ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.210.2014:57
sp. zn. 4 Afs 210/2014 - 57
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy senátu Josefa
Baxy a soudců Jany Brothánkové, Zdeňka K ühna, Lenky Matyášové, Barbary Pořízkové, Aleše
Roztočila a Karla Šimky v právní věci žalobce: Odeř Agrar k. s., se sídlem Odeř 40, Hroznětín,
okr. Tachov, zastoupeného Ing. Janem Čapkem, daňovým poradcem, Ernst & Young, s. r. o.,
se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 12. 2012,
č. j. 9549/12-1200-400604, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Plzni ze dne 28. 8. 2014, č. j. 30 Af 5/2013 - 41,
takto:
I. Penále podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě d aní a poplatků, ve znění
účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu, má povahu trestu; je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních
práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí čtvrtému senátu.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci a dosavadní průběh řízení
[1] V posuzovaném případě je mezi stranami sporný výklad §37b zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), a §251 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), tedy smysl, účel a povaha daňového
penále.
[2] Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutím ze dne 21. 12. 2012, č. j. 9549/12-1200-400604,
zamítlo odvolání žalobce a potvrdilo dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Ostrově
ze dne 14. 9. 2012, č. j. 61491/12/129970402669, jímž finanční úřad za zdaňov ací období
od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob v částce 0 Kč, zrušil
daňovou ztrátu v částce 50.467.024 Kč a stanovil mu povinnost uhradit penále ve výši
2.523.351 Kč.
[3] Žalobou podanou dne 16. 1. 2013 napadl žalobce uvedené rozhodnutí finančního
ředitelství. Namítal, že finanční orgány mu stanovily penále podle §37b odst. 1 písm. c)
zákona o správě daní a poplatků, po nabytí účinnosti daňového řádu na základě přechodného
ustanovení §264 odst. 13 daňového řádu, přičemž ale žalovaný použil současně nesourodé
instituty daňového řádu. Žalovaný postupoval nezákonným způsobem, neboť nezohlednil
možnost retroaktivního působení zákona ve prospěch žalobce (čl. 15 odst. 1 Mezinárodního
paktu o občanských a politických právech a čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod);
při jeho zohlednění by totiž žalovaný podle §251 odst. 1 písm. c) daňového řádu stanovil penále
pouze ve výši 1 %. Žalobce dále poukazoval na neústavní aplikaci §37b odst. 1 písm. c) zákona
o správě daní a poplatků pro rozpory (i) s čl. 11 odst. 5 Listiny ve spojení s čl. 1 odst. 1 Ústavy
České republiky, (ii) s čl. 11 odst. 5 Listiny ve spojení s čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě
o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“) a (iii) pro porušení ústavních
principů při přijetí uvedeného ustanovení v rámci zákona č. 230/2006 Sb.
[4] Dále uvedl, že penále v zákoně o správě daní a poplatků je v případě snižování daňové
ztráty po účinnosti daňového řádu zcela neproporční, neboť je vyšší než penále v případě
zvyšování daňové povinnosti, je pětinásobně vyšší než penále podle daňového řádu
a je nesrovnatelně vyšší než jakákoli jiná sankce v daňovém právu. Zároveň poukazoval
i na nemožnost efektivní moderace penále, protože daňový řád neobsahuje obdobné moderační
instituty jako zákon o správě daní a poplatků (§55a, 65 a 60 citovaného záko na); §259 a §260
daňového řádu zde nebylo možné využít, protože pro první neexistovalo zákonné zmocnění
a druhé bylo možné využít jen při mimořádných událostech. Disproporčnost penále byla
i v rozporu s judikaturou Evropského soudu pro lidská práva a Soudního dvora Evropské unie.
Jelikož §37b odst. 1 písm. c) zákona o správě daní a poplatků byl navíc přijat jako „přílepek“
zákona o statistické službě, bylo penále žalobci předepsáno podle neústavně přijatého zákona.
Žalobce proto navrhl, aby krajský soud rozhodnutí finančního ředitelství zrušil, nebo předložil
věc Ústavnímu soudu (čl. 95 odst. 2 Ústavy).
[5] Působnost finančního ředitelství přešla v průběhu soudního řízení s účinností zákona
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, na Odvolací fina nční ředitelství,
jež se tak stalo podle §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“),
žalovaným.
[6] Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 28. 8. 2014, č. j. 30 Af 5/2013 - 41, rozhodnutí
finančního ředitelství zrušil, věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení a uložil mu povinnost
k náhradě nákladů řízení žalobci ve výši 13.200 Kč. Navázal na vlastní předešlý rozsudek ze dne
30. 6. 2014, č. j. 57 Af 44/2012 - 55, ve kterém se na základě žaloby téhož žalobce zabýval
stejnou otázkou.
[7] Krajský soud nejprve rekapituloval vývoj §63 zákona o správě daní a poplatků s ohledem
na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 159/2005 - 49,
č. 1889/2009 Sb. NSS, a rozsudek ze dne 28. 4. 2011, č. j. 1 Afs 1/2011 - 82) a zákon
č. 230/2006 Sb., který uvedené ustanovení novelizoval. Citovanou novelou byl do zákona
o správě daní a poplatků vložen §37b, jenž krajský soud považoval za sankci ukládanou
daňovému subjektu za nesprávné daňové tvrzení. K tomuto závěru dospěl jednak proto,
že novelizovaný §63 zákona o správě daní a poplatků upravoval úrok z prodlení – ekonomickou
náhradu za pozdní úhradu daně, zároveň však vzal v potaz systematiku zákona (§37b tamtéž byl
začleněn mezi sankce) a postavení penále naroveň pokutám v pořadí úhrad (§59 odst. 5 tamtéž).
Institut penále byl s dílčími změnami převzat také do §251 daňového řádu, přičemž důvodová
zpráva k tomuto zákonu penále označovala za sankci vznikající přímo ze zákona; obdobně bylo
proto sankcí za finanční delikt i penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků.
[8] Penále lze z tohoto důvodu považovat za sankci za správní delikt, případně trestní
obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Stejný závěr zaujal přes původně odlišný názor
(rozsudek velkého senátu ze dne 12. 7. 2001, Ferrazzini proti Itálii, Sbírka rozsudků a rozhodnutí
2001-VII) i Evropský soud pro lidská práva v rozsudku velkého senátu ze dne 23. 11. 2006, Jussila
proti Finsku, stížnost č. 73053/01. Rovněž žalovaný při zjištění neoprávněného vykázání daňové
ztráty v napadeném rozhodnutí konstatoval, že takové jednání je p ovinen trestat zákonnou
sankcí.
[9] Podle krajského soudu nelze v daném případě vycházet z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 4. 2011, č. j. 1 Afs 1/2011 - 82, protože jeho závěry se vztahují pouze na prá vní
úpravu úroků z prodlení v §63 zákona o správě daní a poplatků, účinnou od 1. 1. 2007.
Jelikož krajský soud posoudil penále jako institut správního trestání daňových subjektů,
zohlednil v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 13. 6. 2008,
č. j. 2 As 9/2008 - 77, č. 1684/2008 Sb. NSS, a rozsudek ze dne 27. 10. 2004,
č. j. 6 A 126/2002 - 27, č. 461/2005 Sb. NSS), analogicky i zásady trestního práva. Řízení nebylo
pravomocně skončeno do nabytí účinnosti daňového řádu, a proto bylo třeba aplikovat
pro žalobce příznivější právní úpravu v §251 odst. 1 písm. c) daňového řádu namísto
§37b odst. 1 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Přechodné ustanovení v §264 odst. 13
daňového řádu potom nebylo možné vykládat v rozporu s čl. 40 odst. 6 věty druhé Listiny
a čl. 15 odst. 1 Mezinárodního paktu o občanských a politických právech. Žalovaný měl proto
při rozhodování zohlednit novější právní úpravu příznivější pro žalobce.
[10] Při posuzování ústavní konformity §37b zákona o správě daní a poplatků
vycházel krajský soud z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2007,
č. j. 2 Afs 159/2005 - 43, č. 1889/2009 Sb. NSS, a nálezů Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/02
a Pl. ÚS 37/11. Dospěl k závěru, že penále upravené v §37b zákona o správě daní a poplatků
nemá likvidační povahu, sankce sleduje legitimní cíl, zákonodárce se nedopustil porušení
ústavních principů a ustanovení nemá „rdousící“ účinek, aby krajský soud musel postupovat
podle čl. 95 odst. 2 Ústa vy. Důsledky aplikace uvedeného ustanovení se naplno projevily
za účinnosti daňového řádu, kdy přestaly platit moderační instituty. Přesto je možné vyložit
§37b zákona o správě daní a poplatků ústavně konformním způsobem; správní orgány jsou totiž
v každém jednotlivém případu povinny zvážit, zda neupustit od sankce, aby nedocházelo
k zásahu do práv garantovaných v čl. 11 odst. 5 a čl. 26 odst. 1 Listiny. Ohledně námitky
protiústavnosti legislativní procedury přijetí zákona č. 230/2006 Sb. krajský soud odkázal
na rozsudek ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011 - 68, v němž Nejvyšší správní soud neshledal
§37b zákona o správě daní a poplatků rozporným s ústavním pořádkem z důvodu jeho přijetí
formou „přílepku“ k zákonu č. 230/2006 Sb.
[11] Závěrem krajský soud vyjádřil, že se necítí být vázán názorem Nejvyššího správního
soudu v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011 - 68. Nejvyšší správní soud v tomto
rozhodnutí vycházel ze svého předchozího rozsudku ze dne 28. 4. 2011, č. j. 1 Afs 1/2011 - 82,
přičemž konstatoval, že penále nelze považovat za sankci. Nezabýval se ale tím, zda jsou závěry,
na které odkazoval, aplikovatelné i na penále v nově vloženém §37b odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků s účinností od 1. 1. 2007, jenž se odlišuje od penále v §63 citovaného zákona ve znění
účinném do 31. 12. 2006.
[12] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) brojil proti výše citovanému rozsudku kasační stížností.
Krajský soud podle něj nesprávně posoudil povahu §37b odst. 1 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků, neboť uvedl, že se jedná o sankci za správní delikt spočívající v porušení zákonné
daňové povinnosti. Žalovaný poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu (konkrétně
na rozsudky ve věcech sp. zn. 2 Afs 159/2005, sp. zn. 1 Afs 1/2011 a sp. zn. 9 Afs 27/2011),
z nichž vyplývá, že penále dle §37b zákona o správě daní a poplatků nemá likvidační nebo
lichvářskou povahu, je přiměřené, jeho výše je oprávněná. Nejvyšší správní soud současně uvedl,
že právní úprava penále musí obsahovat instituty individualizace a moderace sankce alespoň
v dalších fázích inkasa daně státem. Penále nelze chápat jako sankci za správní delikt či trestní
obvinění, a proto na něj nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného. Povinnost hradit
penále vzniká přímo ze zákona, a předpis penále je tak pouze deklaratorním rozhodnutím.
[13] Podle stěžovatele krajský soud názorem o sankční povaze penále pominul smysl
§37b zákona o správě daní a poplatků. Penále nedosahuje převážně represivní povahy; může
totiž například oproti institutům zvýšení daně (§68 zákona o správě daní a poplatků) nebo
pokuty (§37 tamtéž) sloužit jako paušalizovaná náhrada eventuální újmy státu a rovněž jako
motivace daňového subjektu k řádnému a včasnému plnění povinností. Stěžovatel dále poukázal
na rozdíly mezi §251 daňového řádu a §37b zákona o správě daní a poplatků. Vedle rozdílné
výše penále v případě snižování daňové ztráty je dále podstatné i vymezení prav omoci správce
daně. Zatímco v §37b odst. 3 zákona o správě daní a poplatků správce daně daňový subjekt
o penále „vyrozumí“, v §251 odst. 3 daňového řádu o povinnosti uhradit penále „rozhodne“.
Přitom první formulace přibližuje institut penále k naplnění účelu paušalizované náhrady
eventuální újmy státu a motivuje daňový subjekt k řádnému a včasnému plnění, druhá posouvá
penále do roviny sankční. Závěr krajského soudu ohledně plného převzetí §37b zákona o správě
daní a poplatků do §251 daňového řádu je proto nesprávným právním posouzením.
[14] Zákonodárce v §59 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků stanovil pořadí úhrady
daňových povinností; změna pořadí v souvislosti s novelou a rozdělením institutu v §63 tamtéž
ve znění účinném do 31. 12. 2006 nic nevypovídá o změně účelu penále. Argumentace krajského
soudu proto i v této otázce nemůže obstát. Stěžovatel dále vychází z §264 odst. 13 daňového
řádu, který vymezuje podmínky pro aplikaci dosavadní právní úpravy. Znění přechodného
ustanovení má zajistit stejný přístup ke všem poplatníkům nehledě na zjištění nesprávně uvedené
výše daňové ztráty před nebo po účinnosti daňového řádu. Závěr krajského soudu by naopak
znamenal nerovné zdanění daňových subjektů. K otázce ústavnosti §37b odst. 1 písm. c) zákona
o správě daní a poplatků stěžovatel poukázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2012,
sp. zn. II. ÚS 3803/11, v němž Ústavní soud aproboval závěry obecných soudů, že penále nelze
chápat jako sankci za správní delikt, a proto při jeho předepsání nelze aplikovat zásady trestního
práva.
[15] Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se zcela ztotožňuje s posouzením
krajského soudu. Závěr, že penále není možné považovat za sankci za správní delikt, považuje
za nepřesný a mimo ekonomickou realitu, protože penále má primárně sankční charakter.
Výpočet penále mechanismem přímo ze zákona také nemůže tento institut zbavit povahy sankce
za správní delikt, protože taková aplikace práva by mohla vést zákonodárce k zavádění
automatických sankcí do zákona, aby nebylo připuštěno užití zásad chránících pachatele před
svévolným výkonem práva. Penále za snížení daňové ztráty podle zákona o správě daní
a poplatků předepisované po účinnosti daňového řádu bylo zcela neproporcionální; bylo sice
srovnatelné s pokutou dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ale tento zákon připouští
možnost moderace.
[16] Neproporcionalita se potom naplno projevila s účinností daňového řádu, kdy přestala
platit moderační ustanovení. Stěžovatel sice uvádí, že dodatečný platební výměr
č. j. 39641/10/129970402319 byl vydán dne 7. 10. 2010, kdy byl ještě účinný zákon o správě daní
a poplatků, který moderační instituty obsahoval, ale platební výměr vztahující se k nyní
projednávané věci č. j. 61491/12/129970402669 byl vydán dne 14. 9. 2012 za účinnosti
daňového řádu – stěžovatel proto zřejmě zaměnil předmět řízení o této kasační stížnosti
s řízením o kasační stížnosti v obdobné věci ohledně daňové kontroly v roce 2007. Žalobce
dále namítá, že rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 159/2005, podle
něhož penále nemá likvidační a lichvářskou povahu, se nevztahovalo na penále podle §37b
zákona o správě daní a poplatků, ale na předchozí právní úpravu. Nelikvidační povahu soud navíc
podmínil existencí moderačních institutů, které s účinností daňového řádu od 1. 1. 2011 přestaly
existovat; opětovně jsou zavedeny až s účinností od 1. 1. 2015. Žalobce proto soudu navrhl,
aby kasační stížnost zamítl.
II.
Důvody předložení věci rozšířenému senátu
[17] Čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu při předběžném posouzení věci vyvodil, že pro
posouzení věci je rozhodné vyřešení otázky povahy penále podle §37b zákona o správě daní
a poplatků (ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010) a §251 daňového řádu. S ohledem
na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva zastává názor, že penále podle obou citovaných
ustanovení představuje trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, respektive trest, na který
je třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny. Tento názor však v judikatuře Nejvyššího správního
soudu zaujat nebyl, resp. vysloveny byly dosud pouze názory opačné. Od nich se chce
předkládající senát odchýlit, a proto postoupil věc k posouzení a rozhodnutí podle §17 odst. 1
s. ř. s. rozšířenému senátu.
III.
Dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu
[18] Ve své dosavadní judikatuře Nejvyšší správní soud posoudil penále tak, jak bylo up raveno
do 31. 12. 2006 v §63 zákona o správě daní a poplatků (ve znění účinném do 31. 12. 2006),
jako ústavně konformní majetkovou sankci (viz citovaný rozsudek č. j. 2 Afs 159/2005 - 43).
V pozdějším rozhodnutí uvedl, že penále má povahu „paušalizované náhrady eventuelní škody,
jež by státu mohla vzniknout zpožděním daňových příjmů,“ přičemž se jedná o „z právního
předpisu vyplývající důsledek porušení povinnosti uhradit daň řádně a včas,“ a dále konstatoval,
že „penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, tudíž při jeho stanovení nelze aplikovat
zásady trestního práva hmotného“ (rozsudek ze dne 28. 4. 2011, č. j. 1 Afs 1/2011 - 82).
[19] Otázkou penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků (ve znění účinném
od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010) se soud zabýval v rozsudku ze dne 26. 10. 2011,
č. j. 9 Afs 27/2011 - 68. V tomto rozhodnutí odmítl námitku, že nová právní úprava
je protiústavní v důsledku jejího přijetí formou tzv. „přílepku“ k zákonu č. 230/2006 Sb., kterým
byl změněn zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další
související zákony. Při vypořádávání jedné z kasačních námitek se devátý senát okrajo vě vyjádřil
k povaze penále v §37b citovaného zákona odkazem na předchozí judikaturu: „Na závěr
se Nejvyšší správní soud zabýval také obecně formulovanou námitkou stěžovatelky, že pro případ protiprávního
jednání daňového subjektu by měla být zvažována též materiální stránka takového jednání a především
skutečnost, že jednání stěžovatelky není společensky škodlivé, to tím spíše, že v důsledku jejího jednání nevznikla
žádná škoda. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že povinnost vyhodnotit materiální stránku jednání
se vztahuje k řízení o správních deliktech. Nejvyšší správní soud však ve své judikatuře vyjádřil jednoznačný
závěr, že penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, tudíž při jeho stanovení nelze aplikovat zásady
trestního práva hmotného. Tento závěr je podrobně odůvodněn např. v rozsudku ze dne 28. 4. 2011,
č. j. 1 Afs 1/2011 - 82, dostupném na www.nssoud.cz. V souladu s těmito závěry tak ani tato námitka
stěžovatelky nebyla shledána důvodnou“.
[20] V rozsudku ze dne 28. 3. 2014, č. j. 5 Afs 28/2013 - 36, č. 3052/2014 Sb. NSS,
se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou charakteru vyměření daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2004 z titulu nedodržení podmínek pro čerpání investičních pobídek
uvedených v §35a odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, respektive,
zda při vyměření této daně nemělo být postupováno podle právní úpravy zákona o daních
z příjmů účinné od 1. 1. 2009. Žalobce se ve věci rozhodované pátým senátem domáhal aplikace
pozdější příznivější úpravy s poukazem na čl. 40 odst. 6 Listiny. Pátý senát tuto argumentaci
odmítl s tím, že sporný doměrek je st ále daní, nikoli trestem. Závěrem pátý senát nad rámec
uvedl, že „daňové zákony, konkrétně daňový řád obsahuje celou řadu „sankčních“ ustanovení,
např. §251 - penále, §252 - úrok z prodlení či §250 - pokuta za opožděné tvrzení daně. Jakkoli veškerá tato
ustanovení ve své podstatě postihují daňový subjekt nad rámec jeho zákonné daňové povinnosti, tj. nad rámec výše
daně, kterou byl povinen v souladu s hmotněprávními předpisy do veřejného rozpočtu odvést, a ukládají mu
zaplatit v důsledku jednotlivých porušení daňových zákonů fakticky více, nelze takto zákonem konstruovanou
povinnost považovat za sankci ve smyslu správního trestání, ale jedná se o příslušenství daně, které podléhá
stejnému daňovému režimu jako samotná daň (srov. §2 odst. 4 a 5 daňového řádu). Argumentoval -li krajský
soud judikaturou Nejvyššího správního soudu týkající se pravidel správního trestání, činil tak zcela nepřípadně.“
(Zvýraznění v citovaném textu bylo doplněno).
IV.
Vyjádření účastníků k postoupení věci rozšířenému senátu
a) vyjádření stěžovatele
[21] Stěžovatel ve svém vyjádření k postoupení věci rozšířenému senátu, které soudu doručil
dne 22. 10. 2015, uvedl, že v případě penále podle §251 daňového řádu i §37b zákona o správě
daní a poplatků se nejedná o sankci ve smyslu správního trestání, ale o příslušenství daně
(§2 odst. 4 a 5 daňového řádu). Smyslem penále podle §251 daňového řádu je peněžitá sankce
za administrativní delikt spočívající v tom, že bylo správcem daně doměřeno z moci úřední
na základě kontrolních mechanismů správce daně, jež jsou jím právě iniciované (daňová
kontrola). Z pohledu teorie práva se tedy jedná o sankci při naplnění dispozice §251 daňového
řádu, která stíhá následek nesplnění daňové procesní povinnosti daňového subjektu daň tvrdit
ve správné výši, na základě čehož musí správce daně přistoupit k doměření daně z moci úřední
dle základních zásad správy daní. Penále tak nepostihuje nepodání daňového tvrzení
(např. řádného daňového přiznání) či nesprávné tvrzení před vyměřením daně. Je třeba zasadit
penále do kontextu celého systému daňového řádu, který jinak akcentuje stanovení daně
na základě tvrzení daňového subjektu a unesení břemene tvrzení i břemene důkazního (viz např.
postup podle §145 daňového řádu). Již zde je patrný velký rozdíl oproti skutkové po dstatě
daňových trestných činů, typicky trestného činu zkrácení daně. Penále dopadá nikoliv
jen na případné pachatele tohoto trestného činu, ale též i na všechny ostatní daňové subjekty,
jež naplní podmínky pro jeho uložení.
[22] Ani z pohledu procesního nelze vůbec trestní obvinění či správní delikt srovnávat
s uložením penále. O uložení penále se nevede žádné samostatné řízení, je uloženo (deklaratorně
rozhodnuto) v rámci dodatečného platebního výměru společně s daňovou povinností samotnou
jako „prostý“ aritmetický koeficient doměřené daně z moci úřední. Zcela je při jeho rozhodování
vyloučena správní úvaha o jeho výši či o tom, zda má být vůbec uloženo, neboť se jedná o sankci
za administrativní delikt vyplývající přímo ze zákona. Funkcí penále podle §251 da ňového řádu
je tak zejména paušalizovaná náhrada újmy za to, že daňový subjekt nesplnil svou povinnost
tvrzení a správce daně jako státní orgán musel z úřední povinnosti zahájit daňovou kontrolu
jakožto jeden z nejsložitějších a nejformalizovanějších postupů při správě daní za plného
respektování práv daňového subjektu. Nesplnění povinnosti unést břemeno tvrzení, tedy
v podstatě i porušení zásady spolupráce osoby zúčastněné na správě daní se správcem daně,
je tedy předpokladem pro uložení penále podle §251 daňového řádu. Zcela jistě má penále
i funkci preventivně-motivační ve smyslu donucení daňového subjektu ke spolupráci v obecném
pojetí, v jednotlivých případech je možné stejného cíle z hlediska vedeného řízení dosáhnout
např. uložením pořádkové pokuty.
[23] Penále nelze srovnávat s pokutou ve smyslu správního trestání nebo peněžitým trestem
v rámci trestního práva tak, jak to učinil čtvrtý senát, jelikož její ukládání podléhá správnímu
uvážení, jehož zákonnost následně podléhá přezkumu i správních soudů. Pen ále je naproti tomu
sankcí ze zákona, jejíž povahu by bylo možné zkoumat pouze z pohledu její ústavnosti, tedy
posouzením ústavnosti právního předpisu upravujícího penále. Při splnění zákonných podmínek
se penále ukládá ex lege a je navázáno na rozhodnutí o doměření daně. Penále tak není sankcí
za přestupek či daňový delikt ve smyslu Engelových kritérií zavedených Evropským soudem
pro lidská práva, ale obligatorní sankcí vznikající přímo ze zákona, tedy jde o následek
za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt a má povahu deliktu platebního.
[24] Stěžovatel dále uvedl, že trestní sankce mají zcela jinou povahu a účel. Zatímco v případě
penále slouží jeho ukládání společně s doměřením daně jako sankce související s kontrolními
mechanismy správce daně, když se jedná v podstatě o sankci za nesprávné tvrzení, pak v případě
trestního postihu se musí jednat o úmyslné protiprávní jednání, jehož znaky (skutková podstata)
jsou vymezeny v trestním zákoně a musí dosahovat určité intenzity (např. výše zkráce né daně),
musí taktéž dosahovat určité míry společenské škodlivosti (jež jsou v rámci trestního řízení
předmětem úvahy orgánů činných v trestním řízení). Zdaleka ne každé jednání mající svůj původ
v daňovém řízení může být předmětem řízení trestního. Stěžo vatel v tomto směru odkázal
na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, jež nehledí na penále
jako na trestní obvinění či správní delikt, a vylučuje tak dvojí postih porušením zásady
ne bis in idem.
[25] Penále chápané jako sankce za nesplnění povinnosti daňového subjektu procesní povahy,
nikoliv jako přestupek či jiný správní (daňový) delikt odráží i institut prominutí penále podle
§259a daňového řádu s účinností od 1. 1. 2015. Správce daně tak může na základě žádosti
daňového subjektu podle rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího
k doměření daně z moci úřední prominout až 75 % penále. Vzhledem k tomu, že se při promíjení
penále posuzuje pouze rozsah součinnosti, lze dovodit, že deklaratorní rozhodnutí o uložení
penále nemá za cíl trestat daňový subjekt za samotné doměření daně, ale za to, že správce daně
vůbec musel sáhnout k náročnému institutu daňové kontroly, a to pouze z důvodu nesplnění
povinnosti procesní povahy. Ustanovení §251 daňového řádu má tedy s ankcionovat neplnění
zásady spolupráce ze strany daňového subjektu.
[26] Již ze znění přechodného ustanovení §264 odst. 13 daňového řádu vyplývá,
že zákonodárce měl při stanovení přechodných pravidel týkajících se penále podle zákona
o správě daní a poplatků a podle daňového řádu jednoznačně v úmyslu zachovat režim
stávajícího ukládání penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků na případy, pokud
plynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení do dne nabytí daňového řádu. Pokud
by se měl aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny, §264 odst. 13 daňového řádu by zcela postrádal
svůj smysl. Podle stěžovatele by ústavnost určitého ustanovení měl zkoumat Ústavní soud,
jenž v nedávné době posuzoval ústavnost i jiných přechodných ustanovení daňového řádu.
b) replika žalobce
[27] Žalobce podal k vyjádření stěžovatele repliku. Za významné považuje, že v posuzované
věci bylo penále předepsáno za velmi specifických okolností. Především jeho výše při snižování
daňové ztráty byla naprosto neproporcionální s ohledem na způsobený delikt. Zákonodárce si byl
této skutečnosti zřejmě dobře vědom, a proto v novém daňovém řádu snížil penále ve stejné
situaci na jednu pětinu původní výše. Žalobci nebyla poskytnuta žádná možnost moderace,
protože ta existovala pouze pro penále předepsané před účinností nového daňového řádu podle
předchozího zákona o správě daní a poplatků. Penále tedy bylo předepsáno podle staré právní
úpravy v pětinásobné výši oproti úpravě nové, ale bez možnosti použít moderační postupy, které
stará úprava obsahovala, ale nová již nepřevzala.
[28] Penále nemělo v případě žalobce reparační charakter, neboť v dané věci nedošlo vůbec
ke zkrácení státního rozpočtu. Byla mu vyměřena daňová ztráta, kterou nemohl následně
vyčerpat. Penále zde mělo jednoznačně odstrašující a represivn í účinek. Penále ve výši
2.523.321 Kč, resp. následně dalších 4.744.203 Kč v identickém řízení v jiné věci
(sp. zn. 2 Afs 147/2014) tak není v souladu s elementárními principy spravedlnosti.
[29] Žalobce v replice dále nesouhlasil s argumentem stěžovatele, že se v dané věci neuplatní
tzv. Engelova či Bendenounova kritéria, protože penále vzniká automaticky ze zákona. Tento
argument nepovažuje za rozhodný pro posouzení, zda je možné sankci uloženou žalobci podřadit
pod pojem trestního obvinění dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Kdyby tomu tak bylo, zákonodárce
by mohl normativně zakotvovat sankce přímo ze zákona, aby se vyhnul dopadům Úmluvy.
Žalobce naznačuje, že stěžovatel brojí proti hypotetickým dopadům rozhodnutí v dané věci
na zásadu ne bis in idem v trestním právu, jak naznačilo např. usnesení Obvodního soudu
pro Prahu 4 ve věci sp. zn. 6 T 145/2014 (jde o rozhodnutí ze dne 10. 6. 2015 o zastavení
trestního stíhání obviněného pro trestný čin zkrácení daně pro překážku věci rozhodnuté a tudíž
zákaz dalšího stíhání a trestání téhož obviněného pro týž skutek – poznámka soudu). Tato otázka
dle žalobce není v projednávané věci důležitá. Penále bylo totiž předepsáno za velmi ojedinělého
stavu přechodu mezi starou a novou úpravou. Dodal ovšem v závěru své repliky, že identická
otázka vztahu mezi daňovým a trestním právem byla v mezidobí ESLP opakovaně vyřešena.
V.
Pravomoc rozšířeného senátu
[30] Rozšířený senát se nejprve zabýval otázkou, zda je dána jeho pravo moc ve věci
rozhodovat. Podle §17 odst. 1 s. ř. s. platí, že dospěje-li senát Nejvyššího správního soudu
při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného
v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
[31] V usnesení, kterým čtvrtý senát postoupil věc rozšířenému senátu, je nastolena sporná
právní otázka, zda má penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném
od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a §251 daňového řádu povahu trestu, na nějž je třeba aplikovat
čl. 40 odst. 6 Listiny a čl. 6 a 7 Úmluvy.
[32] Z výše uvedené rozhodovací praxe je zřejmé, že senáty Nejvyššího správního soudu
dosud vycházely ze závěru, že penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, a tudíž při jeho
stanovení nelze aplikovat zásady trestního práva hmotn ého. Názor čtvrtého senátu se od této
rozhodovací praxe odlišuje. Judikatura tříčlenných senátů Nejvyššího správního soudu dosud
na jednotlivá rozhodnutí ESLP nereagovala, resp. vyvinula se jiným směrem; rozšířený senát
zde tedy vyjasňuje použitelnost evropské judikatury a její vliv na další rozhodovací praxi.
Neuplatní se proto závěry o (ne)vázanosti tříčlenných senátů závaznými právními názory
vyslovenými v předešlých rozhodnutích soudu a o možnosti rozhodovat přímo s odkazem mj.
na judikaturu ESLP (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007 - 56,
č. 1723/2008 Sb. NSS). Pravomoc rozšířeného senátu ve smyslu §17 odst. 1 s. ř. s. je dána.
VI.
Právní posouzení rozšířeným senátem
a) relevantní právní úprava a teoretická východiska
[33] Podle §63 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006
platilo, že daňový dlužník je v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její
splatnosti. Podle odst. 2 citovaného ustanovení se penále se počítá za každý den prodlení
počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního
dne splatnosti. Daňový dlužník je povinen zaplatit za každý den prodlení penále ve výši 0,1 %
z nedoplatku daně. Nedoplatky na poplatcích a příslušenství daně se nepenalizují. Penále
stanovené podle tohoto ustanovení se uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení; za každý další den
prodlení se uplatní penále ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné
v první den kalendářního čtvrtletí.
[34] Podle odst. 3 tamtéž se z daně, doměřené podle dodatečného daňového přiznání nebo
hlášení daňového dlužníka, vypočte penále podle odstavce 2 poloviční sazbou. Tato sazba 0,05 %
penále z rozdílu mezi daní dosud nepravomocně vyměřenou a vyšší daní vyměřenou v odvolacím
řízení proti tomuto vyměření, se uplatní také v případech, kdy k tomuto rozdílu došlo v důsledku
vyhovění návrhu daňového subjektu v odvolacím řízení. Poloviční sazba penále se uplatní také
v případech, kdy plátce daně vybírané srážkou nesprávně sraženou a odvedenou daň nebo zálohu
na ni srazí a odvede podle vlastního zjištění dodatečně ve správné výši a o této skutečnosti
vyrozumí současně správce daně. Bylo-li zkrácení daně zjištěno správcem daně, penále se vypočte
podle odstavce 2 dvojnásobnou sazbou, tj. ve výši 0,2 %. Penalizace záloh končí dnem uplynutí
lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení vztahujícího se ke zdaňovacímu období, které
bylo zálohováno. Penále stanovené podle tohoto ustanovení se uplatní nejdéle za 500 dnů
prodlení; za každý další den prodlení se uplatní penále ve výši 140 % diskontní úrokové sazby
České národní banky platné v první den kalendářního čtvrtletí.
[35] Podle §37b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném od 1. 1. 2007
vznikla daňovému subjektu povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo
z částky dodatečně snížené daňové ztráty, tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové
povinnosti, ve výši
a) 20 %, je-li daň zvyšována,
b) 20 %, je-li snižován odpočet daně nebo nárok na vrácení daně, nebo
c) 5 %, je-li snižována daňová ztráta.
[36] Podle §251 odst. 1 daňového řádu daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále
z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši
a) 20 %, je-li daň zvyšována,
b) 20 %, je-li snižován daňový odpočet, nebo
c) 1 %, je-li snižována daňová ztráta.
[37] Přechodné ustanovení §264 odst. 13 daňového řádu stanoví, že uplynula-li lhůta
pro podání řádného daňového tvrzení do dne nabytí účinnosti tohoto zákona (1. 1. 2011), uplatní
se penále podle dosavadních právních předpisů.
[38] Článek 6 odst. 1 věty první Úmluvy stanoví, že každý má právo na to, aby jeho záležitost
byla spravedlivě, veřejně a v přiměřené lhůtě projednána nezávislým a nestranným soudem,
zřízeným zákonem, který rozhodne o jeho občanských právech nebo závazcích nebo
o oprávněnosti jakéhokoli trestního obvinění proti němu.
[39] Na to navazuje čl. 7 odst. 1 Úmluvy , podle něhož nikdo nesmí být odsouzen za jednání
nebo opomenutí, které v době, kdy bylo spách áno, nebylo podle vnitrostátního nebo
mezinárodního práva trestným činem. Rovněž nesmí být uložen trest přísnější, než jaký bylo
možno uložit v době spáchání trestného činu.
[40] Podle čl. 40 odst. 6 Listiny se trestnost činu posuzuje a trest se ukládá podle z ákona
účinného v době, kdy byl čin spáchán. Pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele
příznivější.
[41] Povaha penále se v předpisech daňového práva vyvíjela v souvislosti se změnami
aplikované právní úpravy. Do 31. 12. 2006 byl upraven instit ut penále v §63 zákona o správě
daní a poplatků. Ze znění citovaného ustanovení je patrné, že se vzhledem k současnému
právnímu rozdělení sankčních institutů jednalo o kombinaci penále (roční úrok dosahoval
v některých případech výše až 73 % p. a. za prvních 500 dnů prodlení) a úroku z prodlení (penále
se počítalo za každý den prodlení a po 500 dnech se určovalo výpočtem z diskontní sazby
České národní banky; srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2007,
č. j. 2 Afs 159/2005 - 43, č. 1889/2009 Sb. NSS).
[42] V mezidobí zákon č. 230/2006 Sb., který novelizoval zákon o správě daní a poplatků,
rozdělil výše popsaný institut s účinností od 1. 1. 2007 na penále (§37b) a úrok z prodlení (§63).
Institut penále uvedenou změnou získal nový obsah – jednalo se o jednorázovou sankci danou
procentuální sazbou z částky daně, odpočtu či ztráty nesprávně uvedené v daňovém přiznání;
naproti tomu úrok z prodlení byl paušalizovanou náhradou za újmu způsobenou státnímu
rozpočtu v důsledku prodlení při úhradě daně.
[43] Oba v právu se tradičně vyskytující instituty pouze s nepatrnými změnami převzal nový
daňový řád, který nabyl účinnosti dne 1. 1. 2011. V důvodové zprávě navrhovatel zákona uvedl,
že penále (§251 daňového řádu) je „[…] obligatorní sankcí vznikající přímo ze zákona, pokud správce
daně doměří daň vyšší, nebo pokud je snižován daňový odpočet či daňová ztráta, než jak byly stanoveny
na základě tvrzení daňového subjektu. Jde tedy o následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový
subjekt a který má povahu platebního deliktu“. Naproti tomu úrok z prodlení (§252 tamtéž) byl
charakterizován jako „[…] ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí
veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná se v podstatě o cenu finančních prostředků v čase, která je daná
úrokovou mírou“.
[44] Rozšířený senát předně uvádí, že v dalších úvahách o povaze penále v §37b zákona
o správě daní a poplatků nelze vycházet výhradně z citovaného rozsudku Nejvyššího správního
soudu č. j. 9 Afs 27/2011 - 68. Předmětem tehdejšího sporu bylo především vyjasnění povinnosti
daňového subjektu uvádět do daňového přiznání správné údaje a posouzení souladu uvedeného
ustanovení s ústavním pořádkem. Uvedený rozsudek vypořádával pouze obecně stanovenou
námitku ohledně povinnosti posuzovat materiální stránku jednání při stanovení penále podle
§37b zákona o správě daní, a to tak, že toto ustanovení neupravuje správní delikt. Odkázal
na citovaný rozsudek č. j. 1 Afs 1/2011 - 82, v němž ovšem soud necílil na projednávanou věc,
neboť vykládal povahu penále v §63 zákona o správě daní a poplatků ve znění
účinném do 31. 12. 2006. Obdobně v usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012,
sp. zn. II. ÚS 3803/11, se Ústavní soud stejně jako předtím Nejvyšší správn í soud pouze stručně
vyjádřil k ústavní konformitě úpravy obsažené v §37b zákona o správě daní a poplatků a k tomu,
že se nejedná o správní delikt, na nějž mají být aplikovány o becné zásady trestního práva
(v konkrétním případě posouzení společenské nebezpečnosti jednání žalobce). Rozšířený senát
se proto pro posouzení předloženého případu musí především podrobněji zabývat povahou
penále v §37b zákona o správě daní a poplatků, respektive tím, zda se jedná o „trest“ ve smyslu
čl. 40 odst. 6 Listiny a čl. 6 a čl. 7 Úmluvy.
[45] Hledání odpovědi na otázku povahy penále nespočívá pouze ve výkladu zažitého
pojmosloví či ve formálním označení institutu. Hlavním kritériem pro kvalifikaci penále je jeho
materiální povaha a faktický, nikoli pouze deklarovaný účel. Dále je nutné ref lektovat i změny
právní úpravy, které mohou dát starým pojmům nový obsah. Samotná polemika bez
kvalifikovaného materiálního hodnocení, zda má určitý institut povahu trestu ve smyslu výše
citovaných článků Listiny a Úmluvy, proto není dostatečná. V širším slova smyslu je totiž sankcí
ve smyslu konstrukce právních pravidel jakýkoli negativní následek spojený s porušením primární
povinnosti perfektní právní normy; „[t]radičně se za skladebné prvky právní normy považují hypotéza,
tj. podmiňující skutková část, dispozice, tj. normativní část, která vyjadřuje, co má být, nastane -li hypotéza,
a sankce, tj. další normativní část, která vyjadřuje, co má být, nastane -li hypotéza a nebude-li splněna dispozice“
(Knapp, V.: Teorie práva, 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 1995 , s. 155). Při výkladu finančních
institutů bez materiálního posouzení jejich povahy a účelu by tak mohl být ad absurdum
považován za trestní sankci i úrok z prodlení, ačkoli jeho ekonomický účel nemá zjevně povahu
trestu (pokud ovšem není jeho výše přemrštěná).
b) judikatura ESLP
[46] Podrobná kritéria pro hodnocení, zda konkrétní finanční sankce je svou povahou trestní
sankcí, rozvinul pro účely aplikace čl. 6 Úmluvy Evropský soud pro lidská práva. Za nejdůležitější
rozhodnutí je možné považovat rozsudek velkého senátu ze dne 23. 11. 2006 ve věci Jussila proti
Finsku, stížnost č. 73053/01. Evropský soud si v ní podržel svůj názor, že není možné finanční
sankce podřadit pod kategorii občanských práv, ale dovodil, že je možné finanční sankce
za určitých okolností považovat za trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Relativně
malá závažnost sankce (viz dále) na tomto hodnocení nemohla nic změnit. Tento názor byl již
dříve vyjádřen v rozsudcích ESLP ze dne 24. 2. 1994, Bendenoun proti Francii, č. 12547/86, ze dne
29. 8. 1998, A. P., M. P. a T. P. proti Švýcarsku, č. 19958/92, ze dne 27. 3. 1998, J. J. proti Nizozemí,
č. 21351/93, ze dne 3. 5. 2001, J. B. proti Švýcarsku, č. 31827/96, v rozsudku velkého senátu
Evropského soudu pro lidská práva ze dne 12. 7. 2001, Ferazzini proti Itálii, stížnost č. 44759/98.
V rozsudku ze dne 23. 7. 2002, Janosevic proti Švédsku, č. 34619/97, Evropský soud posuzoval
uložení daňové přirážky za nepravdivá tvrzení uvedená v daňovém přiznání a shledal, že na věc
je třeba aplikovat čl. 6 odst. 1 Úmluvy, neboť jde o trestní obvinění. Názor, že sankce za platební
delikty v oblasti daní je třeba při splnění stanovených podmínek považovat za trestní obvinění
ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, ESLP posléze zopakoval i v rozsudcích ze dne 24. 7. 2008,
André a další proti Francii, č. 18603/03, a ze dne 16. 6. 2009, Ruotsalainen proti Finsku, č. 13079/03.
Lze tak konstatovat, že se jedná o ustálený a dlouhodobě judikovaný názor Evropského soudu
pro lidská práva, který jsou české správní soudy jakožto orgány členského státu Rady Evropy
a smluvní strany Úmluvy povinny respektovat.
