ECLI:CZ:NSS:2015:3.AFS.99.2015:26
sp. zn. 3 Afs 99/2015 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu, složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců JUDr. Jana Vyklického a Mgr. Radovana Havelce, v právní věci žalobkyně:
STRABAG Rail, a. s. (dříve Viamont DSP, a. s.), se sídlem Železničářská 1385/29,
Ústí nad Labem, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova
427/31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 23. 11. 2012,
č. j. 6303/12-1200-505700, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 15. 4. 2015, č. j. 15 Af 52/2013 - 75,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádnému z účastníků se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 23. 11. 2012, č. j. 6303/12-1200-505700, zamítlo Finanční ředitelství
v Ústí nad Labem (dále „odvolací orgán“) odvolání stěžovatelky a potvrdilo dodatečný platební
výměr Finančního úřadu v Ústí nad Labem (dále „finanční úřad“) ze dne 7. 9. 2011,
č. j. 260255/11/214913505081. Tímto platebním výměrem finanční úřad podle zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů doměřil žalobkyni daň z příjmu
právnických osob za zdaňovací období od 1. 6. 2007 do 31. 5. 2008 ve výši 171.990 Kč a penále
podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále „zákon o správě daní a poplatků“) ve výši 34.398 Kč. Pro úplnost Nejvyšší správní soud
připomíná, že působnost Finančního ředitelství v Ústí nad Labem přešla na Odvolací finanční
ředitelství, které se tak podle §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“) stalo
bez dalšího žalovaným. K přechodu působnosti došlo v důsledku nabytí účinnosti zákona
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů.
Rozhodnutí odvolacího orgánu napadla žalobkyně žalobou podanou ke krajskému soudu
v Ústí nad Labem (dále „krajský soud“). Před podáním žaloby ke krajskému soudu podala
žalobkyně též žádost o přezkoumání rozhodnutí odvolacího orgánu. Soudní řízení bylo přerušeno
do doby rozhodnutí o této žádosti. Rozhodnutím ze dne 1. 7. 2013, č. j. 25041/13/7001-11001-
013663, nařídilo Generální finanční ředitelství přezkoumání rozhodnutí odvolacího orgánu
a stanovilo jeho rozsah. Přezkumné řízení provedl žalovaný a rozhodnutím ze dne 7. 3. 2014,
č. j. 5932/14/5000-14202-702271, přezkumné řízení zastavil.
Krajský soud poté pokračoval v řízení a neshledal důvodnou námitku nezákonnosti
dodatečného platebního výměru, která měla spočívat v tom, že finanční úřad nezahájil
doměřovací řízení zákonem stanoveným způsobem a jeho zahájení žalobkyni neoznámil.
Následně se soud zabýval námitkou žalobkyně založenou na absenci některých listin
ve správním spise. Správní spis podle tvrzení žalobkyně neobsahoval dokumenty prokazující její
seznámení s výsledkem dokazování v odvolacím řízení, doplnění odvolání ze dne 29. 11. 2012,
ani doklad o doručení napadeného rozhodnutí. Tuto námitku shledal soud zčásti nedůvodnou.
Doklad o doručení rozhodnutí odvolacího orgánu byl ve správním spisu nalezen. Absenci
doplnění odvolání ve správním spise soud nepovažoval za podstatnou z hlediska možného
dotčení práv žalobkyně, neboť doplnění odvolání bylo podáno až po vydání rozhodnutí
odvolacího orgánu a odvolací orgán tak neměl povinnost se s ním vypořádat.
Podle názoru krajského soudu však mohla zákonnost rozhodnutí odvolacího orgánu
ovlivnit absence listin týkajících se seznámení žalobkyně se skutečnostmi zjištěnými před vydáním
rozhodnutí v průběhu odvolacího řízení. V odvolacím řízení byl případ vrácen odvolacím
orgánem finančnímu úřadu k došetření s tím, že má provést výslech svědka T. T. Výslech byl
poté proveden dne 13. 9. 2012. Podle §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů (dále „daňový řád“) byl po provedení výslechu odvolací orgán povinen
seznámit žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi a s důkazy, které tyto skutečnosti prokazují, včetně
závěrů, jež z dokazování dovodil. Současně byl povinen umožnit žalobkyni, aby se k těmto
skutečnostem vyjádřila, případně navrhla provedení dalších důkazních prostředků, a stanovit jí
k tomu lhůtu. Stěžovatel k výzvě soudu správní spis doplnil o tyto dvě písemnosti (tj. seznámení
se skutečnostmi a důkazy zjištěnými v průběhu odvolacího řízení a výzvu k vyjádření v rámci
odvolacího řízení). Z připojených doručenek soud zjistil, že tyto písemnosti byly doručeny dne
15. 10. 2012 do datové schránky společnosti Fučík & partneři, s. r. o., která však již od 11. 7. 2012
žalobkyni nezastupovala. Od uvedeného dne zastupovala žalobkyni společnost MAC, s. r. o.
Písemnosti tedy nebyly žalobkyni doručeny, proto krajský soud shledal důvodnou její námitku
ohledně porušení §115 odst. 2 daňového řádu.
Krajský soud konstatoval, že žalovaný doručil předmětné písemnosti žalobkyni v rámci
přezkumného řízení. Zároveň však uvedl, že tímto postupem stěžovatel nemohl zhojit vadu
žalobou napadeného rozhodnutí odvolacího orgánu, neboť k doručení písemností nedošlo před
vydáním napadeného rozhodnutí, jak vyžaduje §115 odst. 2 věta první daňového řádu. Žalobou
napadené rozhodnutí tak rovněž neposkytuje odpověď na námitky žalobkyně obsažené v jejím
vyjádření, které v důsledku pochybení odvolacího orgánu mohla uplatnit až v přezkumném řízení.
Krajský soud tedy nesouhlasil s názorem stěžovatele, že vady napadeného rozhodnutí odstranil
v přezkumném řízení. Podle názoru krajského soudu tyto vady musí být odstraněny v rámci
odvolacího řízení před vydáním rozhodnutí o odvolání. V opačném případě nebudou řádně
šetřena procesní práva žalobkyně. Krajský soud proto napadené rozhodnutí odvolacího orgánu
pro vady řízení zrušil.
Rozsudek krajského soudu napadl kasační stížností žalovaný (dále „stěžovatel“) z důvodu
podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
přepisů (dále „s. ř. s.“). Z obsahu kasační stížnosti však vyplývá, že stěžovatel uplatňuje také
stížnostní důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Stěžovatel uvedl, že v přezkumném řízení odstranil vadu odvolacího řízení spočívající
v nedoručení předmětných písemností žalobkyni. Zároveň se žalovaný v přezkumném řízení
věcně zabýval námitkami žalobkyně vznesenými v jejím vyjádření k doručeným písemnostem
a neshledal je důvodnými. Jelikož v rámci přezkumného řízení neshledal žalovaný důvody
pro změnu či zrušení rozhodnutí odvolacího orgánu, řízení zastavil. Stěžovatel odkazuje na ust. §
123 odst. 1 daňového řádu, podle něhož je správce daně při přezkumném řízení vázán důvody,
pro které bylo nařízeno, a právním názorem vyjádřeným v rozhodnutí o nařízení přezkoumání
rozhodnutí; ve stejném rozsahu může řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady.
Stěžovatel je toho názoru, že vadu odvolacího řízení (spočívající v nedoručení
předmětných písemností žalobkyni) zhojil postupem v přezkumném řízení, zároveň posoudil
s ohledem na uplatněné námitky zvýšení základu daně za předmětné zdaňovací období a dospěl
k závěru, že není dán důvod pro změnu či zrušení žalobou napadeného rozhodnutí. Žalobkyně
tedy nebyla zkrácena na svých právech. Podle názoru stěžovatele se soud nesprávně námitkami
žalobkyně ohledně hodnocení důkazů (jež byly uplatněny v přezkumném řízení) nezabýval
a pouze bez podrobného zdůvodnění neakceptoval způsob nápravy odvolacího řízení v řízení
přezkumném. Stěžovatel tvrdí, že krajský soud měl žalobou napadené rozhodnutí odvolacího
orgánu posoudit komplexně, tj. ve znění rozhodnutí vydaného v přezkumném řízení. Proto
navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že stěžovatel měl žalobou
napadené rozhodnutí v přezkumném řízení zrušit (ne řízení zastavit), neboť za stávající situace
i po rozhodnutí v přezkumném řízení zůstalo v platnosti nezákonné rozhodnutí odvolacího
orgánu, které je vadné z důvodu porušení §115 odst. 2 daňového řádu. Žalobkyně souhlasí
s právním názorem krajského soudu, podle něhož musí být vady řízení odstraněny pouze
v odvolacím řízení. V rámci přezkumného řízení by vady odvolacího řízení mohly být odstraněny
pouze tehdy, pokud by stěžovatel vadné rozhodnutí změnil. Nikoliv tedy tak, že stěžovatel
odvolací řízení zastaví a nechá v platnosti nezákonné rozhodnutí.
Žalobkyně navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud se kasační stížností zabýval nejprve z hlediska splnění podmínek
řízení. Ověřil, že stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti (§102 s. ř. s.).
V kasační stížnosti, kterou podal včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), uplatňuje přípustné důvody
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V řízení za něj jedná zaměstnanec s vysokoškolským
právnickým vzdělání vyžadovaným zvláštními předpisy pro výkon advokacie (§105 odst. 2 věta
druhá s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán
jejím rozsahem a uplatněnými stížnostními důvody. Přitom neshledal vady uvedené v ust. §109
odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti a poté dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
K povaze přezkumného řízení je třeba připomenout, že jej nová úprava v daňovém řádu
koncipuje výlučně jako dozorčí prostředek umožňující přezkoumat rozhodnutí jen za situace,
bylo-li vydáno v rozporu se zákonem (srovnej Baxa, J.; Dráb., O.; Kaniová, L.; Lavický, P.;
Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková, M. Daňový řád: Komentář. Wolters Kluwer, a. s., Praha, 2011,
komentář k §121). Uvedený závěr vyplývá výslovně také z ustanovení §108 odst. 1 písm. c)
daňového řádu. Tomu odpovídá i dikce §121 odst. 1 věta prvá daňového řádu, podle něhož
správce daně z moci úřední nařídí přezkoumání rozhodnutí, jestliže po předběžném posouzení
věci dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem.
Přezkumné řízení podle daňového řádu tedy nelze chápat jako pokračování odvolacího
řízení či jako řízení tvořící s odvolacím řízením jeden celek. Obdobně se k povaze přezkumného
řízení staví také předchozí judikatura Nejvyššího správního soudu, která dovodila, že institut
přezkumného řízení nelze považovat za jakousi „nástavbu“ řádných opravných prostředků
(srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2011, č. j. 9 Afs 36/2011 – 55).
Jde tedy o samostatné řízení o dozorčím prostředku. Správce daně má možnost v tomto řízení
zrušit nebo změnit původní rozhodnutí, zjistí-li v průběhu přezkumného řízení, že byly dány
podmínky pro jeho zahájení (tj. že původní rozhodnutí je v rozporu s právním předpisem).
Zjistí-li správce daně, že tyto podmínky dány nejsou, přezkumné řízení zastaví (srovnej §123
odst. 5 daňového řádu). Tyto závěry podporuje i odborná literatura, která uvádí, že správce daně
zastaví přezkumné řízení, pokud po jeho zahájení zjistí, že nebyly naplněny podmínky pro jeho
konání (srovnej Daňový řád: Komentář. Wolters Kluwer, a. s., Praha, 2011, komentář k §123).
Rozhodnutí o zastavení přezkumného řízení podle §123 odst. 5 poslední věta daňového
řádu tedy nemá vliv na původní rozhodnutí správce daně, které je v přezkumném řízení
posuzováno. Takovým rozhodnutím správce daně pouze vyjadřuje, že nebyly dány podmínky
pro konání přezkumného řízení, přičemž do původního rozhodnutí nijak nezasahuje. Rozhodnutí
správce daně, kterým přezkumné řízení zastavil, proto nemá vliv ani na případné řízení o žalobě
daňového subjektu podané proti původnímu rozhodnutí ve správním soudnictví.
Opačně by tomu bylo v případě, kdy by správce daně zjistil, že jsou dány podmínky
pro konání přezkumného řízení a rozhodl o změně nebo zrušení původního rozhodnutí.
V takovém případě by správní soud, který na základě žaloby daňového subjektu přezkoumává
původní rozhodnutí, musel podanou žalobu odmítnout, neboť by odpadl předmět řízení (srovnej
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2007, č. j. 7 Afs 143/2006 – 95).
Podle §123 odst. 3 daňového řádu může správce daně při přezkumném řízení
(ve vymezeném rozsahu) řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady. Doplnění řízení oproti řízení
o původním rozhodnutí či odstranění vad řízení o původním rozhodnutí má však význam jen pro
účely výsledného rozhodnutí v přezkumném řízení. Tyto možnosti procesního postupu jsou dány
správci daně proto, aby mohl případně využít své oprávnění původní rozhodnutí změnit. Pokud
by totiž nemohla být v přezkumném řízení odstraněna procesní pochybení z původního řízení
a řízení by nemohlo být oproti původnímu řízení doplněno, neměl by správce daně provádějící
přezkumné řízení jinou možnost, než původní rozhodnutí pro tyto procesní nedostatky vždy
zrušit.
V případech, kdy po odstranění procesních vad původního řízení správce daně
provádějící přezkumné řízení dospěje k závěru, že nejsou dány podmínky pro konání
přezkumného řízení a přezkumné řízení zastaví, nemá takové rozhodnutí žádný vliv na původní
rozhodnutí správce daně. Případné „odstranění“ procesních vad původního řízení tak má význam
jen pro výsledek přezkumného řízení a nemůže samo o sobě zhojit vady původního rozhodnutí
správce daně. Proto ani soud, který posuzuje ve správním soudnictví žalobu daňového subjektu
proti původnímu rozhodnutí, nemůže přihlédnout k rozhodnutí o zastavení přezkumného řízení
v tom smyslu, že by jeho závěry posuzoval jako jeden celek s žalobou napadeným původním
rozhodnutím. Z pohledu správního soudu rozhodujícího o žalobě proti původnímu rozhodnutí,
může výsledek přezkumného řízení ovlivnit obsah původního rozhodnutí (a tedy i jeho výsledné
posouzení správním soudem) pouze v případě, kdy správce daně v přezkumném řízení původní
rozhodnutí změní nebo zruší.
V projednávané věci nastala právě situace, kdy bylo přezkumné řízení správcem daně
pouze zastaveno. Krajský soud proto dospěl ke správnému závěru, že vadu rozhodnutí
napadeného žalobou nebylo možno takovým rozhodnutím správce daně zhojit. Je také třeba
poznamenat, že opačný názor (prezentovaný stěžovatelem v kasační stížnosti) je problematický
i z toho důvodu, že krajský soud byl (s ohledem na ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s.) povinen při
rozhodování o žalobě vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době vydání
původního rozhodnutí. Nemohl proto přihlédnout k důvodům rozhodnutí, kterým bylo
přezkumné řízení zastaveno, neboť rozhodnutí v přezkumném řízení bylo vydáno stěžovatelem
až po vydání původního rozhodnutí napadeného žalobou. Také v tomto smyslu platí, že krajský
soud by mohl vzít v úvahu pouze rozhodnutí v přezkumném řízení, kterým by správce daně
zrušil nebo změnil původní rozhodnutí, neboť takové rozhodnutí správce daně by mělo vliv
na existenci původního rozhodnutí a tedy i na existenci předmětu řízení před krajským soudem.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud se v projednávané věci
nemohl zabývat ani námitkami žalobkyně uplatněnými v průběhu přezkumného řízení, neboť
předmětem soudního přezkumu bylo původní rozhodnutí odvolacího orgánu, nikoliv rozhodnutí
stěžovatelky v přezkumném řízení. Krajský soud ve svém rozsudku též zcela srozumitelně
vysvětlil důvody, pro které neakceptoval obsah rozhodnutí stěžovatele v přezkumném řízení jako
způsob nápravy vad odvolacího řízení. Rozhodnutí krajského soudu tedy netrpí
nepřezkoumatelností. Samotný závěr krajského soudu o tom, že v odvolacím řízení nebyl
dodržen postup podle §115 odst. 2 daňového řádu, stěžovatel nenapadá. Nadto i z obsahu
kasační stížnosti vyplývá, že existenci této vady odvolacího řízení stěžovatel uznává. Za spornou
považoval pouze otázku jejího zhojení rozhodnutím o zastavení přezkumného řízení.
Kasační důvod dle §103 odst. 1 písm. a) ani d) tedy nebyl dán. Proto Nejvyšší správní
soud posoudil kasační stížnost jako nedůvodnou a jako takovou ji dle ustanovení §110 odst. 1
věta druhá s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud dle ustanovení §60
odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto mu právo
na náhradu nákladů nenáleží. Toto právo by náleželo procesně úspěšné žalobkyni. Ta však
náhradu nákladů nežádala, a žádné jí vzniklé náklady ani jinak ze spisu nevyplývají. Nejvyšší
správní soud proto náhradu nákladů žalobkyni nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. prosince 2015
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu