ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.32.2015:41
sp. zn. 2 Afs 32/2015 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: JARÝ s. r. o.,
se sídlem Semtín 105, Pardubice, zastoupené JUDr. Alešem Popelkou, advokátem,
se sídlem třída Míru 92, Pardubice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 11. 2013,
č. j. 28772/13/5000-14305-706986, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 28. 1. 2015, č. j. 52 Af 2/2014 – 92,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne
28. 1. 2015, č. j. 52 Af 2/2014 – 92, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Pardubicích (dále jen „správce daně“) na základě výsledku postupu
k odstranění pochybností vyměřil žalobkyni platebním výměrem ze dne 30. 8. 2012,
č. j. 329201/12/248912608314 (dále jen „platební výměr“), daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období srpen 2010 ve výši 629 242 Kč. Odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru žalovaný
zamítl (resp. v důsledku změny organizační struktury daňových orgánů změnil v platebním
výměru pouze číslo účtu poskytovatele platebních služeb a ve zbytku platební výměr potvrdil)
rozhodnutím ze dne 25. 11. 2013, č. j. 28772/13/5000-14305-706986 (dále jen „napadené
rozhodnutí“). Rozhodnutí daňových orgánů byla založena na závěru, že žalobkyně neunesla
své důkazní břemeno k odstranění pochybností správce daně o shodě faktického stavu
se stavem formálně právním deklarovaným fakturou č. B14/2010 (u žalobkyně ev. č. 101101214)
vystavenou společností ISTROSAN s. r. o. (dále jen „ISTROSAN“), na základě níž uplatnila
nárok na odpočet daně ve zdaňovacím období srpen 2010.
[2] Nejvyšší správní soud pro úplnost upřesňuje, že ve věci původně rozhodoval Finanční
úřad v Pardubicích, který po nabytí účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky, zanikl (§19 odst. 1 citovaného zákona) a jeho agendu převzal ke dni 1. 1. 2013
v souladu s §20 citovaného zákona Finanční úřad pro Pardubický kraj, Územní pracoviště
v Pardubicích. Za správce daně tak bude dále v textu tohoto rozsudku souhrnně označován
jak Finanční úřad v Pardubicích, tak Finanční úřad pro Pardu bický kraj, Územní pracoviště
v Pardubicích.
[3] Proti napadenému rozhodnutí podala žalobkyně žalobu, kterou Krajský soud v Hradci
Králové – pobočka v Pardubicích rozsudkem ze dne 28. 1. 2015, č. j. 52 Af 2/2014 - 92
(dále jen „krajský soud“ a „napadený rozsudek“), zamítl. Konstatoval, že ze skutkových okolností
vyplynuly správci daně důvodné pochybnosti ohledně toho, zda žalobkyně přijala plnění
deklarované na faktuře č. 101101214 vystavené společností ISTROSAN jako zdanitelné plnění
a zda uplatnila osvobození od daně v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty. Správce
daně vyzval žalobkyni k doložení a prokázání přijetí uvedeného zdanitelného plnění, přičemž
správně konstatoval, že neposuzuje pouze formální správnost vystavených dokladů,
ale i skutečnosti rozhodné pro posouzení, zda ze strany žalobkyně skutečně došlo k faktickému
uskutečnění zdanitelných plnění deklarovaných v daňovém přiznání. Krajský soud neshledal
nic nezákonného na postupu správce daně, který žalobkyni vyzval k předložení listin souvisejících
s obchodem se společností ISTROSAN, k uvedení osob, s nimiž žalobkyně při dodávce zboží
jednala, a k prokázání, že osvobození od daně z přidané hodnoty při dodání zboží do jiného
členského státu bylo uplatněno v souladu se zákonem.
[4] Krajský soud konstatoval, že podle judikatury Nejvyššího správního soudu nelze postup
k odstranění pochybností ztotožnit s daňovou kontrolou. Správce daně nemůže tyto procesní
instituty využít podle své vlastní vůle, není tedy možné uvažovat o jejich současném uplatnění.
Rozdíl předmětu obou institutů vyplývá i z právní úpravy, předmětem daňové kontroly
jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné
zjištění a stanovení daně, avšak předmětem postupu k odstranění pochybností je odstranění
konkrétních pochybností správce daně o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového tvrzení.
Krajský soud uvedl, že v nyní posuzovaném případě není pochyb o tom, že správci daně vznikly
konkrétní pochybnosti (o správnosti daňového tvrzení stěžovatelky), a byl tak oprávněn zahájit
vytýkací řízení, resp. po nabytí účinnosti daňového řádu postup k odstranění pochybností podle
§89 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a nebyl povinen zahájit
daňovou kontrolu. Pokud jsou splněny zákonné předpoklady pro použití postupu k odstranění
pochybností, není možné pouze z délky jeho trvání vyvozovat, že byl tento postup nezákonný
či že se v podstatě jednalo o daňovou kontrolu. Správce daně dodržel účel vytýkacího řízení,
resp. postupu k odstranění pochybností, neboť po jeho zahájení nezůstal nečinný. Sama
žalobkyně se správcem daně jednala, navrhovala svědecké výpovědi, přičemž správce daně dne
27. 1. 2011 provedl svědeckou výpověď P. N. (tlumočníka společnosti ISTROSAN) a na základě
mezinárodního dožádání byly provedeny maďarským správním orgánem výslechy dalších osob.
Správce daně takto postupoval za účelem odstranění pochybností uvedených ve výzvě
(k odstranění pochybností) a jeho postup tak nemohl být žádným excesem či nezákonností.
Správce daně seznámil žalobkyni s důvody přetrvávajících pochybností v protokolu ze dne
29. 6. 2012 a žalobkyně neměla ke skutečnostem uvedeným v tomto protokolu žádné návrhy,
vyjádření ani výhrady. Protože ani správce daně nedospěl k závěru, že by bylo nutné pokračovat
v dokazování, nebyl dle §90 odst. 2 a 3 daňového řádu po vinen zahájit daňovou kontrolu.
Žalobkyně nebyla krácena na svých procesních právech , tj. zejména jí nebyla upřena možnost
podávat ve věci vyjádření a navr hovat provedení důkazů. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce
prekluze, neboť správcem daně provedené vytýkací řízení, resp. postup k odstranění
pochybností, nelze považovat za daňovou kontrolu.
[5] Krajský soud se neztotožnil ani s žalobní námitkou týkající se dokazování a zjištění
skutkového stavu věci. Souhlasil se závěrem žalovaného, že svědek N. po celou dobu
své výpovědi (ze dne 27. 1. 2011) hovořil obecně, nikdy se nevyjádřil ke konkrétní dodávce,
jeho výpověď je nesourodá, jeho sdělení často přímo nesouvisejí s otázkou správce daně
a neexistuje žádný důkaz o tom, že tlumočil pro společnost (ISTROSAN), a nikoli pro jejího
jednatele jako fyzickou osobu. Krajský soud konstatoval, že žalovaný nevycházel pouze
z výpovědi svědka N., ale i z výpovědí dalších osob (jednatelů společnosti ISTROSAN)
provedených na základě mezinárodního dožádání, přičemž krajský soud nezjistil, že by žalovaný
hodnotil jejich výpovědi v rozporu s podklady obsaženými ve správním spise. Z výpovědí pana
Szabo a Bálinta vyplývá, že jejich funkce ve společnosti ISTROSAN byla pouze formální,
neboť jejím vedením se fakticky nezabývali. Pan Bálint dokonce uvedl, že za jeho působení
(od 30. 9. 2010 do 1. 7. 2011) společnost ISTROSAN nevykonávala žádnou činnost.
Dle krajského soudu žalovaný správně konstatoval, že úhradu zboží nelze považovat
za spolehlivý důkaz, že žalobkyně zboží fakticky přijala právě od společnosti ISTROSAN.
Krajský soud přisvědčil žalovanému i v tom, že důkazy předložené žalobkyní (tj. přijímací
protokol a fotodokumentace) nemají vypovídací schopnost o faktickém převzetí zboží
od deklarovaného dodavatele, a poukázal i na rozporné výpovědi jednatelů žalobkyně.
[6] Krajský soud nesouhlasil se žalobkyní v tom, že správce daně jí měl upřít její „subjektivní
práva“. Žalobkyně nevyužila možnost předložit listiny a navrhnout důkazy, kte ré by odstranily
pochybnosti správce daně. Závěry žalovaného tedy mají oporu ve skutkovém stavu
a v provedeném dokazování. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí vyjádřil i k problematice
podvodu na dani z přidané hodnoty, přičemž uvedl, jaké konkrétní skutečnosti jej vedly k závěru,
že se žalobkyně účastnila účelového řetězce (jednání) firem, o kterém mohla a měla vědět.
Dle krajského soudu bylo v zájmu žalobkyně, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb
shromáždila důkazy, které mohly prokázat, že došlo k faktickému uskutečnění sporné dodávky.
Žalovanému nelze vyčítat, že neprovedl výslech řidiče nákladního vozidla, který měl dne
27. 8. 2010 dopravit spornou dodávku do Pardubic. Správce daně požádal o jeho výslech formou
mezinárodního dožádání maďarské správní orgány, avšak žádnou reakci od nich neobdržel.
Krajský soud se ztotožnil se žalovaným v tom, že řidič vozidla by mohl osvědčit fyzickou
přepravu zboží, avšak dodání sporného zboží do areálu žalobkyně nebylo předmětem
pochybností správce daně. Krajský soud tedy konstatoval, že vzhledem k dostatečnému
prokázání skutkového stavu věci nebylo provedení tohoto důkazu potřebné.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[7] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti napadenému rozsudku kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) . Namítla nezákonnost postupu správce daně, a to zejména
s ohledem na to, že daňové orgány vedly vytýkací řízení (následně postup k odstranění
pochybností) po dobu téměř dvou let. Maximální délku vytýkacího řízení přitom upravoval
pokyn Ministerstva financí, jehož dlouhodobou aplikací došlo k vytvoření ustálené správní praxe.
Dle názoru stěžovatelky není důvod tuto správní praxi opustit, a to ani po nahrazení vytýkacího
řízení institutem postupu k odstranění pochybností. Správce daně však maximální zákonnou
lhůtu pro vedení vytýkacího řízení, resp. postupu k odstranění pochybností, nerespektoval.
Přestože tyto okolnosti stěžovatelka učinila předmětem stěžejních žalobních námitek, krajský
soud je nezákonně neakceptoval. Stěžovatelka namítla, že dle konstantní judikatury Nejvyššího
správního soudu není možné postup k odstranění pochybností ponechat bez jakýchkoli lhůt,
neboť slouží k odstranění jednotlivých či dílčích pochybností, nikoli k časově i personálně
náročnému dokazování. Správce daně však prováděl rozsáhlé dokazování za účelem zjištění
složitého skutkového stavu, přičemž již od počátku daňového řízení bylo zřejmé, že nepůjde
o odstranění jednotlivých či dílčích pochybností. Správce daně tak fakticky činil úkony, které měly
být prováděny v rámci daňové kontroly. Stěžovatelka měla za to, že jakékoli závěry, případně
důkazní prostředky, které měly původ v tomto nezákonném řízení, byly pořízeny protiprávně
a nelze je pro další účely využít.
[8] Stěžovatelka namítla rovněž uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně . Dle jejího
názoru tato lhůta započala běžet dne 25. 9. 2010 a uplynula tak nejpozději dne 25. 9. 2013;
napadené rozhodnutí však nabylo právní moci až dne 25. 11. 2013. Dodala, že i kdyby zahájení
vytýkacího řízení bylo úkonem, který by běh lhůty pro stanovení daně přerušoval
(čemuž by nasvědčovalo to, že postup k odstranění pochybností prováděný správcem daně
představoval z materiálního hlediska daňovou kontrolu), pak by lhůta pro stanovení daně
uplynula dnem 21. 10. 2013, a k uplynutí prekluzivní lhůty by došlo i v takovém případě. Krajský
soud byl přitom povinen k prekluzi práva přihlédnout z úřední povinnosti a postupoval
tak nezákonně, když námitce prekluze nepřisvědčil.
[9] Dle názoru stěžovatelky nelze ze zjištěného skutkového stavu dovodit, že by v jejím
případě existoval nějaký řetězec, jehož účelem bylo páchat podvod na dani z přidané hodnoty,
resp. že by se stěžovatelka na takovém řetězci podílela či si byla svého jednán í vědoma.
V daňovém řízení rovněž nebylo prokázáno, že spornou dodávku neuskutečnila společnost
ISTROSAN. Její jednatelé obchody se stěžovatelkou buď výslovně potvrdili, nebo je alespoň
nevyloučili. Pan N. se přímo účastnil jednotlivých obchodů přinejmenším jako tlumočník.
Tvrzení žalovaného, že jeho jednání nelze přičítat společnosti ISTROSAN, považovala
stěžovatelka za nepodložené. Zavádějící jsou i tvrzení ohledně neexistence smlouvy,
neboť byla uzavřena rámcová smlouva, podle níž již probíhaly jednotlivé dílčí obchody,
které nemusely být upravovány písemně. Tato praxe je v obchodních kruzích zcela běžná a nelze
jí nic vytknout. Pokud obchody probíhaly vždy podle domluvy, neměla stěžovatelka důvod
ověřovat (právní) postavení pana N. nebo zpochybňovat jeho roli. Závěry žalovaného ohledně
úlohy pana N. považovala stěžovatelka za „naprostou spekulaci“. Žalovaný v napadeném
rozhodnutí nijak nevysvětlil, jak byla prokázána subjektivní stránka jednání stěžovatelky ve vztahu
k údajnému podvodu na dani z přidané hodnoty. Stěžovatelka nesouhlasila ani s tím, že by
v daňovém řízení neunesla své důkazní břemeno.
[10] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá předchozí vyjádření k věci
a na napadený rozsudek. K námitce neadekvátní délky postupu k odstranění pochybností
konstatoval, že je třeba zohlednit účel a smysl jednotlivých úkonů správce daně, přičemž veškeré
tyto úkony považoval krajský soud za zákonné. Žalovaný popřel, že by částí postupu k odstranění
pochybností fakticky zastíral daňovou kontrolu, napadené rozhodnutí tak nemohlo být vydáno
po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Žalovaný uvedl, že při hodnocení skutkového
stavu nevycházel pouze ze svědecké výpovědi pana N ., ale i z výslechů dalších osob, provedených
na základě mezinárodního dožádání. Žalovaný měl ve shodě s krajským soudem za to, že
skutkový stav byl provedenými důkazy dostatečně zjištěn.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud se kasační stížností zabýval nejprve z hlediska splnění formálních
náležitostí. Konstatoval, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti,
neboť byla účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost
byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.). Stěžovatelka je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena
advokátem. Kasační stížnost je tedy přípustná.
[12] Nejvyšší správní soud poté posoudil důvodnost kasační stížnosti a zkoumal přitom,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 4 s. ř. s.).
[13] Nejvyšší správní soud považuje nejprve za vhodné stručně rekapitulovat průběh
daňového řízení. Dne 24. 9. 2010 podala stěžovatelka přiznání k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období srpen roku 2010, do něhož zahrnula i fakturu vystavenou dne 27. 8. 2010
společností ISTROSAN, která se týkala dodání Cu ka tod celkové hmotnosti 25 008 kg v ceně
3 530 141,78 Kč. K této faktuře předložila přijímací protokol a dokument nazvaný
„Věc: fotodokumentace pohyb materiálu“, v němž byla zachycena fotografie nákladního vozidla
s registrační značkou KXJ-853. Dle zjištění správce daně bylo totéž plnění ve stejný den
(tj. 27. 8. 2010) prodáno odběrateli v jiném členském státu, konkrétně společnosti Karika Tamas
ve Švédsku. Dne 21. 10. 2010 vydal správce daně výzvu k odstranění pochybností,
kterou odůvodnil mimo jiné tím, že sídlem společnosti ISTROSAN zapsaným v obchodním
rejstříku je adresa kanceláře, kde sídlí více společností, aniž by se zde vyskytovaly osoby
oprávněné za tyto společnosti jednat. Správce daně dále v této výzvě uvedl, že společnost
ISTROSAN dosud (tj. ke dni 21. 10. 2010) nepodala přiznání k dani z přidané hodnoty za srpen
2010 a že registrace VAT ID uvedeného na faktuře týkající se společnosti Karika Tamas
byla zrušena ke dni 22. 6. 2010, tj. před datem uskutečnění sporného plnění. Dne 25. 10. 2010
správce daně požádal Finanční úřad Brno I o provedení úkonů v daňovém řízení,
přičemž považoval za nezbytné ověřit např. to, zda se společnost ISTROSAN fakticky zdržuje
v sídle uvedeném v obchodním rejstříku, zda plnila v roce 2010 své daňové povinnosti, zda došlo
k úhradě částky podle faktury č. B14/2010, od koho byl materiál uvedený na této faktuře pořízen
atp. Dne 5. 11. 2010 provedl správce daně ústní jednání, při němž Jan Jirsa (tehdejší jednatel
stěžovatelky) vypověděl, že jednání se společností ISTROSAN v průběhu roku 2010 probíhalo
prostřednictvím maďarských občanů, přičemž překladatelem byl pan N. Dne 27. 1. 2011 provedl
správce daně výslech P. N. (deklarovaného překladatele, resp. tlumočníka společnosti
ISTROSAN), který popsal faktický průběh obchodů společnosti ISTROSAN se stěžovatelkou.
Správce daně poté provedl několik mezinárodních dožádání (při nichž mimo jiné požádal
zahraniční daňové orgány o provedení svědeckých výslechů bývalých jednatelů společnosti
ISTROSAN Peto Bálinta a Edmunda Szabo) a vyzval Ředitelství silnic a dálnic ČR k poskytnutí
informací (výpisů z elektronického systému výkonového zpoplatnění vybraných komunikací
apod.). Správce daně sepsal o průběhu vytýkacího řízení, resp. postupu k odstranění pochybností
úřední záznam č. j. 285619/12/248591607330 (s jehož obsahem stěžovatelku seznámil dne
29. 6. 2012), v němž uvedl, že stěžovatelka neodstranila pochybnosti, které jí byly sděleny ve
výzvě k odstranění pochybností ze dne 21. 10. 2010, a nelze tak považovat za prokázané, že se
v případě sporné dodávky Cu katod jednalo o skutečné dodání zboží (společností ISTROSAN).
Správce daně nato vydal dne 30. 8. 2012 platební vý měr.
[14] Platební výměr napadla stěžovatelka odvoláním, v němž mj. navrhla provedení
výslechu řidiče, který dne 27. 8. 2010 dopravil nákladním vozidlem RZ X do Pardubic dodávku
Cu katod. Žalovaný v odvolacím řízení nejprve přípisem ze dne 18. 2. 2013, č. j. 5460/13/5000-
14305-706986, vydaným podle §115 odst. 1 daňového řádu uložil správci daně provést doplnění
podkladů pro rozhodnutí. Správce daně nato dne 12. 3. 2013 stěžovatelku vyzval ke specifikaci
identifikačních údajů řidiče nákladního vozidla RZ X a toho, co konkrétně má dle názoru
stěžovatelky dosvědčit (stěžovatelka dne 22. 3. 2013 odpověděla, že z kontextu odvolání je
naprosto zřejmé, které okolnosti mají být jeho svědeckou výpovědí potvrzeny a že jedině správce
daně disponuje procesními prostředky, které umožňují jednoznačnou identifikaci svědka jeho
jménem, příjmením a bydlištěm). Dne 29. 3. 2013 provedl správce daně mezinárodní dožádání,
v němž požádal maďarské správní orgány o provedení výslechu tohoto řidiče (k tomu Nejvyšší
správní soud dodává, že do dne vydání napadeného rozhodnutí neobdržely daňové orgány na
toto dožádání žádnou odpověď).
[15] Žalovaný vydal dne 4. 10. 2013 podle §115 odst. 2 daňového řádu výzvu, jíž stěžovatelku
vyzval, ať se vyjádří k v ní uvedeným skutečnostem a důkazům. Žalovaný v této výzvě mimo
jiného stěžovatelku informoval o tom, že se daňovým orgánům nepodařilo zajistit svědeckou
výpověď řidiče nákladního vozidla RZ X. Dále uvedl, že dosud probíhá daňová kontrola týkající
se dodávky Cu katod uskutečněné v září roku 2010 (tedy v měsíci následujícím po nyní
posuzovaném zdaňovacím období), v jejímž rámci daňové orgány obdržely dne 9. 7. 2013
(na základě mezinárodního dožádání ze dne 13. 11. 2012) výpovědi bývalé jednatelky společnosti
ISTROSAN Anity Király a jejího manžela C. K., bývalého zplnomocněného zástupce společnosti
ISTROSAN. Žalovaný stručně shrnul obsah jejich výpovědí a konstatoval, že nepřinesly žádný
důkaz nasvědčující tomu, že spornou dodávku lze přičítat hospodářské činnosti společnosti
ISTROSAN. Stěžovatelka dne 21. 10. 2013 doplnila odvolání o další odvolací důvody, v nichž
mimo jiné namítala, že výzva ze dne 4. 10. 2013 nebyla v souladu s §115 odst. 2 daňového řádu ,
neboť v ní nebyla seznámena s kompletním hodnocením skutkového stavu žalovaným ani se
stanoviskem správce daně ke všem odvolacím námitkám, čímž byla zkrácena na svém právu
předkládat důkazní prostředky, resp. vyjádřit se ke všem prováděným důkazům. Žalovaný poté
vydal dne 25. 11. 2013 napadené rozhodnutí, v němž shledal všechny odvolací námitky
stěžovatelky nedůvodnými.
[16] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou uplynutí prekluzivní lhůty
pro vyměření daně, a to s ohledem na její specifickou povahu. Byla-li by totiž stěžovatelce daň
vyměřena až po uplynutí této prekluzivní lhůty, bylo by její vyměření nezákonné bez dalšího
a bylo by nadbytečné zabývat se dalšími tvrzenými důvody nezákonnosti napadeného rozsudku,
neboť v takovém případě musí dojít ke zrušení rozhodnutí daňových orgánů. Stěžovatelka
v řízení před krajským soudem vyjádřila názor, že správce daně vedl postup k odstranění
pochybností po dobu dvou let, čímž si nezákonně a zcela účelově prodlu žoval lhůtu
pro vyměření daně. V kasační stížnosti svou argumentaci rozvinula, přičemž vyjádřila názor,
že běh lhůty pro vyměření daně započal dne 25. 9. 2010 a uplynul tak nejpozději dne 25. 9. 2013.
K tomu dodala, že i kdyby zahájení vytýkacího řízení (k němuž došlo dne 21. 10. 2010)
bylo úkonem přerušujícím běh lhůty pro vyměření daně, uplynula by tato lhůta dnem
21. 10. 2013; k prekluzi práva daňových orgánů vyměřit daň by tak došlo v každém případě,
neboť napadené rozhodnutí jí bylo doručeno až dne 25. 11. 2013.
[17] Nejvyšší správní soud k námitce prekluze nejprve uvádí, že stěžovatelka ji sice řádně
neuplatnila v dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby, resp. ve lhůtě pro rozšíření žaloby o další
žalobní body (viz §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), neboť napadené rozhodnutí jí bylo doručeno dne
25. 11. 2013 a námitku prekluze vznesla až dne 13. 8. 2014 v samostatném podání, Nejvyšší
správní soud se však přesto otázkou prekluze práva na vyměření daně zabýval. Soudy
ve správním soudnictví, a to včetně Nejvyššího správního soudu, jsou totiž povinny přihlížet
k prekluzi práva z úřední povinnosti, tj. bez ohledu na to, zda účastník řízení námitku prekluze
řádně uplatnil či nikoli (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07,
všechna zde citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz,
nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135,
publ. pod č. 1851/2009 Sb. NSS, všechna v tomto rozsudku citovaná rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz).
[18] Z procesního hlediska se nyní posuzovaná věc řídí zákonem č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, za jehož účinnosti stěžovatelka podala daňové
přiznání a správce daně zahájil vytýkací řízení, resp. po 1. 1. 2011 daňovým řádem.
Podle §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků „[p]okud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak,
nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zda ňovacího
období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní,
které nemají zdaňovací období.“ Podle §47 odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků
„[b]yl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení,
běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven .“
Podle §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu „[b]ěh a délka lhůty pro vyměření, která započala
podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí
účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně;
okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních
skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nab ytí účinnosti tohoto zákona,
se posuzují podle dosavadních právních předpisů.“ Nejvyšší správní soud pro úplnost dodává, že Ústavní
soud v nálezu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14, potvrdil, že §264 odst. 4 věta první
a druhá daňového řádu je v souladu s ústavním pořádkem.
[19] V nyní posuzované věci podala stěžovatelka přiznání k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období srpen 2010, tříletá prekluzivní lhůta pro doměření daně počala běžet
od konce příslušného zdaňovacího období (tedy od 31. 8. 2010) a za účinnosti zákona o správě
daní a poplatků. V obecné rovině byla za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků považována
i výzva k odstranění pochybností dle §43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků,
jíž se zahajovalo vytýkací řízení (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 8. 2005, č. j. 5 Afs 187/2004 - 46, publ. pod č. 1073/2007 Sb. NSS, nebo z poslední doby
ze dne 20. 2. 2015, č. j. 5 Afs 71/2013 - 37). Aby taková výzva byla způsobilá přerušit prekluzivní
lhůtu pro vyměření daně, bylo třeba, aby v ní byly „uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající
pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě
dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem,
nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva odkazující pouze na přísl ušný řádek takového
přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla neodpovídá“ (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102,
publ. pod č. 1729/2008 Sb. NSS).
[20] Správce daně vydal v souladu s §43 zákona o správě daní a poplatků výzvu
č. j. 185841/10/248912604440 dne 21. 10. 2010 a doručil ji stěžovatelce téhož dne. Uvedl
v ní, že stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně mimo jiné na základě faktury společnosti
ISTROSAN, jejíž v obchodním rejstříku zapsané sídlo je pouze formální, společnost neposkytuje
místně příslušnému správci daně žádnou součinnost a dosud (tj. ke dni 21. 10. 2010) nepodala
daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2010. Správce daně dále
vyjádřil pochybnosti o tom, zda stěžovatelka dodala zboží do jiného státu společnosti
Karika Tamas, které odůvodnil tím, že registrace na faktuře uvedeného VAT ID byla zrušena
ke dni 22. 6. 2010, tedy před datem deklarovaného uskutečnění zdanitelného plnění.
Dle Nejvyššího správního soudu správce daně dostál požadavkům shora citované judikatury,
neboť ve výzvě vydané dle §43 zákona o správě daní a poplatků uvedl několik relevantních
skutkových okolností, které mohly založit pochybnosti o tom, zda sporný obchod skutečně
proběhl v souladu s údaji uvedenými na stěžovatelkou předložených daňových dokladech.
V nyní posuzované věci tedy podle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků začala běžet
nová tříletá lhůta pro vyměření daně, a to od konce roku 2010, v němž byl a stěžovatelka
o zahájení vytýkacího řízení zpravena (k tomu došlo dne 21. 10. 2010, kdy jí byla doručena výzva
vydaná dle §43 zákona o správě daní a poplatků). I kdyby v daňovém řízení již nenásledoval
žádný další úkon, který by byl způsobilý prekluzivní lhůtu k vyměření daně znovu přerušit,
uplynula by tato lhůta až koncem roku 2013, tedy dne 31. 12. 2013 (nikoli ke dni 25. 9. 2013,
jak tvrdila stěžovatelka). Napadené rozhodnutí nabylo právní moci dne 25. 11. 2013,
tedy před uplynutím prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Názor krajského soudu, který k otázce
prekluze práva vyměřit stěžovatelce daň uvedl pouze to, že se „neztotožnil s námitkou prekluze,
když uvedené vytýkací řízení, resp. postup k odstranění pochybností nelze považovat za daňovou kontrolu“ ,
je tedy nesprávný, neboť charakter průběhu samotného vytýkacího řízení (resp. postupu
k odstranění pochybností) nebyl pro určení běhu prekluzivní lhůty podstatný. Toto pochybení
krajského soudu však samo o sobě nemělo vliv na zákonnost napadeného rozsudku,
neboť jak Nejvyšší správní soud vyložil výše, k prekluzi práva vyměřit stěžovatelce daň nedošlo.
Zároveň je však třeba dodat, že způsob, jakým se krajský soud vypořádal s otázkou prekluze,
ilustruje jeho nedbalý přístup k posuzování průběhu daňového řízení, resp. k vypořádání
žalobních námitek směřujících proti procesnímu postupu daňových orgánů.
[21] Stěžovatelka v žalobě daňovým orgánům mimo jiné vytkla, že vedly vytýkací řízení,
resp. postup k odstranění pochybností více než dva roky, přestože daňová kontrola
je pro rozsáhlé a časově náročné dokazování vhodnějším institutem, který by navíc stěžovatelce
poskytoval rozsáhlejší soubor subjektivních práv k ochraně jejích zájmů. Stěžovatelka
se v této souvislosti odvolávala i na judikaturu Nejvyššího správního soudu (např. na rozsudek
č. j. 1 Ans 10/2012 – 52). Krajský soud naproti tomu z judikatury Nejvyššího správního soudu
použil pouze usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 – 147,
s tím, že jej lze „aplikovat i na postup správce daně podle §79 a násl. daňového řádu“ (Nejvyšší správní
soud má z kontextu napadeného rozsudku za to, že se jedná o písařskou chybu a krajský soud
měl na mysli postup k odstranění pochybností podle §89 a násl. daňového řádu). Na základě
toho krajský soud konstatoval, že „[p]okud jsou splněny zákonné předpoklady tohoto postupu, není možné
vyvozovat jen z délky trvání postupu k odstranění pochybností to, že tento postup byl nezákonný“.
[22] Daňové orgány nejprve zahájily vytýkací řízení podle §43 a násl. zákona o správě daní
a poplatků, které v souvislosti s nabytím účinnosti daňového řádu dne 1. 1. 2011 dokončily
v procesním režimu postupu k odstranění pochybností dle §89 a násl. daňového řádu
(k tomu srov. §264 odst. 1 daňového řádu, podle kterého se řízení nebo postupy,
které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, ode dne nabytí účinnosti tohoto
zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona,
která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližš í). K postupu
k odstranění pochybností existuje, jak přiléhavě poznamenala stěžovatelka, bohatá judikatura
Nejvyššího správního soudu. Krajský soud tedy pochybil již tím, že ji při svém rozhodování
opomenul a namísto toho využil pouze usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 – 147, které se však týká vytýkacího řízení (vedeného
podle zákona o správě daní a poplatků). Závěry vyjádřené v citovaném usnesení přitom nejsou
beze zbytku aplikovatelné na postup k odstranění pochybností vedený podle daňového řádu,
neboť ten byl zaveden právě z důvodu nutnosti zdokonalení předchozí úpravy vytýkacího řízení.
Původní vytýkací řízení postrádalo především požadavek dostatečné konkretizace výzev
k odstranění pochybností a dále zde nebyly stanovené lhůty pro zahájení a ukončení vytýkacího
řízení. Zejména druhý zmíněný problém v praxi zapříčinil množství nedůvodných průtahů
vytýkacího řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2014,
č. j. 1 Aps 20/2013 – 61, publ. č. 3091/2014 Sb. NSS). Rozšířený senát se nadto v citovaném
usnesení zabýval především vztahem vytýkacího řízení a daňové kontroly, přičemž dovodil,
že jakkoli lze daň vyměřit v rámci obou postupů, je třeba respektovat odlišný úče l, smysl
a povahu obou institutů. Krajský soud se však v této souvislosti zaměřil výhradně na rozdíl
jejich „předmětu“, přičemž pouze ocitoval úvodní ustanovení z jejich právní úpravy,
tedy §85 odst. 1 a §89 odst. 1 daňového řádu. Nejvyšší správní soud má však za to, že tento
rozdíl není pro nyní posuzovanou věc nijak podstatný, neboť tvrzení daňového subjektu
(resp. stěžovatelky) mohou být předmětem jak vytýkacího řízení (postupu k odstranění
pochybností), tak daňové kontroly.
[23] Nejvyšší správní soud se smyslem a právní povahou postupu k odstranění
pochybností zabýval např. v rozsudcích ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 - 52,
publ. pod č. 2729/2013 Sb. NSS, ze dne 25. 6. 2014, č. j. 1 Aps 20/2013 - 61, či ze dne
10. 9. 2014, č. j. 1 Afs 107/2014 - 31, publ. pod č. 3175/2015 Sb. NSS), v nichž konstatoval,
že postup k odstranění pochybností je specifickým procesním institutem, který správce daně
používá, pokud má pochybnosti ohledně návrhu daňového subjektu na stanovení daně. Na rozdíl
od obecné vyhledávací činnosti, místního šetření nebo daňové kontroly slouží jen a pouze
k objasnění konkrétních pochybností, jež brání řádnému stanovení daně. Postup k odstranění
pochybností je nepochybně procesním prostředkem k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění
či ověření řádného splnění daňových povinností daňovým subjektem, který je prioritním
nositelem břemene tvrzení a tomu odpovídajícího důkazního břemene. Legislativní úprava
postupu k odstranění pochybností tak vytyčuje mantinely jeho vlastního použití. Při koncipování
daňového řádu zákonodárce spatřoval v postupu k odstranění pochybností prostředek
k zabezpečení maximální rychlosti této fáze řízení, a to zejména ze dvou důvodů. Jednak
aby správce daně mohl zahájit s daňovým subjektem bezprostřední komunikaci,
jednak aby vzniklé pochybnosti o výši daňových povinností mohly být záhy potenciálně
odstraněny. Postup k odstranění pochybností má probíhat jako dialog mezi správcem daně
a daňovým subjektem. Daňový řád sice nestanoví lhůtu pro uzavření postupu k odstranění
pochybností, správce daně však musí postupovat v souladu se zásadou rychlosti řízení
a bez zbytečných průtahů. Formalizovanými pravidly pro zahájení a ukončení postupu
k odstranění pochybností se zákonodárce evidentně snažil o z amezení trvání tohoto postupu
v nepřiměřené délce. Nejvyšší správní soud sice v obecné rovině nevymezil hranice (ne)přiměřené
délky postupu k odstranění pochybností, avšak konstatoval, že v současné úpravě postupu
k odstranění pochybností zákonodárce sleduje „důsledné stanovení na sebe těsně navazujících kroků,
které je povinen správce daně činit, pokud k prověření daňové povinnosti tento nástroj sám zvolil.
Na sebe navazující úkony musí být při tom činěny ve stmelené časové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu
naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění pochybností, které ještě brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit
k vyměření daně (zde vydání rozhodnutí o nadměrném odpočtu na dani z přidané hodnoty). Ač koliv zákon opět
konkrétní lhůtu pro ukončení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvořená správní zvyklost
však nutí správce daně k uzavření tohoto postupu bez jakýchkoliv průtahů“ (srov. již citovaný rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 - 52). Za těchto okolností
je vždy nutné posuzovat každý případ údajných průtahů v postupu k odstranění pochybností
na základě konkrétních skutkových okolností; soudy přitom musí vycházet z individuálních
rozměrů každého jednotlivého případu.
[24] Výše uvedené závěry je možné shrnout tak, že legislativní koncepce postupu k odstranění
pochybností nedává správci daně ničím neomezenou možnost vybírat, který postup při správě
daní v konkrétním případě zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude pokračovat. Postup
k odstranění pochybností správce daně využívá pouze v případech, kde je jeho použití přiléhavé,
a to zejména pokud nejde o časově náročné nebo o rozsáhlé odstraňování pochybností.
Je tedy třeba odmítnout názor krajského soudu, který vypořádání žalobních námitek proti délce
postupu k odstranění pochybností založil v podstatě na závěru, že pokud jsou splněny zákonné
předpoklady pro jeho zahájení, pak je tento postup bez ohledu na jeho délku zákonný.
Tento názor nereflektuje rozdíl mezi postupem k odstranění pochybností a daňovou kontrolou
(v obecné rovině platí, že v případě pochybností správce daně o správnosti daňového tvrzení
daňového subjektu mohou být zahájeny oba postupy), resp. účel a smysl postupu k odstranění
pochybností, jímž je zajištění rychlosti daňového řízení. Názor krajského soudu, že daňový řád
„nestanoví lhůtu pro trvání postupu k odstranění pochybností“, resp. že z délky postupu k odstranění
pochybností nelze dovozovat jeho nezákonnost, je tedy nepřijatelně zjednodušený.
Mylný je i závěr krajského soudu, že „pouze v případě, kdy daňový subj ekt podá návrh na pokračování
v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků (§90 odst . 2 daňového řádu) a správce
daně shledá důvody v tomto pokračování k dokazování, tak jen v tom případě zahájí v rozsahu těchto důvodů
daňovou kontrolu (§90 odst. 3 daňového řádu)“ (srov. str. 10 napadeného rozsudku). K tomu Nejvyšší
správní soud znovu připomíná, že postup k odstranění pochybností má sloužit „především
k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově
i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje
správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt
pro stanovení daně“ (srov. již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012,
č. j. 1 Ans 10/2012 – 52). Správce daně má tedy v okamžiku, kdy rozpozná, že se postup
k odstranění pochybností začíná svým rozsahem vymykat svým zákonným mantinelům,
tento postup ukončit a přejít do režimu daňové kontroly (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 1. 2014, č. j. 2 Afs 174/2014 - 31).
[25] V nyní posuzovaném případě tedy bylo na krajském soudu přezkoumat nejen
to, zda byly ke dni 21. 10. 2010 splněny podmínky pro zahájení postupu k odstranění
pochybností (tj. zejména zda správce daně dostál povinnosti dostatečně konkrétně vyjádřit
své pochybnosti), ale především v intencích shora citované judikatury posoudit, zda tento zvolený
kontrolní postup zůstal s ohledem na následující průběh daňového řízení adekvátním
procesním prostředkem. Z průběhu nyní posuzovaného daňového řízení (viz rekapitulace
v odst. [13] až [ 15] tohoto rozsudku) plyne, že věc stěžovatelky byla skutkově složitá a daňové
orgány vedly ke zjištění skutkového stavu procesně komplikované, rozsáhlé a časově náročné
dokazování. Správce daně prováděl celou řadu úkonů, včetně výslechů svědků a několika
vnitrostátních a mezinárodních dožádání. Od zahájení vytýkacího řízení (21. 10. 2010) do sdělení
výsledku postupu k odstranění pochybností stěžovatelce (29. 6. 2012) uplynulo více než
20 měsíců. Správce daně však i přes tuto prima facie excesivní délku postupu k odstranění
pochybností neshromáždil všechny potřebné podklady pro rozhodnutí ve věci. Žalovaný
v průběhu odvolacího řízení uložil správci daně provést doplnění podkladů pro rozhodnutí
(spočívající mimo jiné v provedení dalšího mezinárodního dožádání) a stěžovatelku seznamoval
s novými skutečnostmi a důkazy (s výpověďmi dalších svědků). Všechny tyto okolnosti
dle názoru Nejvyššího správního soudu nasvědčovaly přinejmenším nevhodnosti daňovými
orgány vedeného postupu k odstranění pochybností. Krajský soud však k posuzování zákonnosti
tohoto postupu přistupoval se zcela mylnými východisky ohledně jeho účelu a smyslu,
čímž došlo k tomu, že se stěžovatelce nedostalo řádné odpovědi na žalobní námitky poukazující
na neadekvátní délku a průběh postupu k odstranění pochybností. V důsledku toho nemohou
obstát ani navazující závěry krajského soudu, např. že stěžovatelka nebyla zkrácena
na svých procesních právech. Krajský soud tedy napadený rozsudek zatížil vadou ve s myslu
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[26] Krajský soud tedy v novém řízení pečlivě přezkoumá skutkové okolnosti (jednotlivě
i v jejich souhrnu), které byly relevantní pro délku a povahu „dialogu“ mezi daňovými orgány
a stěžovatelkou (tj. zaměří se zejména na úkony provedené daňovými orgány, jejich časovou
posloupnost a předpokládanou časovou a personální náročnost atp.). Za použití shora citované
judikatury Nejvyššího správního soudu vysloví jednoznačný závěr, zda a proč byl postup
k odstranění pochybností vedený daňovými orgány zákonný, resp. zda a v jakém okamžiku
se začal vymykat ze zákonných mantinelů pro jeho použití. Přitom je třeba mít na paměti,
že ve správním soudnictví platí dispoziční zásada, a soudy mají pravomoc zabývat se žalobou
pouze v mezích žalobních bodů (§75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Tyto žalobní body musí
být dostatečně konkretizované jak po stránce skutkové, tak právní, neboť úkolem soudu
není domýšlet, k čemu přesně se žalobní námitky vztahují. Pokud je jimi namítáno porušení práv
pouze v obecné rovině, může soud námitky projednat v též e míře obecnosti. I pokud krajský
soud v novém řízení shledá, že daňové orgány prováděly postup k odstranění pochybností
v rozporu se zákonem, je povinen uvážit vliv zjištěných procesních pochybení na zákonnost
napadeného (meritorního) rozhodnutí výhradně v intencích žalobních bodů.
IV. Závěr a náklady řízení
[27] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud shled al kasační stížnost důvodnou,
a proto podle §110 odst. 1 věta první s. ř. s. napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému
soudu k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku Nejvyššího správního soudu (§110 odst. 4 s. ř. s.). V novém řízení rozhodne
krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. prosince 2015
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu