ECLI:CZ:NSS:2014:5.AFS.91.2013:34
sp. zn. 5 Afs 91/2013 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: multigate a.s.,
se sídlem Riegrova 373/6, Olomouc, zastoupený JUDr. Tomášem Vymazalem, advokátem
se sídlem Wellnerova 1322/3c, Olomouc, proti žalovanému: Magistrát města Brna, se sídlem
v Brně, Dominikánské náměstí 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 30. 7. 2013, č. j. 29 Af 107/2011 - 98,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 7. 2013, č. j. 29 Af 107/2011 - 98,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
Žalobce (dále jen ,,stěžovatel”) se žádostí doručenou Úřadu městské části města Brna,
Brno – Královo Pole (dále jen ,,správce poplatku”) domáhal vrácení vratitelného přeplatku
dle §155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném ke dni rozhodování správního
orgánu (dále jen „daňový řád“), vzniklého podle stěžovatele na místním poplatku za provozovaný
výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí
dle §10a zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění účinném pro projednávanou
věc (dále jen ,,zákon o místních poplatcích”) a obecně závazné vyhlášky statutárního města Brna
č. 9/2010, o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní
zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu (dále jen „vyhláška
č. 9/2010“).
Správce poplatku žádost posoudil a po odečtení uhrazených plateb vydal dne 3. 3. 2011
pod č. j. 1103364/2100/JTHZ/0009/001 platební výměr na zbývající část místního poplatku
za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem
financí (dále jen ,,místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj”), ve výši 849 538 Kč
za období od 1. 7. 2010 do 31. 12. 2010. Výrok platebního výměru obsahoval rovněž tabulku
výpočtu místního poplatku se specifikací jednotlivých zpoplatněných zařízení, vyčíslením
poplatku ve vztahu k době faktického provozování těchto zařízení a uvedením adres, na kterých
byla jednotlivá zařízení provozována.
K odvolání stěžovatele správce poplatku vydal dne 18. 4. 2011 v rámci autoremedury
rozhodnutí, č. j. 1103903/2100/VHA/0012/004, kterým odvolání ,,v části IV odvolání, článku 5
v plném rozsahu” vyhověl, a ve zbytku jej zamítl.
Proti uvedenému rozhodnutí podal stěžovatel opět odvolání, o kterém rozhodl
Magistrát města Brna, odbor rozpočtu a financování (dále jen ,,žalovaný”) rozhodnutím ze dne
15. 7. 2011, č. j. MMB/0263562/2011 tak, že ve výroku napadeného autoremedurního
rozhodnutí správce poplatku vypustil slova ,,odvolání se částečně vyhovuje, a to v části IV odvolání, článku
5 v plném rozsahu, ve zbytku se zamítá” a za vypuštěný text doplnil změnu částky vyměřené
v původním platebním výměru, tj. 849 538 Kč nahradil částkou 447 390 Kč, a dále nahradil
tabulkový výpočet místního poplatku.
Dne 4. 8. 2011 stěžovatel podal žalobu proti rozhodnutí žalovaného ke Krajskému soudu
v Brně (dále jen ,,krajský soud”).
Žalovaný dne 16. 8. 2011 vydal pod č. j. MMB/0307450/2011 rozhodnutí o opravě
zřejmých nesprávností, kterým podle §104 odst. 1 daňového řádu rozhodl o opravě rozhodnutí
ze dne 15. 7. 2011, č. j. MMB/0263562/2011. V tomto opravném rozhodnutí žalovaný nahradil
v původně vydaném rozhodnutí tabulku výpočtu místního poplatku novou tabulkou a opravil
vyměřenou částku 447 390 Kč na částku 449 088 Kč. O odvolání stěžovatele ze dne 30. 8. 2011
proti opravnému rozhodnutí rozhodl Krajský úřad Jihomoravského kraje rozhodnutím ze dne
24. 1. 2012, č. j. JMK 135812/2011, tak, že opravné rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 8. 2011
dle §116 odst. 1 písm. b) daňového řádu zrušil a řízení zastavil.
Žalovaný dne 1. 9. 2011 vydal další rozhodnutí o opravě zřejmých nesprávností,
č. j. MMB/0328495/2011, kterým opravil písařskou chybu v rozhodnutí ze dne 15. 7. 2011,
č. j. MMB/0263562/2011. Proti tomuto opravnému rozhodnutí odvolání podáno nebylo.
Krajský soud výrokem I. žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl a výrokem II. a III.
rozhodl o náhradě nákladů řízení před krajským soudem.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (stěžovatel) nyní projednávanou kasační
stížností.
II. Shrnutí rozsudku krajského soudu
Jádro sporu krajský soud shledal ve výkladu pojmu „jiné technické herní zařízení povolené
Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“ (dále jen ,,JTHZ”) dle §1 písm. g) zákona
o místních poplatcích. Podle stěžovatele takové zařízení kvůli chybějící kompetenci Ministerstva
financí vůbec nepodléhá zpoplatnění podle zákona o místních poplatcích, a dále dle stěžovatele
jím provozované interaktivní videoloterní terminály nespadají pod pojem JTHZ.
V této souvislosti krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 – 26, s jehož argumentací se krajský soud ztotožnil a dále
ji rozvinul. Krajský soud dále nepřisvědčil stěžovateli v tom, že Ministerstvo financí povoluje
pouze provozování loterie nebo jiné podobné hry, ale nikoliv již provozování jiného nebo jinak
pojmenovaného technického zařízení; naopak argumentací a maiore ad minus došel k závěru,
že jestliže Ministerstvo financí podle §50 odst. 3 zákona o loteriích stěžovateli povolilo
provozování loterie nebo jiné podobné hry prostřednictvím CLS, jenž je tvořen centrální řídící
jednotkou, místními kontrolními jednotkami a připojenými koncovými VLT, pak současně
povolilo i jejich provozování prostřednictvím koncových VLT. V této souvislosti krajský soud
upozornil na nález Ústavního soudu ze dne 14. 6. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 29/10, ve kterém
Ústavní soud podřadil VLT a další přístroje podobné výherním hracím přístrojům
(dále jen ,,VHP”) pod širší množinu přístrojů, k jejichž provozu vydává povolení Ministerstvo
financí podle §50 odst. 3 zákona o loteriích.
Dále se krajský soud věnoval vymezení VHP a JTHZ, jež podléhají zpoplatnění
dle §1 písm. g) zákona o místních poplatcích; s přihlédnutím k citovanému nálezu Ústavního
soudu má krajský soud za to, že JTHZ je sice odlišné od VHP, nicméně slouží stejnému účelu.
Koncový VLT není sice sám o sobě kompaktní, avšak v důsledku napojení na CLS je schopen
realizovat celý herní proces ve smyslu §1 odst. 1 zákona o loteriích. V daném případě je tedy
dle krajského soudu nutno považovat za „jiné technické herní zařízení“ takové zařízení, které
je odlišné od VHP podle §17 zákona o loteriích, slouží k realizaci loterie nebo jiné podobné hry,
a z pohledu funkční nedělitelnosti je schopno v důsledku napojení na centrální řídící jednotku
realizovat celý herní proces podle §1 odst. 1 zákona o loteriích. Za těchto předpokladů
lze za předmět správního poplatku považovat každý Ministerstvem financí povolený koncový
VLT, který je součástí CLS.
Krajský soud také připomněl, že novela zákona o místních poplatcích provedená
zákonem č. 183/2010 Sb. umožnila obcím, aby mohly ovlivňovat negativní externality vznikající
na jejich území, a to především vytvořením možnosti zpoplatnit JTHZ. Tento úmysl zákonodárce
vyplývá i z příslušného stenozáznamu (ze dne 23. 4. 2010, ze třetího dne 18. schůze Senátu
Parlamentu České republiky k senátnímu tisku č. 259) a stenoprotokolu (ze 79. schůze Poslanecké
sněmovny ze dne 18. 5. 2010, ke sněmovnímu tisku č. 756) z projednávání novely zavádějící
předmětný poplatek. Záměrem bylo sjednotit praxi u VHP a JTHZ tak, aby nedocházelo
technologickým vývojem k obcházení zákona.
Krajský soud konstatoval, že v daném případě stěžovatel provozoval povolenou loterii
nebo jinou podobnou hru prostřednictvím JTHZ a toto zařízení bylo povolené Ministerstvem
financí podle jiného právního předpisu (zákona o loteriích); byly tak splněny všechny zákonné
podmínky pro to, aby bylo možno každý povolený koncový VLT subsumovat pod zákonnou
povinnost platit místní poplatek podle ustanovení §1 písm. g) a §10a zákona o místních
poplatcích. V této souvislosti krajský soud s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne
9. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 6/12, označil za nedůvodný i žalobní bod týkající se protiústavnosti
zákona č. 183/2010 Sb. v části, jíž byl novelizován zákon o místních poplatcích. Ze stejných
důvodů krajský soud odmítl i námitku stěžovatele stran neurčitosti a nesrozumitelnosti vyhlášky
č. 9/2010, na jejímž základě bylo o poplatku rozhodnuto.
Závěrem se krajský soud zabýval otázkou, zda místnímu poplatku dle §1 písm. g) a §10a
zákona o místních poplatcích podléhají již JTHZ povolená, nebo zda tato musí být fakticky
provozována. Konstatoval, že samotné znění ustanovení §§1 písm. g a 10a zákona o místních
poplatcích ukazuje, že sazba poplatku nezávisí na faktickém provozu VHP nebo JTHZ; jedná
se tedy o poplatek paušální, který se hradí za určité časové období. Krajský soud přitom poukázal
na usnesení Ústavního soudu ze dne 7. 9. 1999, sp. zn. I. ÚS 249/99, v němž se Ústavní soud
zabýval podmínkou provozování VHP u poplatku za provozovaný VHP, a to ve vztahu
k dřívějšímu, avšak analogickému znění zákona o místních poplatcích. Vzhledem k obdobnému
charakteru řešené právní otázky vycházel krajský soud z tohoto usnesení i v dané věci.
Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku stran postupu ve prospěch stěžovatele.
Krajský soud v této souvislosti konstatoval, že pojem JTHZ je obecný a zákon o loteriích
či zákon o místních poplatcích jej nikde nedefinuje; nicméně soud zdůraznil, že lze pomocí
interpretace dojít k závěru, že konkrétní zařízení musí mít určité vlastnosti, aby pod tento pojem
spadalo. Zákonodárce úmyslně zvolil takový obecný pojem, pod který bude možné v budoucnu
podřadit i nově vzniklá zařízení sloužící ke stejnému účelu jako „klasické“ VHP. Zařízení
stěžovatele tyto vlastnosti splňovala, a byla proto správně zpoplatněna. Jiným výkladem nebylo
možné dospět k závěru, že posuzovaná zařízení poplatku nepodléhají, a tedy ani nebyl v dané
věci prostor postupovat v pochybnostech ve prospěch stěžovatele (in dubio pro libertate).
Obiter dictum krajský soud připomněl další legislativní vývoj v dané problematice a dále
se vyjádřil k otázce náležitostí rozhodnutí správce poplatku. Krajský soud konstatoval,
že předmětné rozhodnutí je po formální i obsahové stránce v souladu se zákonem, správce
poplatku tak nemohl porušit zásadu legality či zneužití pravomoci a tím spíše nelze dospět
k závěru o nicotnosti rozhodnutí správce poplatku a žalovaného.
III. Kasační námitky stěžovatele
Stěžovatel kasační stížností napadá rozsudek krajského soudu z důvodů obsažených
v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen ,,s. ř. s.”). Stěžovatel rovněž namítá nicotnost rozhodnutí správce poplatku.
Stěžovatel rozsudku krajského soudu vytýká především jeho nezákonnost. Krajský soud
dle stěžovatele nesprávně posoudil, že stěžovatelem provozované zařízení je předmětem místního
poplatku dle §10a zákona o místních poplatcích jako jiné technické herní zařízení povolené
Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu. Krajský soud se rovněž nevypořádal
se všemi žalobními body, kdy tento postup způsobuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí.
Předně stěžovatel namítá nejasnost právní úpravy, resp. neexistující pravomoc
Ministerstva financí povolit JTHZ, a odmítá směšování pojmu „povoluje“ a „schvaluje“.
Je přesvědčen o nutnosti postupovat při výkladu pojmu „jiné technické herní zařízení povolované
Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“ podle standardních výkladových metod,
tj. za použití výkladu gramatického, systematického, logického, eventuelně historického
a teleologického. Gramatickým výkladem dochází k závěru, že zpoplatněno může
být jen to zařízení, které je výsledkem technického bádání a umožňuje hru a které je povoleno
ministerstvem. Z logického výkladu dovozuje, že §10a zákona o místních poplatcích zpoplatňuje
VHP na straně jedné a JTHZ povolená Ministerstvem financí na straně druhé. Zákon o loteriích
však o vydávání povolení k JTHZ výslovně nehovoří; §17 až §19 zákona o loteriích předpokládá
vydávání povolení k provozování jednotlivých VHP a §50 odst. 3 téhož zákona vydávání
povolení loterií a jiných podobných her. Stěžovatel tak shrnuje, že ministerstvo na základě zákona
o loteriích povoluje pouze loterie a jiné podobné hry, výherní hrací přístroje, tomboly, kursové
sázky a sázkové hry v kasinu. A contrario je tedy vyloučena pravomoc ministerstva vydávat
povolení k provozování JTHZ. Pokud je zpoplatňování VHP a JTHZ upraveno
týmž ustanovením zákona o místních poplatcích, stěžovatel (za použití argumentu a simili)
dovozuje, že jsou-li zpoplatňovány VHP, jejichž provozování je povoleno podle zákona
o loteriích, měla by zpoplatnění podléhat pouze ta JTHZ, která jsou taktéž povolována
ministerstvem.
Stěžovatel zároveň opětovně a obsáhle vytkl celkovou nejasnost právní úpravy, včetně
novel zákona o místních poplatcích, spočívající především v nejasnosti pojmu „výherní hrací
přístroj“, a jeho dopadu na VLT. S odkazem na zákon o loteriích stěžovatel dovozuje,
že poplatku za provozovaný VHP podléhá každý povolený hrací přístroj, nikoli tedy hrací
přístroj, prostřednictvím kterého jsou provozovány sázkové hry. V případě VLT je takto
povolováno v souladu s §50 odst. 3 zákona o loteriích provozování loterie nebo jiné podobné
hry, a nikoli provozování VHP, který podléhá místnímu poplatku. Navíc zákon o loteriích
ani zákon o místních poplatcích žádným způsobem neupravují pojem „jiné technické herní
zařízení“, přičemž, má-li být jeho provozování zpoplatněno, musí zákon o loteriích přinejmenším
stanovit, že Ministerstvo financí vydává povolení k provozování jiného technického herního
zařízení či zařízení, které by pod tento pojem spadalo. Zároveň stěžovatel argumentuje tím,
že Ministerstvo financí „povoluje“ loterii nebo jinou podobnou hru, avšak později „schvaluje¨“
provozování jednotlivých VLT. Tuto gramatickou odlišnost (mající na výběr poplatku
zásadní vliv) opomněl vzít v úvahu jak správce poplatku, tak krajský soud. Stěžovatel navíc
podotýká, že předmětný místní poplatek není standardním poplatkem, nýbrž daní, neboť
se za něj neposkytuje žádný ekvivalent.
Další žalobní námitky, s nimiž se podle tvrzení stěžovatele krajský soud nevypořádal,
se týkají technických aspektů jím provozovaných zařízení, které nelze dle stěžovatele subsumovat
pod pojem JTHZ; poukazuje na to, že provozování loterie nebo jiné podobné hry je prováděno
prostřednictvím CLS, což je funkčně nedělitelné technické zařízení, kterým je elektronický systém
tvořený centrální řídící jednotkou, místní kontrolní jednotkou a neomezeným počtem
připojených koncových VLT, tvořící po funkční stránce jeden celek. VLT je pouze jednou z částí
CLS. Při srovnání s VHP je zřejmé, že se jím rozumí kompaktní, funkčně nedělitelné
a programově řízené technické zařízení s ovládáním určeným jen pro jednoho hráče. Vzhledem
ke spojení pojmů VHP a JTHZ do téhož ustanovení zákona o místních poplatcích stěžovatel
předpokládá, že se jedná o zařízení podobná, příbuzná. Z tohoto důvodu by měla být dána
kompaktnost a funkční nedělitelnost i v případě JTHZ, přičemž tyto vlastnosti je nutné odvodit
od průběhu sázkového procesu, kterým se rozumí vklad finančních prostředků do hry, uzavření
sázky, průběh jednotlivé hry a její výsledek. VHP i JTHZ by tedy měly být schopny uskutečnit
všechny tyto prvky sázkového procesu. Fakticky však VLT není funkčně nedělitelným
technickým zařízením (slouží jen jako zobrazovací zařízení, ale k vygenerování prohry či výhry
dochází v CLS) a sám o sobě nemůže sloužit k provozování loterií, což vyplývá také z vymezení
CLS v jednotlivých rozhodnutích ministerstva.
Z důvodu zákonných nejasností a rozličných výkladů pak stěžovatel opakovaně a na více
místech upozorňuje na nutnost postupu dle zásady in dubio pro libertate. Správní soud se podle jeho
názoru s uvedenou žalobní námitkou vypořádal nesprávně.
Podle stěžovatele také krajský soud rezignoval na řádný přezkum platebního výměru.
Výrok platebního výměru zejména neuvádí konkrétní zařízení, která byla zpoplatněna, čímž
je stěžovatel vystaven riziku, že mu poplatek bude vyměřen opětovně. To odporuje například
nálezu Ústavního soudu sp. zn. 772/02. Taktéž poplatkovou povinnost je nutné zjistit ve správné
výši. Platebním výměrem byl vyměřen místní poplatek ve výši 849 538 Kč za období
od 1. 7. 2010 do 31. 12. 2010, a to za zařízení specifikovaná ve výpočtové tabulce, jejichž
umístění a provozování neměl stěžovatel již delší dobu schváleno ze strany Ministerstva financí,
rovněž řada zpoplatněných zařízení nebyla stěžovatelem vůbec provozována. Autoremedurním
rozhodnutím rozhodl správce poplatku tak, že odvolání částečně vyhověl; takové rozhodnutí
správce poplatku však bylo dle stěžovatele zcela nevykonatelné, když z něj nevyplývala
výše poplatkové povinnosti, a to ani z odůvodnění. Stěžovatel v této souvislosti zpochybňuje
rovněž rozhodnutí žalovaného. Není-li v rozhodnutí uvedena částka, kterou je poplatník povinen
uhradit, lze rozhodnutí považovat za právně neuskutečnitelné. Pakliže je tedy rozhodnutí správce
poplatku o odvolání nicotné, tedy hledí se na něj, jakoby nikdy neexistovalo, není možné jeho
vady napravit rozhodnutím odvolacího orgánu. Rovněž rozhodnutí žalovaného je pak v tomto
důsledku nicotné, a to dle §105 odst. 2 písm. c) daňového řádu.
Stěžovatel rozsudku krajského soudu rovněž vytýká, že zcela pominul námitku postupu
žalovaného v rozporu s ust. §115 daňového řádu, neboť žalovaný dle stěžovatele prováděl
nepochybně dokazování, na základě kterého platební výměr změnil, a vydal rozhodnutí, aniž
by stěžovatele se zjištěnými skutečnostmi seznámil.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k novému řízení.
IV. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na obsah spisu krajského soudu
a s ohledem na správnost rozsudku krajského soudu navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu, která má spočívat v tom, že se krajský soud vůbec nevypořádal s některými
žalobními námitkami, nedostatečně zjistil skutkový stav a rozhodoval ve prospěch žalovaného
v rozporu se zásadou in dubio pro libertate. Námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
pro nesrozumitelnost nebo nedostatek důvodů rozhodnutí, popřípadě spočívající v jiné vadě
řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé
podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., se Nejvyšší správní soud zásadně zabývá nejdříve, neboť
pouze u přezkoumatelného rozhodnutí lze zpravidla vážit důvodnost konkrétních kasačních
námitek. Teprve poté, dospěje-li kasační soud k závěru, že napadené rozhodnutí přezkoumatelné
je, může se zpravidla zabývat dalšími stížnostními námitkami (viz například rozsudek zdejšího
soudu ze dne 8. 3. 2005, č. j. 3 As 6/2004 - 105, publikovaný pod č. 617/2005 Sb. NSS).
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud
zabýval ve své judikatuře několikráte. Rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost
mimo jiné tehdy, pokud odůvodnění není ve vztahu k výroku jednoznačné nebo pokud vůbec
neobsahuje právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností (viz např. rozsudek
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130, č. 244/2004 Sb. NSS). Nepřezkoumatelný
pro nesrozumitelnost je také rozsudek, ze kterého nelze jednoznačně dovodit, jakým právním
názorem je správní orgán po zrušení svého rozhodnutí vázán (viz např. rozsudek ze dne
22. 9. 2010, č. j. 3 Ads 80/2009 – 132), nebo rozsudek, který je vystavěn na rozdílných a vnitřně
rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu (viz např. rozsudek ze dne
31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007 – 107). Pokud jde o nepřezkoumatelnost rozhodnutí
pro nedostatek důvodů, k té se zdejší soud vyjádřil již v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaném pod č. 133/2004 Sb. NSS, v němž uvedl, že „[n]edostatkem
důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů
skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky
tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu
se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny.“ Obdobně
se Nejvyšší správní soud vyslovil i v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130
(publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS), či v rozsudku ze dne 12. 12. 2003, č. j. 2 Ads 33/2003 – 78
(publ. pod č. 523/2005 Sb. NSS). Nepřezkoumatelným judikatura shledává i rozhodnutí, v němž
se soud opomněl vypořádat s některou ze žalobních námitek (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74).
Nejvyšší správní soud, i s přihlédnutím ke svým dřívějším judikatorním závěrům,
konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový
stav vzal správní soud za rozhodný, jak uvážil o pro věc zásadních a podstatných skutečnostech,
resp. jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností, proč považuje právní
závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů považuje pro věc zásadní argumentaci
účastníků řízení za lichou. Soud se tedy v odůvodnění svého rozsudku musí plně věcně vypořádat
se všemi žalobními námitkami, ledaže by to bylo vzhledem k výsledku řízení nadbytečné (v tomto
směru viz např. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74,
č. 1566/2008 Sb. NSS).
V daném případě byl stěžovateli na základě platebního výměru ze dne 3. 3. 2011,
č. j. 1103364/2100/JTHZ/0009/001 (ve spisu založen na č. listu 26), správcem poplatku
vyměřen místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj ve výši 849 538 Kč za období
od 1. 7. 2010 do 31. 12. 2010. Proti tomuto platebnímu výměru podal stěžovatel dne 28. 3. 2011
odvolání (není ve spisu založeno), o němž správce poplatku dle §113 odst. 1 písm. b) daňového
řádu rozhodl dne 18. 4. 2011 rozhodnutím č. j. 1103903/2100/VHA/0012/004 (ve spisu
založeno na č. listu 18), kterým stěžovateli částečně vyhověl (,,a to v části IV odvolání, článku 5
v plném rozsahu”), a ve zbytku odvolání zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí správce poplatku podal stěžovatel opět odvolání (není ve spisu
doloženo), k němuž žalovaný vydal rozhodnutí ze dne 15. 7. 2011, č. j. MMB/0263562/2011
(ve spisu založeno na listu č. 19). Žalovaný svým rozhodnutím ve výroku napadeného rozhodnutí
správce poplatku vypustil slova ,,odvolání se částečně vyhovuje a to v části IV odvolání, článku 5 v plném
rozsahu, ve zbytku se zamítá”, ale vzápětí změnil původně vydaný platební výměr správce poplatku
ze dne 3. 3. 2011, č. j. 1103364/2100/JTHZ/0009/001, o němž již jednou rozhodoval správce
poplatku v napadeném auroremedurním rozhodnutí. Žalovaný změnil částku vyměřenou
v platebním výměru, tj. 849 538 Kč nahradil částkou 447 390 Kč, a dále nahradil tabulkový
výpočet místního poplatku, uplatněný v původním platebním výměru.
Stranou pak již zůstává rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 8. 2011,
č. j. MMB/0307450/2011, o opravě zřejmých omylů a nesprávností (není ve spisu řádně
doloženo), kterým žalovaný dále opravil tabulku výpočtu místního poplatku a vyměřenou částku
447 390 Kč změnil na částku 449 088 Kč. K odvolání stěžovatele ze dne 30. 8. 2011
(ve spisu založeno na listu č. 59a) Krajský úřad Jihomoravského kraje rozhodnutím ze dne
24. 1. 2012, č. j. JMK 135812/2011 (ve spisu založeno na listu č. 88) opravné rozhodnutí
žalovaného dle §116 odst. 1 písm. b) daňového řádu zrušil a řízení zastavil. Žalovaný
dne 1. 9. 2011 vydal další rozhodnutí o opravě zřejmých nesprávností (není ve spisu řádně
doloženo).
Přesvědčivosti rozsudku krajského soudu nepřidává skutečnost, že řada výše
specifikovaných listin v předloženém spisu absentovala, spisový materiál byl tak zjevně neúplný.
Nejvyššímu správnímu soudu proto vznikla pochybnost, zda se krajský soud důkazy stěžovatelem
předestřenými dostatečně zabýval. Pokud jde o nesoulad skutkového stavu, z nějž vycházel
krajský soud se spisovým materiálem, jedná se o postup, který nelze přijmout. Jedním z principů,
které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu
(čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli
při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví
podle ust. §54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto musí především vyplývat vztah
mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry
na straně druhé (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94,
uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního
soudu ze dne 26. 6. 1997).
Podle §75 s. ř. s. vychází soud při přezkoumání rozhodnutí ze skutkového a právního
stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. V rámci dokazování dle §77 odst. 2
s. ř. s. může soud zopakovat nebo doplnit důkazy provedené správním orgánem, přičemž soud
jím provedené důkazy hodnotí jednotlivě i v jejich souhrnu i s důkazy provedenými v řízení
před správním orgánem a ve svém rozhodnutí vyjde ze skutkového a právního stavu takto
zjištěného. Z uvedeného vyplývá, že soud v prvé řadě vychází ze skutkových zjištění správního
orgánu. Zkoumá, zda jsou důkazy provedené ve správním řízení dostačující a zda skutkové
závěry mají oporu v provedeném dokazování. Pokud to však soud považuje za vhodné, může
i sám zopakovat nebo doplnit důkazy provedené správním orgánem: „[s]oud může v mezích §77
s. ř. s. nejen sám hodnotit důkazy provedené správním orgánem a nezávisle na něm, a může i vlastním
dokazováním upřesnit, jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel,
ale má i pravomoc provést a hodnotit další důkazy nad rámec dokazování provedeného ve správním
řízení. Může tak ve shodě s principem plné jurisdikce ustavit i nový skutkový stav jako
podklad pro své rozhodnutí”(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2005,
č. j. 2 As 42/2004 - 81).
V daném případě krajský soud ve věci rozhodoval, aniž měl k dispozici všechny důkazy
provedené v řízení před správcem poplatku a žalovaným. Přestože krajský soud v odůvodnění
napadeného rozsudku tvrdí, že „[s]právce poplatku posoudil všechny důkazy a vyhodnotil je v souladu
s §8 daňového řádu” a ,, Odvolací orgán vycházel ze skutkového stavu zjištěného správcem poplatku”,
zcela vágně přešel námitku stěžovatele stran nedodržení zásady volného hodnocení důkazů.
Krajský soud odkázal na odůvodnění správce poplatku, kterému jako podklad pro vyměření
místního poplatku sloužila ohlášení, včetně kopií rozhodnutí Ministerstva financí, podaná
stěžovatelem, s tím, že pokud stěžovatel ,,nesouhlasil se zpoplatněním jím provozovaného zařízení
a výkladem právních předpisů, jak jej učinil správce poplatku, měl možnost podat odvolání, což také učinil.
Správce poplatku vycházel z ohlášení poplatníka a nelze mu tedy vyčítat to, že nepřihlédl ke skutečnostem,
které poplatník před vydáním platebního výměru netvrdil.” Krajský soud se však vůbec nezabýval tím,
že obsah spisu stavu zjištěnému správními orgány neodpovídá, neboť ve spisu nebyla doložena
ohlášení ani veškerá relevantní rozhodnutí Ministerstva financí, doručená stěžovatelem, na jejichž
základě měl správce poplatku vyměřit místní poplatek. Fakticky tedy k přezkumu dostatečnosti
důkazů správních orgánů ze strany krajského soudu ani dojít nemohlo.
Z judikatury Nejvyššího správního soudu navíc vyplývá, že dospěje-li odvolací orgán
po doplnění dokazování (§115 odst. 2 daňového řádu) k jinému právnímu posouzení,
než ze kterého vyšel správce daně, seznámí s takovým posouzením řádně a včas daňový subjekt.
Ten poté v souladu s ustanovením §111 odst. 2 téhož zákona může ještě v průběhu odvolacího
řízení doplňovat a pozměňovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, případně doplnit,
předložit nebo navrhnout další důkazní prostředky, jež by novou právní kvalifikaci případně
vyloučily. Nerespektuje-li odvolací orgán takový postup, porušuje zásadu dvojinstančnosti
(viz např. rozsudek zdejšího soudu ze dne 27. 5. 2005, č. j. 4 Afs 34/2003 - 74). Z napadeného
rozsudku není patrné, proč má dle krajského soudu obstát rozhodnutí žalovaného a nikoliv
námitka stěžovatele směřující k postupu žalovaného v rozporu s ust. §115 odst. 2 daňového
řádu. Podle názoru Nejvyššího správního soudu je závěr, že odvolací orgán vycházel
ze skutkového stavu zjištěného správcem poplatku z ohlášení stěžovatele, nepřezkoumatelný,
neboť krajský soud zcela pominul, jaké argumenty či důkazy stěžovatel v průběhu řízení
před správcem poplatku a žalovaným předkládal a dále jaký je vztah mezi provedenými důkazy
a předmětným skutkovým závěrem z hlediska právního posouzení věci.
Obdobně se správní soud nevypořádal ani s předestřenou argumentací stěžovatele
poukazující na nicotnost autoremedurního rozhodnutí žalovaného. Krajský soud v napadeném
rozsudku sice připustil, že předmětné rozhodnutí nemělo veškeré zákonné náležitosti, nicméně
tím, že správní řízení tvoří v zásadě jeden celek, není dle krajského soudu vyloučeno, aby odvolací
správní orgán napravil vady řízení před správním orgánem prvního stupně. K tomu Nejvyšší
správní soud podotýká, že daňový řád připouští v ust. §113 autoremeduru v širším rozsahu nežli
je tomu v občanském soudním řízení či řízení správním. Správce daně totiž může autoremedurní
rozhodnutí vydat nejen v případě, že odvolání plně vyhoví, ale též tehdy, vyhoví-li odvolání
jen částečně [§113 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. V případě rozhodnutí, jež je vydané v rámci
autoremedury, se stále jedná o rozhodnutí vydané v první instanci, proti kterému je možno
se znovu odvolat. Rozhodnutí vydané v rámci autoremedury musí mít všechny náležitosti
rozhodnutí podle §102 daňového řádu. Pokud správce daně nevyhoví odvolání v plném rozsahu,
vydává rozhodnutí, které obsahuje dva výroky, přičemž musí konkretizovat zcela
jednoznačně, v jaké části odvolání vyhovuje a v jaké části odvolání zamítá – v této části musí
také své rozhodnutí odůvodnit. Jelikož se na nicotné rozhodnutí hledí, jako by od počátku
neexistovalo a správce daně postupuje při prohlášení nicotnosti z moci úřední, je nadřízený
správce daně povinen postupovat dle §105 daňového řádu. Tím spíše, že daňové řízení
je založeno na dvojinstančním řízení, přičemž rozhodnutí daňových orgánů (správce daně
a případně odvolacího orgánu) tvoří jeden celek.
Nejvyšší správní soud připomíná, že ,,[n]icotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními
vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek
pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele
veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné
nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje,
či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí” (srov. např. rozsudek rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, publikovaný
pod č. 793/2006 Sb. NSS). Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času. Nicotný akt nikoho
nezavazuje a nikdo jej není povinen respektovat, neboť mu nesvědčí presumpce správnosti
(srov. Staša, J. in Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 5. vydání. C. H. Beck, Praha,
2003, s. 136-141). Ke stejnému závěru lze dospět také podle úpravy nicotnosti dle platného
daňového řádu (§105).
Z uvedeného plyne, že pouhý formální nedostatek základních náležitostí rozhodnutí
ještě nemusí sám o sobě způsobovat jeho nicotnost. Vždy je třeba zároveň zkoumat,
jaké intenzity vada rozhodnutí dosahuje. V posuzovaném případě autoremedurní rozhodnutí
vykazuje vady, neboť správce poplatku ve výroku uvedl jen zcela obecně, v rámci jednoho
společného výroku, v jaké části odvolání stěžovateli vyhověl, a že ve zbytku odvolání zamítá.
Ve výroku tak zcela absentuje částka uložené platební povinnosti i číslo účtu, což se odráží
i v odůvodnění rozhodnutí, které rezignovalo na bližší výpočet platební povinnosti. Krajský soud
proto pochybil, pokud shledal rozhodnutí správce poplatku a žalovaného po formální i obsahové
stránce jako bezvadná a více se nezabýval zkoumáním intenzity a zjevnosti vad zkoumaného
rozhodnutí.
Výrok představuje ústřední část rozhodnutí, ve které jsou konkretizována práva
a povinnosti účastníka řízení, včetně povinností platebních, o nichž bylo rozhodnuto. Z tohoto
důvodu je nutné, aby výrok rozhodnutí vydaný v daňovém řízení splňoval kritéria konkrétnosti,
jednoznačnosti a srozumitelnosti (např. nález Ústavního soudu ze dne 28. 11. 2003, sp. zn.
II. ÚS 254/01). Z judikatury zdejšího soudu vyplývá, že Nejvyšší správní soud přistupoval
k hodnocení splnění základních náležitostí rozhodnutí vydaných podle daňového řádu
vždy jako k celku a odmítal ryze formální či formalistický přístup (viz např. rozsudek ze dne
13. 10. 2005, č. j. 7 Afs 51/2004 – 73, ze dne 2. 3. 2005, č. j. 2 Afs 46/2004 – 39, ze dne
23. 9. 2004, č. j. 6 Afs 13/2003 – 56, ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003 – 118,
ze dne 12. 8. 2004, č. j. 2 Afs 8/2004 – 76 nebo např. rozsudek ze dne 4. 8. 2004,
č. j. 7 Afs 11/2003 - 59). Pokud však v rozhodnutí vydaném v daňovém řízení chybí některá
ze zákonných náležitostí správního aktu a tento nedostatek není jen zřejmou chybou v psaní
či počítání, rozhodnutí vykazuje vady, jež mohou mít v nejzávažnějších případech za následek
nicotnost rozhodnutí. K tomu se Nejvyšší správní soud vyjádřil např. v rozsudku ze dne
17. 6. 2004, č. j. 2 Afs 27/2003 – 55, kdy prohlásil, že ,,[ch]hybějící zákonné náležitosti správního aktu
mohou vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý,
že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt respektovali.” Soud
v takovém případě postupuje z moci úřední a vysloví nicotnost podle §76 odst. 2 s. ř. s.
i bez návrhu. Z uvedeného vyplývá, že vada autoremedurního rozhodnutí vyžaduje ze strany
krajského soudu důkladnější přezkum, který zohlední uvedená kritéria.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k uvedenému výše je nucen konstatovat, že pokud
krajský soud v napadeném rozsudku vycházel z listin neuvedených ve spisu a učinil-li z nich
pro rozhodnutí ve věci zcela zásadní skutková zjištění, aniž by je při jednání provedl k důkazu
a dal tak možnost stranám se k nim vyjádřit, popř. označit důkazy k jejich vyvrácení nebo
ke zpochybnění jejich věrohodnosti, porušil zásadu přímosti Rozsudek krajského soudu tak trpí
vadou, která bez dalšího mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí a zakládá
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů, neboť krajský soud opřel
své rozhodovací důvody o důkazy, u kterých není zřejmé, zda vůbec byly v řízení provedeny,
a v důsledku toho se nemohl ani relevantně vypořádat se zásadními námitkami stěžovatele,
že odvolací orgán dospěl k jinému právnímu posouzení než správce poplatku a výrok rozhodnutí
správce poplatku je právně neuskutečnitelným. Uvedené skutečnosti představují důvod
pro zrušení rozhodnutí podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., přičemž Nejvyšší správní soud
ani není v takovém případě podle §109 odst. 4 s. ř. s. vázán důvody kasační stížnosti.
S ohledem na uvedené nelze než dát stěžovateli zapravdu a shledat jeho námitky
poukazující na nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]
důvodnými. Vzhledem ke konstatované nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského
soudu se Nejvyšší správní soud dalšími námitkami stěžovatele nezabýval.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že kasační stížnost
proti rozsudku krajského soudu je opodstatněná, proto tento rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Krajský soud v Brně je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.) a o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti rozhodne v novém rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 29. května 2014
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu