ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.79.2012:34
sp. zn. 8 Afs 79/2012 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Joyeux s. r. o.,
se sídlem Chudenická 1059/30, Hostivař, Praha 15, (dříve: DONAU TRADING s. r. o.,
se sídlem Čechova 52, České Budějovice, zastoupeného Mgr. Janem Aulickým, advokátem
se sídlem Za Tiskárnou 327, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno (dříve Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Mánesova 3a), o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 1. 2012, čj. 4910/11-1300,
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
12. 11. 2012, čj. 10 Af 197/2012 – 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náklady řízení ve výši 4114 Kč do 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta žalobce Mgr. Jana Aulického.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad v Českých Budějovicích vydal dne 15. 4. 2011 rozhodnutí
čj. 191836/11/077910305043, kterým žalobci dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období listopad 2006 ve výši 661 200 Kč.
[2] Finanční ředitelství v Českých Budějovicích (nyní Odvolací finanční ředitelství) změnilo
rozhodnutím ze dne 2. 1. 2012, čj. 4910/11-1300, rozhodnutí finančního úřadu tak, že dodatečně
doměřenou daň snížilo o 105 444 Kč na 555 756 Kč (dále též „napadené rozhodnutí“).
II.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Českých
Budějovicích. Krajský soud napadené rozhodnutí zrušil pro nepřezkoumatelnost spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí a pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním
orgánem.
[4] Nepřezkoumatelnost rozhodnutí spatřoval v tom, že žalovaný odmítl provést navržené
důkazy s odůvodněním, že by tyto důkazy nemohly přispět k objasnění situace. Správní orgán
nemůže provedení důkazu odmítnout s tím, že od něho nelze očekávat potvrzení pravdivosti
tvrzené skutečnosti, neboť nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost důkazů, které
dosud neprovedl.
[5] Žalovaný podle krajského soudu nevypořádal všechny odvolací námitky. V rozhodnutí
o odvolání nelze odkazovat na odůvodnění rozhodnutí o námitkách, neboť takové rozhodnutí
představuje ukončení jiného řízení a pro konkrétně uplatněnou námitku nemůže takový obecný
odkaz obstát. Žalovaný nevypořádal námitku o nepřípadnosti aplikace rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu čj. 5 Afs 51/2008 – 95 na okolnosti použití výpovědi svědka K., námitku
neobjektivního přístupu a námitku porušení základních zásad daňového řízení.
[6] Soud dále žalovanému vytkl, že ukončil daňovou kontrolu dříve, než byla vyřízena žádost
žalobce o prošetření způsobu vyřízení stížnosti podle §261 daňového řádu. Výklad žalovaného,
že prošetření způsobu vyřízení stížnosti nadřízeným správcem daně podle §261 odst. 6 daňového
řádu nemusí být vyřízeno do ukončení daňové kontroly ve smyslu §261 odst. 4 daňového řádu,
nemá oporu v §261 daňového řádu.
[7] Soud žalovanému vytkl také způsob hodnocení svědecké výpovědi B. F. Tento svědek
v odvolacím řízení potvrdil žalobcem deklarovanou přepravu. Žalovaný tuto výpověď neosvědčil
jako důkaz. Důvody tohoto hodnocení však nebyly podle soudu přesvědčivé. Žalovaný odmítl
svědeckou výpověď, protože si svědek nepamatoval dle žalovaného důležité okolnosti přepravy,
konkrétně, zda v době přepravy byl či nebyl sníh. Tato argumentace nemohla sama o sobě
znamenat důvod k pochybnostem o věrohodnosti svědecké výpovědi. U řidiče z povolání
si lze představit, že klimatické podmínky nebudou při každodenním provozování přepravy
důležitou okolností, kterou si řidič bude s odstupem 4 let pamatovat. Soud uzavřel, že úvaha
žalovaného týkající se této svědecké výpovědi je sice podrobná, ale nepřehledná a obsahuje dílčí
rozpory.
[8] Soud žalovanému také vytkl, že odmítl provést výslech svědkyně – účetní přepravní
společnosti, pro kterou pracoval pan F., neboť navržená svědkyně by podle žalovaného
neprokázala to, co měl žalobce prokázat během kontroly či odvolacího řízení. Soud přisvědčil
žalobcově námitce, že žalovaný nevyhověl jeho návrhu na provedení výslechu svědkyně
na základě spekulace o obsahu jeho výpovědi, a to přesto, že žalobce v návrhu na výslech
svědkyně uvedl, jaké skutečnosti by bylo možno tímto způsobem zjistit. Žalovaný nemůže
předem nepřípustně hodnotit možný obsah výpovědi.
III.
[9] Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodu
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Považoval vyřízení žalobcových námitek za dostatečné.
K žalobcovým námitkám se ve svém rozhodnutí jednotlivě nevyjadřoval, neboť se jednalo
o opakující se námitky, které správce daně v průběhu daňového řízení vždy vyřídil
a svá rozhodnutí o námitkách řádně zdůvodnil.
[10] Stěžovatel se dále neztotožnil s výkladem krajského soudu, že prošetření způsobu vyřízení
stížnosti podle §261 odst. 6 daňového řádu musí být vyřízeno u stížnosti proti nevhodnému
chování úřední osoby při daňové kontrole nebo postupu správce daně při daňové kontrole
nejpozději do ukončení daňové kontroly. Podle stěžovatele by tento výklad ad absurdum znamenal,
že by daňový subjekt či jiná zúčastněná osoba mohl v průběhu daňové kontroly neustále podávat
stížnosti a žádat o jejich prošetření tak, aby oddálil okamžik ukončení kontroly. V krajních
případech by mohlo dojít až k prekluzi práva.
[11] Stěžovatel nesouhlasil s tvrzením žalobce, že dodatečné platební výměry vydané
na základě nesprávně ukončené kontroly jsou nulitním aktem. Zpráva o daňové kontrole má sice
mezi důkazními prostředky významné postavení, žalobce se však mohl proti dodatečným
platebním výměrům vydaným na základě předčasně ukončené daňové kontroly odvolat a uplatnit
práva, která mu správce daně upřel v daňové kontrole. Stěžovatel napravil v odvolacím řízení
postup správce daně, a proto zrušení napadeného rozhodnutí nemá opodstatnění.
[12] Krajský soud dále rovněž nevysvětlil, v čem spatřuje nedodržení základních zásad
daňového řízení při využití a hodnocení svědecké výpovědi pana F. Stěžovatel se domnívá,
že svědeckou výpověď pana F. dostatečně vyhodnotil a své závěry přesvědčivě vysvětlil.
Stěžovateli se jeví jako logické, že si svědek 3 roky zpětně nevzpomněl, co a kam přepravoval,
byť mu tato otázka byla položena prostřednictvím mobilního telefonu. Pokud tentýž svědek
vypověděl ještě o rok později, že určité zboží rozhodně přepravil, pak bylo na místě pochybovat
o věrohodnosti takového svědka. Svědectví pana F. zpochybňovaly podle stěžovatele i listinné
důkazy, podle kterých tvrzenou přepravu neuskutečnil. Proto také stěžovatel položil panu
F. dotaz týkající se klimatických podmínek v době přepravy, na což svědek nebyl schopen
reagovat. Podle názoru stěžovatele je počasí podstatným faktorem pro výkon činnosti dopravce
nadměrných nákladů. Pokud si řidič pamatoval, že v rozhodných dnech přepravoval bagr, musel
si nutně pamatovat i klimatické podmínky, které jej při práci ovlivňovaly a limitovaly.
[13] Stěžovatel nesouhlasil ani s názorem krajského soudu o odmítnutí navrženého svědka,
kterým měla být účetní společnosti, pro kterou pracoval pan F. Účelem svědecké výpovědi mělo
být vysvětlení evidencí, ze kterých podle názoru stěžovatele vyplývá, že v rozhodných dnech
se přeprava neuskutečnila. Stěžovatel se domníval, že zajištěné listiny jsou svým charakterem
výkazem jízd. Svědeckou výpověď, že předmětná evidence nepředstavovala výkaz jízd, ale pouhý
pracovní plán, považoval stěžovatel za nadbytečnou, neboť jí nemohlo být prokázáno to, k čemu
byl žalobce vyzván.
[14] Závěrem stěžovatel zpochybnil názor soudu, že stát fakticky nebyl zkrácen na žádném
plnění. Stěžovatel je přesvědčen, že ve věci byla vytvořena účelová a umělá situace, která neměla
ekonomický základ a která pouze vedla ke vzniku vysoké daňové povinnosti u společnosti
ZALSAN, která daň neodvedla. Stěžovatel zopakoval, že žalobce neprokázal plnění tak,
jak je deklaroval.
IV.
[15] Žalobce uvedl ve vyjádření ke kasační stížnosti, že ve věci rozhodně nešlo o řetězový
podvod, jak naznačil stěžovatel. Pokud by stěžovatel vedl daňový proces řádným způsobem
a umožnil provést i další navrhované důkazy, ukázala by se domněnka řetězového podvodu
nedůvodná.
[16] Žalobce je přesvědčen, že stěžovatel neuvedl v kasační stížnosti konkrétní důvody, proč
je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný, případně v jakých konkrétních bodech není
dostatečně odůvodněný. Souhlasil s krajským soudem, že stěžovatel nemohl vypořádat odvolací
námitky pouze odkazem na odůvodnění prvostupňového rozhodnutí.
[17] Žalobce dále poukázal na okolnosti výslechu svědka K. s tím, že se cítí být poškozen
na svých právech, neboť mu správce daně neumožnil účast na výslechu tohoto svědka. Žalobce
tak nemohl klást svědkovi otázky. Správce daně vycházel z tohoto nesprávně provedeného
důkazu a využil z něj pouze pro něj výhodná ustanovení. Pan K. nebyl oprávněn odmítnout
výpověď podle českého práva a tuto skutečnost nelze klást žalobci k tíži. Stěžovatel měl poukázat
na rozpor mezi právními řády České republiky a Rakouska a toto prokázat žalobci, případně
prokázat, že odmítnutí provedení důkazu dle českého práva je nezákonné, a umožnit žalobci
vyvracet závěry tohoto výslechu. To však v odůvodnění napadeného rozhodnutí chybí.
[18] Stěžovatel byl povinen prošetřit způsob vyřízení žalobcovy stížnosti ještě před ukončením
daňové kontroly. Opačný výklad je v konkrétním případě zcela nepřiléhavý. Z časové
posloupnosti je zjevné, že žalobce formuloval své námitky a žádosti do 5 dnů, což nelze
považovat za obstrukční jednání. Stěžovatelův výklad §261 odst. 6 daňového řádu je restriktivní
a porušuje zásadu in dubio pro mitius.
[19] Žalobce rovněž vyjádřil své přesvědčení, že stěžovatel postupoval v rozporu se zákonem,
jestliže odmítl svědeckou výpověď pana F. a žalobcův návrh na doplnění dokazování o výslech
účetní společnosti, kde pracoval pan F. Stěžovatel odmítl tyto důkazy s odůvodněním, že nejsou
podstatné, čímž podle žalobce nepřípustně předjímal výsledky provedeného dokazování.
V.
[20] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Kasační stížnost není důvodná.
[21] Správce daně uvedl ve zprávě o daňové kontrole, že považuje za prokázané, že žalobce
nakoupil od společnosti Doosan Infracore Europe S. A., se sídlem v Belgii, hydraulický bagr
tovární značky DOOSAN DAEWOO DX 300 LC za kupní cenu 104 200 EUR, a že tento bagr
byl žalobci dovezen z Holandska do Českých Budějovic dne 18. 10. 2006. Další skutečnosti
ohledně dispozice s tímto bagrem již správce daně nepovažoval ze shromážděných důkazních
prostředků za věrohodně a pravdivě prokazatelné.
[22] Žalobce uvedl, že předmětný bagr prodal dále svému rakouskému obchodnímu
partnerovi – společnosti KLEINHEIDER GmbH dne 16. 11. 2006, a že ve stejný den byl bagr
přepraven z Českých Budějovic do rakouského St. Pöltenu, sídla kupujícího. Žalobce podle
správce daně neprokázal, že by toto dodání bagru bylo dodáním zboží do jiného členského státu
ve smyslu §64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v rozhodném znění,
tj. plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, a tudíž osvobození od daně
uplatnil v rozporu s tímto ustanovením.
[23] Správce daně neuvěřil žalobcovu tvrzení, že předmětný bagr byl dodán do Rakouska,
a označil za formální veškeré písemnosti, které žalobce předložil k prokázání dodávky.
Nevěrohodnost těchto důkazů (jednalo se o nákladní listy CMR a faktury za přepravu) dovodil
správce daně z rozporů, které vyplývají ze svědeckých výpovědí pana Z., pana O. a z vyjádření
žalobce. Také poukázal na „potvrzení o práci“ předložené rakouským přepravcem, podle kterého
byly v rozhodné dny prováděny jiné práce než tvrzené přepravy. Závěr o neprokázání dodávky
bagru do Rakouska správce daně dovodil podpůrně i z výpovědi pana K.
[24] Stěžovatel se neztotožnil s názorem krajského soudu, že napadené rozhodnutí
je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Krajský soud vytkl stěžovateli zejména
to, že se dostatečně nevypořádal se všemi odvolacími námitkami. Konkrétně poukázal
na předposlední odstavec na str. 16 napadeného rozhodnutí, kde stěžovatel krátce zrekapituloval
žalobcovy námitky k postupu správce daně v průběhu daňové kontroly a uvedl, že se „k uvedeným
námitkám již jednotlivě vyjadřovat nebude, s ohledem na opakující se námitky odvolatele, které správce daně vždy
během daňového řízení vyřídil a svá rozhodnutí o námitkách řádně zdůvodnil.“ Je třeba upozornit,
že námitky ze dne 2. 3. 2010 a ze dne 8. 9. 2010, jejichž obsah žalobce rovněž shrnul
na str. 12 odvolání, se vztahovaly k nyní posuzované věci, a nikoli k věci, o níž krajský soud
rozhodl rozsudkem čj. 10 Af 157/2012 – 72 a která je vedena Nejvyšším správním soudem
pod sp. zn. 8 Afs 78/2012. Proto je posouzení důvodnosti této kasační námitky odlišné.
[25] V obecné rovině lze k otázce nepřezkoumatelnosti správních rozhodnutí podotknout,
že nevypořádá-li se správní orgán v rozhodnutí o opravném prostředku se všemi uplatněnými
námitkami, způsobuje to nepřezkoumatelnost rozhodnutí spočívající v nedostatku jeho důvodů
[§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Z ustálené judikatury správních soudů vyplývá, že z odůvodnění
rozhodnutí musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné
nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti
předestřené účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy
vyvrácené, podle které právní normy rozhodl a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů.
[26] Odvolání je procesním institutem, jehož účelem je poskytnutí plné ochrany účastníkům
řízení za účelem dosažení nápravy neúplností skutkových a právních pochybení, tzn. ověření
toho, zda zjištěný skutkový stav a jeho právní posouzení vyjádřené v rozhodnutí správního
orgánu bylo učiněno zákonným postupem a zda nejsou pochybnosti o správnosti těchto
zjištění. Odvoláním se v podstatě přenáší věc ve svém celku na vyšší instanci a této náleží,
aby ji samostatně posoudila, ať již na základě skutkové podstaty, zjištěné správním orgánem
v I. stupni, uzná-li ji za správnou, či na základě jí samostatně řádně zjištěného skutkového stavu
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2005, čj. 5 Afs 5/2005 – 85). Je proto
v rozporu se samotným smyslem a účelem odvolacího řízení, pokud odvolací orgán reaguje
na námitky odvolatele pouze povšechným odkazem na odůvodnění prvostupňového rozhodnutí
a svůj postup vysvětlí pouze tím, že postup orgánu prvního stupně považuje za dostatečný.
[27] Stěžovatel tedy měl jednoznačně a konkrétně vysvětlit, proč nepovažuje námitky žalobce
stran postupu správce daně při provádění daňové kontroly za opodstatněné. Pokud tak neučinil,
zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů, jak správně poukázal
krajský soud.
[28] Vypořádat se s odvolacími námitkami přitom neznamená, jak se stěžovatel domnívá,
pouze připojit (formální) „repliku, proč je daný úkon zákonný a objektivní,“ ale uvést konkrétní
přesvědčivé důvody, proč námitka obstojí či neobstojí. Žalobce podal rovněž odvolání proti
rozsahu nahlížení do správního spisu. Finanční ředitelství posléze překvalifikovalo toto odvolání
na stížnost. Této stížnosti správce daně částečně vyhověl a umožnil žalobci nahlédnout do dalších
částí správního spisu. Žalobce poté ještě navrhl prošetřit způsob vyřízení stížnosti. Finanční
ředitelství k návrhu žalobce rozhodlo, že stížnost nebyla správně vyřízena, a umožnilo žalobci
nahlédnout ještě do dalších částí správního spisu. Ve výše uvedeném žalobce spatřoval
neobjektivní přístup správce daně a porušení základních zásad součinnosti, zákonnosti,
hospodárnosti a přiměřenosti. Na tuto námitku stěžovatel mohl a měl reagovat a posoudit,
zda se správce daně zachoval neobjektivně a porušil žalobcem uvedené zásady daňového řízení.
[29] Zvláštní postavení mezi žalobními námitkami zaujímala námitka nepřípadnosti aplikace
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2009, čj. 5 Afs 51/2008 – 95, na okolnosti
použití výslechu svědka K. (pozn. NSS: uvedený judikát se zabýval tím, za jakých podmínek
lze v českém daňovém řízení použít jako důkaz výslech svědka provedený zahraničním správcem
daně na základě přeshraničního intrakomunitárního dožádání). Stěžovatel se podle žalobce
nezabýval otázkou, zda pan K. vůbec mohl odmítnout vypovídat podle českého práva a zda bylo
v souladu se zákonem, že rakouský správce daně nepřizval žalobce k výslechu a neumožnil
mu klást svědkovi otázky. Žalobce namítl, že za této situace nebylo možné závěry ze svědecké
výpovědi použít v jeho neprospěch.
[30] Krajský soud se touto námitkou blíže nezabýval. Nepřezkoumatelnost napadeného
rozhodnutí dovodil již z toho, že stěžovatel se nevyjádřil k odvolacím námitkám stěžovatele stran
postupu správce daně při daňové kontrole (pozn. NSS: blíže viz body 19 až 23 tohoto
odůvodnění).
[31] Stěžovatel přesto v kasační stížnosti namítl, že se zabýval na str. 14 napadeného
rozhodnutí postupem správce daně při výslechu pana K. a že správce daně postupoval
v souvislosti s výslechem v souladu s právními předpisy České republiky a žalobce nezkrátil
na jeho právech. Podle žalobce však pan K. nebyl oprávněn odmítnout výpověď podle českého
práva s poukazem na směrnici Rady č. 77/799/EHS ze dne 19. 12. 1977 o vzájemné pomoci
mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a daní z pojistného. Stěžovatel
ve svém rozhodnutí ani nevysvětlil, proč bylo odmítnutí výpovědi podle českého práva v souladu
s vnitrostátním rakouským právem, ani žalobci neumožnil vyvracet závěry z výslechu pana K.
[32] Nejvyšší správní soud se neztotožnil s názorem žalobce, že na uvedený případ je možné
aplikovat směrnici Rady č. 77/799/EHS, která byla do českého práva implementována zákonem
č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb.,
o územních finančních orgánech. Uvedená směrnice i zákon se totiž týkají výhradně oblasti
přímých daní a daní z pojistného. Daň z přidané hodnoty mezi tento výčet nepatří.
V komunitárním měřítku je mezinárodní pomoc při správě nepřímých daní upravena nařízením
Rady (ES) č. 1798/2003 ze dne 7. 10. 2003 o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty
a o zrušení nařízení (EHS) č. 218/92. Příslušné orgány si vyměňují informace podle tohoto
nařízení za pomoci formuláře SCAC 2004, který při vzájemné komunikaci využili v šetřeném
případě i český a rakouský správce daně. Z žádného ustanovení předmětného nařízení přitom
nevyplývá povinnost dožádaného orgánu postupovat při získávání informací podle právních
předpisů orgánu dožadujícího. Naopak je v čl. 5 odst. 4 předmětného nařízení výslovně uvedeno,
že dožádané orgány postupují za účelem získání požadovaných informací tak, jako kdyby jednaly
samy za sebe nebo na žádost jiného úřadu svého vlastního členského státu, tj. postupují podle
svého vnitrostátního práva. Rakouský správce daně proto při dožádání postupoval podle
rakouského vnitrostátního práva.
[33] V rozsudku čj. 5 Afs 51/2008 – 95 Nejvyšší správní soud vyslovil, že žádají-li finanční
orgány cestou mezinárodní právní pomoci o zprostředkování výpovědi třetí osoby, musí se vždy
nejprve pokusit získat tuto výpověď v dožádaném státu formou řádného výslechu, u nějž by byla
garantována procesní práva daňového subjektu. Získaný záznam výpovědi svědka podle
vnitrostátního práva dožádaného státu je možné použít až tehdy, pokud dožádaný finanční orgán
odmítne provést výpověď svědka podle požadavků českého právního řádu.
[34] Ze správního spisu vyplývá, že český správce daně žádal rakouskou daňovou správu
o informace stran činnosti společnosti KLEINHEIDER GmbH celkem dvakrát. V prvním
dožádání ze dne 12. 5. 2009 (č. listu 11 správního spisu) správce daně nežádal o provedení
výslechu svědka, ale o zajištění a zaslání veškerých písemností souvisejících s deklarovaným
intrakomunitárním dodáním bagru DAEWOO mezi společností KLEINHEIDER GmbH
a společností ZALSAN, a. s. (smlouva, dodací list, faktura, přepravní doklady apod.). Rakouská
daňová správa v rámci tohoto dožádání vyslechla jednatele společnosti KLEINHEIDER GmbH,
pana H. K. Tento výslech byl proveden dne 29. 7. 2009. Rakouská daňová správa zaslala správci
daně protokol o výslechu pana K. a další písemnosti dne 22. 9. 2009. Správce daně nejprve zařadil
informace z tohoto výslechu do neveřejné části spisu.
[35] V druhém dožádání ze dne 9. 12. 2009 již správce daně žádal rakouskou daňovou správu
konkrétně o výslech pana K., provedený podle českého práva. Jak vyplývá z protokolu o výslechu
svědka ze dne 30. 6. 2010, rakouský správce daně se při výslechu dotázal pana K., zda souhlasí
s výslechem podle českého práva. Pan K. výslech podle českého práva odmítl. Rakouský správce
daně tedy vedl výslech podle rakouského práva bez účasti žalobce u výslechu. Český správce daně
zařadil protokol o výslechu do veřejné části správního spisu (pozn. NSS: byť část textu dožádání
ve formuláři začernil). Následně seznámil žalobce s jeho obsahem a dal žalobci možnost
se k němu vyjádřit, popřípadě navrhnout další důkazy.
[36] Správce daně následně zařadil mezi důkazní prostředky také výslech pana K. ze dne
29. 7. 2009. Tento postup žalobce v odvolání napadl. Podle žalobce bylo zařazení výslechu pana
K. ze dne 29. 7. 2009 mezi důkazní prostředky nezákonné, neboť se správce daně nejprve
nepokusil získat tuto výpověď provedením výslechu podle českého práva, pan K. při samotném
výslechu neodmítl vypovídat podle českého práva (nebyl na to ani tázán), a při dalším výslechu
dne 30. 6. 2010 nijak neautorizoval svou výpověď ze dne 29. 7. 2009.
[37] Stěžovatel reagoval na tyto žalobcovy námitky tak, že podrobně popsal způsob, kterým
správce daně získal protokol o výslechu ze dne 30. 6. 2010, a dovodil, že správce daně
byl oprávněn použít jako důkaz informace obsažené ve výpovědi ze dne 29. 7. 2009, neboť
se pokusil získat tuto výpověď formou výslechu provedeného v souladu s českou legislativou.
Toto stěžovatelovo tvrzení trpí logickým vnitřním rozporem. Z postupu správce daně je zjevné,
že usiloval o získání výpovědi svědka K. provedené podle českého práva až 9. 12. 2009,
tj. v době, kdy už měl k dispozici výpověď ze dne 29. 7. 2009. U výpovědi ze dne 29. 7. 2009
správce daně neusiloval o to, aby byla tato výpověď provedena podle českého práva.
[38] Vzhledem ke shora uvedenému lze uzavřít, že krajský soud postupoval správně, když
označil napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné, byť v případě námitky stran okolností použití
výslechu svědka K. se jednalo o nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost a nikoli
pro nedostatek důvodů. Ani poté, co stěžovatel řádně vypořádá žalobcovy procesní námitky
k postupu správce daně v průběhu daňové kontroly, uvedené na str. 12 žalobcova odvolání
a žalobcovy námitky stran použití výpovědi svědka K. ze dne 29. 7. 2009 jako důkazu, však
napadené rozhodnutí nemůže z hlediska přezkoumatelnosti obstát. Je totiž nepřezkoumatelné
také proto, že stěžovatel opomněl dostatečně vypořádat odvolací námitky proti způsobu, kterým
správce daně hodnotil shromážděné důkazy v žalobcův neprospěch.
[39] Žalobce v odvolání i v žalobě namítl, že správce daně hodnotil výpověď svědka K.
subjektivně a účelově, neboť části výpovědi bez dalšího přisvědčil, část výpovědi odmítl jako
nevěrohodnou: pan K. při výpovědi osobně potvrdil, že byl předmětný bagr dopraven
do rakouského St. Pöltenu, správce daně však uvedl, že bagr neopustil české území.
[40] Stěžovatel se nevypořádal v napadeném rozhodnutí ani s touto odvolací námitkou. Pouze
uvedl, že správce daně byl oprávněn použít tyto výpovědi jako důkaz, neboť se je nejprve pokusil
získat formou výslechu podle českého práva. I kdyby tomu tak skutečně bylo, rozhodně nelze
z tvrzeného formálně správného postupu českého správce daně při dožádání dovodit, že správce
daně postupoval v souladu se zákonem i při hodnocení získaných důkazů. Odvolací námitky
stran hodnocení výpovědi pana K. tak z povahy věci nelze vypořádat tvrzením, že český správce
při získávání důkazu postupoval formálně správně.
[41] Nelze se zcela ztotožnit ani se závěrem správce daně, že nedodání bagru do Rakouska
lze dovodit podpůrně i z výpovědi pana H. K. (a z listinných důkazů předložených při této
výpovědi). Správce daně předně rozporuje, že na účetním dokladu č. 06-1198 o prodeji bagru
zpět do České republiky je uvedeno datum 16. 11. 2006, tedy shodné datum jako na přepravním
listu CMR o přepravě bagru z České republiky do Rakouska. Je třeba zdůraznit, že zmiňovaný
účetní doklad není sám o sobě návrhem na uzavření kupní smlouvy ani důkazem o dodání zboží
podle kupní smlouvy, ale jedná se především o podklad pro určení splatnosti a výše kupní ceny.
I kdyby bylo možné se ztotožnit s výkladem správce daně, že kupní smlouva byla uzavřena v den
vyhotovení účetního dokladu č. 06-1198 ze dne 16. 11. 2006, je třeba vzít v potaz, že datum
uzavření kupní smlouvy a datum jejího splnění, resp. datum dodání zboží, nemusí nutně spadat
v jeden časový okamžik. Naopak je v obchodních vztazích, a zvláště v mezinárodních
obchodních vztazích, zcela běžné a právními předpisy předvídané, že je zboží dodáno
až v odstupu řady dní od vystavení faktury. Nelze tedy souhlasit se správcem daně, že okolnost
vyhotovení účetního dokladu č. 06-1198 v den vyhotovení přepravního listu CMR navozuje
jenom proto pochybnosti.
[42] Správce daně dále ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že z výpovědi pana K. je zřejmé,
že pan K. nezná společnost ZALSAN, a. s., s jejím zástupcem nikdy nejednal a že vše zařizoval
pan Pavel Velkoborský, jednatel žalobce. Nejvyšší správní soud k tomu poznamenává, že i kdyby
pan K. nikdy nejednal se zástupcem společnosti ZALSAN, a. s., ještě z toho nelze dovodit,
že žalobcem tvrzená transakce mezi společnostmi KLEINHEIDER GmbH a ZALSAN, a. s.
je fiktivní.
[43] Správce daně také uvedl, že společnost KLEINHEIDER GmbH nevěděla, že společnost
HOBAK a. s. má o předmětný bagr zájem, což bylo v rozporu s tvrzením žalobce. Nejvyšší
správní soud ze správního spisu zjistil, že pan K. se ke společnosti HOBAK a. s. vyjádřil pouze
jednou větou při výpovědi dne 29. 7. 2009. Tato věta přitom není v protokolu o výpovědi
srozumitelně zaznamenána. Pan K. zmínil společnost HOBAK a. s. v odpovědi na otázku,
zda byl bagr v Rakousku, anebo byl dále dodán přímo z České republiky firmě Zalsan nebo
Hobak. Pan K. odpověděl následovně: „Ich selbst keine Fa. Hobak und der Bagger ist nach Österreich
gekommen (siehe Unterlagen).“ Tuto větu správce daně přeložil
takto:„Já osobně žádnou firmu Hobak
a bagr byl v AT (viz dokumenty).“ Z této jediné věty nelze spolehlivě dovodit, že společnost
KLEINHEIDER GmbH nevěděla o tom, že společnost HOBAK a. s. má o předmětný bagr
zájem, neboť tato věta je neúplná. Chybí v ní totiž sloveso. Věta mohla sice znít „já osobně firmu
Hobak neznám“, ale mohla znít také např. „já osobně firmu Hobak nekontaktoval“ atp. I kdyby
pan K. osobně společnost HOBAK a. s. neznal, nevylučuje to, že společnost KLEINHEIDER
GmbH byla o zájmu společnosti HOBAK a. s. informována prostřednictvím jiných svých
pracovníků. Nelze také odhlédnout od tříletého časového odstupu mezi obchodním případem
a termínem výslechu. Pan K. též zdůraznil, že předmětný bagr byl na území Rakouska.
Z výpovědi pana K. tedy spolehlivě nevyplývá, že bagr v Rakousku nebyl.
[44] Stěžovatel se dále vyjádřil v napadeném rozhodnutí k žalobcovým námitkám stran
hodnocení výpovědi pana O. a pana H. (členové představenstva společnosti HOBAK a. s.,
nynějšího majitele bagru). Uvedl, že se správce daně dostatečně vyjádřil k obsahu těchto výpovědí
a k jejich hodnocení ve zprávě o daňové kontrole, že výpovědi byly provedeny v souladu se
zákonem a že nelze správce daně vinit z toho, že tyto výpovědi neprokazují tvrzení uváděná
žalobcem, případně jsou s nimi v rozporu. Takové hodnocení je nedostatečné. Nejvyšší správní
soud opětovně zdůrazňuje, že v odvolacím řízení není možné pouze povšechně odkazovat na
odůvodnění prvostupňového rozhodnutí s tím, že je odvolací orgán považuje za dostatečné, aniž
by odvolací orgán tyto své závěry přesvědčivě a přezkoumatelně vysvětlil.
[45] Žalobce v odvolání i v žalobě rozporoval také hodnocení výpovědi pana Z., žalobcova
zaměstnance - vedoucího servisu strojů. Z výpovědi pana Z. bylo podle žalobce vysledovatelné
pouze to, že předal bagr panu O. v žalobcově sídle. Nevěděl však, koho pan O. při předání bagru
zastupoval, ani to, jak se zboží přepravilo ze sídla žalobce do Rudolfova, ani to, co se dělo
s bagrem v následujícím období. I v tomto případě však stěžovatel zcela opomněl v napadeném
rozhodnutí vypořádat námitku stran hodnocení výpovědi pana Z.
[46] Nejvyšší správní soud neshledal, že by mezi výpověďmi pana Z., pana O. a vyjádřením
žalobce musely nutně být rozpory. Na ústním jednání dne 23. 6. 2009 žalobce předložil fotokopii
listu CMR a uvedl, že podle tohoto dokumentu byl bagr přepraven z Českých Budějovic do
rakouského St. Pöltenu dne 16. 11. 2006. Pan Z. (zaměstnanec žalobce – vedoucí servisu)
vypověděl dne 11. 6. 2010, že bagr byl z areálu žalobce přepraven do areálu společnosti HOBAK,
a. s. v Rudolfově a že tento bagr předával panu O. Také vypověděl, že bagr byl poté z Rudolfova
převážen rakouským dopravcem, o čemž však ví jen z doslechu. Pan O., potvrdil převzetí bagru
v protokolu o výpovědi ze dne 7. 9. 2010 a doplnil, že stroj byl zapůjčen k vyzkoušení. Jednalo se
o běžnou praxi. Správce daně z těchto výpovědí dovodil, že bagr neopustil české území a místo
do Rakouska putoval přímo do areálu společnosti HOBAK a. s.
[47] Tato úvaha je zjednodušující, obsahuje logické rozpory, je nepříliš přesvědčivá
a nedostačující. Pokud žalobce zapůjčil společnosti HOBAK a. s. bagr na vyzkoušení, neznamená
to bez dalšího, že bagr od té doby musel být nepřerušeně v držbě společnosti HOBAK a. s.
Zapůjčením bagru na vyzkoušení tedy a priori není vyloučen jeho následný transport
do Rakouska. Není rovněž známo, od kdy a na jak dlouhou dobu byl bagr zapůjčen. Bagr mohl
být zapůjčen kdykoli od příjezdu bagru na území České republiky až do okamžiku jeho tvrzeného
převzetí rakouským dopravcem. Pan Z. pracoval u žalobce na pozici vedoucího servisu. Nebyl
tedy odpovědným za nákup a prodej strojů, ale pouze za jejich servis. Nemusel mít přesné
informace o nákupech a prodeji jednotlivých strojů, ani o jejich přepravě.
[48] Nevypořádání shora uvedených námitek je další podstatnou vadou napadeného
rozhodnutí. A to zejména s ohledem na skutečnost, že myšlenkový postup, na základě kterého
správce daně dospěl ve zprávě o daňové kontrole k závěru, že žalobce neprokázal dodání bagru
do Rakouska, trpí řadou vnitřních rozporů a logických nesrovnalostí. Tyto rozpory
a nesrovnalosti stěžovatel mohl a měl v odvolacím řízení vysvětlit a námitky vypořádat.
[49] Správce daně dále založil svou úvahu o neprokázání transportu bagru do Rakouska
na listině, kterou nazval „potvrzení o práci.“ Tuto listinu správce daně obdržel jako přílohu
k odpovědi na dožádání. Listina je tvořena špatnou kopií německy psaného formuláře s rukou
psanými poznámkami, které jsou jen částečně čitelné. Německý název této listiny
je „kalenderwoche“, což lze přeložit jako „kalendářní týden“, nikoli „potvrzení o práci.“ Z listiny
nevyplývá, že by byla kýmkoli autorizována. Správce daně bez dalšího převzal překlad názvu
listiny uvedený ve formuláři SCAC a po smyslu a účelu této listiny blíže nepátral. Bez dalšího
k této listině přistoupil de facto jako k nezvratnému důkazu a přisoudil jí vyšší důkazní sílu
než přepravním listům CMR, dodacím listům, fakturám a dalším písemným důkazům.
[50] Žalobce se proti způsobu hodnocení listiny „potvrzení o práci“ ohradil již během daňové
kontroly a také v odvolání. Stěžovatel na žalobcův návrh provedl výslech pana F., řidiče
společnosti FM BAU Mühlberger, který měl zajišťovat transport bagru dne 16. 11. 2006
do Rakouska a dne 6. 12. 2006 zpátky do České republiky. Pan F. při výslechu uvedl,
že rozhodným přepravním dokumentem je list CMR, který je podkladem pro fakturaci přepravy.
Svědek zpochybnil věrohodnost listiny označené jako „kalenderwoche“ a uvedl, že se jedná pouze
o týdenní plány přepravy, které nemusí odpovídat skutečným údajům. Stěžovatel toto vysvětlení
nepřijal a uvedl, že se domnívá, že se jedná o skutečné plány přepravy, neboť listina
„kalenderwoche“ má stejné názvy sloupců jako kniha jízd užívaná jako důkazní prostředek
v České republice. Dalším důkazem, že v „kalenderwoche“ jsou zaznamenávány skutečné jízdy,
je to, že tento dokument je v rámci společnosti dále zpracováván a je veden tak podrobně,
že svými náležitostmi odpovídá české knize jízd.
[51] To však samo o sobě není důkazem, že záznamy v něm uvedené musejí nutně odpovídat
uskutečněným přepravám. Podobně nelze tento závěr dovodit ani z tvrzené podrobnosti údajů,
neboť si lze jistě představit i průkaznější a podrobnější způsob, jakým lze evidovat skutečné
přepravní výkony (např. přepravní listy CMR potvrzené odesílatelem, dopravcem i příjemcem
zboží). Přepravní společnosti nepochybně mohou vést i předběžné záznamy plánovaných
přeprav, a není vyloučeno, že tyto záznamy odpovídají údajům obsaženým v „kalenderwoche“.
Stěžovatelova úvaha je tedy spekulativní. Stěžovatel nijak uspokojivě neprokázal, že záznamy
v „kalenderwoche“ nemohou představovat pouze předběžný plán přeprav, jak to vypověděl svědek.
[52] Stěžovatel dále nesouhlasil s krajským soudem, že odmítnutí provedení důkazu výslechem
svědka – účetní přepravní společnosti FM BAU Mühlberger GmbH – bylo nezákonné. Účelem
této svědecké výpovědi mělo být vysvětlení významu listiny „kalenderwoche“.
[53] Stěžovatel předně ve své námitce nespecifikoval, co konkrétně nemohlo být výpovědí
paní účetní prokázáno. Nejvyšší správní soud přitom již výše konstatoval, že stěžovatel založil
své závěry o smyslu a účelu listiny „kalenderwoche“ na pouhých domněnkách o srovnatelnosti této
listiny s českou knihou jízd, aniž by své domněnky jakkoli prokázal.
[54] Žalobce navrhl výslech paní účetní také za účelem rozptýlení nejasností ohledně
průkaznosti listu CMR ze dne 6. 12. 2006. Svědek F. totiž při výpovědi uvedl, že na tomto listu
CMR je nesprávně uvedena adresa vykládky. Ve skutečnosti zboží vyložil v Rudolfově,
a ne v Praze, a to na základě ústního pokynu společnosti K. Stěžovatel toto posoudil jako další
důvod pro nevěrohodnost svědka a nevěrohodnost samotné listiny CMR ze dne 6. 12. 2006.
Žalobce proto navrhl výslech paní účetní, která by vysvětlila, jak se listiny CMR vyplňují.
[55] Stěžovatel je samozřejmě oprávněn posoudit přínos navrženého důkazního prostředku
včetně návrhu na výslech svědka. To však neznamená, že může předem hodnotit možný obsah
výpovědi (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2011, čj. 2 Afs 15/2011 - 80).
Lze jistě odmítnout výslech svědka pro nadbytečnost s odůvodněním, že rozhodné skutečnosti
již byly spolehlivě zjištěny. V šetřeném případě však tomu tak nebylo.
[56] Svědka je třeba vyslechnout, požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek
vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení (např. požadavek na výslech
svědka, který se zdržuje v cizině, zjevně se nehodlá do ČR k výslechu dostavit, takže jeho
předvolávání k výslechu bude neúčelné, a jeho výpověď není možno pořídit ani jiným způsobem,
zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech – srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119). Postup žalobce v šetřeném případě
nevykazoval snahu mařit či účelově prodlužovat daňové řízení, a vzhledem k přetrvávajícím
nejasnostem ohledně rozhodných skutečností byl jeho návrh na doplnění dokazování výslechem
dalšího svědka opodstatněný.
[57] Závěr, že žalobce neprokázal transport bagru do Rakouska, správce daně dále podpořil
ve zprávě o daňové kontrole rovněž tím, že bagr není věc nepatrná ani věc nepatrné hodnoty,
a proto není logické, aby byly důkazy o nakládání s tímto bagrem vzájemně rozporné. Nejvyšší
správní soud připomíná, že se správci daně nepodařilo soud přesvědčit o existujících rozporech.
Všichni svědkové patřili do okruhu osob, které s velkými stavebními stroji pracují pravidelně,
ať se jedná o jejich nákup, prodej, přepravu, užívání či servis. Z jejich hlediska tedy nakládání
s předmětným bagrem nemuselo být nijak výjimečné, a i vzhledem k časovému odstupu
lze připustit, že si nepamatovali přesně všechny okolnosti. Jejich výpovědi se tedy mohly částečně
lišit, aniž by to nutně muselo vést k závěru o jejich rozpornosti a nevěrohodnosti.
[58] Co se týče dodacího listu přiloženého k faktuře č. 0622/31, dle výpovědi pana Z.
se jednalo o potvrzení, že se bagr dostal do dispozice společnosti HOBAK a. s. Ze samotného
dodacího listu a z doprovodné výpovědi pana O. lze však dovodit pouze to, že pan O. bagr
převzal. Nevyplývá z něj žádný vztah k faktuře č. 0622/31. Není spolehlivě doloženo ani datum
převzetí bagru, ani právní důvod tohoto převzetí. Samotný dodací list tedy není nijak v rozporu
s tvrzením, že bagr byl společnosti HOBAK a. s. zapůjčen k vyzkoušení. Pomocí dodacího listu
nelze spolehlivě vyloučit tvrzení žalobce, že byl bagr po zapůjčení převezen do Rakouska.
[59] Přepravní společnost FM BAU Mühlberger GmbH, která zajišťovala tvrzený transport
bagru, předložila k tomuto transportu následující důkazy: list CMR ze dne 16. 11. 2006 (přeprava
z České republiky do St. Pöltenu), list CMR ze dne 6. 12. 2006 (přeprava ze St. Pöltenu do České
republiky), faktura za přepravní služby ze dne 19. 12. 2006 (v uvedených výkonech je uvedena
jak přeprava do Rakouska, tak přeprava zpět, obojí odpovídá údajům na listech CMR), dále listinu
„kalenderwoche“ a v neposlední řadě rozhodnutí ministerstva dopravy ze dne 14. 11. 2006
o povolení nadměrné přepravy bagru o váze 34 t v období od 14. 11. do 14. 12. 2006.
[60] Z těchto důkazů osvědčil správce daně jediný důkaz, a to listinu „kalenderwoche“, ke které
se Nejvyšší správní soud vyjádřil již výše. Ostatní důkazy, které podporovaly žalobcovu verzi
o uskutečnění přepravy, správce daně bagatelizoval. Rozhodnutí ministerstva dopravy vytkl,
že bylo určeno na přepravu bagru o váze 34 tun, když na obou listech CMR byla uvedena váha
bagru 30 tun. Ani tato výtka není přesvědčivá. Není nijak vyloučeno, že do váhy uvedené
v rozhodnutí se má započítat ještě váha tahače, případně, že se jedná o horní hranici váhy
přepravovaného bagru, a že tudíž není vyloučeno přepravit bagr o váze 30 tun na základě
povolení pro bagr o váze 34 tun. Pokud stěžovatel chtěl tuto výtku správce daně potvrdit, bylo
na místě její odůvodnění přesvědčivě doplnit.
[61] Navzdory shora uvedeným výhradám dospěl stěžovatel v napadeném rozhodnutí
k závěru, že úvahy správce daně mají nezpochybnitelnou oporu ve správním spise a jsou učiněny
zcela v souladu se zákonem. S poukazem na shora uvedené důvody se Nejvyšší správní soud
nemůže ztotožnit s tímto závěrem.
[62] Nejvyšší správní soud ve své judikatuře již opakovaně vyslovil, že zásadu volného
hodnocení důkazů nelze vykládat tak, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly
být výsledkem libovůle. Naopak takové závěry musí vyplynout z racionálního myšlenkového
procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen
každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich
vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí přezkoumatelným způsobem
vyjádřena a také plně podléhá kognici správních soudů. Ani poslední věta §31 odst. 4 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ani §92 odst. 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu, neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně ze své
úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 7. 2008, čj. 5 Afs 5/2008 – 75).
[63] Podobně Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 19. 7. 2006, čj. 2 Afs 83/2005 - 72,
že při hodnocení dokazování je provedeným důkazům přisuzována hodnota závažnosti,
zákonnosti a pravdivosti. Hodnocení důkazů však musí vycházet ze všech skutečností, které
z daných důkazů plynou, přičemž nelze vyjmout pouze určité části důkazů a z těch vyvodit
skutkové závěry obecné, zejména ne za situace, kdy všechny důkazy (nebo i jejich jednotlivé
komponenty) nejsou jednoznačné, či dokonce jsou protikladné. V takovém případě je jediným
východiskem zhodnotit veškeré skutečnosti, které z daných důkazů vyplývají; nelze zůstat na půli
cesty a považovat tvrzení žalobce za věrohodně vyvrácené na základě důkazů, v nichž přetrvávají
neodstraněné rozpory a nejasnosti, jak to učinil správce daně i stěžovatel.
[64] Nejvyšší správní soud také judikoval, že pokud správce daně (potažmo stěžovatel) hodlá
určitý důkazní návrh osvědčit jako důkaz nebo mu nepřiznat relevantní důkazní hodnotu,
musí tak učinit za splnění požadavků, které daňový řád klade na proces dokazování
(srov. §2 odst. 3 a §31 zákona o správě daní a poplatků, resp. §8 a §92 a násl. daňového řádu).
Zásada volného hodnocení důkazů neznamená, že by správce daně měl na výběr, které z důkazů
provede a které nikoli a o které z provedených důkazů opře své skutkové závěry a které prohlásí
za nerelevantní či nadbytečné. Správce daně nemůže připustit pouze důkazy svědčící
jen ve prospěch či jen v neprospěch daňového subjektu. Důkazní návrh nelze odmítnout
jen proto, že je v rozporu s jiným, dříve získaným důkazem (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 10. 2010, čj. 8 Afs 74/2009 – 104). Postup správce daně a stěžovatele
však neodpovídal ani těmto požadavkům.
[65] Stěžovatel rovněž zpochybnil názor krajského soudu, že daňové řízení bylo zatíženo
procesní vadou spočívající v ukončení daňové kontroly a vydání souvisejícího platebního výměru
předtím, než stěžovatel prošetřil způsob vyřízení stížnosti podle §261 odst. 6 daňového řádu.
[66] Podle §261 odst. 6 daňového řádu platí, že má-li stěžovatel za to, že jeho stížnost nebyla
řádně vyřízena, může požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení
stížnosti. Tento správce daně postupuje při prošetření způsobu vyřízení stížnosti podle odstavců
3 až 5. Podle §261 odst. 3 daňového řádu pak platí, že stížnost musí být vyřízena do 60 dní,
a jedná-li se o stížnost proti nevhodnému chování úřední osoby při daňové kontrole nebo
postupu správce daně při daňové kontrole, pak musí být vyřízena nejpozději do ukončení daňové
kontroly. Ustanovení §261 odst. 6 daňového řádu odkazuje na odstavec 3 téhož paragrafu
bez dalšího, tj. podle logického výkladu tohoto ustanovení musí nadřízený správce daně prošetřit
způsob vyřízení stížnosti ve stejné lhůtě, jakou měl podřízený správce daně pro vyřízení stížnosti,
tj. u stížností týkajících se postupu správce daně při daňové kontrole nejpozději do ukončení
daňové kontroly.
[67] V šetřeném případě však nebylo pochybení nadřízeného správce daně při prošetření
způsobu vyřízení stížnosti natolik významné, aby samo o sobě mělo vliv na zákonnost vydaných
platebních výměrů. Žalobcova stížnost se týkala především rozsahu nahlížení do spisu.
Byť žalovaný zpřístupnil žalobci část spisového materiálu na základě prošetření způsobu vyřízení
stížnosti až po ukončení daňové kontroly, měl žalobce dostatek času, aby informace z těchto částí
spisu využil v odvolacím řízení. Nebyl tak v konečném důsledku omezen ve svých procesních
právech natolik, aby to mělo za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí.
[68] Stěžovatel rovněž nesouhlasil s názorem žalobce, že dodatečné platební výměry byly
vydány ještě před ukončením daňové kontroly, a jedná se tedy o nulitní (nicotné) akty. K tomu
Nejvyšší správní soud poznamenává, že krajský soud se otázkou nicotnosti dodatečných
platebních výměrů nezabýval, a úvaha o nicotnosti nebyla ani na místě. Nicotnost představuje
specifickou kategorii vad správních rozhodnutí. Tyto vady jsou vzhledem ke své povaze vadami
nejzávažnějšími, nejtěžšími a rovněž i nezhojitelnými. Nicotné rozhodnutí však není „běžným“
nezákonným rozhodnutím, nýbrž „rozhodnutím“, které pro jeho vady vůbec nelze za rozhodnutí
správního orgánu považovat, a které není s to vyvolat veřejnoprávní účinky (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2008, čj. 8 Afs 78/2006 – 74).
Tvrzené ukončení daňové kontroly před vydáním rozhodnutí o přešetření způsobu vyřízení
stížnosti sice může způsobit nezákonnost vydaných platebních výměrů, nemůže však vést k jejich
nicotnosti.
[69] Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou.
[70] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení.
[71] Nejvyšší správní soud přiznal úspěšnému žalobci odměnu v souladu s §7,
§9 odst. 4 a §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), za jeden úkon právní služby za 3100 Kč
(vyjádření ke kasační stížnosti), dále přiznal náhradu hotových výdajů ve výši paušální částky
300 Kč podle §13 odst. 3 citované vyhlášky a daň z přidané hodnoty ve výši 21 %. Zástupci
žalobce se tedy přiznává celková náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 4114 Kč. Tuto
částku je stěžovatel – žalovaný povinen zaplatit žalobci k rukám Mgr. Jana Aulického, advokáta,
do 30 dnů od právní moci rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 19. prosince 2014
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu