprávu auditora a v průběhu odvolacího řízení také stanovisko auditora ke zprávě
znalce k přezkoumání zprávy o vztazích mezi propojenými osobami. Tyto důkazy však podle
krajského soudu nemohly vyvrátit závěry původně předloženého znaleckého posudku.
V této souvislosti krajský soud nevyhověl ani návrhu žalobkyně, aby vyčkal s rozhodnutím
do doby, než žalobkyně předloží nový znalecký posudek, který by vyvrátil závěry
toho původního.
6. K podrobnostem odůvodnění rozsudku krajského soudu Nejvyšší správní soud odkazuje
na jeho plné znění, které je, stejně jako všechna dále citovaná rozhodnutí správních soudů,
dostupné na www.nssoud.cz.
III.1
7. Žalobkyně (stěžovatelka) brojila proti rozsudku krajského soudu kasační stížností
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
8. Krajský soud podle stěžovatelky nesprávně posoudil dodávky balicích a úklidových prací
v roce 2007 a jejich prokázání. Stěžovatelka výslovně označila za nesprávnou úvahu,
„že přestože jsou předloženy formální a další důkazní prostředky, přetrvává i nadále důkazní břemeno na straně
stěžovatele jako daňového subjektu“.
9. Stěžovatelka vytkla krajskému soudu, že nesprávně posoudil, zda stěžovatelka splnila
podmínky pro odečtení výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od základu
daně podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“). Krajský soud přisvědčil žalovanému, že stěžovatelka
neunesla důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Podle stěžovatelky však krajský
soud „závěry žalovaného nepodrobil žádnému přezkumu a opomenul hodnotit všechny důkazy ve vzájemné
souvislosti a snažil se některé chybně zpochybnit a úplně tak nezjistil skutkový stav věci“.
10. Dále stěžovatelka připomněla přecházení důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 8 a 9
daňového řádu, a to i ve světle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 8. 2006,
čj. 2 Afs 210/2005 - 89. Stěžovatelka uvedla, že poté, kdy na ni přešlo důkazní břemeno, byly
provedeny výslechy jejích zaměstnanců, jednatelů a Y. M. Vytkla přitom správci daně, že i tyto
důkazy hodnotil jako nedostatečné a nedal jí odpověď na otázku, jaké důkazy by potvrdily, že
předmětné práce provedly společnosti BPP a Radkup. V této části kasační stížnosti přitom
stěžovatelka nebrojila výslovně proti závěrům krajského soudu.
11. Krajský soud, resp. žalovaný, však podle stěžovatelky nesprávně hodnotili důkazy
předložené v rámci daňové kontroly, a proto nesprávně zjistili skutkovou podstatu ve vztahu
k převodním cenám. Žalovaný zamítl provedení důkazu znaleckým posudkem, který by vyvrátil
předchozí posudek Ing. Chyti. Důsledkem byl i nesprávný závěr krajského soudu,
podle nějž stěžovatel neprokázal, že nevznikl důvod pro podání opravného daňového přiznání.
12. Stěžovatelka namítla také nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, protože soud
sám nehodnotil důkazní prostředky provedené v daňovém řízení.
13. V této souvislosti stěžovatelce nebylo zřejmé, proč přes jí předložené daňové doklady
a prokázanou existenci a dodání zdanitelných plnění, o čemž řádně účtovala, krajský soud
i žalovaný uzavřeli, že práce nebyly poskytnuty společnostmi BPP a Radkup. Soud a žalovaný
přitom nezpochybnili provedení prací. To, že práce neprovedly jmenované společnosti, nelze
stěžovatelce podle jejího názoru klást k tíži.
14. V hodnocení toho, který subjekt provedl předmětné práce, krajský soud ani žalovaný
podle stěžovatelky nevyhodnotili zásadní důkazy, zejm. písemné důkazy, výpovědi Y. M., Ing.
Mx., Ing. My., Ing. B. a pana F. a výkazy směn předložené stěžovatelem, k nimž se krajský soud
prakticky nevyjádřil. Krajský soud souhlasil se závěrem žalovaného o nevěrohodnosti důkazů,
které podle nich neprokázaly tvrzení stěžovatelky.
15. Stěžovatelka vytkla krajskému soudu i žalovanému rovněž neodůvodnění vzájemných
souvislostí při hodnocení důkazů, jak byly důkazy vůbec hodnoceny a proč byla některému
důkazu přikládána větší váha a jinému ne. Podle stěžovatelky nebylo prokázáno, že předmětné
práce nebyly provedeny nebo byly provedeny jinak než deklarovala. Argumentace žalovaného
vychází pouze z pochybností, domněnek a údajných nesrovnalostí ve výpovědích osob,
zejm. zaměstnanců stěžovatelky. Ti se však nemohli k problematice dostatečně vyjádřit,
protože kontrola poskytování předmětných služeb nespadala do jejich pracovní činnosti.
Podle stěžovatelky provedené dokazování nesvědčí závěru, že převzala předmětné plnění
od někoho jiného než od deklarovaných společností. Stěžovatelka nepovažovala za podstatné,
zda společnosti BPP a Radkup poskytly plnění prostřednictvím jiných osob, které si samy
zajistily.
16. Krajský soud ani žalovaný podle stěžovatelky nezdůvodnili, proč osoby, které předmětné
práce provedly, měly být zaměstnanci společností BPP a Radkup. Žalovaný mohl uznat náklad
na provedené práce, které směřovaly k zajištění a udržení příjmu stěžovatelky, na základě
kvalifikovaného odhadu.
17. Stěžovatelka považovala za nepodstatné, že podpis na plných mocích, udělených Y. M.
společnostmi BPP a Radkup a před nimi společností Spavo spol. s. r. o. (dále jen „Spavo“), nebyl
ověřený. Žádný zákon v takové situaci neukládá ověření podpisů a nejedná se ani o běžnou
obchodní praxi. Stěžovatelce proto nebylo zřejmé, proč měla považovat zastupování uvedených
společností Y. M. za zvláštní a podezřelé.
18. Krajský soud nepovažoval za důležité, že veškeré daňové doklady vystavené na základě
smluv o dílo byly zaplaceny, protože práce byly vykonány. Stěžovatelka postrádala vysvětlení,
proč by platila vysoké částky, kdyby pro ni předmětné práce nebyly vykonány. Zpochybnila také,
že by platila společnostem BPP a Radkup, kdyby práce provedl někdo jiný. Závěr o neunesení
důkazního břemene stěžovatelkou nemůže být odůvodněn tím, že společnosti BPP a Radkup
nesplnily svou zákonnou povinnost a nepodaly daňová přiznání.
19. K převodním cenám stěžovatelka dodala, že žalovaný nezohlednil dohodu o narovnání,
zprávu nezávislého auditora o prověrce zprávy o vztazích, ani faktická tvrzení stěžovatelky.
Z těchto důkazů mělo jednoznačně vyplynout, že stěžovatelce nevznikla žádná škoda z titulu
převodních cen a dodatečné daňové přiznání bylo podáno na základě nepravdivých tvrzení
a skutečností. Proto bylo neplatné a nemohlo vést ke vzniku vyšší daňové povinnosti. V této části
kasační stížnosti přitom stěžovatelka nebrojila výslovně proti závěrům krajského soudu.
20. Dále stěžovatelka vypočetla části žaloby, k nimž se podle ní krajský soud nevyjádřil
a nepřezkoumal tvrzení v nich obsažená.
21. Krajský soud neuvedl, proč měly být plné moci, udělené Y. M., ověřené a na základě
jakých důkazů žalovaný uzavřel, že byly vyhotoveny dodatečně. Skutečnosti týkající se plných
mocí a tvrzené stěžovatelkou přitom byly potvrzeny výpovědí Y. M. Z nich vyplynulo, kdo byl
dodavatelem předmětných prací, i údaje o platebním styku. Plné moci umožňovaly provádění
plateb prostřednictvím Y. M.
22. Dále se krajský soud opomněl vyjádřit k námitce, že stěžovatelka při svém objemu
provozu a dlouhodobých vztazích s Y. M., jednajícím v rámci smluv o dílo na základě plných
mocí, nemusela ověřovat zaměstnanecký status osob zajištěných na základě smluv o dílo. Takové
ověřování by bylo nestandardní a mimo rámec péče řádného hospodáře. Krajský soud také
neuvedl, v čem jsou rozporné výpovědi Ing. J. B., Ing. J. My. a Y. M.
23. Krajský soud přes své opačné tvrzení fakticky přičetl k tíži stěžovatelky nekontaktnost
společnosti BPP a na základě domněnek nepodložených důkazy uzavřel, že tato společnost
neudělila plnou moc Y. M. a nevykonala předmětné práce.
24. R. K. a M. K. potvrdili, že společnost Radkup uzavřela předmětnou smlouvu o dílo se
stěžovatelkou, ale popřeli udělení plné moci Y. M., uzavření navazující dohody o cenách,
provedení prací a vystavení faktur souvisejících se smlouvou. Stěžovatelka zpochybnila
věrohodnost těchto výpovědí s tím, že by si jmenované osoby přivodily opačnou výpovědí trestní
stíhání, protože zajišťovaly výpomocné síly cizí, zejm. ukrajinské, národnosti a zřejmě bez
pracovního povolení. Žalovaný byl informován o tom, že Policie ČR vedla v tomto smyslu
vyšetřování. Krajský soud ovšem nevzal uvedené skutečnosti v úvahu s tím, že stěžovatelka
nedoložila hrozbu trestního stíhání jmenovaných osob.
25. Pokud stěžovatelka připustila v rámci daňové kontroly, že předmětné práce mohl vykonat
přímo Y. M., bylo to v době, kdy nebylo možné Y. M. za účelem ověření těchto skutečností
kontaktovat. Na základě této úvahy nelze paušalizovat tvrzení stěžovatelky jako nevěrohodná, jak
učinil krajský soud.
26. Krajský soud podle stěžovatelky neuvedl, jak měla zjistit, že daňové doklady vystavené
na základě dodávek předmětných prací nebyly vystaveny společnostmi BPP a Radkup.
Stěžovatelka při svém obratu zpracovává měsíčně desítky faktur, kontrolovaných několika jejími
zaměstnanci. Po stěžovatelce nelze požadovat, aby její zaměstnanci kontrolovali i formátování
faktur. Žalovaný absurdně označil daňové doklady za nevěrohodné, protože jsou stejně
formátovány, obdobně číslovány a je na nich uveden bankovní účet, k němuž má dispoziční
právo Y. M. Krajský soud nevysvětlil, proč byl závěr žalovaného správný.
27. Stěžovatelka vytkla krajskému soudu i žalovanému, že závěr o neposkytnutí předmětných
prací společnostmi BPP a Radkup (a související nevystavení daňových dokladů těmito
společnostmi) odůvodnili tím, že tyto společnosti neměly evidované zaměstnance.
Podle stěžovatelky byly práce velmi pravděpodobně poskytnuty prostřednictvím cizinců
bez pracovního povolení, za které nebylo odváděno ani sociální a zdravotní pojištění. Nelze
předpokládat, že by se společnosti BPP a Radkup k nezákonné činnosti přiznaly. To však nelze
přičíst k tíži stěžovatelky.
28. Dále stěžovatelka znovu zdůraznila, že předmětné práce byly provedeny a že krajský soud
ani žalovaný nikdy neuvedli, že by byly fakturovány fiktivní činnosti.
29. Žalovaný dospěl k závěru o nevystavení daňových dokladů společností Radkup
na základě výpovědí R. K. a M. K. Ke stejnému závěru však dospěl i u dokladů vystavených
společností BPP, kde tento závěr není odůvodněn a nemá oporu v konkrétních důkazech.
Stěžovatelka pak vytkla krajskému soudu, že se k této skutečnosti nevyjádřil.
30. Krajský soud i žalovaný se nezabývali tím, že je znám rozsah fakturovaných a skutečně
provedených prací, protože přílohami faktur za předmětné práce a období byly přehledy o počtu
odpracovaných směn na jednotlivých zařízeních. V období ledna až března 2007 se počet
odpracovaných směn evidovaných stěžovatelkou lišil od počtu směn vyfakturovaných společností
BPP o 90 směn (bylo evidováno více než fakturováno), což nemohlo vést k vyšší daňové
povinnosti stěžovatelky. Krajský soud se s touto skutečností nijak nevypořádal.
31. Konečně stěžovatelka vytkla krajskému soudu, že se nevyjádřil k žalobním námitkám
týkajícím se znaleckého posudku Ing. Josefa Chyti a neodůvodnil, proč tento posudek považuje
za správný. Krajský soud také odmítl provedení důkazu dalším znaleckým posudkem,
přestože jej stěžovatelka navrhla již dne 18. 11. 2009. Stěžovatelka v této souvislosti znovu
polemizovala s posouzením převodních cen a uplatněním dodatečného daňového přiznání.
Tvrdila, že žalovaný nesprávně posoudil dohodu o narovnání, podle níž stěžovatelce žádná škoda
nevznikla, a zprávu nezávislého auditora, z níž vyplynul stejný závěr. Stěžovatelka proto byla
přesvědčena, že posudek Ing. Josefa Chyti nelze považovat za relevantní důkaz prokazující,
že stěžovatelka nedodržela účtování cen obvyklých za dodané zboží.
III.2
32. V doplnění kasační stížnosti stěžovatelka popsala uzavírání smluv s jejími obchodními
partnery. Uvedla, že téměř nikdy nejedná s jednatelem partnerské firmy, ale se zástupcem.
Stěžovatelka pouze kontroluje, zda údaj o statutárním orgánu ve smlouvě odpovídá údajům
v obchodním rejstříku. Stěžovatelka není schopna zkontrolovat, zda daná osoba smlouvu
skutečně podepsala, a úřední ověřování podpisů obchodních smluv nebývá v obchodním styku
zvykem. Většina obchodů navíc probíhá na základě objednávek, kdy oboustranně odsouhlasenou
objednávku lze považovat za kupní smlouvu. Stěžovatelka z několika set svých obchodních
partnerů zná jejich jednatele jen v ojedinělých případech.
33. Obchodní zástupci se při jednání obvykle nevykazují plnou mocí. Pokud je na vyžádání
předložena kopie plné moci, nebývá s ověřenými podpisy. Pokud se někdo představí
jako zástupce dodavatele a předloží vizitku, nebývá zvykem volat do společnosti a ověřovat si,
zda má daná osoba právo zastupovat při obchodním jednání. To se netýká podepisování listin
a případného přebírání financí.
34. Co do čísla bankovního účtu, stěžovatelka nemá možnost ověřit si, zda účet na faktuře
náleží společnosti, která ji vystavila. Po stěžovatelce pak nelze spravedlivě požadovat,
aby zaznamenala shodné číslo účtu na fakturách vystavených různými společnostmi. Stěžovatelka
zadá na začátku spolupráce s obchodním partnerem do svého účetního systému údaje mj. o čísle
účtu, které pak systém automaticky při realizaci plateb používá po celou dobu spolupráce,
pokud stěžovatelka neobdrží od obchodního partnera informaci o změně čísla účtu.
35. Stěžovatelka také nemusí ověřovat, zda fakturu vystavila kompetentní osoba. Stěžovatelka
musí pouze kontrolovat, zda má faktura všechny zákonné náležitosti. Pokud ano,
pak je odsouhlasena příslušným pracovníkem stěžovatelky a předána účetnímu oddělení
k zaúčtování a zaplacení.
36. Stěžovatelka trvala na tom, že splnila všechny zákonné povinnosti. Objednala si služby,
které odebrala a na základě daňových dokladů se všemi zákonnými náležitostmi zaplatila. Nebylo
v moci stěžovatelky ověřit, zda své zákonné povinnosti splnili i její dodavatelé.
IV.
37. Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Uvedl, že vyhodnotil všechny důkazní
prostředky, které se však nestaly důkazy o tvrzení daňového subjektu. Správce daně prokázal
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost či správnost tvrzení stěžovatelky.
Stěžovatelka měla a v rámci daňové kontroly mohla předložit jiné důkazní prostředky k prokázání
svých tvrzení. To neučinila. Stěžovatelka přitom byla povinna prokázat nejen faktické
uskutečnění zdanitelného plnění, ale také to, zda bylo uskutečněno tak, jak bylo deklarováno
na předložených fakturách. V podrobnostech žalovaný odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí.
V.
38. Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
39. Kasační stížnost není důvodná.
40. Pro posouzení věci je podstatné, zda stěžovatelka unesla důkazní břemeno ve smyslu
§31 odst. 9 daňového řádu ve vztahu k tvrzení, že splnila podmínky pro uplatnění výdajů
ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
41. Za výdaje snižující daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník
1) skutečně vynaložil, 2) v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) v daném zdaňovacím
období a 4) o nichž tak stanoví zákon. Ne každý výdaj může obstát jako daňově uznatelný výdaj.
Daňový subjekt, který výdaj zanese do svého účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen
v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil a to tím způsobem, jaký uvedl
na příslušném účetním dokladu.
42. Vynaložení výdajů lze osvědčit i jiným způsobem, než účetním dokladem.
Pokud tedy daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal,
byť za jiných okolností, než je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou
materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Jedná se však o krajní situaci, kdy daňový subjekt nedodržel obvyklý způsob uplatnění výdaje,
předpokládaný zákonem. Pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí
jednoznačně a transparentně prokázat vynaložení výdaje, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné
okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji
a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění
skutečného stavu věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo k mylnému uvedení některé
z podstatných náležitostí účetního dokladu.
43. Správce daně je povinen dát prostor k tomuto projevu daňového subjektu a nezamezovat
jeho aktivitám směřujícím k prokázání všech relevantních skutečností. V případě zjištěných
nesrovnalostí v účetních dokladech daňového subjektu však důkazní břemeno leží na jeho straně.
Správce daně je pouze povinen nestranně vyhodnotit důkazní prostředky předložené daňovým
subjektem a tvrzení ohledně shledaného nedostatku v účetnictví. Jestliže i dodatečně poskytnuté
důkazy v sobě zahrnují další rozpory, nemohou zhojit předchozí nedostatky. Správce daně
má totiž právo požadovat po daňovém subjektu kvalitní a perfektní nápravu původně uvedených
nesprávností.
44. Daňový subjekt jistě může činit nesporným, že určité zboží nebo služby pořídil.
Tato skutečnost ovšem sama o sobě nevede k uznatelnosti jím uplatněného výdaje. Musí
totiž prokázat, že vynaložil výdaje právě takovým způsobem, jak tvrdil prostřednictvím
předložených účetních dokladů, nebo jak dostatečně určitě tvrdil o jinak uskutečněné transakci
s věrohodným vysvětlením k nesprávnosti účetních dokladů. I v situaci, kdy je samotné pořízení
zboží nebo služeb daňovým subjektem nepochybné, pak správce daně v důsledku neunesení
důkazního břemene daňovým subjektem nemusí výdaj uznat.
45. Popsané důkazní břemeno daňového subjektu je odrazem jeho povinnosti prokazovat
podle §31 odst. 9 daňového řádu všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém
přiznání nebo k jejichž průkazu byl vyzván správcem daně, resp. skutečnosti, které sám tvrdí.
Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především účetnictvím a jinými povinnými záznamy.
Existence formálně bezvadných účetních dokladů, tj. zejména příjmových dokladů a faktur,
ovšem sama o sobě zpravidla neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu
uskutečnila.
46. Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V takovém případě
jej pak ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu tíží důkazní břemeno k prokázání
důvodnosti jeho pochyb. Toto důkazní břemeno však nesměřuje k povinnosti správce daně
prokázat, že údaje o určitém obchodním případu jsou v účetnictví zaznamenány v rozporu
se skutečností, či dokonce jakým způsobem obchody skutečně probíhaly. Břemeno tvrzení
a důkazní nese výlučně daňový subjekt, správce daně prokazuje jen důvodnost svých pochyb
o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví.
47. Pokud správce daně unese důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti svých pochyb,
je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost
a správnost účetnictví ve vztahu k určitému obchodnímu případu, nebo aby svá tvrzení korigoval.
Daňový subjekt v takovém případě bude obvykle prokazovat takové skutečnosti jinak než svým
účetnictvím.
48. Nejvyšší správní soud v podrobnostech k nastíněnému právnímu rámci odkazuje
na svou judikaturu, z níž ostatně v tomto nástinu vycházel, zejm. na rozsudky ze dne 31. 5. 2007,
čj. 9 Afs 30/2007 - 73, a ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83.
49. Ve vztahu k jednotlivým stížním námitkám Nejvyšší správní soud uvážil
takto:
50. Stěžovatelka zpochybnila, že by na straně daňového subjektu zůstávalo i po předložení
důkazních prostředků důkazní břemeno (viz odst. 8 shora). Ve vypořádání této námitky
lze odkázat na předchozí argumentaci (zejm. odst. 43 - 48). K relativně obecné námitce lze dodat,
že samotné předložení důkazních prostředků daňovým subjektem nevede automaticky k unesení
důkazního břemene – pokud tyto důkazní prostředky nestačily ke zhojení předchozích
nedostatků.
51. Pokud stěžovatelka v úvodní části stížnosti obecně vytkla krajskému soudu, že nepodrobil
závěry žalovaného přezkumu a úplně nezjistil skutkový stav věci (viz odst. 9 shora), Nejvyšší
správní soud neshledal námitku důvodnou. Stěžovatelka v této části neuvedla, které konkrétní
závěry žalovaného krajský soud nepodrobil přezkumu, které důkazy opomněl hodnotit
či se je snažil zpochybnit, a jaké deficity mělo vykazovat jeho zjištění skutkového stavu. Ve stejné
míře obecnosti jako byla námitka vznesena, proto zdejší soud konstatuje, že rozsudek krajského
soudu je přezkoumatelný a krajský soud se, byť v různé míře podrobnosti, vypořádal se všemi
relevantními žalobními námitkami.
52. Odkázala-li stěžovatelka (viz odst. 10 shora) na rozsudek zdejšího soudu
čj. 2 Afs 210/2005 - 89, tento soud konstatuje, že se jedná o rozhodnutí odpovídající dříve
nastíněnému a ustálenému právnímu názoru o rozložení důkazního břemene v daňovém řízení.
Pokud stěžovatelka zpochybnila postup správce daně, který ani po provedení výslechů jejích
zaměstnanců, jednatelů a Y. M. nepovažoval její tvrzení za prokázaná, ale současně jí nesdělil,
jaké důkazy by měla předložit, lze odkázat např. právě na rozsudek citovaný stěžovatelkou. I v
tehdy posuzované věci totiž předložení důkazních prostředků daňovým subjektem nevedlo k
unesení jeho důkazního břemene a zároveň zdejší soud jednoznačně konstatoval, že z rozložení
důkazního břemene „nelze dovodit, že by správce daně byl povinen vyhledat důkazní prostředky na podporu
tvrzení daňového subjektu“. Nejvyšší správní soud na tomto místě dodává, že je pouze věcí daňového
subjektu, jaké důkazní prostředky navrhne k prokázání svých tvrzení, a není povinností správce
daně, aby jej v tomto směru jakkoliv instruoval.
53. Zároveň Nejvyšší správní soud připomíná, že kasační stížnost je opravným prostředkem
proti rozsudku krajského soudu. Zpochybnila-li proto stěžovatelka uvedenou námitkou postup
daňových orgánů, aniž by v té souvislosti uvedla, jaké námitky vznáší proti hodnocení
odpovídajících žalobních bodů krajským soudem, nemohla tím relevantně vymezit rámec
přezkumu zdejšího soudu (§104 odst. 4 s. ř. s.). Tento soud však podotýká, že pokud
stěžovatelka považovala svá tvrzení za prokázaná uvedenými výslechy, soud se touto otázkou
zabýval v rámci námitek stěžovatelky k hodnocení skutkového stavu krajským soudem.
54. Stěžovatelka zpochybnila závěr krajského soudu o neexistenci důvodu pro podání
opravného daňového přiznání za rok 2007 v souvislosti s nesprávným hodnocením důkazů,
týkajících se převodních cen. Přitom vytkla žalovanému neprovedení znaleckého posudku,
který by zpochybnil znalecký posudek Ing. Chyti. Nejvyšší správní soud k této námitce opět
připomíná, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti rozsudku krajského soudu.
Ten se žalobními námitkami týkajícími se převodních cen zabýval a vypořádal se mj. i s tím,
proč žalovaný nepochybil, pokud nenechal vypracovat nový znalecký posudek. Stěžovatelka,
která proti konkrétním závěrům krajského soudu nebrojila, ovšem nemohla dosáhnout změny
právního názoru krajského soudu námitkou, jež se s hodnocením věci krajským soudem zcela
míjela.
55. V souvislosti s tvrzenou nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu stěžovatelce
nebylo zřejmé, proč přes předložené daňové doklady a prokázanou existenci a dodání
zdanitelných plnění krajský soud i žalovaný uzavřeli, že práce nebyly poskytnuty společnostmi
BPP a Radkup (viz odst. 13 shora). Krajský soud i žalovaný přitom podle stěžovatelky opomněli
hodnotit zásadní důkazy (viz odst. 14 shora).
56. Nejvyšší správní soud především znovu připomíná, že existence formálně bezvadných
účetních dokladů sama o sobě zpravidla neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem,
opravdu uskutečnila (viz zejm. odst. 45 shora). Přestože tedy stěžovatelka předložila
byť i formálně bezvadné účetní doklady, mohly daňové orgány zpochybnit jejich věrohodnost.
57. Skutečnosti, na jejichž základě správce daně pojal pochybnosti o poskytnutí
deklarovaných prací dodavateli uvedenými na daňových dokladech a v deklarovaném rozsahu,
jsou přehledně uvedeny ve zprávě o daňové kontrole (viz zejm. str. 2 a 3), podrobně rozepsány
v rozhodnutí žalovaného (viz zejm. str. 3 a 4) a jsou stručně připomenuty i v narační části
rozsudku krajského soudu (viz zejm. str. 4). Správce daně tak zjistil, že faktury vystavované
postupně různými společnostmi (Spavo, BPP a Radkup) měly být a byly hrazeny na stejný účet,
jak správce daně později zjistil, vedený na jméno Y. M., příp. v hotovosti Y. M. Dále správce
daně zjistil, že faktury vystavované postupně těmito společnostmi vycházely z totožných
formulářů se stejnými formáty číselných řad. Dále správce daně zjistil, že přes změnu sídla
společnosti BPP v době, kdy měl trvat obchodní vztah se stěžovatelkou, bylo na fakturách i
nadále uváděno původní sídlo společnosti. Dále správce daně zjistil, že z faktur samotných není
zřejmé, ve které provozovně a v rozsahu kolika směn měly být fakturované práce provedeny, na
přílohách faktur nazvaných „položkový rozpis k daňovému dokladu“ jsou uvedeny celkové
částky za úklid a počet odpracovaných směn dle provozu na jednotkovém zařízení. Konečně
správce daně zjistil, že stěžovatelka dosud neuhradila některé faktury z roku 2009, což mělo
souviset s kontrolou prováděnou Úřadem práce v Chrudimi. Žalovaný k tomu doplnil, že úřad
práce následně podal v souvislosti s nelegálním zaměstnáváním cizinců trestní oznámení na
neznámého pachatele.
58. Nejvyšší správní soud nepochyboval o tom, že uvedené skutečnosti zcela důvodně
založily pochybnosti správce daně o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví
a jiných povinných záznamů vedených stěžovatelkou. Správce daně zároveň unesl důkazní
břemeno k prokázání důvodnosti těchto pochyb (srov. zejm. str. 3 a v návaznosti na další postup
správce daně i následující strany zprávy o daňové kontrole). Shora zmíněné skutečnosti,
odůvodňující jeho pochyby, se důkazně opíraly především o samotné daňové doklady,
jimiž stěžovatelka deklarovala výdaje, dále o plné moci, jež měly společnosti Spavo,
BPP a Radkup udělit Y. M., dále o výpis z obchodního rejstříku ve vztahu ke společnosti BPP,
dále o doklady o úhradách (výpisy z účtu a pokladní doklady), a ve vztahu k účtu, na nějž byly
úhrady prováděny, o sdělení společnosti GE Money Bank. Tím se důkazní břemeno správce daně
vyčerpalo. V žádném případě nelze dovozovat, že by byl správce daně následně povinen
prokázat, jakým způsobem obchody skutečně probíhaly (viz odst. 45 shora). Naopak, byla to
stěžovatelka, na kterou tím důkazní břemeno přešlo a která měla jednoznačně a transparentně
prokázat vynaložení výdaje v přesné výši za provedení konkrétních prací v přesně tvrzeném
rozsahu (viz odst. 42 a 47 shora).
59. Pokud pak stěžovatelka vytkla krajskému soudu a žalovanému opomenutí hodnotit
zásadní důkazy, Nejvyšší správní soud se s ní neztotožnil. Je zřejmé, že stěžovatelka brojí spíše
proti tomu, že zmíněné orgány nevzaly na základě stěžovatelkou zmíněných důkazních
prostředků za prokázané skutečnosti, které tvrdila, než že by zpochybňovala opomenutí důkazy
vůbec hodnotit. V této souvislosti ovšem zdejší soud podotýká, že daňové orgány měly povinnost
zabývat se jednotlivými důkazními prostředky navrženými stěžovatelkou, ty provedené řádně
hodnotit a odůvodnit neprovedení zbývajících, neměly však povinnost přisoudit jim právě
tu vypovídací hodnotu, kterou jim dávala stěžovatelka.
60. K tvrzenému nehodnocení vyjmenovaných důkazů lze uvést, že nebyla opomenuta
výpověď Y. M. (str. 7, 8 a zejm. 23 a násl. zprávy o daňové kontrole; zejm. str. 9 - 11 rozhodnutí
žalovaného; a str. 11 rozsudku krajského soudu), výpovědi Ing. Mx. a Ing. My. (str. 6, 21 a 22
zprávy o daňové kontrole; str. 7 a 8 rozhodnutí žalovaného; a str. 11 rozsudku krajského soudu),
ani výpovědi Ing. B. a P. F. (str. 5, 6, 13, 14 a 22 zprávy o daňové kontrole; str. 6 a 7 rozhodnutí
žalovaného; a str. 11 rozsudku krajského soudu). Opomenutí hodnotit výkazy směn stěžovatelka
vytkla správci daně již v žalobě (str. 3). Ani tento důkazní prostředek však nebyl opomenut (str. 5,
8 a 14 zprávy o daňové kontrole; zejm. str. 7 rozhodnutí žalovaného; str. 11 rozsudku krajského
soudu). Byť krajský soud nehovořil výslovně o výkazech směn, ale o účetních dokladech, jejichž
obsah neodpovídal údajům na fakturách, je v kontextu jeho odůvodnění zřejmé, co měl na mysli
a proč tyto listiny podle něj neprokázaly tvrzení stěžovatelky.
61. I podstatnou částí zbývající stížní argumentace brojila stěžovatelka proti provedenému
hodnocení důkazů v řízení před žalovaným i řízení před krajským soudem. Byla přesvědčena,
že krajský soud ani žalovaný neodůvodnili hodnocení důkazů. Žalovaný vyšel pouze z domněnek
a nesrovnalostí ve výpovědích zaměstnanců stěžovatelky, kteří se ovšem vyjadřovali
ke skutečnostem mimo rámec jejich pracovní činnosti. Měla za to, že nebylo prokázáno jiné
než deklarované provedení prací, příp. že by práce nebyly provedeny, nebo že byly provedeny
někým jiným, než stěžovatelka vykázala. Podle stěžovatelky nebylo podstatné, pokud předmětné
společnosti zajistily k provedení prací jiné osoby (viz odst. 15 shora).
62. V různých obměnách a v různé míře konkrétnosti stěžovatelka brojila proti provedenému
hodnocení důkazů i dalšími jednotlivými subnámitkami, shrnutými v odst. 16, 18 a 23 - 28 tohoto
rozsudku. Podstatou tam uvedené stížní argumentace byl však i v tomto případě především
nesouhlas se závěry žalovaného a krajského soudu k hodnocení provedených důkazů,
resp. se závěry k neunesení důkazního břemene stěžovatelkou.
63. Nejvyšší správní soud především připomíná, že „nalézacím“ orgánem byl správce daně,
který své závěry i hodnocení důkazů promítl ve zprávě o daňové kontrole. Učinil tak velmi
přehledně, za každým jednotlivým důkazním prostředkem uvedl, jaké skutečnosti z něj zjistil
a jak jej hodnotil, na dílčí hodnocení vždy navazuje vysvětlení, proč pochybnosti správce daně
nebyly vyvráceny a proč se správce daně zabýval i dalšími důkazními prostředky, které opět
podrobně hodnotil.
64. Již v rámci přezkumu zákonnosti postupu správce daně se zjištěnému skutkovému stavu
věnoval žalovaný. Důkazní prostředky hodnotil obdobně jako správce daně, z podstaty řízení,
které vedl, se soustředil především na skutečnosti související s odvolacími námitkami. Způsob,
jakým hodnotil jednotlivé důkazy, stejně jako důvody, proč podle jeho názoru tyto důkazy
neprokázaly tvrzení stěžovatelky ani ve svém souhrnu, je z rozhodnutí žalovaného zcela patrný.
65. Krajský soud může hodnotit důkazy původním způsobem a aktivně zjišťovat skutkový
stav. Charakter přezkumu zákonnosti rozhodnutí jej však také kvůli vázanosti rozsahem
žalobních námitek vede k poněkud odlišnému stylu argumentace a odůvodnění,
než jaké odpovídají nalézacímu orgánu. I z rozsudku krajského soudu je ovšem při odůvodněně
vyšší míře obecnosti u hodnocení důkazů, oproti zprávě o daňové kontrole, zřejmým způsobem
patrné, proč byly provedené důkazy dostatečnou oporou pro právní závěr žalovaného,
s jehož hodnocením důkazů, navazujícím na správce daně, se krajský soud ztotožnil.
66. Pokud stěžovatelka argumentovala tím, že „(n)ebylo prokázáno, že balící a úklidové práce,
které měly být provedeny společností BPP Trading s.r.o. a Radkup-stav s.r.o., byly provedeny jinak,
než deklaroval žalobce.“, je třeba znovu připomenout již dříve nastíněné rozložení důkazního
břemene v daňovém řízení (viz zejm. odst. 41 - 48 shora). Nejvyšší správní soud rovněž již dříve
uzavřel, že správce daně unesl důkazní břemeno k prokázání svých pochyb, týkajících
se předmětných prací (viz odst. 56 - 58 shora). Za takové situace nebyly daňové orgány těmi,
kdo měl prokazovat, že předmětné práce byly provedeny jinak. Naopak, byla to stěžovatelka,
která měla vyvrátit pochybnosti daňových orgánů a prokázat svá tvrzení, tj. že předmětné práce
byly provedeny, kým a zejména v jakém přesném rozsahu.
67. Nejvyšší správní soud souhlasil s daňovými orgány i krajským soudem v tom,
že stěžovatelka toto důkazní břemeno neunesla. V rámci stížní námitky stěžovatelka shledávala
oporu argumentace žalovaného pouze v jeho domněnkách a „údajných nesrovnalost[ech] zejména
ve svědeckých výpovědích osob, zejména zaměstnanců stěžovatele, které se nemohou k dané problematice v úplnosti
vyjádřit, neboť kontrola poskytování balících a úklidových služeb společností BPP Trading s.r.o.
a Radkup-stav s.r.o. nespadala a nespadá do jejich pracovní činnosti“. To je ovšem značně zjednodušující.
Zdejší soud především znovu opakuje, že pochybnosti správce daně byly zcela opodstatněné
a nebyly pouhými domněnkami bez opory v důkazech (viz odst. 57 – 58 shora). Odvolala-li
se stěžovatelka na výpovědi svých zaměstnanců, pak si částečně protiřečila. Tvrdila totiž,
že provedení předmětných prací společnostmi BPP a Radkup bylo potvrzeno mj. výpověďmi
jejích zaměstnanců (str. 5 kasační stížnosti), ale zároveň uvedla, že se tito zaměstnanci nemohli
k dané problematice úplně vyjádřit (stále str. 5 kasační stížnosti).
68. Argumentace daňových orgánů ani krajského soudu se přitom neomezila pouze
na výpovědi zaměstnanců stěžovatelky, ale tvořila logický, ucelený řetězec, který dostatečně
přesvědčivě podporoval správný závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelkou.
Stěžovatelka se jednotlivými dílčími námitkami pokouší poukázat na tvrzenou nesprávnost
skutkových závěrů žalovaného a krajského soudu. Její námitky nicméně nejsou způsobilé jakkoli
ovlivnit shora vyslovený závěr, dle něhož výše popsané skutečnosti zcela důvodně založily
pochybnosti správce daně o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných
povinných záznamů vedených stěžovatelkou. Zatímco správce daně důkazní břemeno
k prokázání důvodnosti těchto pochybností unesl, stěžovatelka, na niž důkazní břemeno
v takovém případě v souladu s výše uvedeným přešlo, důkazní břemeno neunesla. Stížní námitky
zpochybňující tento závěr nejsou opodstatněné.
69. Stížními námitkami shrnutými shora v odst. 21, 22, 29 a 30 stěžovatelka brojila proti
tvrzenému nevypořádání některých žalobních námitek krajským soudem.
70. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že ve všech případech brojí stěžovatelka fakticky
proti tomu, že se krajský soud ve svém rozsudku výslovně nevyjádřil k některým jejím dalším
žalobním tvrzením, kterými argumentačně podporovala svůj závěr o nesprávném posouzení
otázky unesení důkazního břemene v daňovém řízení. Ačkoliv lze stěžovatelce přisvědčit,
že ve vtahu k těmto žalobním tvrzením je napadené rozhodnutí krajského soudu na samé hraně
přezkoumatelnosti, z pohledu Nejvyššího správního soudu ještě obstojí.
71. Zdejší soud totiž nepřehlédl, že se všechna dotčená žalobní tvrzení dotýkala výhradně
otázek souvisejících s hodnocením důkazů žalovaným. Stěžovatelka navíc při jejich formulaci
setrvala spíše v rovině obecnější polemiky s klíčovým závěrem žalovaného stran neunesení
důkazního břemene stěžovatelkou. Krajský soud, jak bylo opakovaně uvedeno výše, přisvědčil
v otázce zákonnosti tohoto klíčového závěru správně finančním orgánům, opíraje se přitom
o logické a přezkoumatelné odůvodnění. Nelze mít rozumných pochybností o tom, že výslovné
vyjádření se k předmětným žalobním tvrzením by klíčový právní závěr krajského soudu nemohlo
jakkoli ovlivnit, nadto jej v jakémkoliv směru změnit. Za této situace proto zdejší soud nemohl
stěžovatelce v jejím závěru o nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu
přisvědčit.
72. Nejvyšší správní soud konečně neshledal důvodnými námitky týkající se otázek
souvisejících se znaleckým posudkem Ing. Josefa Chyti, posouzením převodních cen
a uplatněním dodatečného daňového přiznání (v podrobnostech viz odst. 31 shora).
73. Nad rámec již shora uvedeného (srov. odst. 54 tohoto rozsudku) zdejší soud uvádí,
že se krajský soud předmětnými otázkami zabýval na str. 12 a 13 napadeného rozsudku.
Namítla-li proto stěžovatelka, že se krajský soud nevyjádřil k žalobním námitkám týkajícím
se znaleckého posudku Ing. Josefa Chyti, resp. že neodůvodnil, proč tento posudek považuje
za správný, je její stížní námitka v rozporu s obsahem soudního spisu. Krajský soud
se předmětnými právními otázkami neopomněl zabývat a přijaté závěry podepřel úvahami,
které v příslušné pasáži odůvodnění přezkoumatelným způsobem zachytil. Zamítnutí návrhu
na provedení důkazu dalším znaleckým posudkem krajský soud dostatečně odůvodnil. Nejvyšší
správní soud vyslovené závěry krajského soudu sdílí a pro stručnost na ně na tomto místě
v plném rozsahu odkazuje.
74. Pro úplnost přitom zdejší soud podotýká, že zbývajícími souvisejícími námitkami,
jakož i námitkami rekapitulovanými shora v odst. 19 tohoto rozsudku, stěžovatelka nebrojila
proti žádnému konkrétnímu závěru krajského soudu, ale podobně jako v jiných výše řešených
případech setrvala u napadání závěrů žalovaného. Tyto námitky pak nejsou způsobilé relevantně
vymezit rámec přezkumu zdejšího soudu (§104 odst. 4 s. ř. s.)
75. Konečně zdejší soud zdůrazňuje, že ani tvrzení obsažená v doplnění kasační stížnosti
nejsou formulována jako stížní námitky ve smyslu posledně uvedeného ustanovení, a nemohou
proto s přihlédnutím k významu dispoziční zásady ovládající soudní řízení správní vyústit v jejich
soudní přezkum. Svojí povahou jsou spíše obecným pojednáním o okolnostech obchodování
stěžovatelky. Jelikož pak ani svým obsahem nikterak nevybočují z uplatněné a výše vypořádané
stížní argumentace, není na ně na tomto místě třeba dále reagovat.
76. Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným
ani nezákonným, proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
77. Vzhledem k rozhodnutí ve věci samé Nejvyšší správní soud nerozhodoval samostatně
o žádosti o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
78. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s.), soud náhradu těchto nákladů nepřiznal, neboť mu podle obsahu spisů žádné náklady
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 28. prosince 2011
JUDr. Jan Passer
předseda senátu