ECLI:CZ:NSS:2012:7.AFS.90.2012:32
sp. zn. 7 Afs 90/2012 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Z. V., zastoupen
Mgr. Martinem Chrásteckým, advokátem se sídlem U Sokolovny 121, Zlín, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 9. 2012, č. j. 22 Af 48/2010 - 50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce Z. V. domáhá u Nejvyššího správního soudu
vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 9. 2012,
č. j. 22 Af 48/2010 - 50, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Ostravě (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem zamítl žalobu
Z. V., kterou se domáhal přezkoumání a zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě
(dále též „žalovaný“), ze dne 26. 4. 2010, č. j. 11686/09-1302-806254, č. j. 11771/09-1302-
806254, č. j. 11773/09-1302-806254 a č. j. 11774/09-1302-806254 (krajský soud nesprávně uvádí …..
– 806524), jimiž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu ve
Šternberku (dále také „správce daně“) ze dne 8. 9. 2009, č. j. 52004/09/381920806713, a byla
změněna rozhodnutí téhož správce daně ze dne 8. 9. 2009, č. j. 52002/09/381920806713, č. j.
52003/09/381920806713, a č. j. 52005/09/381920806713, ve věcech žalobci dodatečně
stanovené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 2008, IV. čtvrtletí 2008,
leden 2009 a únor 2009 (dále také „rozhodné období“).
Krajský soud neshledal opodstatněným žalobní bod, podle kterého měla být u žalobce
prováděná nezákonná daňová kontrola. Je tomu tak proto, že žalobcem poukazovaný právní
názor Ústavního soudu na výklad jednoduchého práva - §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
vyslovený v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, byl překonán samotným
Ústavním soudem ve stanovisku ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, obé dostupné
na www.nalus-usoud.cz. V tomto stanovisku Ústavní soud uzavřel, že za porušení principu
proporcionality a minimalizace zásahů či realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod nelze považovat postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu
bez konkrétního podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně svou daňovou povinnost. Pokud
jde o druhý žalobní bod (dodavatelé použili při dodávkách ojetých osobních vozidel pro žalobce
zvláštní režim), tak zde se krajský soud ztotožnil s žalovaným. Ze zjištěného skutkového stavu
dostatečně přesvědčivě vyplývá, že dodavatel žalobce, od nějž tento nakupoval ojeté osobní
automobily – BCA Autoaktionen GmbH (dále jen „společnost BCA“) neuplatnil vůči žalobci
zvláštní režim. V dotčených fakturách od tohoto dodavatele není vyžadovaný odkaz (ani slovní)
na ust. §25a německého zákona o dani z přidané hodnoty, který by deklaroval použitý zvláštní
režim, ale právě naopak zde byl explicitní odkaz na ust. §6 téhož zákona, který deklaruje
osvobozené plnění při intrakomunitárním dodání zboží. Ve spojení se sdělením tohoto
dodavatele, že pokud použije zvláštní režim, vždy to v příslušné faktuře vyznačí (poukaz
na §25a), tak nelze dospět k jinému závěru než takovému, že společnost BCA vůči žalobci
nepoužila zvláštní režim. Obdobné platí, i pokud jde o další dodavatele žalobce – Carconnex NV,
DURKOP GmbH, Autohaus Kuver GmbH a Autoimpuls GmbH (dále také „deklarovaní
dodavatelé“), kdy sám žalobce sdělil správci daně do protokolu dne 19. 6. 2009, že tito dodavatelé
nepoužili zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím (dále jen „zvláštní režim“). Za tohoto
stavu pak krajský soud, s poukazem i na judikaturní závěry Soudního dvora a jednotlivá
ustanovení příslušných směrnic Rady (osmé, šesté a 112), neshledal opodstatněným požadavek
žalobce na provedení mezinárodního dožádání, které by mělo ověřit to, zda dodavatelé skutečně
vůči žalobci neuplatnili zvláštní režim. Podmínkou použití zvláštního režimu je totiž „vůle
dodavatele“, kterou musí projevit ve svém státě. Ta podle zjištěného skutkového stavu věci
odpovídá uplatnění osvobození při intrakomunitárním dodání a nikoliv zvláštnímu režimu.
Žalobce tedy skutečně, jak dovodily správní orgány, neunesl důkazní břemeno, které na něm
vázlo ohledně použití zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím. Pokud jde o třetí
žalobní bod [žalobci nebylo umožněno - pro nesprávně vyloučený zvláštní režim při nákupu
ojetých vozů – uplatnit si odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu s ohledem na §62, §73
odst. 7 a §75 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro dotčená
zdaňovací období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“)], tak zde krajský soud došel
k závěru, že tento žalobní bod je bodem, který je závislý na úspěšnosti žalobního bodu č. 2.
V tomto bodě však tvrzení žalobce neobstálo. Z tohoto důvodu se proto krajský soud
vytýkanými porušeními zákona o dani z přidané hodnoty, které shrnul pod třetí žalobní bod, blíže
nezabýval. K námitce žalobce o možném dvojím zdanění (podle tvrzení žalobce jeho dodavatelé
měli nakoupit použité zboží včetně cizozemské daně z přidané hodnoty), krajský soud
konstatoval, že k tomuto tvrzení žalobce nenavrhl žádný důkaz. Jedná se tak o pouhou a ničím
nepodloženou domněnku žalobce. Jelikož krajský soud neshledal podanou žalobu důvodnou,
v celém rozsahu ji napadeným rozsudkem zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce Z. V. jako stěžovatel (dále jen
„stěžovatel“) včasnou kasační stížnost, kterou výslovně opřel o ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
s. ř. s.
Stěžovatel má především za to, že krajský soud nesprávně posoudil otázku postupu
správních orgánů, které při svém rozhodování vyšly z nesprávně a nedostatečně zjištěného
skutkového stavu věci. Na rozdíl od krajského soudu i správních orgánů má stále za to,
že se v předchozím řízení prokázalo, že zcela oprávněně použil zvláštní režim dle §90 zákona
o dani z přidané hodnoty, a že kupní cena vozidel jím zakoupených v zahraničí zahrnovala daň
z přidané hodnoty odvedenou v jiném členském státě (čl. II.). Krajský soud nesprávně posoudil
otázku týkající se aplikace zvláštního režimu, a z tohoto důvodu je rozhodnutí správního soudu
nezákonné. V rozporu se zákonem mu byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty, ač k ní
nebyl po právu povinen. Je tomu tak proto, že nakoupil vozy od zahraničních obchodníků,
a zcela oprávněně se tedy domníval, že tito obchodníci použili zvláštní režim. Proto i on následně
použil tento režim zdanění. S ohledem na ust. §65, §62 odst. 2 a §75 zákona o dani z přidané
hodnoty je pak zřejmé, že v případě pořízení zboží z jiného členského státu, se uplatní
osvobození od daně. V tomto režimu nedochází k uplatnění daně z přidané hodnoty při nákupu
ojetého automobilu od osoby registrované k dani v jiném členském státě, tak i při následném
prodeji tohoto automobilu v tuzemsku. Nesprávnou aplikací právních předpisů došlo
v jeho případě v podstatě i k legalizaci dvojího zdanění. Jeho dodavatelé nakupovali ojeté osobní
vozy od osob, které nebyly plátci daně z přidané hodnoty. To znamená, že tyto vozy již byly
jednou zdaněny - německou daní z přidané hodnoty. Z tohoto důvodu proto nemohl uplatnit
příslušnou daň z přidané hodnoty při následném prodeji vozů svým odběratelům v České
republice. Tentýž vůz by byl totiž zdaněn dvakrát (jednou v Evropské unii a podruhé
v tuzemsku). Toto však legislativa EU nepřipouští. Krajský soud však pochybil i při posouzení
vady řízení před správními orgány [porušení §16 odst. 4 písm. c), §31 odst. 2 a 4 zákona
o správě daní a poplatků], pokud došel k závěru, že v souvislosti s navrhovaným provedením
mezinárodního dožádání u svých dodavatelů, nebyl porušen zákon. Ve skutečnosti totiž nebyl
skutkový stav věci zjištěn dostatečně spolehlivě, a navrhovaný důkaz měl prokázat, že ze strany
dodavatelů byl použit zvláštní režim. Této výtce ale krajský soud nepřisvědčil a proto nejen
nesprávně posoudil otázku vytýkaných vad řízení (porušení uvedených předpisů) před správními
orgány, ale taktéž obdobně jako žalovaný vyšel z nedostatečně zjištěného skutkového stavu věci.
V neposlední řadě je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný, a to pro nedostatek důvodů.
Je tomu tak proto, že zde nebyl dostatek důvodů pro zamítavé rozhodnutí. Nebylo totiž
dostatečně prokázáno, zdali byla daň z přidané hodnoty doměřena v souladu se zákonem,
či nikoliv. Krajský soud se pak zcela bezdůvodně odmítl zabývat tvrzeními shrnutými
pod žalobním bodem 3), kterými ve spojení s použitím zvláštního režimu odůvodňoval,
proč zdaňoval pouze přirážku nad vstupní cenu vozidel.
Žalované Finanční ředitelství v Ostravě považuje kasační stížnost za nedůvodnou
a navrhuje, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl. Má za to, že kasační stížnost neobsahuje žádné
nové skutečnosti a právní argumenty, než ty, které byly stěžovatelem uplatněny již v řízení
před krajským soudem. Žalovaný proto v podrobnostech v celém rozsahu odkazuje na své
vyjádření ke správní žalobě a na žalobou napadená rozhodnutí o odvoláních stěžovatele.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu,
při vázanosti rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Jelikož z kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatel podává nejen z důvodů uvedených
v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., ale také z důvodu obsaženého v ust. §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. (nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů), zabýval
se Nejvyšší správní soud nejprve námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Je tomu
tak proto, že by bylo přinejmenším předčasné, aby se kasační soud zabýval právním posouzením
věci samé, bylo-li by napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Stěžovatel dovozuje, že je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů, neboť nebylo dostatečně prokázáno, zda-li byla daň z přidané hodnoty doměřena
v souladu se zákonem, či nikoliv, a že se krajský soud zcela bezdůvodně odmítl zabývat jeho
tvrzeními shrnutými pod žalobním bodem 3), kterými ve spojení s použitím zvláštního režimu
odůvodňoval, proč zdaňoval pouze přirážku nad vstupní cenu vozidel.
Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85
ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z principů,
které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36
odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování,
je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení §54
odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž Ústavní soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud i v nálezu
ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovněž
konstatoval, že: „Soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou
námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak
nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny“.
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud
zabýval ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, který byl uveřejněn pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, v němž vyložil, že: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti,
z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných
než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec
žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající
z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. Nejvyšší
správní soud též vyslovil v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupném
na www.nssoud.cz, že pokud „z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými
úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu,
z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný
skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. V rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, dostupném
na www.nssoud.cz, pak tento soud vyslovil právní názor, že: „Nezabýval-li se krajský soud řádně
uplatněným žalobním bodem a místo toho odkázal na odůvodnění rozhodnutí žalovaného správního orgánu,
které problematiku, na niž žalobní bod dopadal, vůbec neřešilo, nelze než soudní rozhodnutí zrušit, neboť je
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]“. V rozsudku ze dne 21. 8. 2008,
č. j. 7 As 28/2008 - 75, dostupném na www.nssoud.cz, pak Nejvyšší správní soud judikoval, že:
„Rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pokud z něho jednoznačně nevyplývá,
podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována
zákonnost napadeného správního rozhodnutí“.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí
z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
zásadních skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.
Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Je tomu tak proto,
že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu soud vyšel a jak
o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je pak
správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ust. §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na ust. §71
odst. 2 věta třetí s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Současně z rozsudku musí být patrné, jak
se správní soud vypořádal se vznesenými žalobními body a k nim se vztahující zásadní žalobní
argumentací. Ponechat stranou nelze ani okolnost, že odůvodnění soudního rozhodnutí
v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku vůči němu ze strany účastníků řízení.
Pokud by soudní rozhodnutí vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo by nereflektovalo na žalobní
námitky a zásadní argumentaci, o kterou se opírá, mělo by to nutně za následek jeho zrušení
pro nepřezkoumatelnost.
Z napadeného rozsudku krajského soudu je zřejmé, z jakého skutkového stavu
(zjištěného správními orgány) krajský soud vyšel, jak vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové
okolnosti a jak je právně posoudil. Z odůvodnění rozsudku je rovněž zřejmé, proč považuje
správní soud právní závěry stěžovatele za liché, mylné a vyvrácené. V přezkoumávaném rozsudku
krajský soud zcela jednoznačně a srozumitelně uvedl, na základě jakých důvodů došel k závěru,
že daň z přidané hodnoty byla napadenými správními rozhodnutími stěžovateli (žalobci)
doměřena v souladu se zákonem. Krajský soud ve svém rozsudku též jednoznačně specifikoval,
od jakých skutkových okolností dovozuje, že v daňovém řízení bylo dostatečně prokázáno,
že deklarovaní dodavatelé stěžovatele (osoby registrované k dani v jiném členském státě EU)
nepoužili při prodeji ojetých osobních automobilů zvláštní režim, ale že podle zjištěného
skutkového stavu věci k prodeji došlo ve skutečnosti v režimu standardního intrakomunitárního
dodání zboží. Uzavřel proto, že stěžovatel skutečně, jak dovodily správní orgány, neunesl důkazní
břemeno, které na něm stran použití zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím vázlo.
Pokud pak krajský soud nereflektoval - pro dostatečnost skutkových zjištění –
na požadavek stěžovatele k provedení mezinárodního dožádání, nutno konstatovat, že to byla
právě skutková zjištění správních orgánů, vycházející z předložených faktur příslušných
deklarovaných dodavatelů, z vlastního tvrzení stěžovatele a dále i z údajů od deklarovaných
dodavatelů, které správce daně obdržel v rámci mezinárodní spolupráce, jež deklarovaly, že vůči
stěžovateli nebyl použit zvláštní režim, ale že šlo o intrakomunitární dodání zboží. I z tohoto
hlediska se proto jeví jako zcela nadbytečné provádění mezinárodního dožádání. Správní orgány
měly k dispozici informace nejen z vlastních zjištění z daňových řízení vedených se stěžovatelem,
ale také informace ze systému VIES, kde deklarovaní dodavatelé mimo jiné ve svých souhrnných
hlášeních (srov. §102 zákona o dani z přidané hodnoty) uvedli stěžovatele jako příjemce svých
intrakomunitárních dodání zboží (osvobozených od daně z přidané hodnoty).
Nelze proto přisvědčit stěžovateli, že by rozsudek krajského soudu byl založen
na nedostatečných skutkových zjištěních a byl proto nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Je z něj naopak dostatečně zřejmé, na základě jakých skutečností jsou pokládány ty které důkazy
a tvrzení za věrohodné, a které naopak za nevěrohodné a vyvrácené.
Z napadeného rozsudku rovněž vyplývá, z jakých důvodů se krajský soud nezabýval
žalobním bodem 3). Vyšel totiž z předpokladu, že tento žalobní bod byl závislý na „úspěšnosti
žalobního bodu 2)“, když bez jeho úspěšnosti argumentace stěžovatele k žalobnímu bodu 3)
postrádá smyslu. Jestliže však krajský soud neshledal, že by žalobní bod 2) byl opodstatněný,
neshledal důvodu ani k tomu, aby se zabýval i žalobním bodem 3). Tomuto závěru nelze ničeho
vytknout. Nelze proto přisvědčit stěžovateli, že by rozsudek krajského soudu byl
nepřezkoumatelný i z tohoto důvodu.
Stěžovatel dále namítl, že rozsudek krajského soudu je nezákonný, neboť vadně posoudil
otázku postupu správních orgánů, které vyšly z nesprávně a nedostatečně zjištěného skutkového
stavu věci, jež i nesprávně vyhodnotily, že bylo porušeno ust. §16 odst. 4 písm. c) a ust. §31
odst. 2 a 4 zákona o správě daní a poplatků, že nebylo reflektováno na navržený důkaz
k provedení mezinárodního dožádání, a že daň byla stěžovateli stanovena neprávem, neboť zcela
správně použil při zdanění svých uskutečněných plnění zvláštní režim.
Jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozsudku, krajský soud, ve shodě s žalovaným,
došel ke skutkovému závěru, že stěžovatel nesplnil zákonné podmínky pro použití zvláštního
režimu. Na uvedeném by ničeho nezměnilo ani požadované dožádání na místně příslušného
správce daně deklarovaných dodavatelů stěžovatele. Je tomu tak proto, že ze shromážděných
důkazů, jednoznačně a přesvědčivě vyplývá, že deklarovaní dodavatelé, u jimi uskutečněných
sporných plnění pro stěžovatele, nepoužili zvláštní režim, a že se ve skutečnosti z jejich strany
jednalo o intrakomunitární dodání, které je od daně osvobozeno. Tato okolnost, jak správně
uvedl již krajský soud, přesvědčivě vyplývá jednak ze shromážděných přijatých faktur,
vystavených deklarovanými dodavateli s poukazy na intrakomunitární dodání a nikoliv na zvláštní
režim, z protokolu dne 19. 6. 2009, č. j. 41015/09/381930806431, a sdělení dodavatele BCA,
a v neposlední řadě z údajů, které správce daně obdržel v rámci mezinárodní spolupráce z hlášení
systému VIES, jak to ostatně předpokládá i zákon o dani z přidané hodnoty v ust. §102 odst. 5
větě druhé. Na základě takto zjištěného skutkového stavu věci došel krajský soud oprávněně
k závěru, že skutkový stav byl v daňovém řízení dostatečně objasněn, a že není třeba jeho další
doplnění. Nepochybil proto ani v tom, pokud nepřisvědčil námitce stěžovatele, že správní orgány
pochybily, neprovedly-li v jeho věci dožádání na správce daně některých z deklarovaných
dodavatelů. Je-li z dodavatelských faktur dostatečně zřejmá okolnost, že nebyl použit zvláštní
režim, pak tato skutečnost vyplývá i z údajů, které správce daně obdržel v rámci mezinárodní
spolupráce, jenž zároveň byly i impulzem k provedení kontroly u stěžovatele. Bylo by proto
nadbytečné a vedlo by to k neodůvodněným průtahům řízení, aby správní orgány přistoupily
k požadovanému mezinárodnímu dožádání. Uvedené platí tím spíše, vázlo-li nadto důkazní
břemeno na stěžovateli. Byl to právě stěžovatel, kdo byl ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků, povinen prokázat rozhodnou skutečnost, a to, že jeho dodavatelé vůči
němu uplatnili zvláštní režim při prodeji deklarovaných ojetých osobních automobilů.
Z uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud neshledal, že by krajský soud pochybil
při posouzení stěžovatelem namítaných vad při zjišťování skutkového stavu věci [porušeno
ust. §16 odst. 4 písm. c) a ust. §31 odst. 2 a 4 zákona o správě daní a poplatků], včetně jeho
neúplnosti.
Obstojí i právní závěr krajského soudu, že stěžovatel nebyl v posuzovaných případech –
při prodeji ojetých osobních automobilů pořízených od deklarovaných dodavatelů - oprávněn
uplatnit zvláštní režim podle §90 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném
pro rozhodné období (III. čtvrtletí roku 2008, IV. čtvrtletí 2008, leden 2009 a únor 2009).
Podle ust. §90 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném
do 31. 12. 2008, zvláštní režim může použít obchodník při dodání použitého zboží včetně dodání
použitého zboží na základě smlouvy o finančním pronájmu, uměleckého díla, sběratelského
předmětu nebo starožitnosti, pokud je toto zboží obchodníkovi dodáno a) osobou, která není
plátcem ani osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, b) jiným plátcem,
pro které dodání tohoto zboží je osvobozeno od daně podle §62, nebo c) jiným obchodníkem,
pokud při dodání tohoto zboží tímto jiným obchodníkem byl použit zvláštní režim.
Podle ust. §90 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. 1. 2009,
zvláštní režim může použít obchodník při dodání použitého zboží, uměleckého díla,
sběratelského předmětu nebo starožitnosti, pokud je toto zboží obchodníkovi dodáno v rámci
obchodování na území Evropského společenství a) osobou, která není plátcem ani osobou
registrovanou k dani v jiném členském státě, b) jiným plátcem, pro které dodání tohoto zboží je
osvobozeno od daně podle §62 nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě,
pro kterou je dodání tohoto zboží osvobozeno od daně obdobně podle platného předpisu jiného
členského státu, nebo c) jiným obchodníkem, pokud při dodání tohoto zboží tímto jiným
obchodníkem byl použit zvláštní režim.
Podle ust. §90 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rozhodná
období, pokud podle odstavce 2 písm. c) je dodání použitého zboží, uměleckého díla,
sběratelského předmětu nebo starožitnosti, jiným obchodníkem z jiného členského státu,
předmětem daně s použitím zvláštního režimu v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy
tohoto zboží, není pořízení tohoto zboží z jiného členského státu předmětem daně v tuzemsku.
Podle čl. 313 odst. 1 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 platí, že:
„Na dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností, která uskutečňují obchodníci
povinní k dani, uplatňují členské státy zvláštní režim zdanění ziskové přirážky dosažené obchodníkem povinným
k dani v souladu s tímto pododdílem“.
Podle čl. 314 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 pak platí, že: „Režim
ziskové přirážky se uplatňuje na dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo
starožitností uskutečněná obchodníkem povinným k dani, pokud mu toto zboží bylo dodáno jednou z těchto osob:
a) osobou nepovinnou k dani; b) jinou osobou povinnou k dani, je-li dodání zboží touto jinou osobou povinnou
k dani osvobozeno od daně podle článku 136; c) jinou osobou povinnou k dani, zakládá-li dodání zboží touto
jinou osobou povinnou k dani nárok na osvobození pro malé podniky podle článků 282 až 292 a zahrnuje-li
investiční majetek; d) jiným obchodníkem povinným k dani, pokud byla při dodání zboží tímto jiným
obchodníkem povinným k dani uplatněna daň podle tohoto zvláštního režimu“.
Podle obsahu kasační stížnosti, s přihlédnutím k obsahu předloženého spisu, stěžovatel
vytýká krajskému soudu, že obdobně jako žalovaný nesprávně vyložil a na zjištěný skutkový stav
nesprávně aplikoval ustanovení §90 odst. 2 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty, pokud
došel k závěru, že stěžovatel nebyl oprávněn pro svá zdanitelná plnění použít zvláštní režim
při dodání použitého zboží, tj. že nebyl povinen zatížit daní z přidané hodnoty jen svou obchodní
přirážku, jak původně učinil (rozdíl mezi prodejní cenou obchodníka a pořizovací cenou tohoto
zboží), ale že měl povinnost u svého plnění správně přiznat a odvést daň z přidané hodnoty
vztahující se k celé částce prodejní ceny (nikoliv jen z přirážky).
Podle ust. §90 odst. 2 písm. c) citovaného zákona o dani z přidané hodnoty, je
podmínkou pro použití zvláštního režimu při prodeji použitých osobních automobilů (dodání
použitého zboží), okolnost, že toto použité zboží bylo stěžovateli jako prodejci použitého zboží
(slovy zákona: „obchodníkem s použitým zbožím“) dodáno „jiným obchodníkem povinným
k dani“, který při tom „uplatnil daň podle tohoto zvláštního režimu“.
Z dikce uvedeného ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty - §90 odst. 2 písm. c) –
tedy vyplývá, že v projednávaných věcech by stěžovatel byl oprávněn při svých uskutečněných
plněních (prodejích použitého zboží z jiného členského státu EU - použitých osobních
automobilů) použít zvláštní režim při splnění 2 kumulativně určených podmínek.
Prvou podmínkou byla skutečnost, že toto použité zboží (zde ojeté osobní automobily)
nakoupil stěžovatel od jiného obchodníka. Ve smyslu ust. §90 odst. 3 téhož zákona je pak
takovým obchodníkem i jiný obchodník z jiného členského státu. Této podmínce, byť to nebylo
krajským soudem výslovně uvedeno, stěžovatel dostál. Je tomu tak proto, že deklarovaní
dodavatelé stěžovatele, včetně společnosti BCA, obchodníci z jiných členských států EU, byli
osobami povinnými k dani.
Druhou podmínkou nezbytnou k tomu, aby stěžovatel byl v posuzovaných případech
oprávněn použít zvláštní režim podle §90 odst. 2 písm. c) citovaného zákona, pak je okolnost,
že zvláštní režim byl použit vůči stěžovateli deklarovanými dodavateli. Naplnění této podmínky
však s ohledem na zjištěný skutkový stav věci, jak již bylo uvedeno shora, nebylo prokázáno.
Nejvyšší správní soud proto ve shodě s krajským soudem konstatuje, že stěžovatel
v posuzovaných obchodních případech nesplnil podmínky pro použití zvláštního režimu u jím
prodávaného zboží. Je tomu tak proto, že v daňovém řízení nebylo prokázáno, že by deklarovaní
dodavatelé stěžovatele, byť byly osobami povinnými k dani, použili při prodeji svého zboží vůči
stěžovateli zvláštní režim.
Krajský soud proto posoudil v souladu se zákonem zjištěný skutkový stav věci a došel
ke správnému právnímu závěru, že stěžovatel - v posuzovaných případech - nenaplnil zákonné
podmínky (druhou podmínku) pro použití zvláštního režimu podle §90 odst. 2 písm. c) zákona
o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rozhodná období.
Jde-li o vytýkané porušení §65, §62 odst. 2 a §75 zákona o dani z přidané hodnoty,
nutno zdůraznit, že kasační stížnost je mimořádným opravným prostředkem proti pravomocným
rozhodnutím správních soudů (krajských soudů nebo Městského soudu v Praze). To znamená,
že je jí třeba brojit proti vysloveným právním závěrům krajských soudů a nikoliv proti závěrům
správních orgánů, či závěrům, které krajský soud, posuzující zákonnost rozhodnutí správního
orgánu, vůbec nevyslovil. Jelikož se krajský soud, vázán dispoziční zásadou (§75 odst. 2 věta prvá
s. ř. s.), nezabýval dopady ust. §65, ust. §62 odst. 2 a ust. §75 zákona o dani z přidané hodnoty
v posuzovaných případech stěžovatele jinak, než v závislosti na žalobním bodu 2) správní žaloby,
nepřísluší nyní ani Nejvyššímu správnímu soudu, aby tak činil sám až v řízení o kasační stížnosti.
Je tomu tak proto, že by nepřípustně předjímal právní názor krajského soudu, který, pokud
by se jej stěžovatel ve své žalobě domáhal, apriori příslušel krajskému soudu. Nejvyšší správní
soud proto není oprávněn nyní posuzovat zákonnost nároků a povinností stěžovatele skrze
prostý poukaz stěžovatele na ust. §65, ust. §62 odst. 2 a ust. §75 zákona o dani z přidané
hodnoty.
Opodstatněná není též námitka stěžovatele, že v projednávané věci, resp. ve věcech
projednávaných krajským soudem, došlo k legalizaci dvojího zdanění. Jak již bylo uvedeno shora,
řízení před správními soudy je založeno na striktní dispoziční zásadě (srov. §75 odst. 2 věta prvá
s. ř. s. a §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Ta to zásada vyjadřuje premisu, že správní soud
při přezkoumávání zákonnosti správních rozhodnutí v zásadě vychází z důvodů (žalobních bodů)
a k nim vznesených argumentů a důkazů, které mu předestře žalobce či stěžovatel v tom kterém
podání (žalobě/kasační stížnosti). Správní soud tak není oprávněn, natož povinen,
aby ve prospěch toho kterého z účastníků řízení vyhledával důvody a okolnosti, pro které by bylo
možno napadené rozhodnutí zrušit. Toto oprávnění náleží výlučně žalobci.
Jak přiléhavě uvedl již krajský soud, žalobce ve své žalobě i v řízení před správními orgány
ustal na tvrzení o dvojím zdanění, když pouze uvedl, že pokud by při prodeji ojetých osobních
vozů, které pořídil z jiného členského státu EU, nepoužil zvláštní režim, jednalo
by se o nepřípustné dvojí zdanění. Toto své tvrzení však nedoložil žádným konkrétním důkazem,
ani skutkovými a právními argumenty. V nyní projednávané kasační stížnosti pak stěžovatel opět
(totožně jako ve správní žalobě) neuvádí, u jakých konkrétních uskutečněných plnění,
které správce daně po provedené kontrole zatížil daní z přidané hodnoty, mělo dojít ke dvojímu
zdanění a z čeho (z jakých důkazů) tak dovozuje. Neuvedl ani to, z jakých důkazů,
v té které konkrétní věci, při jím provedeném nákupu ojetého automobilu od svého zahraničního
dodavatele měla být v jiném státě uhrazena daň z přidané hodnoty, ani kým byla uhrazena.
Za tohoto stavu nelze dospět k jinému závěru než ke kterému došel krajský soud, a to,
že stěžovatel neprokázal, že by v projednávané věci došlo ke dvojímu zdanění. K posouzení
takové nezákonnosti totiž nestačí pouze obecná a ničím nepodložená proklamace, ale musí být
uvedeny skutkové a právní důvody, o které se při tomto svém skutkovém a právním závěru
stěžovatel opírá. Není-li však stěžovatel sto jednoznačně specifikovat, a to ani obecně „legislativu
zemí EU“, o kterou své tvrzení opírá, nelze s ohledem na dispoziční zásadu, která ovládá správní
soudnictví, dospět k jinému závěru než takovému, že krajský soud neposoudil věc v rozporu
se zákonem.
Nejvyšší správní soud ze všech uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 9. 2012,
č. j. 22 Af 48/2010 -50, není opodstatněná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 poslední věta s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože mu
takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 2 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s., za použití ustanovení
§120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému správnímu orgánu
nevznikly žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem. Nejvyšší správní soud proto
rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. prosince 2012
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu