ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.41.2013:33
sp. zn. 9 Afs 41/2013 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně: SEPES
MEDIA, spol. s r.o., se sídlem Hradilova 3, Brno, zast. Mgr. Luďkem Růžičkou, advokátem
se sídlem U Svitavy 1077/2, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 16. 11. 2011,
č. j. 13769/11-1200-702459 a č. j. 13770/11-1200-702459, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 2. 4. 2013, č. j. 62 Af 6/2012 – 41,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 2. 4. 2013, č. j. 62 Af 6/2012 – 41,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 16. 11. 2011, č. j. 13769/11-1200-702459
a č. j. 13770/11-1200-702459, se zrušují a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.
IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační
stížnosti v celkové výši 23 608 Kč, k rukám jejího zástupce Mgr. Luďka Růžičky, advokáta
se sídlem U Svitavy 1077/2, Brno do 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení shora
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla podle
ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta žaloba proti výše označeným rozhodnutím Finančního
ředitelství v Brně. Těmito rozhodnutími byla zamítnuta odvolání proti rozhodnutím Finančního
úřadu Brno II (dále jen „správce daně“), ze dne 27. 2. 2010, č. j. 217877/10/289912703674
a č. j. 218085/10/289912703674, kterými byla stěžovatelce podle §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007
a 2008.
I. Vymezení věci
[2] Předmětem sporu v projednávané věci je uplatnění daňové ztráty. Stěžovatelka má na rozdíl
od žalovaného a krajského soudu za to, že ztrátu z minulých let lze uplatnit, jak v rámci daňové
kontroly, tak v rámci odvolacího řízení či jiného řízení, a to na základě konkrétně projevené vůle
daňového subjektu. Žalovaný má za to, že daňová ztráta není okolností, kterou je správce daně
povinen ve smyslu §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků zohlednit, neboť jde o fakultativní
položku, kterou si musí daňový subjekt uplatnit právně relevantním způsobem, tj. v řádném,
popřípadě dodatečném přiznání k dani.
[3] Krajský soud (obdobně jako žalovaný) vycházel při posouzení věci z usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106, kde je výslovně
uvedeno: „Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním zpravidla daňovým
přiznáním. Vykonat toto právo je však zákonem dočasně omezeno v době od počátku do skončení daňové kontroly;
dodatečné daňové přiznání může podat až poté. Až na výši penále pro něj takový odklad nemá negativní účinky“.
[4] Krajský soud má za to, že pokud by stěžovatelce přisvědčil, došlo by nejen k průtahům
v rámci daňové kontroly, ale dokonce by mohlo dojít i k jejímu znemožnění. V této souvislosti opět
odkázal na usnesení rozšířeného senátu, dle kterého by možnost uplatnit ztrátu v průběhu daňové
kontroly zpravidla fakticky setřela hrozbu sankce v případech neřádného plnění povinností
daňového subjektu, a prakticky by odstranila rozdíl mezi daňovými subjekty, které své povinnosti
řádně splnily a svá práva včas využily, a mezi subjekty, které své povinnosti splnit, resp. práva
využít, opomenuly.
[5] Namítané diskriminaci daňových subjektů, kdy jsou uplatněným výkladem zvýhodněny ty,
které jsou si při zahájení kontroly dobře vědomy svého opomenutí a podají dodatečné daňové
přiznání s uplatněným odečtem daňové ztráty, oproti subjektům, které nevědomky pochybily
a při zahájení kontroly nemají důvod k podání dodatečného daňového přiznání, krajský
soud nepřisvědčil. V této souvislosti odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 10. 2008, č. j. 5 Afs 27/2008 - 67, z něhož obsáhle citoval. Má za to, že oprávnění daňového
subjektu uplatnit si v dodatečném daňovém přiznání daňovou ztrátu z minulých let je beneficiem
zákonodárce, který motivuje daňový subjekt k dobrovolné korekci jeho daňové povinnosti tak,
aby odpovídala zákonu, obdobně, jako to činí u penále dle §37b odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků.
II. Obsah kasační stížnosti
[6] V kasační stížnosti stěžovatelka namítá nesprávné právní posouzení ve smyslu §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., jakož i nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu dle §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.
[7] Krajský soud dle jejího názoru nepřihlédl k nepřezkoumatelnosti žalobou napadených
rozhodnutí, ve kterých absentují jakékoliv hodnotící soudy žalovaného. Žalovaný totiž pouze
opsal právní věru z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007,
č. j. 8 Afs 111/2005 - 106, aniž by se však zabýval žalobními námitkami, dle kterých se závěry
rozšířeného senátu na posuzovanou věc neuplatní. Tímto postupem znemožnil stěžovatelce
účinnou obranu, neboť řádné odůvodnění, se kterým by bylo možno v žalobě polemizovat,
v rozhodnutích chybí. Jestliže krajský soud věcně přezkoumal nepřezkoumatelná rozhodnutí, zatížil
sám své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti.
[8] Krajský soud se dále žádným způsobem nevyjádřil k žalobním námitkám odůvodňujícím
rozpor závěrů žalovaného s §2 a §41 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, jakož i s §34 a §38p
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Uvedené námitky byly v žalobě podrobně rozepsány a to v části II. a III. žaloby.
Rozsudek krajského soudu je tak nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
[9] Nepřisvědčí-li Nejvyšší správní soud námitkám nepřezkoumatelnosti, napadá stěžovatelka
z procesní opatrnosti také věcnou nesprávnost rozhodnutí krajského soudu. Nesouhlasí se závěrem,
že uplatnění daňové ztráty je fakultativní položkou, kterou lze uplatnit jen prostřednictvím řádného
či dodatečného přiznání k dani. Ustanovení §38p zákona o daních z příjmů upravuje podmínky pro
uplatnění ztráty a postup daňového subjektu po podání řádného přiznání k dani. Uplatnění ztráty
mimo institut dodatečného přiznání však žádným způsobem nevylučuje.
[10] Správce daně je při stanovení daně povinen přihlédnout ke všem okolnostem, které byly
při daňové kontrole zjištěny. Uvedené pak nepochybně zahrnuje i povinnost správce daně
přihlédnout k údajům obsaženým v neplatně podaném dodatečném daňovém přiznání,
či uplatněným na základě jiného projevu vůle. Nepřihlédl-li správce daně k projevu vůle
stěžovatelky v rámci daňové kontroly, měl tak učinit k námitkám uplatněným v odvolacím řízení.
V této souvislosti stěžovatelka uvedla, že v řádných přiznáních za posuzovaná zdaňovací období
jednoznačně deklarovala svoji vůli využít práva na odečet dříve vyměřených ztrát, tak aby vykázala
nulovou daňovou povinnost. Tento projev vůle následně jednoznačně deklarovala jak v průběhu
daňové kontroly, tak v průběhu odvolacího řízení.
[11] Závěry rozšířeného senátu, dle kterých nelze v rámci daňové kontroly dodatečně uplatnit
daňovou ztrátu, na projednávanou věc nedopadají. Podle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), lze totiž vyměřit i samotné penále, a tak
správci daně nebrání započíst daňovou ztrátu a současně rozhodnout o výši penále.
[12] Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení.
[13] Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského soudu. Své rozhodnutí resp. odůvodnění považuje
za zcela přezkoumatelné, splňující podmínky daňového řádu. Poukazuje na přiléhavé odůvodnění
krajského soudu, který k odůvodnění žalovaného uvedl, že žalovaný vycházel ze závěru, který „byl
formulován autoritou k tomu nejpovolanější, neboť rozšířený senát je určen ke sjednocování judikatury správních
soudů.“ Obdobně za plně přezkoumatelné považuje rozhodnutí krajského soudu, což je mimo jiné
patrno i ze samotné kasační stížnosti, ve které s věcným posouzením soudu stěžovatelka
polemizuje. Žalovaný má za to, že soud posoudil možné uplatnění daňové ztráty v souladu
s hmotně právní (zákon o daních z příjmů) a procesně právní (zákon o správě daní a poplatků
resp. daňový řád) daňovou úpravou a konstantní judikaturou. Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Shrnutí skutkového stavu
[14] Ze správního spisu Nejvyšší správní soud ověřil, že k dodatečnému vyměření daně
z příjmů za zdaňovací období roku 2007 a 2008 došlo na základě daňové kontroly zahájené dne
17. 9. 2010. V průběhu daňové kontroly projevila stěžovatelka vůli uplatnit oproti doměřeným
daním ztráty, vyměřené v předcházejících obdobích (protokol ze dne 17. 12. 2010, protokol
o projednání zprávy z daňové kontroly ze dne 22. 12. 2010). Správce daně uplatnění daňových ztrát
odmítl a dne 27. 12. 2010 vydal dodatečné platební výměry na daňovou povinnost za zdaňovací
období roku 2007 ve výši 224 160 Kč a za zdaňovací období roku 2008 ve výši 1 022 490 Kč.
[15] Odvoláním ze dne 24. 1. 2011 se stěžovatelka dovolávala svého práva na odvedení daně
ve správné výši. Uvedla, že uplatněním vyměřených ztrát by daňová povinnost za zdaňovací období
roku 2007 byla nulová a daňová povinnost za zdaňovací období roku 2008 by činila 20 370 Kč.
Dodatečné vyměření daně ve výši 1 246 650 Kč bez přihlédnutí k daňovým ztrátám z minulých
období je v rozporu se zásadou správného stanovení daně.
[16] Žalovaný odvolání zamítl a v žalobou napadených rozhodnutích odkázal na shora uvedené
rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu.
IV. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je řádně zastoupena (105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[18] Nejprve se zabýval namítanou nepřezkoumatelností. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je
totiž vadou tak závažnou, že se jí soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatelka nenamítala,
tedy z úřední povinnosti. Je-li rozhodnutí nepřezkoumatelné, lze jen stěží uvažovat o jeho
přezkumu kasačním soudem, což ostatně vyplývá již z lingvistické stránky věci, kdy
nepřezkoumatelné rozhodnutí prostě nelze věcně přezkoumat.
[19] Se stěžovatelkou lze souhlasit v tom, že zejména rozhodnutí žalovaného jsou velmi
stručná, i přes svoji stručnost jsou však rozhodovací důvody z odůvodnění napadených rozhodnutí
zcela seznatelné a srozumitelné. O tom ostatně svědčí samotná žaloba, ve které stěžovatelka
se závěry jak žalovaného, tak rozšířeného senátu, obsáhle polemizuje. Námitce, dle které byla
stěžovatelce z nedostatku rozhodovacích důvodů žalovaného znemožněna účinná obrana
před soudem, proto přisvědčit nelze. Jsou-li rozhodnutí žalovaného přezkoumatelná, nedopustil
se krajský soud žádného pochybení, podrobil-li tato rozhodnutí věcnému přezkumu.
[20] Nedostatkem důvodů netrpí ani rozhodnutí krajského soudu. Krajský soud se vypořádal
v odůvodnění rozsudku se všemi žalobními námitkami. Skutečnost, že výslovně nerozebral úpravu
§2 a 41 zákona o správě daní a poplatků, §34 a 38p zá kona o daních z příjmů není podstatná.
Z obsahu rozhodnutí je totiž zřejmé (str. 4, 5 a 6 napadeného rozsudku), že krajský soud žalobní
námitky nepominul a věcně se jimi zabýval. Správnost či nesprávnost věcného vypořádání nelze
zaměňovat s otázkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí.
[21] Předmětem sporu je procesní postup, jakým může daňový subjekt uplatnit ztrátu
vyměřenou za předcházející zdaňovací období a tím i postup či řízení, v rámci kterého tak lze
učinit.
[22] Pokud výdaje (náklady) upravené podle §23 zákona o daních z příjmů převyšují příjmy
upravené podle §23 uvedeného zákona, je rozdíl daňovou ztrátou. Od základu daně lze za splnění
dalších zákonem stanovených podmínek odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena
za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících
bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
[23] Za rozhodující pro posouzení sporné otázky považoval žalovaný i krajský soud závěry
uvedené v usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106.
[24] Rozšířený senát konstatoval, že §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků nelze vyložit
bez přihlédnutí k ostatním souvisícím ustanovením tohoto zákona. Správce daně nikdy za daňový
subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její uplatnění je výlučně na daňovém subjektu a jeho
vůli. Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním, „zpravidla“
daňovým přiznáním. Uplatnit daňovou ztrátu v době od počátku do skončení daňové kontroly
ve smyslu §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků nelze, neboť by to bylo proti smyslu
provádění kontroly a fakticky by to znemožnilo uložit odpovídající sankci.
[25] Závěr, dle kterého lze daňovou ztrátu, jako fakultativní položku, uplatnit pouze
prostřednictvím řádného či dodatečného daňového přiznání, jak tvrdil žalovaný i krajský soud,
z rozhodnutí rozšířeného senátu dovodit nelze. To ostatně potvrdila také na uvedené usnesení
navazující judikatura Nejvyššího správního soudu.
[26] V rozsudku ze dne 28. 5. 2013, č. j. 2 Afs 77/2012 - 21, Nejvyšší správní soud dovodil,
že daňovou ztrátu lze uplatnit také v odvolání proti vyměření daně dle §46 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků. Současně uvedl, že výraz „zpravidla“ užitý v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného
senátu zjevně naznačuje, že nejčastěji bude ztráta uplatněna prostřednictvím daňového přiznání, ale
nelze vyloučit ani jiné způsoby. Výslovně konstatoval že „Pokud by ztráta mohla být uplatněna výlučně
daňovým přiznáním, výraz „zpravidla“ by jistě nebyl v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu užit.“ Uplatnění
ztráty v odvolání proti vyměření daně postupem dle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
není vyloučeno ani ustanovením §38p zákona o daních z příjmů. V daném případě nepřicházelo
dodatečné daňové přiznání v úvahu, neboť se dosud vedlo řízení o původním přiznání, a návrh
na uplatnění ztráty byl odvozen od zpochybněného příjmu.
[27] V rozsudku ze dne 22. 7. 2013, č. j. 8 Afs 45/2012 - 47, Nejvyšší správní soud
z obdobných důvodů připustil oprávnění uplatnit ztrátu v průběhu vytýkacího řízení dle §43
zákona o správě daní a poplatků. Zdůraznil, „[ž]e smyslem ustanovení §38p zákona o daních z příjmů je
dodržení pravidla, dle kterého musí následně uplatněné vyšší částce daňové ztráty odpovídat současně dostatečné
příjmy tak, aby rozdíl mezi příjmy a nově uplatněnými výdaji, včetně nově uplatněné ztráty, dosahoval v případě daně
z příjmů právnických osob alespoň částky 1000 Kč. Ani §38p však nic nevypovídá o tom, jak postupovat, pokud
daň dosud není vyměřena. V souzené věci dosud nebyla daň stanovena, není tak zřejmé, jaká byla dosavadní
poslední známá daňová povinnost daňového subjektu (srov. §41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků). Proto
ani předpoklad, že vyšší částku daňové ztráty lze uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání, neznamená,
že by daňový subjekt nemohl uplatnit tuto ztrátu v probíhajícím daňovém řízení, a to ve vytýkacím řízení nebo
v odvolání proti platebnímu výměru.“
[28] Závěr, dle kterého §38p zákona o daních z příjmů umožňuje uplatnit daňovou ztrátu
pouze prostřednictvím řádného či dodatečného přiznání k dani, tak nemůže obstát.
Se stěžovatelkou lze souhlasit také v tom, že uplatní-li daňový subjekt odečet ztráty v okamžiku
zahájení daňové kontroly, tj. ještě před jejím samotným výkonem, je při splnění hmotně právních
podmínek správce daně povinen odečet ztráty zohlednit. Takový výklad již v dávné minulosti
potvrdil Ústavní soud v usnesení ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01, když uvedl: „Má-li správce
daně podle §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků při daňovém řízení dbát na zachování práv a právem
chráněných zájmů daňových subjektů, tak zcela jistě ještě před zahájením daňové kontroly musí mimo jiné
např. ověřit, zda daňovému subjektu jsou známy okolnosti pro případné podání dodatečného daňového přiznání,
v čem tyto okolnosti spočívají atd. Uplatní-li daňový subjekt ztrátu alespoň v této fázi řízení, zohlednění správce
daně, vzhledem k ustanovení §2 odst. 1 a 2, §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatku, výši takto uplatněné
ztráty.“
[29] Podle zákona o správě daní a poplatků bylo tedy možné za splnění hmotně právních
podmínek uplatnit daňovou ztrátu v rámci vytýkacího či odvolacího řízení, jakož i v okamžiku
zahájení daňové kontroly, a to na základě daňovým subjektem konkrétně projevené vůle. Uplatnění
ztráty v průběhu daňové kontroly však bylo až do jejího ukončení limitováno shora uvedeným
rozhodnutím rozšířeného senátu.
[30] Takový výklad vedl k tomu, že jednak nebylo možno aplikovat §41 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků, který přikazoval správcům daně využít pro stanovení daně i údaje
z neplatně podaného dodatečného přiznání, a dále k tomu, že právo uplatnit ztrátu nejpozději
při zahájení daňové kontroly záviselo na tom, zda si daňový subjekt byl či nebyl k tomuto
okamžiku vědom skutečností vedoucích ke zvýšení daňové povinnosti. Nebyli-li si takových
skutečností vědom, nemohl ztrátu uplatnit a v důsledku dosavadního výkladu své právo
až do ukončení kontroly pozbyl (srov. §41 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků).
[31] Právní stav, ze kterého vycházela shora uváděná judikatura, je však v posuzované věci
odlišný. Zatímco hmotně právní úprava nadále platí, z pohledu procesního práva se
na prvostupňové řízení vztahoval postup podle zákona o správě daní a poplatků, odvolací řízení
(zahájené dne 25. 1. 2011) probíhalo již za účinnosti daňového řádu.
[32] Odvolací řízení obecně slouží k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v prvním
stupni bylo na principu úplné apelace přezkoumáno. Ačkoliv jde o různé dílčí procesní stupně
řízení, stále se jedná o souvislý jednotný proces, jehož cílem je pravomocné rozhodnutí. Odvoláním
se v podstatě přenáší věc ve svém celku na vyšší instanci a této náleží, aby ji samostatně posoudila.
Teprve pravomocným rozhodnutím příslušný správní orgán konečným způsobem určí práva
a povinnosti daňového subjektu. Byl-li žalovaný povinen postupovat v odvolacím řízení podle
daňového řádu (srov. přechodná ustanovení §264 uvedeného zákona), je nutno zodpovědět otázku,
zda mohl bez dalšího vycházet z dosavadní judikatury, vztahující se výlučně k zákonu o správě daní
a poplatků. Jinými slovy zda shora uvedené závěry Nejvyššího správního soudu ve světle nové
procesní úpravy obstojí.
[33] Daňová kontrola je daňovým řádem zařazena mezi postupy při správě daní. Jedná
se o ucelený soubor dílčích úkonů správce daně tvořících samostatný celek, který lze realizovat
v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení. Daňovým řízením se rozumí řízení o jedné dani
a za jedno zdaňovací období nebo řízení vedené ve vztahu k jednotlivé skutečnosti. Daňové řízení
trvá po celou dobu existence daňové povinnosti, tj. po dobu, po kterou lze daň stanovit (tj. vyměřit
nebo doměřit), nebo ohledně splnění daňových povinností vážících se k úhradě daně,
až do prekluze daň vybrat a vymoci. Kdykoli během této doby lze provádět jednotlivé postupy
typické pro toto řízení. Jakkoliv tedy bude kontrola prováděná zpravidla v řízení doměřovacím,
lze ji provádět i před prvotním vyměřením daně. Tuto zásadní změnu potvrzuje i důvodová zpráva
k daňovému řádu, která výslovně uvádí: „Daňová kontrola má své uplatnění v řízení nalézacím ve fázi
vyměřovací a doměřovací, popř. v řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti rozhodnutím
vydaným v nalézacím řízení“.
[34] Rozlišovat vyměřovací a doměřovací řízení pro účely uplatnění (odečtu) ztráty, jak činila
dosavadní judikatura, již není případné. Lze si totiž jen obtížně představit výklad, dle kterého
by právo uplatnit daňovou ztrátu záviselo např. na tom, zda postup k odstranění pochybností
upravený v §89 a násl. daňového řádu (odpovídající vytýkacímu řízení podle zákona o správě daní
a poplatků) následně přejde či nepřejde v daňovou kontrolu. Takový výklad by vedl ke značné
právní nejistotě a k omezení samotného práva daňového subjektu daňovou ztrátu uplatnit. Právo
odečíst ztrátu resp. jeho uplatnění by totiž primárně nezáviselo na vůli daňového subjektu,
ale na rozhodnutí správce daně jaký konkrétní postup v rámci daňového řízení zvolí.
[35] Dalším důvodem, pro který již v podmínkách daňového řádu nelze aplikovat dosavadní
judikaturu, je nové vymezení cíle správy daní, kterým je daň správně zjistit a stanovit (v rovině
nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební). S takto vymezeným cílem správy daně
koresponduje i vymezení předmětu daňové kontroly.
[36] Jakkoli lze polemizovat s cílem správy daní uvedeným v zákoně o správě daní a poplatků,
tj. stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (§2 odst. 2 uvedeného zákona),
daňový řád, dle kterého již postupoval žalovaný, upřednostňuje při stanovení daně hledisko
materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§1 odst. 2 daňového řádu). Ke změně základního
cíle správy daně se ostatně již Nejvyšší správní soud vyjádřil, a to v rozsudku ze dne 23. 8. 2013,
č. j. 5 Afs 83/2012 - 46l: „Dochází k výraznému posunu, co se týče odpovědnosti správce daně za zjištěný
skutkový stav. Zatímco dříve správce daně dbal především na to, aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní musí
dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem,
které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu. Cíl
správy daně, tak jak byl zakotven v daňovém řádu, však zcela jistě neznamená, že by byl správce daně a priori
povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch; pokud je však ve své dispozici
má, musí se jimi zabývat“.
[37] Hledisko materiální správnosti sleduje také daňová kontrola. Předmětem kontroly jsou
daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu a další skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně. Správným zjištěním a správným stanovením daně není pouze stav, kdy daňový
subjekt odvedl do státního rozpočtu méně, než měl, ale i stav, kdy je zřejmé, že odvedl či odvede
více, než by musel. Povinnost správce daně přihlédnout ke všem okolnostem, které byly při daňové
kontrole zjištěny, tak vyplývá přímo z cíle a předmětu daňové kontroly. Daňová ztráta je i přes svá
specifika zcela běžnou zákonem stanovenou odčitatelnou položkou a tedy okolností rozhodnou
pro správné stanovení daně. Její případné uplatnění je plně na vůli daňového subjektu a nemůže
vést k jakýmkoliv průtahům v rámci daňové kontroly, či dokonce k jejímu znemožnění.
[38] Na výše uvedeném ničeho nemění ani to, že daňový řád, obdobně jako zákon o správě
daní a poplatků, nepřipouští podání dodatečného přiznání k dani, která je předmětem probíhající
daňové kontroly (§141 odst. 6 d.ř.). Podá-li daňový subjekt v průběhu daňové kontroly dodatečné
daňové přiznání, bude se jednat o nepřípustné dodatečné přiznání a správce daně zastaví řízení.
V případě vyměření či doměření daně je však správce daně dle §141 odst. 7 daňového řádu povinen
údaje obsažené v dodatečném přiznání využít. Z uvedených ustanovení nelze žádným způsobem
dovodit, že by se obecně formulovaná povinnost zohlednit údaje uvedené v nepřípustně podaném
dodatečném daňovém přiznání nevztahovala na uplatněnou daňovou ztrátu.
[39] Okolnost, zda je či není daňový subjekt oprávněn v rámci určitého postupu při správě daní
či v určité fázi řízení předložit dodatečné daňové přiznání, je tak pro případné uplatnění daňové
ztráty zcela nepodstatná.
[40] Nově vymezený cíl správy daní, možnost správce daně provádět daňovou kontrolu
i ve vyměřovacím řízení a skutečnost, že daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou
položkou, opravňují daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotně právních
podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího řízení, a to bez ohledu na správcem daně
zvolený postup.
[41] Daňový subjekt je tedy oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož
účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny
poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož
i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v kterémkoliv z uvedených
řízení (srov. §134 daňového řádu).
[42] Krajský soud i žalovaný nepostupovaly správně, když bez dalšího převzaly argumentaci
uvedenou v rozhodnutí rozšířeného senátu, aniž by vzaly v potaz změnu právní úpravy. Nejvyšší
správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu.
S ohledem na to, že v posuzovaném případě byly již v řízení před krajským soudem důvody pro to,
aby byla rozhodnutí žalovaného zrušena, nevrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení, neboť
by při respektování názoru vysloveného Nejvyšším správním soudem v tomto rozhodnutí
a vzhledem k charakteru vytýkaných pochybení nemohl vady napadených rozhodnutí žalovaného
nikterak zhojit. Nejvyšší správní soud proto současně se zrušením rozhodnutí krajského soudu
rozhodl postupem podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. a zrušil také rozhodnutí žalovaného a věc
žalovanému vrátil k dalšímu řízení [§109 odst. 4 ve spojení s §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.,
za přiměřeného použití 78 odst. 4 s. ř. s.]. Právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím
rozsudku, je správní orgán za přiměřeného použití §78 odst. 5 s. ř. s. vázán.
[43] V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení
o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu
(§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří
v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě jediným výrokem
vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008,
č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[44] Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatelka
měla ve věci plný úspěch, proto jí zdejší soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.,
přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny jednak částkou
11 000 Kč za soudní poplatky (dva soudní poplatky ve výši 3 000 Kč za řízení před krajským
soudem ve smyslu §6 odst. 9 zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších
předpisů, který stanoví, že je-li ve věcech správního soudnictví podána žaloba proti více
rozhodnutím, je každé napadené rozhodnutí samostatným základem poplatku, a soudní poplatek
za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč). Dále jsou náklady řízení tvořeny částkou 12 608 Kč.
[45] Zástupce stěžovatelky před krajským soudem, JUDr. Eva Zemanová, daňová poradkyně,
učinila v řízení o žalobě proti napadeným rozhodnutím žalovaného celkem dva úkony právní
služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení u žalobou napadených rozhodnutích žalovaného
[§11 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění účinném k 31. 12. 2012, (dále
jen „advokátní tarif“)] a jedno písemné podání ve věci samé (1 x žaloba) ve smyslu §11 odst. 1
písm. d) advokátního tarifu. Za každý úkon právní služby v dané věci náleží mimosmluvní odměna
ve výši 2 100 Kč [§9 odst. 3 písm. f) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvyšuje
o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle §13 odst. 3 advokátního tarifu, celkem tedy
za jeden úkon právní služby náleží 2 400 Kč. JUDr. Eva Zemanová doložila osvědčení o registraci
k DPH. K nákladům řízení o žalobě se tedy přičítá DPH v sazbě platné ke dni skončení žalobního
řízení (2. 4. 2013), tj. 1 008 Kč.
[46] Zástupce stěžovatelky v řízení o kasační stížnosti, Mgr. Luděk Růžička, advokát, učinil
celkem dva úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení [§11 odst. 1 písm. a)
advokátního tarifu] a písemné podání soudu ve věci samé [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu].
Jelikož zástupce stěžovatelky učinil úkony právní služby po novele advokátního tarifu provedené
vyhláškou č. 486/2012 Sb., tak mu za jeden úkon právní služby v dané věci náleží mimosmluvní
odměna ve výši 3 100 Kč [§9 odst. 3 písm. f) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu], která
se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle §13 odst. 3 advokátního tarifu. Celkem
tedy za jeden úkon právní služby náleží 3 400 Kč. Zástupce stěžovatelky pro řízení o kasační
stížnosti zdejšímu soudu nedoložil osvědčení o registraci k DPH. K nákladům řízení o kasační
stížnosti tedy daň z přidané hodnoty přičíst nelze.
[47] Celková částka náhrady nákladů řízení před krajským soudem a před Nejvyšším správním
soudem tak činí 23 608 Kč (z toho 6 000 Kč + 4 800 Kč + 1 008 Kč DPH za žalobní řízení,
5000 Kč + 6 800 Kč za kasační ř ízení). Tuto částku je povinen žalovaný uhradit k rukám zástupce
Mgr. Luďka Růžičky, advokáta se sídlem U Svitavy 1077/2, Brno. Náhrada nákladů řízení je splatná
ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. února 2014
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu