ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.73.2014:38
sp. zn. 7 Afs 73/2014 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce:
PAŠKO CZ, s. r. o., se sídlem Ostravská 843, Sviadnov, zastoupený Mgr. Lukášem
Kratochvílem, advokátem se sídlem Solná 1472/5, Ostrava – Moravská Ostrava a Přívoz,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 3. 2014,
č. j. 22 Af 76/2012 – 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 20. 3. 2014, č. j. 22 Af 76/2012 - 36, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutím Finančního ředitelství
v Ostravě (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 20. 3. 2013, č. j. 8936/11-1200-809426,
č. j. 8999/11-1200-809426 a č. j. 9000-11-1200-809426, kterými byla zamítnuta odvolání
stěžovatele a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu ve Frýdku – Místku (dále jen „správce
daně“) ze dne 22. 8. 2011, č. j. 205874/11/362911804784, č. j. 205880/11/362911804784
a č. j. 205884/11/362911804784, jimiž byla stěžovateli doměřena daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2007, 2008 a 2009 a sdělena výše penále. Krajský soud v odůvodnění
rozsudku uvedl, že zahájení daňové kontroly dne 1. 12. 2010 bylo úkonem, který byl způsobilý
přerušit běh prekluzivní lhůty k vyměření, resp. doměření daně, a že tedy došlo k účinkům
ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), za podmínek ust. §264 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), tj. k počátku běhu nové prekluzivní lhůty
pro vyměření daně za rok 2007, jejíž konec připadl na 31. 12. 2013. Vzhledem k tomu,
že rozhodnutí finančního ředitelství bylo vydáno dne 20. 3. 2012, nebyla stěžovateli daň z příjmů
právnických osob za rok 2007 stanovena po uplynutí prekluzivní lhůty. Krajský soud dále uvedl,
že pochybnosti, resp. kontrolní zjištění správce daně, se týkaly jediné skutečnosti, a to,
zda stěžovatel formálně dokládané výdaje na pronájem reklamní plochy reálně vynaložil. Bylo
tedy zcela v souladu s ust. §88 odst. 2 daňového řádu, když správce daně s tímto zjištěním
i podkladem, na jehož základě k němu dospěl, seznámil stěžovatele při projednání zprávy
o daňové kontrole. Stěžovatel se sděleným zjištěním vyjádřil nesouhlas s tím, že peníze přišly
na účet firmy ELEVANTO, s.r.o., reklamní materiály předložil, smlouvu má a podá odvolání.
Pokud stěžovatel hodlal svá opakovaná tvrzení prokazovat dalšími důkazními prostředky, měl
možnost požádat podle ust. §88 odst. 3 daňového řádu o stanovení přiměřené lhůty k vyjádření
a dalším návrhům. Stěžovatel však toto neučinil. Jeho tvrzení, že o lhůtu žádal, ale nebyla
mu poskytnuta, protože se může bránit až po podpisu zprávy o daňové kontrole, je v rozporu
s obsahem protokolu o ústním jednání ze dne 17. 8. 2011, jehož obsahovou správnost stěžovatel
svým podpisem stvrdil. Podle krajského soudu nelze ani přisvědčit tvrzení stěžovatele, že mu
nebylo umožněno seznámit se před podpisem zprávy o daňové kontrole s podklady kontrolních
zjištění. Tato námitka je vyvrácena obsahem předmětného protokolu, v němž je uvedeno,
že: „Správce daně v rámci tohoto protokolovaného jednání předkládá DS k nahlédnutí výše citované důkazní
prostředky. DS si předložené dokumenty přečetl.“ Obdobně lichá je i námitka absence projednání zprávy
o daňové kontrole. Tato byla podle obsahu předmětného protokolu o ústním jednání
se stěžovatelem velmi podrobně projednána. Stěžovatel byl seznámen se skutečnostmi zjištěnými
správcem daně mimo ústní jednání, s výsledkem kontrolního zjištění, byla mu správcem daně
dána možnost vyjádřit se k podkladům i zjištěním, čehož využil, a byl také seznámen
se stanoviskem správce daně ke vzneseným výhradám. Z toho je zřejmé, že zpráva o daňové
kontrola byla nejprve s ním ve smyslu ust. §88 odst. 1 a 2 daňového řádu projednána a teprve
následujícího dne byla podle odst. 4 citovaného ustanovení daňová kontrola ukončena doručením
zprávy o daňové kontrole. Poslední žalobní námitka, spočívající v absenci jednatelského
oprávnění bývalého jednatele stěžovatele Libora Paška ke dni 18. 8. 2011, byla podle krajského
soudu zcela neoprávněná. Podle obsahu správního spisu bylo rozhodnutí jediného společníka
stěžovatele ze dne 15. 8. 2011, na jehož základě byl Libor Paško odvolán z funkce jednatele
a jmenován do funkce jednatele Petr Kupec, správci daně doručeno dne 21. 9. 2011,
tj. až po doručení zprávy o daňové kontrole stěžovateli. Podle údajů v obchodním rejstříku
byl proveden výmaz Libora Paška z funkce jednatele stěžovatele teprve dne 21. 12. 2011
a Petr Kupec byl zapsán jako jednatel až dne 20. 1. 2012. Z principu materiální a formální
publicity obchodního rejstříku (§29 obchodního zákoníku) vyplývá ochrana dobré víry třetích
osob a nemožnost zapsané osoby dovolávat se vůči třetím osobám změn, které v obchodním
rejstříku nebyly zveřejněny, pokud není prokázáno, že tato osoba o nesouladu mezi skutečnými
a zapsanými údaji věděla. Doručil-li tedy správce daně zprávu o daňové kontrole dne 18. 8. 2011
Liboru Paškovi, jako osobě v té době zapsané v obchodním rejstříku jako jednatel stěžovatele,
přičemž tato osoba nenamítala nedostatek svého jednatelského oprávnění a stěžovatel správci
daně oznámil změnu v osobě jednatele až dne 21. 9. 2011, nemůže se stěžovatel vůči správci daně
dovolávat pochybení při doručování. Daňová kontrola byla tedy řádně ukončena.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. , ve které namítal, že právo doměřit daň
za zdaňovací období roku 2007 bylo prekludováno dne 31. 12. 2010. Správce daně zahájil
daňovou kontrolu dne 1. 12. 2010 protokolem o ústním jednání za zdaňovací období roku 2007,
2008, 2009. Z časových okolností jednání a současně příloh k protokolu vyplývá, že daňová
kontrola byla zahájena formálně a správce daně v jejím provádění pokračoval až v roce 2011.
Převzal-li správce daně jakékoliv listiny, tak tyto nejsou založeny ve správním spisu stěžovatele
a tvrzení finančního ředitelství nemá žádnou oporu ve spise. Protokol o ústním jednání
ze dne 1. 12. 2010 neobsahuje žádné přílohy a ve spise nejsou, a ani nebyly založeny žádné listiny,
na které finanční ředitelství odkazuje. Krajský soud dospěl k závěru, že „ze skutečnosti, že k sepisu
protokolu o ústním jednání ze dne 1. 12. 2010 došlo v sídle správce daně a žalobce zmiňované účetní doklady
doložil, lze dovodit, že byl žalobce k jejich doložení vyzván současně s předvoláním k tomuto jednání, jež však
ve spise předloženém soudu absentuje. Skutečnost, že by žalobce měl právě uvedené účetní knihy při sobě náhodně,
se jeví vysoce nepravděpodobnou“. Stěžovatel však má za to, že zde není prostor pro zjišťování míry
pravděpodobnosti, ale o zjišťování úplného skutkového stavu, které musí mít oporu ve spise.
Stěžovatel tvrdil a dokládal důkazními prostředky, že se tak nestalo, což má oporu ve správním
spise. Krajský soud měl podle stěžovatele přezkoumat zákonnost napadených rozhodnutí,
a to s ohledem na celkový průběh řízení, neboť z obsahu správních spisů lze vyvodit, že procesní
pochybení správce daně při provádění daňové kontroly nemohou vyústit ve správné zjištění
skutkového stavu a vydání zákonného rozhodnutí. Rozhodnutí finančního ředitelství jsou
nezákonná, neboť se dostatečně nevypořádala s námitkami směřujícími proti tvrzené
nezákonnosti odvoláním napadených rozhodnutí. Stěžovatel byl rozhodnutími finančního
ředitelství zkrácen na svých právech, neboť při rozhodování byla nesprávně aplikována právní
norma, podle které byla rozhodnutí vydána. Stěžovatel má za to, že finanční ředitelství i správce
daně porušily jak úvodní ustanovení v části prvé daňového řádu, tak i ust. §86, §88, §92, §143,
§148 daňového řádu, a to natolik významným způsobem, že porušení mělo vliv na zákonnost
postupu a napadených správních rozhodnutí. Krajský soud měl dospět k závěru, že postup
finančního ředitelství je v rozporu se zákonem a vydaná rozhodnutí jsou nezákonná, správce
daně nepostupoval v souladu se zákonem a řízení mělo zřejmé vady, které měly podstatný vliv
na výrok rozhodnutí. Skutečnosti, pro které stěžovatel považuje napadená rozhodnutí
za nezákonná, jsou uvedeny v žalobě. Proto nepovažoval za účelné je nyní opisovat
a v podrobnostech na důvody uvedené v žalobě zcela odkázal. Z těchto důvodů stěžovatel
navrhl, aby byl zrušen jak napadený rozsudek, tak i rozhodnutí finančního ředitelství a správce
daně.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti k námitce prekluze práva
vyměřit daň za zdaňovací období roku 2007 uvedlo, že mu není zřejmé, z čeho vychází
nebo na jakém základě je založena. V protokolu o ústním jednání ze dne 1. 12. 2010,
kterým správce daně zahájil kontrolu, je uvedeno, že stěžovatel správci daně zapůjčil účetní
doklady – hlavní knihy za rok 2007, 2008 a 2009. Tento protokol stěžovatel četl, podepsal
a výslovně potvrdil, že s jeho obsahem souhlasí. Je tedy jednoznačně zřejmé, že stěžovatel předal
správci daně účetní doklady již při zahájení daňové kontroly. Odvolací finanční ředitelství také
nerozumí poznámce stěžovatele, že ve správním spise nejsou (nebyly) založeny žádné listiny.
Účetnictví při daňové kontrole daňový subjekt správci daně pouze zapůjčuje, a proto nemůže být
součástí spisu. Ve spise je pak pouze listina (protokol, úřední záznam) dokladující zapůjčení
účetnictví. V tomto případě je touto listinou protokol o ústním jednání. To, že účetnictví bylo
stěžovateli vráceno, by mu mělo být také známo, neboť při podepsání zprávy o daňové kontrole
dne 18. 8. 2011 podepsal, že mu byly zapůjčené účetní doklady správcem daně vráceny. Toto
prohlášení o vrácení účetních dokladů je také součástí spisu. Tato námitka je tedy bezpředmětná.
Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu pak vyplývá, že zahájení daňové kontroly,
při kterém bylo předáno účetnictví za kontrolovaná období, je úkonem přerušujícím běh lhůty
k vyměření daňové povinnosti. K prekluzi práva vyměřit daňovou povinnost za zdaňovací
období roku 2007 tedy nedošlo. K námitce, že krajský soud měl přezkoumat zákonnost
napadených rozhodnutí s ohledem na celkový průběh řízení, odvolací finanční ředitelství uvedlo,
že je pouze obecného charakteru a není možné se k ní tedy kvalifikovaně vyjádřit. Obecná
tvrzení, že finanční ředitelství nevypořádalo odvolací námitky nebo že se dopustilo procesních
pochybení, bez další konkretizace a přiblížení nesplňuje požadavky na tzv. kvalifikovaný stížní
bod. Na výše uvedeném nemění nic ani odkaz na skutečnosti uvedené v žalobě. S výjimkou
situace, kdy se zabývá posouzením toho, zda se krajský soud dostatečně vypořádal se všemi
žalobními námitkami, není povinností Nejvyššího správního soudu v řízení o kasační stížnosti
vyhledávat a posuzovat námitky uplatněné v předcházejícím řízení. Jestliže stěžovatel nesouhlasil
s postupem krajského soudu, který podle jeho názoru pouze převzal tvrzení účastníka řízení,
bez toho, že by je podpořil svým dalším názorem, pak v této souvislosti odvolací finanční
ředitelství odkázalo na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 10. 2011,
č. j. 7 Afs 62/2011 - 110, v němž bylo vysloveno, že „okolnost, že krajský soud při posuzování této
otázky došel ke stejným závěrům, jako správní orgány pak není výrazem toho, jak mylně dovozuje stěžovatelka,
že by opakoval závěry správce daně a žalovaného, ale výrazem toho, že se s jejich závěry ztotožnil a považuje
je za správné a souladné se zákonem. Bylo tak v dalším na stěžovatelce, aby-pokud s podanými závěry
nesouhlasila-nejen uvedla, že prezentovaný závěr má za nesprávný, ale aby také tento svůj závěr podepřela
relevantní skutkovou a právní argumentací. Takto však stěžovatelka nepostupovala. Své výtky ani nesměřovala
proti uvedeným závěrům krajského soudu, ale vůči správci daně.“ Výše uvedená argumentace je zcela
přiléhavá i na danou věc. Krajský soud pouze nepřevzal vyjádření finančního ředitelství,
ale doplnil ho o další argumentaci potvrzující závěry správního orgánu. Stěžovatel v kasační
stížnosti navíc neuvádí, kde konkrétně se měl krajský soud tohoto pochybení dopustit a pouze
opakuje, že správce daně i finanční ředitelství postupovaly nezákonně. Odvolací finanční
ředitelství proto navrhlo, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě podané kasační stížnosti napadený
rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžovatel především namítal, že daňová kontrola byla dne 1. 12. 2010 zahájena pouze
formálně, takže nebyla úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty, a proto právo doměřit daň
za zdaňovací období roku 2007 je prekludováno.
Podle ust. §47 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků pokud tento nebo zvláštní
zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří
let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období. Byl-li
před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu
zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová
povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Daňová kontrola je nesporně úkonem způsobujícím přerušení běhu prekluzivní lhůty.
V této souvislosti lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2004,
č. j. 7 Afs 22/2003 - 109, v němž bylo vysloveno, že: „Přerušení prekluzívní lhůty nemůže způsobit
jakýkoli úkon, nýbrž pouze takový, který směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení.
Také obsah tohoto úkonu je nutno posuzovat podle hledisek stanovených zákonem o správě daní a poplatků,
zejména pak §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož při uplatňování daňových zákonů
v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné
pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho (…). Úkonem,
který směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, může být i daňová kontrola.“ Dále lze
odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 - 52,
kde bylo uvedeno, že „Za úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, který určuje
nový běh prekluzívní tříleté lhůty k vyměření či doměření daně, je nutno ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků považovat daňovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li tedy správcem daně před uplynutím
této lhůty zahájena daňová kontrola, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
od konce roku, v němž byl daňový subjekt o zahájení daňové kontroly zpraven, a její běh již nemohou ovlivnit
jednotlivé úkony správce daně provedené v průběhu daňové kontroly.“ V rozsudku ze dne 17. 2. 2006,
č. j. 8 Afs 7/2005 - 96, pak dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že „Formální sepis protokolu
o zahájení daňové kontroly (§16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů) nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47
odst. 2 cit. zákona, provedl-li správce daně první faktický úkon daňové kontroly deset měsíců po jejím formálním
zahájení a více než čtyři měsíce po datu, kdy měla uplynout prekluzivní lhůta pro možné doměření daně.“
Podle obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 1. 12. 2010 se uvedeného dne v sídle
správce daně konalo ústní jednání za přítomnosti jednatele stěžovatele Libora Paška
a stěžovatelovy externí účetní L. J. Jeho předmětem bylo zahájení daňové kontroly daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2007, 2008 a 2009 a daně ze závislé činnosti
a funkčních požitků za stejná zdaňovací období. Při zahájení daňové kontroly byly správci daně
předloženy účetní doklady, a to hlavní knihy za rok 2007, 2008 a 2009.
Tímto listinným důkazem je tedy jednoznačně prokázáno, že daňová kontrola byla
fakticky zahájena, resp. byla fakticky prováděna již v roce 2010. Předmětem ústního jednání totiž
nebylo jen pouhé sdělení, že se zahajuje daňová kontrola, ale současně správce daně učinil i úkon
směřující k vyměření daně (opatření podkladů pro kontrolu) a další úkon následoval
dne 7. 2. 2011, a to dožádání zaslané Finančnímu úřadu v Ostravě. S ohledem na tyto skutkové
okolnosti je zahájení daňové kontroly úkonem ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků. Jelikož tento úkon byl učiněn dne 1. 12. 2010, tedy v tříleté lhůtě pro vyměření daně
stěžovateli za rok 2007, která začala běžet dne 31. 12. 2007, je správný právní názor krajského
soudu, že zahájením daňové kontroly začala nová běžet tříletá lhůta od konce roku 2010 a jejím
posledním dnem bylo úterý 31. 12. 2013.
Jelikož rozhodnutí finančního ředitelství o zamítnutí odvolání ze dne 20. 3. 2012,
č. j. 8936/11-1200-809426 bylo stěžovateli doručeno dne 30. 3. 2012, stalo se tak před uplynutím
prekluzivní lhůty. Uvedený závěr o tom, že napadené rozhodnutí vydalo finanční ředitelství
před uplynutím prekluzivní lhůty, pak platí jak pro počítání prekluzivní lhůty podle zákona
o správě daní a poplatků (§47 odst. 1 a 2), tak i podle daňového řádu (§148 odst. 1 a 3), podle
něhož bylo vydáno předmětné rozhodnutí (viz §264 odst. 1 daňového řádu).
S ohledem na uvedené proto obstojí právní závěr krajského soudu, že stěžovateli nebyla
daň z příjmů právnických osob za rok 2007 stanovena po uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření,
resp. dodatečnému stanovení daně.
Stěžovatel dále velmi obecně namítal, že postup správce daně i finančního ředitelství byl
v rozporu se zákonem a že vydaná rozhodnutí jsou proto nezákonná. V této souvislosti uvedl,
že skutečnosti, pro které považuje napadená rozhodnutí za nezákonná, jsou uvedeny v žalobě,
na kterou v podrobnostech odkázal.
Je na stěžovateli, aby každý důvod, o který svou kasační stížnost opírá, konkretizoval,
a to jak po stránce právní, tak skutkové, protože obecný odkaz na argumentaci v předchozím
podání v řízení před krajským soudem, nesplňuje zákonné požadavky na formulaci kasační
stížnosti. Řízení o kasační stížnosti není pokračováním řízení o žalobě, ale je samostatným
řízením o mimořádném opravném prostředku za procesní situace, kdy řízení před krajským
soudem již bylo pravomocně skončeno. Nejvyšší správní soud tak přezkoumává pravomocné
rozhodnutí a jeho vydání předcházející procení postup krajského soudu. Proto je stěžovatel
povinen uvést konkrétní argumentaci zpochybňující závěry vyslovené v napadeném rozhodnutí
krajského soudu. Odkázal – li stěžovatel v podstatě pouze na odůvodnění obsažené v žalobě,
aniž by konkretizoval, v čem spatřuje nezákonnost napadeného rozsudku, nejedná se o relevantní
stížní bod a na základě takto obecně namítaného porušení procesních práv nemůže Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek přezkoumat. Nepovažoval-li stěžovatel za účelné opisovat
v kasační stížnosti důvody, pro které považuje napadená správní rozhodnutí za nezákonná,
je třeba v této souvislosti zdůraznit, že řádná a dostatečně podrobná formulace stížního bodu
je esenciální náležitostí kasační stížnosti, a proto snaha po její zestručnění tímto způsobem nemá
žádné opodstatnění.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl bez jednání postupem
podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu