ECLI:CZ:NSS:2014:5.AFS.23.2014:36
sp. zn. 5 Afs 23/2014 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Lenky Matyášové a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: Zoologická
zahrada v Ústí nad Labem, příspěvková organizace, se sídlem Drážďanská 453/23,
Ústí nad Labem, zastoupená JUDr. Lubomírem Pánikem, advokátem, se sídlem Masarykova 43,
Ústí nad Labem, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 30. 1. 2014, č. j. 15 Af 6/2010 - 80,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Žalobkyně byla zřízena městem Ústí nad Labem jako příspěvková organizace.
Provozuje zoologickou zahradu, jež má dle zřizovací listiny sloužit jako kulturně -výchovné,
ekologické, vzdělávací a oddechové zařízení.
Finanční úřad v Ústí nad Labem platebním výměrem ze dne 15. 4. 2008,
č. j. 108181/08/214913/7245, vyměřil žalobkyni daňovou povinnost na dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2007 ve výši 24 738 Kč oproti nárokovanému nadměrnému
odpočtu ve výši 1 073 164 Kč. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem k odvolání žalobkyně
rozhodnutím ze dne 24. 11. 2009, č. j. 3718/09-1300-500853, změnilo platební výměr finančního
úřadu tak, že snížilo vyměřenou daňovou povinnost na 23 408 Kč.
Proti rozhodnutí finančního ředitelství podala žalobkyně následně žalobu u Krajského
soudu v Ústí nad Labem, který ji rozsudkem ze dne 30. 1. 2014, č. j. 15 Af 6/2010 - 80, zamítl.
Krajský soud dospěl k závěru, že činnost žalobkyně je poskytováním kulturních služeb
právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. Její hlavní činnosti
tedy spadají pod plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně
podle §61 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“).
II.
Kasační stížnost
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, kterou
opírá o důvod podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád sp rávní (dále jen
„s. ř. s.“), tj. namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatelka uvedla, že stěžejní právní otázkou je v projednávané věci výklad
§61 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty, tedy posouzení, zda služby poskytované
stěžovatelkou jsou kulturními službami. Podle jejího názoru by měl výklad pojmu kulturní služby
vycházet z §2 zákona č. 203/2006 Sb., o některých druzích podpory kultury a z přílohy 2 zákona
o dani z přidané hodnoty, která obsahuje seznam služeb podléhajících snížené sazbě daně
z přidané hodnoty. Tato ustanovení svědčí o tom, že činnost zoologických zahrad pod pojem
kulturní služby zahrnout nelze. O tom svědčí rovněž stěžovatelkou opatřené podklady,
a to stanovisko B. L., stanovisko společnosti BVO.CZ či charakteristika jednotlivých činností
zahrnutých do standardní klasifikace produkce (SKP).
Ustanovení §61 zákona o dani z přidané hodnoty slouží výlučně k transpozici článku 132
odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopa du 2006 o společném systému daně
z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“). Je proto namístě vyložit vnitrostátní
právo eurokonformně a zamezit rozdílnému výkladu mezi jednotlivými státy. Podle stěžovatelky
ovšem krajský soud vyložil nepřesně záv ěry vyslovené v rozsudku Soudního dvora ze dne
21. 3. 2002, Zoological Society of London, C-267/00, Recueil s. 3353.
Pro posouzení věci je rozhodující výklad čl. 132 odst. 1 písm. n) směrnice 2006/112/ES,
tedy výklad unijního práva. Stávající judikatura Soudního dvora EU ovšem výklad předmětného
ustanovení jednoznačně neřeší. Obdobně jako ve věci projednávané Nejvyšším správním soudem
pod sp. zn. 5 Afs 1/2011 má Nejvyšší správní soud povinnost obrátit se na Soudní dvůr EU
s předběžnou otázkou ohledně výkladu uvedeného ustanovení. Stěžovatelka navrhla,
aby se Nejvyšší správní soud dotázal Soudního dvora EU, zda lze činnost zoologické zahrady
považovat zcela za kulturní činnost, zda by veškeré plnění zoologické zahrady mělo
být osvobozeno od daně (komplexně), případně podle jakých kritérií by se souvislost plnění
s kulturní činností posuzovala, a zda případné osvobození činností zoologických zahrad od daně
nepředstavuje neodůvodněnou diskriminaci.
Cílem osvobození od daně z přidané hodnoty je podle stěžovatelky podpora určitých
činností ve veřejném zájmu. Osvobození se však netýká všech činností sloužících zájmu
veřejnosti, ale pouze těch výslovně popsaných ve směrnici. Činnosti osvobozené od daně
představují výjimku, proto vymezení těchto osvobození musí být vykládáno restriktivně.
Je-li plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů, je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti,
za kterých k plnění došlo, a posoudit případné osvobození tohoto plnění od daně.
Stěžovatelka podotkla, že hlavním cílem zoologické zah rady je chov zvířat, vytváření
genofondu, rozmnožování, případně záchrana ohrožených druhů zvířat, nikoliv poskytování
služeb veřejnosti. Krajský soud i žalovaný vycházeli z toho, že tyto činnosti může vykonávat
obyčejná stanice pro chov zvířat, ovšem právě skutečnost, že zoologická zahrada provozuje
činnost na základě licence vázané na splnění přísných kriterií, dokládá, že je třeba odlišovat
zoologickou zahradu od běžného chovu zvěře v oborách, lesoparcích a chovných zařízeních.
Stěžovatelka dále namítá, že krajský soud pominul námitku týkající se údajné diskriminace
zoologických zahrad. Uplatňují-li všechny subjekty vůči zoologické zahradě daň z přidané
hodnoty bez jakéhokoli omezení a sama zoologická zahrada nárok na odpočet daně
u nakupovaných služeb uplatnit nemůže, je znevýhodněna oproti ostatním soutěžitelům. Úvaha
krajského soudu, že se zřizovatel stěžovatelky mohl svobodně rozhodnout, jakou formu
organizace k provozování zoologické zahrady zřídí, není podle stěžovatelky namístě. V některých
případech je nutné volit formu příspěvkové organizace, nakládá-li subjekt s majetkem města.
Stejně tak je nutno zohlednit, že při provozování zoologické zahrady výdaje převyšují příjmy.
Vzniklou ztrátu by pořizovatel nemohl hradit, pokud by byla zoologická zahrad a soukromým
subjektem, neboť by se jednalo o nedovolenou podporu podnikatelských subjektů. Zákaz
diskriminace se uplatní i v oblasti placení daní. Přístup k fyzickým i právnickým osobám ve stejné
či obdobné situaci by tak měl být shodný.
Nutnost zohlednění možné diskriminace, jakož i smyslu samotného osvobození od daně
potvrdil i Soudní dvůr EU v rozsudku ze dne 21. 2. 2013, Město Žamberk, C-18/12. Pokud
by zoologická zahrada měla skutečně odvádět částky daně z přidané hodnoty, které jí byly
vyměřeny, bylo by to pro ni likvidační. Osvobození od daně z přidané hodnoty by tak v dané
situaci vedlo k poškození daňového subjektu.
Stěžovatelka dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že ke klasifikaci jednotlivých
plnění nevznesla žádné konkrétní námitky. Kra jský soud přisvědčil žalovanému, že přijatá
zdanitelná plnění, jež sloužila k opravě a technickému zhodnocení areálu, souvisejí
s uskutečňováním kulturních služeb. Nezdůvodnil však, proč by za kulturní služby mělo
být považováno šlechtění a množení ohrožených druhů zvířat, které se děje mimo prohlídku
a dosah veřejnosti. Ani zařazení nákupu nových zvířat nebo nákup krmení pro zvěř nemá přímou
souvislost s kulturními potřebami. Uvedené námitky stěžovatelka vznášela v protokole o ústním
jednání, v němž odkázala na svá předchozí vyjádření učiněná vůči správci daně. Stěžovatelce
nebyl dán prostor k tomu, aby se k uvedeným otázkám vyjádřila při projednání zprávy
z vytýkacího řízení, a své stanovisko zopakovala ve vyjádření k protokolu o ústním jednání ze dne
22. 10. 2008. Domnívá se, že její námitky byly dostatečně konkrétní. To, že správcem daně
prověřeny ani vyvráceny nebyly, rozhodné není.
Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud řízení
přerušil a vyčkal rozhodnutí Soudního dvora EU o předběžné otázce. Poté by měl být rozsudek
Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Současně s podáním kasační stížnosti stěžovatelka navrhla, aby soud přiznal kasační
stížnosti odkladný účinek (§107 odst. 1 s. ř. s.). Tento návrh však Nejvyšší správní soud
usnesením ze dne 10. 4. 2014, č. j. 5 Afs 23/2014 - 30, zamítl.
III.
Vyjádření žalovaného
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s rozsudkem krajského
soudu a v podrobnostech odkázal na rozhodnutí správce daně a finančního ředitelství. Správce
daně při klasifikaci činnosti stěžovatelky z pohledu daně z přidané hodnoty vycházel
ze Standardní klasifikace produkce (kód 92). Z ní plyne, že za kulturní službu je nutno považo vat
správu kulturních záležitostí, tj. vedení, provoz a podporu zařízení pro kulturní činnosti, k nimž
lze řadit knihovny, muzea, umělecké galerie, divadla, výstavní síně, historické domy, zoologické
a botanické zahrady, akvária, arboreta. Uvedený výklad p otvrzuje i původní návrh Šesté směrnice
(Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských
států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ
daně), který mezi kulturní činnost řadil i činnost zoologických zahrad.
Podle žalovaného k výkladu §61 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty nelze
použít zákon č. 203/2006 Sb. ani materiály zpracované soukromými subjekty na zakázku
pro stěžovatelku. Definice kulturní služby v zákoně č. 203/2006 Sb. slouží výhradně pro účely
daného zákona. Osvobození od daně obsažená v zákoně o dani z přidané hodnoty je nutné
vykládat eurokonformně ve smyslu čl. 132 odst. 1 směrnice 2006/112/ES.
Není pravdou, že by se krajský soud opomněl zabývat námitkou diskriminace
stěžovatelky. Uvedenou námitku vypořádal na straně 12 svého rozsudku. Ve shodě s argumentací
finančního ředitelství konstatoval, že k namítané diskriminaci dojít nemůže, protože zákon o dani
z přidané hodnoty stanoví různá pravidla pro zdanění různých subjektů na trhu. Osvobození
kulturních služeb ve veřejném zájmu je pro všechny členské státy Evropské unie povinné,
jde-li o veřejnoprávní subjekty. Stěžovatelčin odkaz na ratio legis článku 132 odst. 1 písm. n)
směrnice 2006/112/ES je nutno chápat tak, že smyslem je vymezit plnění osvobozená od daně
z přidané hodnoty. Pokud již v původním návrhu Šesté směrnice byly služby zoologických zahrad
označeny jako kulturní služby, nelze hovořit o diskriminaci stěžovatelky.
Finanční dopady případného osvobození plnění poskytovaných stěžovatelkou od daně
nejsou podle žalovaného relevantní. Pro posouzení existence osvobození od daně je rozhodná
objektivní povaha plnění, nikoliv zlepšení finanční situace organizací poskytujících zmíněné
služby.
K námitce stěžovatelky, že ne všechna plnění, která poskytovala, bylo možné podřadit
pod kulturní služby, žalovaný dodal, že pro stanovení daňového režimu je nutné určit převládající
plnění. Zoologická zahrada bude vždy zařízení sloužící pro poskytování kulturních s lužeb
jako celku, včetně služeb s nimi úzce souvisejících. Na plnění poskytované, resp. přijímané
stěžovatelkou a jejich souvislost s kulturní činností je nutno nahlížet v intencích závěrů
vyslovených v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2013, č. j. 5 Afs 1/2011 – 140,
publ. pod č. 2896/2013 Sb. NSS. Převládajícím prvkem činnosti zoologické zahrady
je poskytování kulturních služeb návštěvníkům, nikoliv např. stavební rekonstrukce. Z hlediska
běžného návštěvníka je převažujícím prvkem komplexního plnění poskytovaného stěžovatelkou
návštěva zoologické zahrady za účelem využívání kulturních služeb poskytovaných stěžovatelkou.
K tomuto účelu byla také stěžovatelka zřízena.
Žalovaný nepovažuje za nutné ani vhodné položit předběžnou otázku Soudnímu dvoru
EU. Stěžovatelkou nastíněné otázky byly již zodpovězeny v daňovém řízení i v řízení soudním.
Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
IV.
Právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou, neboť stěžovatelka
byla účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupena
advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
IV. A) Povaha plnění poskytovaných zoologickou zahradou
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nesprávného posouzení povahy
služeb poskytovaných stěžovatelkou. Stěžovatelka v kasační stížnosti zpochybňovala správnost
závěrů krajského soudu o tom, že plnění, která poskytuje, lze podřadit pod kulturní služby.
Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, že činnost stěžovatelky spadá pod kulturní
služby osvobozené od daně z přidané hodnoty podle §61 písm. e) zákona o dani z přidané
hodnoty. Ačkoliv zákon o dani z přidané hodnoty definici kulturních služeb neobsahuje,
je možné vycházet z původního návrhu Šesté směrnice. Ten mezi kulturní služby řadil mj. činnost
zoologických zahrad. V případě, že jiné vodítko unijní legislativa pro výklad pojmu kulturní
služby neobsahuje, bylo podle krajského soudu možné použít zmíněný návrh směrnice jako
výkladovou pomůcku. Stěžovatelčiny odkazy na stanoviska soukromých subjektů shledal krajský
soud nepřípadnými, stejně jako její poukazy na rozsudek Soudního dvora ve zmiňované věci
Zoological Society of London, C-267/00, neboť v něm se Soudní dvůr zabýval odlišnou právní
otázkou.
Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že stěžovatelka byla zřízena statutárním městem
Ústí nad Labem jako příspěvková organizace, není tedy subjektem založeným za účelem
podnikání. Pokud by jí poskytovaná plnění bylo možné charakterizovat jako kulturní služby,
byla by tato plnění i dodání zboží s nimi úzce souvisejícího osvobozena od daně z přidané
hodnoty bez nároku na odpočet. Stěžejní je tedy posoudit, zda služby poskytované právnickou
osobou provozující zoologickou zahradu, která nebyla zřízena za účelem podnikání,
lze považovat za poskytování kulturních služeb ve smyslu §61 písm. e) zákona o dani z přidané
hodnoty, resp. čl. 132 odst. 1 písm. n) směrnice 2006/112/ES [a obdobně ve smyslu čl. 13 části
A odst. 1 písm. n) Šesté směrnice, kterou nahradila od 1. 1. 2007 právě směrnice 2006/112/ES;
k tomu viz čl. 411 až 413 směrnice 2006/112/ES].
Osvobození některých činností od daně z přidané hodnoty ve veřejném zájmu
pro členské státy Evropské unie vyplývá především z čl. 132 směrnice 2006/112/ES. Osvobození
pro poskytování kulturních služeb je upraveno v čl. 132 odst. 1 písm. n) této směrnice,
podle něhož členské státy osvobodí od daně plnění spočívající v „poskytnutí určitých kulturních služeb
a dodání zboží úzce s nimi souvisejícího veřejnoprávními subjekty nebo jinými ku lturními subjekty uznanými
dotyčným členským státem“. Pro projednávanou věc je tedy rozhodující čl. 132 odst. 1 písm. n)
směrnice 2006/112/ES a jeho transpozice ve vnitrostátním právním řádu. Tu představuje
ustanovení §61 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty. Podle něj jsou od daně osvobozena
plnění spočívající v „poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího krajem, obcí,
právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury nebo právnickou
osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání “.
Ustanovení §61 zákona o dani z přidané hodnoty bylo zákonodárcem přijato, společně
s některými dalšími ustanoveními tohoto zákona, výlučně k transpozici čl. 13 části A odst. 1 Šesté
směrnice, resp. nyní obdobně slouží k zajištění souladu s čl. 132 odst. 1 směrnice 2006/112/ES,
tedy k osvobození některých činností vykonávaných ve veřejném zájmu od daně z přidané
hodnoty. Musí být tedy plně respektována povinnost eurokonformního výkladu daného
ustanovení vnitrostátního práva, a to zvláště za situace, kdy je jeho znění v podstatě shodné
se zněním odpovídajícího ustanovení směrnice. Rozpor mezi výkladem daných ustanovení
zákona o dani z přidané hodnoty a směrnice 2006/112/ES, jenž by vyžadoval posouze ní
možného přímého účinku ustanovení směrnice, by tedy v daném případě neměl nastat.
Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že osvobození od daně upravená v čl. 132
směrnice 2006/112/ES (resp. dříve v čl. 13 části A Šesté směrnice) představují aut onomní
pojmy unijního práva, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu daně z přidané
hodnoty mezi jednotlivými státy (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 10. 2008,
Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club , C-253/07, Sb. rozh. s. I-7821, bod 16
a tam citovaná prejudikatura; srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2009,
č. j. 9 Afs 93/2008 - 94, publ. pod č. 2184/2011 Sb. NSS). Výklad jednotlivých osvobození
od daně proto musí být jednotný ve všech členských státech Evropské unie. Cílem osvobození
vyjmenovaných v čl. 132 směrnice 2006/112/ES je podpora určitých činností ve veřejném zájmu.
Tato osvobození se nicméně netýkají všech činností ve veřejném zájmu, ale pouze činností, které
jsou v ní uvedeny a velmi podrobně popsány (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne
10. 6. 2010, Future Health Technologies, C-86/09, Sb. rozh. s. I -5215, bod 29, nebo již zmiňovaný
rozsudek ze dne 21. 2. 2013, Město Žamberk, C-18/12, bod 18).
Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o předmětné kasační stížnosti tedy závisí
primárně na výkladu unijního práva. Podle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie je přitom
Nejvyšší správní soud povinen položit předběžnou otázku ohledně výkladu unijního práva,
ledaže by tyto otázky bylo možné v plném rozsahu posoudit na základě stávající judikatury
Soudního dvora (tzv. acte éclairé), případně že by odpověď na dané otázky byla zřejmá
a jednoznačná a nevzbuzovala by pochybnosti o možnosti jiného výkladu ani při porovnání
různých jazykových verzí směrnice 2006/112/ES a při vědomí autonomního významu daného
ustanovení unijního práva (tzv. acte clair).
Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že otázka, zda stěžovatelka poskytuje kulturní
služby, představuje acte clair, tedy věc, ve které je aplikace unijního práva natolik jasná,
že nevyvolává důvodné pochybnosti o tom, jak má být vyřešena (srov. rozsudek Soudního dvora
ze dne 6. 10. 1982, Cilfit a další, 283/81, Recueil s. 3415, bod 16). Pouhý fakt, že jeden z účastníků
sporu namítá spornost výkladu unijního práva, nutně neznamená, že soud členského státu
předběžnou otázku musí položit (viz bod 9 citovaného rozsudku ve věci Cilfit).
Zoologická zahrada je trvalým zařízením, v němž jsou chováni a po dobu nejméně 7 dnů
v kalendářním roce vystavováni pro veřejnost volně žijící živočichové, popřípadě též zvířata
domácí. Posláním zoologických zahrad je jednak přispět k zachování biologické rozmanitosti
volně žijících živočichů jejich chovem v lidské péči, se zvláštním zřetelem na záchranu
ohrožených druhů, jednak výchova veřejnosti k ochraně přírody [§2 odst. 1 písm. a), b) zákona
č. 162/2003 Sb., o podmínkách provozování zoologických zahrad a o změně některých zákonů
(zákon o zoologických zahradách); obdobně i čl. 1 až 3 Směrnice Rady 1999/22/ES ze dne 29.
března 1999, o chovu volně žijících živočichů v zoologických zahradách].
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že jejím hlavním poslá ním je zachování biologické
rozmanitosti a záchrana ohrožených druhů. Správní orgány naopak zdůrazňují fakt, že zoologické
zahrady slouží k výchově a vzdělávání veřejnosti v oblasti ochrany přírody. Podle Nejvyššího
správního soudu však poslání zoologických zahrad spočívá právě ve skloubení obou zmíněných
cílů (chovu zvířat i vzdělávání veřejnosti) do jednoho zařízení. Absence některého z uvedených
prvků by podstatu zoologické zahrady popřela. Zařízení uzavřené veřejnosti kladoucí důraz
výhradně na péči o živočichy, jejich chov, resp. ochranu ohrožených živočišných druhů by bylo
specializovanou farmou zvířat. Naopak instituce kladoucí důraz pouze na výchovu a vzdělávání
veřejnosti v oblasti ochrany přírody, v níž by absentovali volně žijící živočichové určen í
k vystavování veřejnosti, by byla vzdělávacím zařízením. Podstatou zoologick ých zahrad je chov
volně žijících živočichů za účelem jejich vystavování veřejnosti s cílem podpořit výchovu
a vzdělání v oblasti ochrany přírody. Spojením těchto dvou cílů se zo ologická zahrada stává
zařízením kulturním, návštěvník zde může na vlastní oči spatřit živočichy volně žijící na planetě
Zemi a dozvědět se více o způsobu jejich života (ostatně i latinský výraz cultura oba tyto aspekty
zoologických zahrad zahrnuje; znamená „pěstování, vzdělávání, zušlechťování“; viz Rejzek, J.
Český etymologický slovník. Leda, 2001). Také právo Evropské unie kromě požadavku na zachování
biologické rozmanitosti živočichů akcentuje u zoologických zahrad i požadavek na vzdělávání
veřejnosti k povědomí o ochraně biologické rozmanitosti, zejména prostřednictvím informací
o předváděných druzích a o jejich přirozených stanovištích (srov. čl. 3 směrnice 1999/22/ES).
Uvedený závěr podporuje návrh Šesté směrnice předložený Komisí Radě 29. 6. 1973
(Úř. věst. C 80/73, s. 1), podle něhož měly členské státy osvobodit od daně služby, které
poskytují mj. divadla, kina, koncertní haly, muzea, knihovny, veřejné parky, botanické
a zoologické zahrady, vzdělávací výstavy, jakož i poskytování služeb ve veřejném zájmu sociální,
kulturní nebo výchovné povahy [čl. 14 A odst. 1 písm. k) návrhu]. Služby poskytované
zoologickou zahradou tak podle zmíněného návrhu Šesté směrnice spadaly pod kulturní služby.
Podřazení služeb poskytovaných zoologickými zahradami pod kulturní služby lze dovodit
i z přílohy III směrnice 2006/112/ES. Ačkoliv předmětná příloha obsahuje seznam dodání zboží
a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby, z jejího bodu 7 plyne,
že zoologické zahrady jsou druhem kulturního zařízení. Podle bodu 7 přílohy III směrnice
2006/112/ES mohou být předmětem snížené sazby oprávnění ke vstupu na představení,
do divadel, do cirkusů, na trhy a veletrhy, do zábavních parků, na koncerty, do muzeí,
do zoologických zahrad, do kin, na výstavy a na podobné kulturní události nebo do podobných
kulturních zařízení. Na služby poskytované kulturním zařízením, tj. i zoologickou zahradou,
tak jistě lze nahlížet jako na kulturní služby.
Nejvyšší správní soud dále přihlédl k tomu, že některé členské státy Unie p ři transpozici
čl. 132 odst. 1 písm. n) směrnice 2006/112/ES ve svých právních řádech výslovně zahrnuly
služby poskytované zoologickými zahradami mezi kulturní služby [např. §4 německého zákona
o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz), §6 odst. 1 bod 24 písm . c) rakouského spolkového zákona
o zdanění obratu (Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze), čl. 44 §2 bod 7 belgického zákoníku
o dani z přidané hodnoty (Code de la TVA ) nebo čl. 31 a příloha 9 skupina 13 britského zákona
o dani z přidané hodnoty (Value Added Tax Act)]. Lze tak předpokládat, že posouzení předmětné
právní otázky by bylo zřejmé i soudům jiných členských států (viz bod 16 rozsudku Soudního
dvora ve věci Cilfit).
Výše uvedený závěr podporuje rovněž již opakovaně zmiňovaný rozsudek Soudního
dvora ze dne 21. 3. 2002, Zoological Society of London, C-267/00. Soudní dvůr se v předmětném
rozsudku zabýval výkladem čl. 13 části A odst. 2 Šesté směrnice (tomuto článku odpovídá čl. 133
směrnice 2006/112/ES), který stanovil, jakým způsobem mohly členské státy omezit osvobození
určitých činností specifikovaných v čl. 13 části A odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) Šesté
směrnice. Žalobkyní ve zmiňované věci byla nezisková organizace založená podle práva
Spojeného království, která se zabývala mj. provozováním dvou zoologických zahrad. Soudní
dvůr se v citovaném rozsudku vyjadřoval k osvobození při poskytování kulturních služeb.
Byť výslovně nezmínil, že služby poskytované Zoological Society of London lze považovat za kulturní
služby, zabýval se výkladem čl. 13 části A odst. 2 Šesté směrnice, který vymezoval fakultativní
podmínky, jež mohly členské státy dodatečně stanovit za účelem přiznání osvobození
vyjmenovaných v čl. 13 části A odst. 1 směrnice (viz bod 16 rozsudku Soudního dvora ve věci
Zoological Society of London). Soudní dvůr tak vycházel z toho, že činnost Zoological Society of London
je podřaditelná pod čl. 13 část A bod 1 písm. n) Šesté směrnice upravující poskytování kulturních
služeb. Pokud by plnění poskytovaná Zoological Society of London pod pojem kulturní služby
nespadala, nemohl by se Soudní dvůr výkladem druhého odstavce čl. 13 části A vůbec zabývat.
Není tedy správný závěr krajského soudu, že odkaz stěžovatelky na zmíněný rozsudek Soudního
dvora je „nepříhodný“. Byť se v něm Soudní dvůr explicitně k osvobození kulturních služeb
nevyjadřoval, implicitně ve svých závěrech nutně vycházel z toho, že Zoological Society of London
kulturní služby poskytuje.
Nejvyšší správní soud tak při interpretaci §61 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty
vyšel z poslání zoologických zahrad vyjádřeného zejména ve směrnici 1999/22/ES, o chovu
volně žijících živočichů v zoologických zahradách, zohlednil návrh Šesté směrnice, podle něhož
lze činnost zoologických zahrad označit za kulturní služby, a přihlédl i k Příloze III směrnice
2006/112/ES, z níž plyne, že zoologické zahrady jsou kulturními zařízeními. Podřazení
zoologických zahrad mezi zařízení poskytující kulturní služby podporuje rovněž praxe některých
členských států a nepřímo vyplývá i z rozsudku Soudního dvora ve věci Zoological Society of London.
Na základě těchto úvah je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že výklad ustanovení čl. 132 odst. 1
písm. n) směrnice 2006/112/ES je jednoznačný a nevzbuzuje jakékoliv rozumné pochybnosti
o možnosti jiného výkladu (acte clair) a zároveň ho lze, byť nepřímo, dovodit z dosavadní
judikatury Soudního dvora (acte éclairé). V daném případě jsou proto splněny podmínky
pro aplikaci výjimky z povinnosti Nejvyššího správního soudu jakožto soudu, proti jehož
rozhodnutí není opravný prostředek přípustný, položit podle čl. 267 Smlouvy o fungování
Evropské unie Soudnímu dvoru předběžnou otázku ve věci výkladu dotčeného ustanovení
unijního práva.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že plnění poskytovaná právnickou o sobou provozující
zoologickou zahradu, která nebyla zřízena za účelem podnikání, v rámci její hlavní činnosti
představují kulturní služby ve smyslu §61 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty a jsou
osvobozena od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet.
Stěžovatelka se v kasační stížnosti dále dovolávala definice kulturních služeb obsažené
v §2 zákona č. 203/2006 Sb., o některých druzích podpory kultury. K tomu Nejvyšší správní
soud uvádí, že definice veřejných kulturních služeb obsažená v zákoně o některých druzích
podpory kultury je primárně určena pro účely tohoto zákona. Jako pomůcku pro výklad §61
písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty by ji i přesto bylo možné použít, ovšem pouze
v případě, že by dané ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty nebylo výsledkem transpozice
směrnice Evropské unie. Pokud tomu tak je, nemůže být pro výklad §61 písm. e) zákona o dani
z přidané hodnoty rozhodná definice kulturních služeb uvedená v zákoně o některých druzích
podpory kultury, ale pouze výklad eurok onformní (k tomu obdobně viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 5. 2013, č. j. 5 Afs 1/2011 - 140, publ. pod č. 2896/2013 Sb. NSS).
Ze stejných důvodů je nutno odmítnout rovněž stanoviska zabývající se výkladem pojmu kulturní
služby zpracovaná soukromými subjekty (zatřídění B. L. nebo stanovisko BVO.CZ)
nebo Standardní klasifikaci produkce vypracovanou Českým statistickým úřadem.
Argumentaci stěžovatelky, že výjimky mají být vykládány restriktivně a že ne všechna
plnění poskytovaná stěžovatelkou pod kulturní služby spadají, lze v obecné rovině přisvědčit.
Z judikatury Soudního dvora plyne, že výrazy použité v rámci úpravy uvedených osvobození
je třeba vykládat restriktivně, jelikož tato osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle
níž je daň z přidané hodnoty vybírána za každé úplatné poskytnutí služeb osobou povinnou
k dani. Výklad je nutný uzpůsobit kontextu, do něhož výrazy zapadají, ve světle cílů a systematiky
směrnice 2006/112/ES se zřetelem na ratio legis dotčeného osvobození (viz např. rozsudek
Soudního dvora ze dne 18. 11. 2004, Temco Europe, C-284/03, Sb. rozh. s. I-11237, bod 18). Je-li
plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů, je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti,
za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem určení toho, zda se jedná o dvě nebo několik
odlišných plnění, nebo o jediné plnění a zda se v posledně uvedeném případě na toto jediné
plnění vztahuje dotčené osvobození od daně (srov. rozsudek ze dne 27. 10. 2005, Levob
Verzekeringen a OV Bank, C-41/04, Sb. rozh. s. I-9433, bod 19, nebo rozsudek ze dne 29. 3. 2007,
Aktiebolaget NN, C-111/05, Sb. rozh. s. I-2697, bod 21).
V projednávané věci si správní orgány výše uvedených principů byly vědomy a hodnotily,
zda dílčí plnění poskytnutá stěžovatelkou bylo možné po dřadit pod poskytnutí kulturních služeb
a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího. Na straně 9 napadeného rozhodnutí finanční ředitelství
uvedlo, že osvobozeno od daně bez nároku na odpočet je v případě stěžovatelky „např. vstupné
do ZOO, neboť jde o úplatu za poskytnutou službu, […] dodání zboží v podobě průvodce, mapky a brožury
o ZOO. Na rozdíl např. od plnění, které není poskytnutím kulturní služby a je tedy zdanitelné,
jako např. dodání zboží v podobě prodeje knih, pohledů, hraček, suvenýrů a poskytován í stravovacích služeb.
Toto rozdělení uskutečňovaného plnění správce daně respektoval […].“ Východiska nastavená shora
citovanou judikaturou Soudního dvora tak byla v projednávaném případě respektována.
Stěžovatelka v podané žalobě žádné konkrétní výhrady proti podřazení jednotlivých plnění
pod kulturní služby nevznesla, proto se krajský soud a nyní ani Nejvyšší správní soud nemohl
zařazením jednotlivých plnění mezi osvobozená, případně zdanitelná plnění blíže zabývat.
Pro vymezení předmětu soudního řízení správního nepostačuje, že stěžovatelka takové výhrady
vznášela v průběhu daňového řízení. Aby se k takovým námitkám a tvrzeným skutečnostem
mohly správní soudy věcně vyjádřit, musela by je stěžovatelka vtělit do podané žaloby a teprve
následně do kasační stížnosti (viz §104 odst. 4 a §109 odst. 5 s. ř. s.). Pokud tak v žalobě
neučinila, omezil se Nejvyšší správní soud na obecné hodnocení jejích výhrad vznesených
v tomto směru, které neshledal opodstatněnými.
Nejvyšší správní soud ze všech uvedených důvod ů shledal námitku týkající se výkladu
§61 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty nedůvodnou.
IV. B) Námitka diskriminace stěžovatelky
Stěžovatelka dále namítala, že krajský soud pominul námitku diskriminace. Domnívá
se, že pokud by byla činnost zoologické zahrady osvobozena od daně z přidané hodnoty
bez nároku na odpočet, je znevýhodněna oproti jiným subjektům na trhu, které si mohou
odečíst daň z přidané hodnoty z plnění přijatých na vstupu. Podle stěžovatelky není pravdou,
že by se zřizovatel mohl rozhodnout, jakou formu organizace k založení zoologické zahrady
zvolí. V činnosti zoologické zahrady se nutně musí projevit ztráta. Následná úhrada této ztráty
městem ve prospěch obchodní korporace by však znamenala nedovolenou podporu.
Nejprve Nejvyšší správní soud hodnotil, zda se krajský soud s uvedenou námitkou
v odůvodnění svého rozsudku řádně vypořádal. V opačném případě by rozsudek krajského soudu
byl v tomto rozsahu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů (viz např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS,
a ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publ. pod č. 787/2006 Sb. NSS). Námitkou
diskriminace se krajský soud zabýval na straně 12 napadeného rozsudku. Uvedl, že „[r]ežim
zdanění podstaty výkonu činnosti žalobkyně z hlediska DPH dle názoru soudu nepředstavuje diskriminaci
žalobkyně na trhu ve srovnání s jinými subjekty […], když kulturní služby byly v zákoně o DPH osvobozeny
ve veřejném zájmu na základě šesté směrnice a šesté přepracované směrnice. V této souvislosti nelze nezmínit,
že bylo ryze svobodnou volbou zřizovatele žalobkyně, tedy Statutárního města Ústí nad Labem, v jaké právní
formě zřídí subjekt, jenž bude zajišťovat činnost zoologické zahrady. Pokud zřizova tel zvolil v případě žalobkyně
její právní formu v podobě příspěvkové organizace a nikoliv určitého druhu obchodní společnosti […], měl vzít
náležitě i v potaz daňové důsledky tohoto rozhodnutí, tj. z hlediska DPH počítat se specifickým způsobem
uplatňování DPH u této právní formy […].“ Z výše uvedeného plyne, že krajský soud
se stěžovatelčinou námitkou řádně zabýval a své závěry o nedůvodnosti dané námitky
přesvědčivě vysvětlil. Namítá-li stěžovatelka v kasační stížnosti, že krajský soud její námitku
o diskriminaci „pominul“, brojí spíše proti způsobu, jakým krajský soud její námitku vypořádal.
Nejvyšší správní soud se proto zabýval správností závěrů krajského soudu.
Zoologická zahrada může být zřízena jak ve formě neziskového subjektu
(např. příspěvkové organizace podporované městem), tak ve formě obchodní korporace.
Při výběru nejvhodnější právní formy musí zřizovatel, je -li jím statutární město, respektovat
mimo jiné daňové dopady jednotlivých právních forem na činnost zoologické zahrady,
ale také pravidla pro nakládání s veřejnými prostředky. Každá právní forma přitom pro činnost
zoologické zahrady přináší určitá specifika, ať již pozitivní nebo negativní. Pokud je zoologická
zahrada založena jako obchodní korporace, nelze na její činnost dále přispívat z veřejných
prostředků města. Naopak je-li zoologická zahrada příspěvkovou organizací, může město
její činnost dotovat pravidelnými ročními příspěvky. Na druhou stranu provozování zoologické
zahrady ve formě příspěvkové organizace s sebou přináší specifický daňový režim - plnění
poskytovaná zoologickou zahradou a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího jsou osvobozena
od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet. Je-li však zoologická zahrada zřízena jako
příspěvková organizace, musí respektovat zvolenou právní formu se všemi důsledky (pozitivními
i negativními), které pro ni z této právní formy vyplývají.
Diskriminaci podle Nejvyššího správního soudu nelze dovozovat ani z výše výsledné
daňové povinnosti, která byla stěžovatelce vyměřena správními orgán y. Pokud by v daném
období byla plátcem daně z přidané hodnoty ohledně všech poskytovaných služeb,
byl by jí přiznán nadměrný odpočet a výsledná daňová povinnost by pro ni byla příznivější
než nyní, kdy správní orgány vyhodnotily, že hlavní plnění, která poskytuje, jsou od daně
z přidané hodnoty osvobozena. Při posouzení, zda plnění poskytovaná stěžovatelkou, mají být
osvobozena od daně z přidané hodnoty či nikoliv, však nelze přihlížet k výsledné daňové
povinnosti v řešeném zdaňovacím období, resp. příznivosti její výše pro daňový subjekt.
Osvobození některých plnění od daně z přidané hodnoty ve veřejném zájmu (mj. i kulturních
služeb) je principem unijního práva vycházejícího z čl. 132 směrnice 2006/112/ES, který
je transponován do českého právního řádu prostřednictvím §61 písm. e) zákona o dani z přidané
hodnoty. Splňuje-li subjekt podmínky stanovené zákonem o dani z přidané hodnoty (není zřízen
za účelem podnikání) a poskytuje-li kulturní služby, jsou tato plnění od daně z přidané hodnoty
osvobozena, a to jak v případech, kdy uvedený závěr pro daňový subjekt bude znamenat nižší
výslednou daňovou povinnost, tak v případě opačném. O diskriminaci tak v tomto smyslu nelze
vůbec hovořit.
Ani tvrzením stěžovatelky, že při provozování zoologické zahrady výdaje nutně převyšují
příjmy a že za této situace stěžovatelka může fungovat jen ve formě příspěvkové organizace,
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Stěžovatelka ve své argumentaci vychází z mylných
předpokladů. Jakkoli v případě stěžovatelky může být tvrzení o hospodaření zoologických zahrad
se ztrátou pravdivé, obecně neplatí, že by zoologická zahrada nemohla dosáhnout kladného
hospodářského výsledku. Ztrátovost hospodaření stěžovatelky tak nepramení ze samotné
podstaty její činnosti (provozování zoologické za hrady), ale ze způsobu, jakým hospodaří.
Vhodnost, racionálnost ani správnost jejího hospodaření však Nejvyššímu správnímu soudu
posuzovat nepřísluší.
Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů neshledal, že by podřazení služeb
poskytovaných stěžovatelkou a jejich osvobození od daně z přidané hodnoty podle §61 písm. e)
zákona o dani z přidané hodnoty stěžovatelku nějakým způsobem znevýhodňovalo. Uvedená
námitka tak není důvodná.
V.
Závěr a náklady řízení
Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení mezi účastníky rozhodl Nejvyšší správní soud na základě
§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Účastník, který měl ve věci plný úspěch, má právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Žalovaný měl ve věci plný úspěch, v řízení o kasační stížnosti však nárok
na náhradu jeho nákladů neuplatnil a ani z obsahu soudního spisu nevyplývá, že by mu v tomto
řízení jakékoliv náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti vznikly. Nejvyšší správní soud
proto žalovanému náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 29. května 2014
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu