ECLI:CZ:NSS:2014:5.AFS.54.2012:33
sp. zn. 5 Afs 54/2012 – 33
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína, Mgr. Davida Hipšra, JUDr. Barbary Pořízkové,
Mgr. Aleše Roztočila, JUDr. Karla Šimky a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobkyně:
L. S., zastoupené advokátem JUDr. Lubomírem Málkem, se sídlem AK Horní 6, Havlíčkův
Brod, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o
přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 17. 12. 2010, č. j. 17195/10–1102-
702767, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
31. 5. 2012, č. j. 29 Af 19/2011 – 30,
takto:
I. Uplatnili-li manželé výpočet daně ze společného základu daně podle §13a
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 31. 12. 2007
a došlo-li následně k pochybnostem o správném stanovení základu daně, byl každý
z manželů povinen podle §31 odst. 9 zákona č. 337/ 1992 Sb., o správě daní a poplatků,
prokazovat pouze skutečnosti rozhodné pro vlastní dílčí základ daně.
II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí pátému senátu.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006
uplatnila žalobkyně výpočet daně ze společného základu daně manželů ve smyslu §13a
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném a účinném v rozhodném období
(dále jen ZDP). Vlastní příjmy podle §6 až §10 ZDP nev ykázala, vykázala jen polovinu
společného základu daně manželů. Dne 29. 9. 2009 byla u žalobkyně a jejího manžela M. S.
zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za toto zdaňovací období, ukončena byla
dne 26. 5. 2010. V protokolu o ústním jednání ze dne 24. 5. 2010 nezprostil manžel žalobkyně
pracovníky finančního úřadu mlčenlivosti ve smyslu §24 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP).
[2] Podle zprávy o daňové kontrole projednané se žalobkyní dne 26. 5. 2010 byly u manžela
žalobkyně v průběhu daňové kontroly zjištěny skutečnosti, které ovlivnily výši jeho daňového
základu a daně uvedené v daňovém přiznání za dané zdaňovací období. Vzhledem k tomu,
že žalobkyně spolu se svým manželem využili společného zdanění manželů, ovlivnila změna
základu daně a daně u M. S. rovněž výši základu daně u žalobkyně. Manžel žalobkyně na výzvu
správce daně rozhodné skutečnosti neprokázal, ten proto dodatečným platebním výměrem ze
dne 28. 5. 2010, č. j. 50820/10/223911602920, vyměřil podle §31 odst. 5 ZSDP žalobkyni daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 144.100 Kč a současně jí sdělil
penále ve výši 28.820 Kč. K dodatečnému vyměření daně a stanovení penále došlo i v případě
manžela žalobkyně.
[3] Proti těmto dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně se svým manželem dne
23. 6. 2010 společné odvolání. Namítali, že manžel žalobkyně neměl v rozhodném období přístup
k dokumentaci, neboť byla předmětem vyšetřování jeho bývalého společníka. Nesouhlasili
s výběrem obdobného daňového subjektu, jehož údaje správce daně použil jako pomůcky.
O odvolání žalobkyně rozhodl stěžovatel rozhodnutím ze dne 17. 12. 2010,
č. j. 17195/10-1102-702767, v němž popsal důvody dodatečného vyměření daně. S ohledem
na skutečnost, že manžel žalobkyně nezprostil správce daně povinnosti mlčenlivosti, sdělil k věci
jen obecné skutečnosti, popř. skutečnosti, které se týkaly jen žalobkyně.
[4] Toto rozhodnutí stěžovatele napadla žalobkyně včasnou žalobou u krajského soudu.
V ní namítla, že pro účely stanovení výše její daňové povinnosti byl vybrán nevhodný obdobný
subjekt. Vzhledem k tomu, že správce daně nebyl zproštěn povinnosti mlčenlivosti, není
rozhodnutí stěžovatele z tohoto pohledu vůbec odůvodněno a není proto schopna blíže určit,
v čem by měla nezákonnost rozhodnutí spočívat.
[5] Napadeným rozsudkem bylo rozhodnutí odvolacího správního orgánu zrušeno
pro nepřezkoumatelnost podle §76 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „s. ř. s.“). Krajský soud vytkl správnímu orgánu,
že neumožnil žalobkyni seznámit se s konkrétními skutečnostmi a důvody, proč má daň uhradit
a jak byla konkrétní výše daně stanovena. Zároveň odkázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 17. 6. 2010, č. j. 7 Afs 51/2010 – 121, podle něhož je vadou řízení, jestliže
spolupracující manželka nebyla vyzvána k prokázání rozhodných skutečností. Neobstojí
tak závěr, že neunesla důkazní břemeno ve správním řízení. Pokud bylo využito institutu
společného zdanění manželů, musí mít dle názoru soudu oba manželé v řízení stejná práva
i povinnosti obdobně jako u spolupracujících osob.
[6] Podanou kasační stížností napadl stěžovatel rozsudek krajského soudu z důvodů podle
§103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Namítl, že krajský soud chybně postavil institut společného
zdanění manželů naroveň institutu spolupracující osoby a při posouzení otázky procesních práv
žalobkyně v daňovém řízení tak nesprávně vycházel z judikatury Nejvyššího správního soudu
týkající se řízení o daňové povinnosti spolupracující manželky (rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 17. 6. 2010, č. j. 7 Afs 51/2010 – 121 a ze dne 24. 8. 2005,
č. j. 1 Afs 151/2004 – 63). Vzhledem k tomu, že žalobkyně využila spolu s manželem jen výše
uvedený speciální výpočet daně, sama nevedla účetnictví ani jinou evidenci, ani s manželem
nepodnikala jako osoba spolupracující (podnikal pouze její manžel v rámci sdružení bez právní
subjektivity), nebylo na ní, aby odstraňovala pochybnosti správce daně týkající se této věci.
Důkazní břemeno spočívalo na manželu žalobkyně, který mohl v průběhu daňové kontroly
navrhovat konkrétní důkazy a bránit se proti dodatečně stanovené daňové povinnosti a proti
konkrétním závěrům správce daně v daňovém řízení. Z těchto důvodů je také nesprávný závěr
krajského soudu, že žalobkyni bylo upřeno právo, aby se dozvěděla bližší okolnosti a důvody
jí nově stanovené daňové povinnosti.
[7] Stěžovatel poukázal na to, že manžel žalobkyně nezprostil správce daně mlčenlivosti
dle §24 odst. 4 ZSDP, proto finanční orgány ani nemohly žalobkyni seznámit s konkrétními
skutečnostmi zjištěnými v rámci jeho daňové kontroly a mohly jí sdělit jen obecné skutečnosti,
což učinily. Porušením povinnosti mlčenlivosti by došlo k porušení zásady neveřejnosti daňového
řízení, a to bez ohledu na to, že by informace byly poskytovány druhému z manželů. Stěžovatel
dále uvedl, že odvolání podali oba manželé společně, uplatnili tedy stejné odvolací argumenty
pro obě daňová řízení. Z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 4. 2012,
č. j. 29 Af 18/2011 – 39, jímž byla zamítnuta žaloba manžela žalobkyně proti rozhodnutí
stěžovatele, pak vyplývá, že manžel žalobkyně nebyl schopen unést důkazní břemeno stran
příslušné daňové evidence. Lze mít tudíž za to, že by tak nebyla schopna učinit ani žalobkyně.
Stěžovatel namítl i nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatečné odůvodnění.
Navrhl proto zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
[8] Žalobkyně navrhla zamítnutí kasační stížnosti stěžovatele s tím, že námitka
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu není důvodná, rovněž tak není správný závěr
stěžovatele, že ačkoli jí nebylo umožněno se bránit, nešlo o porušení jejích práv. Stěžovatel
vychází z domněnky, že manžel se bude vždy bránit, avšak reálně se vyskytují situace, že lidé mají
takové dluhy, že na jejich řešení rezignují a své obraně nevěnují dostatečnou pozornost, protože
úspěch v jedné dílčí věci jejich celkovou majetkovou situaci nezachrání. Poukázala na existenci
i takových případů, v nichž jsou mezi manžely natolik špatné vztahy, že manžel, který vedl
účetnictví, se nebrání schválně s úmyslem poškodit druhého z manželů. Trvala proto na tom,
že měla mít možnost se v daňovém řízení kvalifikovaně bránit a rozsudek krajského soudu
považovala za správný.
II. Důvody předložení věci rozšířenému senátu
[9] Pátý senát Nejvyššího správního soudu při předběžném posouzení věci zjistil, že otázkou
podmínek daňového řízení vedeného finančními orgány v rámci daňové kontroly u manžela
daňového subjektu a jejími důsledky pro něj se již dříve ve vztahu ke společnému zdanění
manželů podle §13a ZDP zabýval sedmý senát Nejvyššího správního soudu.
[10] Sedmý senát nejprve rozhodoval ve věci týkající se zdanění spolupracující osoby dle §13
ZDP a v rozsudku ze dne 17. 6. 2010, č. j. 7 Afs 51/2010 – 121, uvedl: „Daňové řízení vedené
o konkrétní daňové povinnosti stěžovatelky (daň z příjmů fyzických osob za rok 2004) je daňovým řízením
sui generis. Jako takové má, byť i po hmotně-právní stránce bylo zčásti odvislé od skutečností majících původ
v jiných řízeních u jiných subjektů, svůj vlastní osud (počátek, průběh a konec). Ze zákona o daních z příjmů,
ani ze zákona o správě daní a poplatků či jiného daňového zákona nelze jakkoli dovozovat, že by řízení ve věci
dodatečného stanovení daně za totéž období osobě hlavní (v této věci manželu žalobkyně), resp. rozhodnutí o výši
konkrétní daně této osoby, bylo pro výši daňové povinnosti žalobkyně předběžnou otázkou. Jedná se o dvě zcela
samostatná daňová řízení, jejichž výsledkem je rozdílná daňová povinnost zatěžující rozdílné poplatníky. I kdyby
tomu i tak nebylo, nemůže obstát názor, že by úkon účinně provedený v řízení o jiné dani a vůči jinému subjektu
mohl mít tak zásadní účinky v řízení o daňové povinnosti u jiné osoby, v jejímž řízení tento úkon učiněn nebyl.“
[11] Poté ve věci, která se již týkala společného zdanění manželů podle §13a ZDP právě
s odkazem na výše uvedený rozsudek dospěl sedmý senát v rozsudku ze dne 23. 12. 2011,
č. j. 7 Afs 79/2011 – 118, k závěru, podle něhož „na vysloveném právním názoru ničeho nemění
ani okolnost, že v poukazované věci šlo o daňovou povinnost spolupracující manželky a v nyní projednávané věci
šlo o společné zdanění manželů. Jinými slovy vyjádřeno, i v nyní projednávané věci mělo být se stěžovatelkou vedeno
plnohodnotné daňové řízení – daňová kontrola, včetně dokazování a při zachování všech procesních práv, která
jinak náleží jakémukoliv daňovému subjektu. Na uvedeném závěru nic nemění ani okolnost, že stěžovatelka
sama ve svém daňovém přiznání nevykázala žádné vlastní příjmy a že její povinnost byla vypočtena toliko
z příjmů z podnikatelské činnosti a příjmů z kapitálového trhu jejího manžela R. S. Stejně tak je irelevantní,
že stěžovatelka při zahájení její daňové kontroly uvedla, že pouze podepsala daňové přiznání, které zpracovala
účetní. Obdobně je pro posouzení zákonnosti provedené daňové kontroly a důsledků jednotlivých úkonů
nerozhodné, že se aktivně nepodílela na podnikatelské činnosti manžela, neměla vlastní příjmy, a že tudíž nevedla
daňovou či pomocnou evidenci. Tyto skutečnosti neznamenají, jak mylně dovozuje krajský soud, nemožnost vyzvat
stěžovatelku k prokázání rozhodných skutečností, a to oprávněnosti uplatnění sporných výdajů, či nemožnosti
předložit důkazy ve smyslu ustanovení §32 odst. 9 či §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků.
Nelze k tíži jednoho daňového subjektu (zde stěžovatelky) dospět k závěru o neunesení důkazního břemene
a přičítat mu, zůstal-li jiný subjekt (manžel stěžovatelky) nečinný ve svém řízení. Na uvedeném
nic nemění ani okolnost, že jeden z manželů nemá vlastních příjmů. Nebyla-li proto stěžovatelka vyzvána (vedle
manžela – poplatníka), k prokázání rozhodných skutečností, předložení relevantních důkazů o sporných
plněních, neobstojí závěr, že neunesla důkazní břemeno, které na ní vázlo v jejím daňovém řízení. Takový závěr
by bylo možno vyslovit pouze tehdy, byla-li by sama vyzvána k prokázání rozhodných skutečností, tj. byla
by v souladu se zákonem aktivována její důkazní povinnost.“
[12] Pátý senát v nyní projednávané věci dospěl k názoru odlišnému. Podle něj totiž nelze
judikaturu soudu, resp. jednotlivé právní závěry vyslovené v rozhodnutích ve věcech zdanění
příjmů spolupracujících osob (manželů), bezvýhradně aplikovat ve věcech společného zdanění
manželů, neboť úprava společného zdanění manželů a úprava zdanění spolupracujících osob
sledují jiné cíle a používají při stanovení daňových povinností jiných postupů. V podrobnostech
se zde odkazuje na usnesení ze dne 17. 12. 2012, č. j. 5 Afs 54/2012 – 23, jímž byla věc v souladu
s §17 odst. 1 s. ř. s. postoupena rozšířenému senátu.
III. Pravomoc rozšířeného senátu
[13] Rozšířený senát nejprve posoudil, zda má pravomoc v projednávané věci rozhodnout.
Předkládající pátý senát dospěl ohledně rozsahu důkazního břemene podle §31 odst. 9 ZSDP
při využití společného základu daně manželů podle §13a ZDP k odlišnému právnímu závěru,
než jaký učinil sedmý senát v rozsudku ze dne 23. 12. 2011, č. j. 7 Afs 79/2011 – 118. Podmínky
ustanovení §17 odst. 1 s. ř. s. jsou tedy splněny. Současně je splněna i druhá podmínka
pro rozhodování rozšířeného senátu, neboť posouzení nastolených právních otázek rozšířeným
senátem je potřebné pro rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v projednávané věci.
IV. Posouzení věci
[14] Podle §13 odst. 1 ZDP příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné
činnosti [§7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2] provozované za spolupráce druhého z manželů
a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují tak, aby podíl připadající
na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50 %; přitom částka připadající
na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše
540.000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45.000 Kč za každý i započatý měsíc
této spolupráce. V ostatních případech spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících
v domácnosti s poplatníkem, popřípadě za spolupráce jen ostatních osob žijících v domácnosti
s poplatníkem, se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti
rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil
v úhrnu nejvýše 30 %; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy
přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180.000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo
15.000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce.
[15] U spolupracujícího manžela (manželky) a dalších spolupracujících osob musí být přitom
výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti
až do ukončení jejich povinné školní docházky a na děti v kalendářních měsících, ve kterých
je na ně uplatňováno daňové zvýhodnění podle §35c a 35d ZDP, nebo na manžela (manželku),
je-li na něj (na ni) ve zdaňovacím období uplatněna sleva na dani podle §35ba odst. 1 písm. b)
ZDP. Podle odst. 2 téhož ustanovení spolupracující osoba postupuje při stanovení minimálního
základu daně podle §7c ZDP obdobně; přitom se pro účely tohoto zákona u spolupracující
osoby za zahájení nebo ukončení činnosti uvedené v §7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP považuje
zahájení nebo ukončení spolupráce podle odstavce 1.
[16] Podle §13a ZDP manželé, kteří jsou poplatníky podle §2 ZDP a vyživují alespoň jedno
dítě žijící s nimi v domácnosti, mohou uplatnit výpočet daně ze společného základu daně (dále
jen „společné zdanění“), jestliže tyto podmínky splní nejpozději poslední den zdaňovacího
období, za které uplatňují společné zdanění. Společné zdanění mohou manželé uplatnit
i v případě, že jeden z nich neměl příjmy, které jsou předmětem daně podle tohoto zákona. Podle
odst. 2 téhož ustanovení společným základem daně se pro účely tohoto zákona rozumí součet
dílčích základů daně podle §6 až 10 ZDP u obou manželů. Dílčí základy daně podle §6 až 10
ZDP každého z manželů se upraví podle §5 a 23 ZDP. Společný základ daně se sníží
o nezdanitelné části základu daně podle §15 ZDP za oba manžele. Nezdanitelné části základu
daně podle §15 ZDP může uplatnit i ten z manželů, který před společným zdaněním neměl
zdanitelné příjmy kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů zdaňovaných zvláštní sazbou
daně, jestliže jinak splňuje podmínky stanovené pro jejich uplatnění.
[17] Vykážou-li manželé nebo některý z nich ve zdaňovacím období, ve kterém uplatnili
společné zdanění, u příjmů podle §7 nebo §9 ZDP daňovou ztrátu, může ji odečíst od základu
daně podle §34 ZDP ten z manželů, který ji vykázal, v následujících zdaňovacích obdobích,
pokud v těchto zdaňovacích obdobích neuplatní společné zdanění. Obdobně postupuje poplatník
v případě odpočtu podle §34 odst. 3 ZDP. Podle odst. 3 je-li alespoň jeden z manželů
poplatníkem uvedeným v §2 odst. 3 ZDP, mohou manželé společné zdanění uplatnit, jestliže
úhrn všech příjmů obou manželů ze zdrojů na území České republiky (§22 ZDP) činí nejméně
90 % všech jejich příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů podle §3
nebo §6 ZDP nebo jsou od daně osvobozeny podle §4, 6 nebo §10 ZDP, nebo příjmů, z nichž
je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.
[18] Z uvedené komparace obou ustanovení je zjevné, že u spolupracujících osob podle §13
ZDP se předpokládá, že spolupracující osoba se přímo podílí (spolupracuje) na činnosti
daňového subjektu, proto se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné
činnosti provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení,
zajištění a udržení v daném poměru rozdělují na podíly mezi daňovým subjektem
a spolupracujícím manželem (manželkou). Jde tedy o stanovení podílu spolupracujících
osob - manželů na společném podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti (viz důvodová
zpráva k novele zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, - zákonu č. 259/1994 Sb.).
[19] Oproti tomu smyslem společného zdanění manželů podle §13a ZDP počínaje obdobím
roku 2005 byla jen eliminace vlivu progrese daňových sazeb (zejména) v modelu jednoho
manžela s vysokými příjmy a druhého manžela s příjmy minimálními či žádnými, a to rozdělením
základu daně (tedy nikoli poměrným dělením příjmů a výdajů dosažených při společném
podnikání) mezi manžele rovnoměrně tak, aby byly minimalizovány účinky daňové progrese, aniž
by bylo vyžadováno, aby se jeden z manželů na podnikání nebo jiné samostatné výdělečné
činnosti druhého z manželů jakkoliv podílel. Jak vyplývá z důvodové zprávy k zákonu
č. 669/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, a některé další zákony, jedná se o určité opatření (úlevu) v oblasti přímého zdanění
příjmů poplatníků fyzických osob vyživujících v domácnosti alespoň jedno dítě, které mělo
za cíl podpořit zejména ty rodiny s dětmi, kde jeden z rodičů nemá zdanitelný příjem nebo
má příjem jen malý. Při společném zdanění manželů tedy nedochází ani k převzetí podílu
na příjmech dosažených při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti daňového
subjektu (podnikajícího manžela), na něž ostatně ani není společné zdanění manželů vázáno.
[20] Jde tedy o dva zcela samostatné instituty, což se projevuje i v tom, že společné zdanění
manželů se nepoužije, pokud by manželé za daný rok rozdělovali příjmy na spolupracující osoby
podle §13 ZDP. V případě spolupracujících osob je tedy možné uplatnit buď společné zdanění
anebo rozdělení na spolupracující osobu.
[21] Za zásadní je třeba v této souvislosti považovat otázku rozložení důkazního břemene,
k níž se Nejvyšší správní soud již několikráte vyjádřil a např. v rozsudku ze dne 28. 5. 2005,
č. j. 2 Ans 1/2005 – 57, dospěl k závěru, že „nelze po daňovém subjektu požadovat, aby prokazoval
skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již z důvodů zákonných překážek, anebo
z důvodu faktického stavu věcí, zjistit a ověřit“. Obdobné závěry plynou dále z rozsudků ze dne
25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 – 45, a ze dne 7. 2. 2007, č. j. 5 Afs 58/2006 – 41.
[22] Po žalobkyni tak z důvodů zákonných i faktických nelze požadovat, aby tvrdila
a prokazovala skutečnosti, tj. nesla důkazní břemeno např. ohledně prokázaných výdajů
uskutečněných manželem v rámci jeho podnikatelské činnosti, z níž mu plynuly příjmy,
byť tyto nepřímo formou rozdělení společného základu daně vykázala ve svém daňovém
přiznání. Zákon jí přístup k těmto informacím a skutečnostem, popř. důkazním prostředkům
neposkytuje a ani její manžel nemá zákonnou povinnost jí tyto podklady poskytnout.
[23] Obdobný závěr ostatně plyne také z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 2. 2007, č. j. 1 Afs 156/2005 – 113, který se týkal zdanění spolupracujících manželů, v němž
soud uvádí, že „rozsah a také vzájemný poměr práv a povinností ovšem bude jiný než u jejího manžela. Správce
daně tak nebude vyzývat žalobkyni, aby prokázala skutečnosti, které mu jsou již známy z daňového řízení
u jejího manžela. Nemůže ji vyzývat ani k doložení skutečností zachycených v účetnictví, neboť ji nestíhá
povinnost vést účetnictví a jiné povinné evidence.“
[24] Ačkoli tedy rozšířený senát souhlasí s tím, že v případě každého z manželů je vedeno
samostatné daňové řízení, je z výše uvedeného zřejmé, že každý z manželů nese břemeno tvrzení,
jakož i břemeno důkazní jen k vlastní daňové povinnosti (vlastnímu dílčímu základu daně)
a k tomu, jakým způsobem byl společný základ daně vypočten, což odpovídá i znění §13a ZDP.
Možnost těmito údaji a podklady nakládat přísluší jen manželu, který daných příjmů dosáhl,
účtoval o nich, popř. vedl daňovou evidenci; na něm také je, aby rozhodné skutečnosti
při daňové kontrole tvrdil a prokázal.
[25] Žalobkyně je tedy objektivně schopna prokázat pouze skutečnost, jakým způsobem
byl společný základ daně vypočten, což také odpovídá rozsahu jejího důkazního břemene
vymezeného ustanovením §13a ZDP, podle kterého je povinna prokázat jen to, že společný
základ daně činí součet dílčích základů daně a svůj dílčí základ daně. Z tohoto ustanovení však
nelze nijak dovodit, že by byla povinna prokazovat dílčí základ daně svého manžela.
[26] Ve svém daňovém přiznání žalobkyně ani neuvádí (dílčí) základ daně svého manžela,
ale pouze výši společného základu daně vycházející ze součtu dílčích základů daně. Ve vztahu
k dílčímu základu daně jejího manžela jde pouze o součást určité matematické operace.
[27] V této souvislosti je vhodné poukázat také na §31 odst. 5 ZSDP, podle kterého, nesplní-li
daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných
povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců
1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které
má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
[28] V důsledku závěrů uvedených v rozsudku ze dne 23. 12. 2011, č. j. 7 Afs 79/2011 – 118,
by tedy žalobkyně měla prokazovat skutečnosti, k nimž jí nesvědčí důkazní břemeno (skutečnosti
zachycené v účetnictví nebo jiné evidenci jejího manžela) a které leží mimo sféru jejího vlivu.
V takovém případě by tedy ani nebylo možné stanovit daň dokazováním podle §31 odst. 1, 4
ZSDP a bylo by ji nutné stanovit podle pomůcek (§31 odst. 5 ZSDP). K tomu je však třeba
zdůraznit, že takto by muselo být (při přijetí závěrů sedmého senátu co do rozsahu dokazování
v případech společného zdanění manželů) v zásadě postupováno vždy, a to paradoxně
i v případech, byla-li by daň u druhého z manželů stanovena dokazováním. Takový závěr nelze
akceptovat.
[29] Lze proto uzavřít, že žalobkyně nemůže nést podle §31 odst. 9 ZSDP důkazní břemeno
k prokázání skutečností, které je její manžel povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Dále je třeba vzít
v úvahu rozdíl mezi „vlastní daňovou povinností (resp. základem daně) každého z manželů“
a „daní připadající na každého z manželů“. Zákonná právní úprava nestanoví v žádném
ustanovení „solidární odpovědnost“ za daňovou povinnost. Vlastní daňová povinnost každého
z manželů totiž zůstává zachována, pouze v případě rozhodnutí manželů využít práva uplatnění
společného zdanění manželů se uplatní při jejím výpočtu postup podle §13a ZDP. Pouze
pro tento případ pak zákon z praktických důvodů např. v §13a odst. 5 ZDP pro případ placení
záloh na daň z příjmů fyzických osob uvádí, že poslední známou daňovou povinností
při společném zdanění manželů se rozumí daň připadající na každého z manželů, zálohy však
platí každý z manželů samostatně. Z tohoto ustanovení je tak zjevné, že zákonodárce vychází
u každého z manželů z jejich samostatné (vlastní) daňové povinnosti (ohledně které každý nese
důkazní břemeno samostatně), nikoli z daňové povinnosti společné, proto zde musí být tato
výslovná definice poslední známé daňové povinnosti při společném zdanění manželů.
[30] Výsledek daňové kontroly u manžela žalobkyně tedy ovlivňuje pouze výši daně
na ni připadající, což je právě důsledkem volby žalobkyně a jejího manžela uplatnit postup podle
§13a ZDP. Tento závěr ostatně také odpovídá konstrukci daně z příjmů, u níž daňová povinnost
není konstruována jako solidární, jako tomu bylo např. u daně z nemovitosti ve spoluvlastnictví
(srov. §3 odst. 6 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí).
[31] Nelze jistě pochybovat o tom, že i při společném zdanění manželů je to právě žalobkyně,
která je povinna v rámci své daňové povinnosti zaplatit daň stanovenou ze společného základu
daně manželů, to je ostatně smyslem jejího zdanění. Žalobkyně je povinna zaplatit daň v zákonné
výši. Využije-li proto se svým manželem svého práva (nikoli povinnosti) uplatnit
pro ně výhodnější zdanění ze společného základu daně, odpovídá tomu také povinnost
její a jejího manžela takto stanovenou daň zaplatit. Skutečnost, že některý z manželů při jejich
společném zdanění nesprávně uvedl svůj dílčí základ daně, pak jde logicky k tíži každého
z manželů, stejně jako jde ve prospěch každého z manželů daňová výhoda získaná využitím
institutu společného zdanění manželů. V tomto směru tedy je (byla) právní úprava společného
zdanění manželů vyvážená; ponechává jen na volbě obou manželů, zda výhod i nevýhod
společného zdanění manželů využijí, či nikoli. Jinými slovy řečeno, při společném zdanění
manželů se manželé shodně podílejí jak na daňové výhodě, tak na daňové povinnosti rovným
dílem, což odpovídá konstrukci výpočtu jejich společného základu daně, který se po součtu
dílčích základů manželů rovným dílem dělí.
[32] Rozšířený senát tedy na základě výše uvedeného shrnuje, že judikaturu soudu,
resp. jednotlivé právní závěry vyslovené v rozhodnutích ve věcech zdanění příjmů
spolupracujících osob (manželů) nelze bezvýhradně aplikovat ve věcech společného zdanění
manželů, neboť úprava společného zdanění manželů a úprava zdanění spolupracujících osob
sledují jiné cíle a používají při stanovení daňových povinností jiných postupů. Současně nejsou
správné závěry sedmého senátu vyslovené ve vztahu k důkaznímu břemeni žalobkyně podle
§31 odst. 9 ZSDP. Při způsobu zdanění dle §13a ZDP nelze v daném případě žalobkyni vyzývat
k prokázání skutečností, které je ve smyslu §31 odst. 9 ZSDP povinen prokazovat její manžel.
[33] Z výše uvedeného současně plyne, že výše daňové povinnosti manžela žalobkyně
je pro správce daně předběžnou otázkou ve smyslu §28 odst. 1 ZSDP. V případě žalobkyně
tudíž nebylo na místě provedení daňové kontroly, ale finanční orgány měly v jejím případě
postupovat podle §54 odst. 1 písm. c) ZSDP, tj. z úřední povinnosti obnovit řízení ukončené
pravomocným rozhodnutím, které záviselo na posouzení předběžné otázky, tj. výše daňové
povinnosti manžela žalobkyně, o které bylo dodatečně v důsledku změny podstatných skutečností
ovlivňujících i výši daně stanovené žalobkyni rozhodnuto jinak.
V. Závěr
[34] Na základě výše uvedeného dospěl rozšířený senát k následujícímu závěru:
[35] Uplatnili-li manželé výpočet daně ze společného základu daně podle §13a
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 31. 12. 2007 a došlo-li
následně k pochybnostem o správném stanovení základu daně, byl každý z manželů povinen
podle §31 odst. 9 zákona č. 337/ 1992 Sb., o správě daní a poplatků, prokazovat pouze
skutečnosti rozhodné pro jeho dílčí základ daně.
IV. Další postup ve věci
[36] V souladu s ustanovením §71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu
rozhodl rozšířený senát jen o předložené právní otázce a věc samu vrací k projednání
a rozhodnutí pátému senátu.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou přípustné opravné prostředky (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 18. listopadu 2014
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu