ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.53.2011:308
sp. zn. 8 Afs 53/2011 - 308
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: T. M., zastoupeného
JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 31. 1. 2003, čj. 7163/2001/FŘ/130, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 25. 5. 2011, čj. 29 Af 94/2010 - 268,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1. Rozhodnutím ze dne 31. 1. 2003, čj. 7163/2001/FŘ/130, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 30. 8. 2001,
čj. 174497/01/303912/2629, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 1997 ve výši 93 093 Kč.
II.
2. Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně,
který ji postupně rozsudky ze dne 27. 9. 2005, čj. 29 Ca 423/2003 - 47, ze dne 3. 7. 2008,
čj. 29 Ca 207/2007 - 126, a ze dne 19. 11. 2009, čj. 29 Ca 207/2007 - 205, zamítl. Žádný
z označených rozsudků plně neobstál v přezkumu před Nejvyšším správním soudem. Zdejší soud
ke kasačním stížnostem žalobce označené rozsudky postupně rušil a věc vždy vrátil krajskému
soudu k dalšímu řízení (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2007,
čj. 8 Afs 61/2006 - 114, ze dne 22. 9. 2009, čj. 8 Afs 90/2008 - 190, a ze dne 28. 6. 2010,
čj. 8 Afs 28/2010 - 247, dostupné na www.nssoud.cz). Na rekapitulaci dosavadního průběhu
řízení, podrobně popsanou v posledně uvedeném rozsudku, přitom zdejší soud na tomto místě
pro stručnost odkazuje.
3. Krajský soud posléze rozsudkem ze dne 25. 5. 2011, čj. 29 Af 94/2010 - 268, žalobu opět
zamítl.
4. Po obsáhlé rekapitulaci dosavadního průběhu řízení krajský soud uvedl,
že se v posuzované věci jedná o DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 1997, lhůta pro vyměření
daně by proto podle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“), a v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, uplynula posledním dnem roku 2000. V roce 1999 však správce daně učinil
úkon přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu, neboť zahájil
u žalobce daňovou kontrolu. Protokol o jejím zahájení ze dne 29. 6. 1999 podle krajského soudu
splňuje všechny zákonné náležitosti, nadto nebyl sepsán ke konci prekluzivní lhůty, neobsahuje
„písařské chyby“, ani se z něj nedá dovodit, že by byl napsán „ledabyle a v chvatu“,
jako tomu bylo v případě posuzovaném Ústavním soudem ve věci sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Ze správního spisu podle krajského soudu dále vyplynulo, že bezprostředně po zahájení daňové
kontroly následovaly i další úkony správce daně související s touto kontrolou, např. výzva
k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti ze dne 16. 7. 1999.
Tímto faktickým zahájením daňové kontroly došlo k prodloužení prekluzivní lhůty
do 31. 12. 2002. Před jejím uplynutím byly v dané věci opět činěny úkony přerušující její běh,
např. výslechy svědků provedené v rámci odvolacího řízení v lednu a únoru roku 2002.
Prekluzivní lhůta tak počala plynout znovu od konce roku 2002 a běžela až do konce roku 2005.
Jelikož napadené rozhodnutí žalovaného nabylo právní moci již v roce 2003, podle názoru
krajského soudu byla příslušná daňová povinnost vyměřena před uplynutím tříleté prekluzivní
lhůty.
5. Ve vztahu k žalobcem namítnuté nutnosti sdělovat při zahájení daňové kontroly
pochybnosti o řádném splnění daňové povinnosti krajský soud neshledal důvody pro aplikaci
závěrů Ústavního soudu vyslovených v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Poukázal na to, že Ústavní soud v označeném rozhodnutí hodnotil konkrétní okolnosti
projednávaného případu, které se od nyní posuzované věci podstatně liší. Dále odkázal
na několik pozdějších rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, a to především na rozsudek
ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009 - 46, č. 1983/2010 Sb. NSS, který byl potvrzen i následnou
judikaturou téhož soudu. Krajský soud konstatoval, že z uvedených rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, která byla vydána při znalosti předmětného nálezu Ústavního soudu,
nelze učinit závěr o nutnosti sdělit konkrétní podezření či pochybnosti již při zahájení daňové
kontroly. Podpůrně krajský soud poukázal i na aktuální judikaturu Ústavního soudu,
zejm. na usnesení ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10. V posuzované věci měl navíc krajský
soud za to, že dostatečným důvodem pro zahájení daňové kontroly byla skutečnost, že žalobce
uplatnil nárok na nadměrný odpočet DPH, tedy nárok vyžadující již ze své podstaty řádné
prokázání jeho oprávněnosti.
6. Závěrem krajský soud odkázal na svá dřívější rozhodnutí v této věci,
podle kterých neshledal v postupu správních orgánů žádná pochybení.
III.
7. Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., jakkoliv své námitky těmto zákonným ustanovením
výslovně nepodřadil.
8. Stěžovatel nadále nesouhlasil s postupem krajského soudu, který nevyslechl jím navržené
svědky. Stížní námitku přitom směřoval ke svědkům, kteří nebyli vyslechnuti v daňovém řízení,
i k těm, kteří ve správním řízení vyslechnuti byli. V podrobnostech odkázal na námitky uvedené
v podání ze dne 19. 9. 2008. Stěžovatel byl přesvědčen, že bez provedení těchto důkazů nemohl
krajský soud objektivně rozhodnout. Podle stěžovatele soud porušil zásadu přezkumu správního
rozhodnutí v plné jurisdikci. Stěžovatel uvedl, že soud je jediným garantem spravedlivého
a nestranného posouzení svědeckých výpovědí, a tím i celé projednávané věci.
9. Dále stěžovatel namítl, že krajský soud neposoudil zákonnost zahájení daňové kontroly
v souladu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, navíc se jeho odůvodnění
v podstatných prvcích míjelo s argumentací Ústavního soudu. Stěžovatel poznamenal, že Ústavní
soud kladl důraz na svobodu jednotlivce a povinnost státních orgánů uplatňovat moc
jen v odůvodněných případech. Oproti tomu krajský soud odkázal na judikaturu Nejvyššího
správního soudu, dle které má osoba možnost bránit se proti nezákonným zásahům státních
orgánů právními prostředky, a správce daně nemusí při zahájení kontroly disponovat žádným
podezřením či pochybností ohledně řádného plnění daňových povinností. K poukazu krajského
soudu na usnesení Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 378/10 stěžovatel konstatoval, že „dokumentuje
nerespektování hierarchie precedenční povahy rozhodnutí Ústavního soudu“, neboť posouzení právní otázky
v nálezu je vždy argumentačně silnější než posouzení téže problematiky v pouhém usnesení.
Dále stěžovatel nepřisvědčil názoru krajského soudu, že dostatečným důvodem pro daňovou
kontrolu byla skutečnost, že uplatnil nárok na nadměrný odpočet. Tento závěr stěžovatel navíc
napadl s tím, že soud opomněl institut vytýkacího řízení, kterým správce daně může přimět
daňový subjekt k prokázání nároku na plnění ze státního rozpočtu. Pokud byl nárok na nadměrný
odpočet vyměřen v souladu s daňovým přiznáním, není podle stěžovatele důvod k tomu,
aby případné zahájení daňové kontroly podléhalo jiným pravidlům, než zahájení kontroly
za zdaňovací období, ve kterém nedošlo k uplatnění nároku na nadměrný odpočet. V rozhodnutí
krajského soudu stěžovatel spatřoval zásah do jeho základních práv a svobod, zejména do práva
na legitimní očekávání, že obecné soudy budou respektovat nález Ústavního soudu.
IV.
10. Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Stížní námitky týkající se výslechu svědků
byly podle jeho názoru obecné, navíc otázka výslechu svědka Kursy nebyla obsahem žaloby.
Pro případ jiného hodnocení ze strany Nejvyššího správního soudu žalovaný zopakoval průběh
a okolnosti daňové kontroly a uzavřel, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně faktického
uskutečnění fakturovaných prací. Ve vztahu k zákonnosti zahájení kontroly se žalovaný ztotožnil
s odůvodněním krajského soudu a odkázal zejména na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 5. 2011, čj. 7 Afs 45/2010 - 155. V dalším citoval jednotlivá rozhodnutí Ústavního
soudu a Nejvyššího správního soudu, týkající se předmětné problematiky.
V.1
11. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval přípustností kasační stížnosti, zejm. ve smyslu
§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Rozsudky vypočtenými v odst. 2 tohoto rozsudku Nejvyšší správní
soud zrušil dřívější rozsudky krajského soudu, vydané v této věci, pro nepřezkoumatelnost
pro nedostatek důvodů. Jelikož zdejší soud dosud nevyslovil závazný právní názor ke stížním
námitkám uplatňovaným v této věci, nemohl kasační stížnost odmítnout jako nepřípustnou
podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. (srov. nález Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 136/05, http://nalus.usoud.cz).
V.2
12. Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
13. Kasační stížnost není důvodná.
14. Nejvyšší správní soud neshledal pochybení v postupu krajského soudu, který odmítl
provést svědecké výslechy. Zdejší soud v této souvislosti konstatuje, že identickou problematikou
se na obdobném skutkovém a právním půdorysu, navíc ve věci téhož stěžovatele, zabýval
již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, čj. 1 Afs 145/2008 - 135, č. 1851/2009 Sb. NSS (všechna
rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná také na www.nssoud.cz). V uvedené věci stěžovatel
uplatnil obdobnou stížní argumentaci jako v nyní projednávaném případě (srov. bod 12
uvedeného rozsudku). Vzhledem k tomu, že stěžovatel v nyní posuzované věci opakoval stížní
argumentaci uplatněnou ve věci řešené prvním senátem, Nejvyšší správní soud pro stručnost plně
odkazuje na závěry vyslovené v rozsudku č. 1851/2009 Sb. NSS. Neshledal totiž důvodu,
aby se odchýlil od závěrů vyslovených v rámci vypořádání příslušných stížních námitek
(srov. odst. 29 až 36 poukazovaného rozsudku).
15. K námitce týkající se posouzení zákonnosti zahájení daňové kontroly v rozporu s nálezem
Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěrem krajského
soudu. Obecně platí, že právní názor obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu
s precedenčními dopady je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec
konkrétní věci. Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu
však zároveň plyne, že závaznost právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu
pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně (srov. např. nález Ústavního
soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, či rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004 - 44). Na základě toho je možné učinit dílčí závěr,
že krajský nebo Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený
v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, pokud neopomenou ústavní dimenzi
věci a relevantní ústavněprávní výklady Ústavního soudu a nabídnou opodstatněné a důkladně
vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchylují. V návaznosti
na tato východiska dospěl Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne 3. 12. 2009,
čj. 2 Aps 2/2009 - 52, č. 2000/2010 Sb. NSS, k závěru, že nález sp. zn. I. ÚS 1835/07
se dostatečně nevypořádal se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi
a zároveň z něj není zřejmé, že by tak činil záměrně. Nadále tedy platí, že správce daně zpravidla
nemá povinnost sdělovat při zahájení daňové kontroly konkrétní pochybnosti. V posuzované
věci proto Nejvyšší správní soud na uvedené rozhodnutí v plném rozsahu odkazuje.
16. Výše uvedený právní názor potvrdila i pozdější judikatura Nejvyššího správního soudu.
Požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly konkrétním podezřením
či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti, není opodstatněný a je v rozporu
s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu (srov. zejména rozsudky ze dne 26. 10. 2009,
čj. 8 Afs 46/2009 - 46, č. 1983/2010 Sb. NSS a ze dne 24. 3. 2010, čj. 8 Afs 7/2010 - 70 ;
dále srov. rozsudky ze dne 22. 12. 2009, čj. 1 Afs 84/2009 - 90, ze dne 19. 3. 2010,
čj. 5 Aps 2/2010 - 54, ze dne 15. 4. 2010, čj. 7 Afs 15/2010 - 89, ze dne 29. 4. 2010,
čj. 9 Afs 108/2009 - 43, ze dne 13. 5. 2010, čj. 1 Afs 26/2010 - 163, ze dne 27. 5. 2010,
čj. 2 Afs 10/2010 - 71, ze dne 30. 6. 2010, čj. 1 Aps 1/2010 - 89, ze dne 9. 9. 2010,
čj. 2 Aps 1/2010 - 156, ze dne 22. 7. 2011, čj. 5 Afs 61/2010 - 61, či ze dne 21. 9. 2011,
čj. 9 Afs 4/2011 - 96). Vyslovené závěry je možné považovat za ustálený právní názor tohoto
soudu k problematice ústavní konformity zahájení daňové kontroly. Nejvyšší správní soud
v projednávané věci neshledal důvodu, proč by se měl odchýlit od své ustálené judikatury.
Pokud krajský soud uzavřel, že daňová kontrola byla i přes chybějící sdělení konkrétních
pochybností zahájena zákonně, přičemž ve vztahu k nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/07 odkázal na výše uvedenou judikaturu Nejvyššího správního soudu,
zdejší soud se s jeho argumentací a právním závěrem zcela ztotožnil.
17. Pokud krajský soud v odůvodnění svého rozhodnutí odkázal i na usnesení Ústavního
soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10, Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli,
že obecnou závazností se vyznačují především nálezy Ústavního soudu. Odkaz krajského soudu
na uvedené rozhodnutí byl však s ohledem na řešenou problematiku relevantní (shodně
srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2011, čj. 1 Afs 55/2011 - 259). Jedná
se totiž o usnesení, kterým Ústavní soud odmítl jako zjevně neopodstatněnou ústavní stížnost
proti jednomu z výše citovaných rozsudků Nejvyššího správního soudu, na který se krajský soud
odvolával (konkrétně rozsudku č. 2000/2010 Sb. NSS). Ústavní soud v uvedeném rozhodnutí
konstatoval, že argumentace Nejvyššího správního soudu obstojí i z ústavněprávní perspektivy.
Obdobně Ústavní soud odmítl ústavní stížnost směřující proti rozsudku Nejvyššího správního
soudu č. 1983/2010 Sb. NSS (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 8. 12. 2010,
sp. zn. IV. ÚS 36/10).
18. Nejvyšší správní soud také konstatuje, že plénum Ústavního soudu vydalo dne 8. 11. 2011
pod sp. zn. Pl. ÚS - st. 33/11 stanovisko, ve kterém se odchýlilo od právního názoru vysloveného
v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 a uzavřelo, že postup správce daně, který zahájil daňovou kontrolu
bez podezření o nikoliv řádném splnění daňové povinnosti, nelze bez dalšího považovat
za porušení principu proporcionality a za výkon pravomoci správce daně rozporný s čl. 2 odst. 2
Listiny základních práv a svobod.
19. Ve světle výše uvedené judikatury Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani stížní
námitku, že krajský soud pochybil, pokud za dostatečný důvod pro daňovou kontrolu považoval
skutečnost, že stěžovatel uplatnil nárok na nadměrný odpočet. Daňová kontrola je totiž
preventivním nástrojem, který slouží k přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti
daňovým subjektem. Jejím podstatným znakem je možnost namátkového provedení, kdy správce
daně nemusí a priori disponovat podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně
své povinnosti. Uplatnění nadměrného odpočtu tedy může být samo o sobě důvodem daňové
kontroly, neboť to odpovídá jejímu účelu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 5. 2011, čj. 7 Afs 45/2010 - 155). Vzhledem k tomu se jeví jako nepodstatný poukaz
stěžovatele na vytýkací řízení. Nejvyšší správní soud nicméně ve stručnosti připomíná, že se jedná
o dva zcela odlišně konstruované instituty, kdy právě jen s vytýkacím řízením je pojmově spjata
existence konkrétních pochybností o správnosti, pravdivosti či úplnosti daňového přiznání
a jejich sdělení daňovému subjektu (srov. již označený rozsudek Nejvyššího správního soudu
čj. 1 Afs 55/2011 - 259).
20. Rozhodnutí krajského soudu tedy nebylo nepřípustným zásahem do základních práv
a svobod stěžovatele. Pokud stěžovatel namítl dotčení práva na legitimní očekávání, zdejší soud
podotýká, že judikatura není a nemůže být statická. Legitimní očekávání stěžovatele nemůže
v tomto ohledu jít tak daleko, aby bránilo soudům v judikatorních posunech, zejména pokud
tak učiní přesvědčivým a argumentačně podloženým způsobem (srov. opět rozsudek Nejvyššího
správního soudu čj. 7 Afs 45/2010 - 155).
21. Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným
ani nezákonným, proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
22. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení
o této kasační stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému,
jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů nepřiznal, neboť mu dle obsahu spisu žádné
náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 28. prosince 2011
JUDr. Jan Passer
předseda senátu