[47] V případu Jussila proti Finsku stěžovatelka pochybila při odvodu daně z přidané hodnoty
a na základě provedené kontroly jí daňový úřad mimo jiné uložil penále ve výši 10 % doměřené
daně (konkrétně šlo o částku v přepočtu ve výši 309 EUR). Stěžovatelka ve své stížnosti namítala
nespravedlivý průběh následného soudního řízení, protože soud nenařídil jednání.
Při posuzování, zda je možné podřadit finanční sankci uloženou stěžovatelce pod oblast trestních
obvinění v čl. 6 odst. 1 Úmluvy, vycházel ESLP z tzv. Engelových kritérií (srov. rozhodnutí Engel
a ostatní proti Nizozemí ze dne 8. 6. 1976, stížnosti č. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72,
5370/72; k aplikaci Engelových kritérií srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
20. 1. 2006, č. j. 4 As 2/2005 - 62, č. 847/2006 Sb. NSS, nebo nedávné usnesení rozšířeného
senátu ze dne 30. 9. 2015, č. j. 6 As 114/2014 - 55). Pro aplikovatelnost kategorie trestních
obvinění je tak rozhodné: (i) posouzení příslušnosti sankce k určitému právnímu odvětví, (ii)
analýza povahy porušení práva, za něž je sankce ukládána, a (iii) zhodnocení stupně přísnosti
sankce. První kritérium je pouze výchozím bodem úvah a samo o sobě bez spojení se zbývajícími
nemá význam. Druhá dvě kritéria jsou alternativní; tj. stačí naplnění jednoho z nich pro
podřazení případu pod čl. 6 Úmluvy, ale na druhou stranu tento závěr nevylučuje hodnocení
obou kritérií ve vzájemné souvislosti. Evropský soud pro lidská práva zde rovněž poukázal
na jiný případ, v němž vycházel z tzv. Bendenounových kritérií (srov. rozsudek ESLP citovaný výše),
která bylo možné interpretačně použít při posuzování druhého a třetího z Engelových kritérií.
Ta spočívala v tom, že (i) právem vymezená sankce mohla dopadnout na všechny obyvatele
v postavení daňových poplatníků, (ii) účelem sankce nebyla peněžní kompenzace škody,
ale především odstrašující trest k odvrácení recidivy, (iii) sankce byla uložena jako trest
s odstrašujícím a represivním účinkem a (iv) uložená sankce byla podstatná. Dále se ale soud
přiklonil k názoru, že malá závažnost sankce a zařazení sankce do systému finančního práva
nemohou být samy důvodem pro jejich vyloučení z rozsahu čl. 6 Úmluvy, pokud ostatní kritéria
svědčí pro klasifikaci penále jako trestního obvinění, resp. trestu .
[48] Popsaný přístup byl potvrzen další rozhodovací praxí Evropského soudu pro lidská
práva. V rozsudku ze dne 7. 6. 2012, Segame SA proti Francii, č. stížnosti 4837/06, byly stěžující
si společnosti vyměřeny úroky z prodlení a sankce ve výši 100 % z nezaplacené daně.
Při posuzování přípustnosti aplikace čl. 6 odst. 1 Úmluvy ESLP konstatoval, že ani vláda
nezpochybňovala jeho užití, a již bez dalšího testu zkoumal jeho porušení. V jednom
z nejnovějších rozsudků ze dne 4. 4. 2013, Julius Kloiber Schlachthof GmbH a další proti Rakousku,
spojené stížnosti č. 21565/07, č. 21572/07, č. 21575/07 a č. 21580/07, Evropský soud řešil
situaci čtyř společností, které provozovaly jatka a byly povinny z poražených zvířat odvádět
zákonem stanovené poplatky veřejnoprávní korporaci zaměřené na podporu zemědělského trhu
(Agrarmarkt Austria). V posuzovaném případě společnosti brojily proti vyměřené 10 % přirážce
k poplatkům a namítaly porušení čl. 6 odst. 1 Úmluvy v tom, že jejich věc nebyla rozhodnuta
nezávislým soudem. Ačkoli poplatky svoji povahou byly parafiskálními platbami (nebyly
odváděny do státního rozpočtu), soud odmítl argumentaci vlády a připustil aplikaci čl. 6 odst. 1
Úmluvy.
[49] Nejnověji své dřívější závěry ohledně trestní povahy daňového penále zopakoval
Evropský soud v rozsudku ze dne 27. 11. 2014, Lucky Dev proti Švédsku, stížnost č. 7356/10.
V tomto případě stěžovatelka ve svém daňovém přiznání nepřiznala všechny své příjmy, a navíc
tak neučinila správným způsobem. Finanční úřad proto prověřil její příjmy za rok 2002 a uložil
jí zdanit nepřiznané příjmy a dále zvýšil její povinnost plátce DPH za rok 2002. Jelikož informace,
které stěžovatelka ve svém daňovém přiznání uvedla, nebyly správné a finanční úřad v rámci své
diskreční pravomoci musel provést revizi s ohledem na chybné účetnictví stěžovatelky, uložil
jí také daňové penále ve výši 40 %, resp. 20 % ze zvýšené daně z příjmu a z DPH. Rozhodnutí
finančního úřadu bylo potvrzeno správními soudy a stěžovatelčino dovolání švédský Nejvyšší
správní soud dne 20. 10. 2009 odmítl. Proti stěžovatelce bylo v souvislosti s výše popsaným
jednáním zahájeno také trestní řízení týkající se jednak trestného činu zkrácení daně a jednak
účetního trestného činu. Trestní soud rozhodnutím, které nabylo právní moci dne 8. 1. 2009,
stěžovatelku pro vážné nedostatky ve vedení účetnictví uznal vinnou z účetního trestného
činu, současně ji však zprostil obvinění z trestného činu zkrácení daně. Dospěl totiž k závěru,
že nelze vyloučit, že stěžovatelka skutečně nevěděla, že její daňové přiznání obsahovalo
nesprávné informace, jelikož se ve vedení podnikání plně spoléhala na svého manžela a jejich
společného účetního.
[50] Evropský soud v posuzované věci předně konstatoval, že uložení daňového penále obnáší
„trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy a řízení týkající se daňového penále tak mělo
trestní povahu. Ve vztahu k daňovému trestnému činu soud uvedl, že uložení daňového penále
bylo založeno na tomtéž jednání, tedy nepřiznání příjmů z podnikání a DPH. Daňové řízení
a trestní řízení se vztahovalo ke stejnému časovému období a stejnému obnosu daní. Situace byla
nicméně odlišná ve vztahu k účetnímu trestnému činu, neboť povinnost podnikatele uvést
správné informace v účetnictví je povinností per se, která není závislá na tom, zda je účetnictví
(také) použito jako materiál pro určení daňové povinnosti (v této souvislosti srov. např.
rozhodnutí ESLP ze dne 27. 1. 2009, Carlberg proti Švédsku, stížnost č. 9631/04).
[51] Podání nesprávných či nedostatečných podkladů o účetnictví finančnímu úřadu
na podporu tvrzení uvedených v daňovém přiznání a neschopnost stěžovatelky poskytnout
tomuto úřadu další důvěryhodnou dokumentaci, na níž by úřad mohl založit své posouzení,
podle ESLP představovaly v daňovém řízení důležité dodatečné skutečnosti, které nehrály
žádnou roli v jejím odsouzení v trestním řízení pro nedostatky ve vedení účetnictví. Stíhání
stěžovatelky a odsouzení pro účetní trestný čin proto nevykazovalo rozpor s čl. 4 Protokolu č. 7
k Úmluvě.
[52] Ohledně daňového trestného činu však ESLP uvedl, že ačkoliv současné či postupné
vedení daňového řízení a trestního řízení samo o sobě není v rozporu s čl. 4 Protokolu č. 7
k Úmluvě (nezakládá překážku litispendence), porušení tohoto ustanovení nastane, pokud druhý
soubor řízení pokračuje poté, co byl první soubor řízení již ukončen vydáním konečného
rozhodnutí ve věci. Jelikož ve věci Lucky Dev daňové řízení nebylo zastaveno a daňové penále
nebylo zrušeno poté, co došlo k ukončení trestního řízení (daňové řízení před správními soudy
naopak pokračovalo dalších devět měsíců), Evropský soud pro lidská práva uzavřel,
že stěžovatelka byla stíhána pro čin, pro nějž již byla s konečnou platností zproštěna obžaloby .
[53] Ke stejnému závěru soud dospěl rovněž v rozsudku ze dne 20. 5. 2014, Nykänen proti
Finsku, stížnost č. 11828/11. V tomto případě byla stěžovateli na základě daňové kontroly v roce
2005 dodatečně vyměřena daň z vyplacených, avšak nepřiznaných dividend a předepsáno penále.
Později, v roce 2008, byl za stejné jednání kvalifikované jako trestný čin zkrácení daně odsouzen
k peněžitému trestu a nepodmíněnému trestu odnětí svobody. K povaze penále zde ESLP
odkázal na svou předešlou judikaturu (zejména věc Jussila proti Finsku) a znovu zdůraznil, že byť
není daňové penále ve vnitrostátním právu klasifikováno jako trest ve smyslu trestního práva,
jeho uložení má trestní povahu, protože jeho účelem není náhrada zkrácené daně, ale potrestání
dané osoby s cílem odradit ji od dalšího podobného jednání v budoucnu. Ani relativní mírnost
penále v dané věci (1.700 EUR) nezpůsobí, že by uložení penále nemělo být považováno za trest
ve smyslu čl. 6 a čl. 7 Úmluvy.
c) aplikace evropské judikatury na projednávaný případ
[54] Rozšířený senát tedy při hodnocení povahy penále v §37b zákona o správě daní
a poplatků aplikoval výše uvedené závěry vyplývající z judikatury Evropského soudu pro lidská
práva. Ačkoli z hlediska systematiky českého právního řádu patří toto ustanovení do odvětví
daňového a nikoli trestního práva, není tato skutečnost sama o sobě rozhodná pro další
posouzení. Stejně jako doktrinální či legislativní zařazení přestupků a jiných správních deliktů
do práva správního.
[55] Rozšířený senát se proto zabýval povahou porušení práva, za které je sankce ukládána
(druhé z Engelových kritérií). Penále v §37b zákona o správě daní a poplatků je jednorázovou
sankcí stanovovanou ze zákona ve výši procentní výměry z nesprávně tvrzené daně, daňového
odpočtu nebo daňové ztráty. Jeho předepsání nepodléhá správnímu uvážení správce daně
a stanovení povinnosti uhradit penále v rámci dodatečného platebního výměru je tak
„automatické“ v návaznosti na zjištění skutečností uvedených v §37b odst. 1. Z hlediska
osobního rozsahu je penále institutem se všeobecnou platností; může se uplatnit prakticky
u všech daňových subjektů, tedy u širokého okruhu osob. V tomto kroku bylo třeba rovněž
posoudit účel penále v §37b zákona o správě daní a poplatků (cíl sankce).
[56] Soud zkoumal možné funkce penále jako sankce za platební delikt (tj. re presivní) nebo
paušalizované náhrady újmy, případně kombinace obojího. Institut prvně analyzoval pohledem
jazykového a systematického výkladu. Již samotný výraz penále je spojen s trestáním (srov.
latinské slovo poena, trest). To by však nemuselo být samo o sobě ještě rozhodné. Charakter
sankce se totiž nevyjevuje jejím typickým pojmenováním, stejně jako nemizí užitím pojmu, který
v právu mívá pravidelně jiný význam. Penále je nutné posuzovat v rámci celého systému sankcí
zákona o správě daní a poplatků, resp. nyní daňového řádu, a porovnávat je zvláště s úrokem
z prodlení.
[57] Procentní sazba úroku z prodlení by se měla odvíjet od repo sazby České národní banky,
plynutím času jeho celková výše narůstá. Způsob vymezení tak reflektuje jak aktuální „cenu
peněz“ při pozdní platbě, tak délku prodlení. Tyto parametry úroku z prodlení by měly být
zachovány, aby se neztratil jeho základní ekonomický smysl. Jinak řečeno, i úrok z prodlení
by v případě přemrštěné výše mohl charakter sankce nabýt. Naproti tomu sazba penále
je stanovena fixní neměnnou procentní částkou a není závislá na čase. Jde o jednorázový „trest“
za porušení povinnosti daňového subjektu uvést v daňovém přiznání údaje odpovídající
skutečnosti.
[58] Důležitým rozlišovacím kritériem je dále skutečnost, že úrok z prodlení vzniká v každém
případě opožděné platby; penále oproti tomu vzniká jen u těch nesprávně tvrzených daní, které
správce daně zjistil vlastní činností – daňovému subjektu je poskytnuta možnost se penále
vyhnout, pokud sám případná pochybení dodatečně opraví. Penále může v některých případech
být aplikováno dokonce i tehdy, pokud veřejným rozpočtům vůbec žádná újma nevznikla.
Tak tomu bylo i v případě žalobce, který (i po zrušení daňové ztráty) neměl povinnost platit
žádnou daň, a nevznikla tedy žádná škoda, kterou by bylo nutno kompenzovat.
[59] Vychází-li rozšířený senát z výše uvedeného rozboru, nelze se ztotožnit s názorem,
že funkcí penále je paušalizovaná náhrada eventuální újmy za nezaplacení daně řádně a včas.
Nebyla-li daň zaplacena řádně a včas, je ekonomická újma vznikající takto veřejným rozpočtům
plně kompenzována úrokem z prodlení. Penále slouží jako odstrašení případných pokusů
daňových subjektů snížit si daň uvedením nesprávných údajů v daňovém tvrzení. Výše uvedené
tedy svědčí ve prospěch pojetí penále jako „trestní“ sankce. Pokud stěžovatel namítá,
že penále má i motivační funkci, není tento názor v rozporu s jeho sankční povahou. Takto
se dá v teoreticko-právním pojetí nahlížet na většinu právních norem, které kromě hypotézy
a dispozice mají i svou sankci. Každá sankce, resp. hrozba jejího uložení totiž slouží jako
negativní motivace k tomu, aby příslušné subjekty byly odstrašeny od porušování primární
povinnosti. V trestním právu k tomu lze srovnat např. funkce trestu jakožto individuální
a generální prevence páchání trestných činů.
[60] Při přezkumu penále z hlediska závažnosti sankce (třetí kritérium) rozšířený senát uvážil,
že se jedná fakticky o peněžitou pokutu zasahující do majetku daňového subjektu a tedy
vlastnického práva chráněného čl. 11 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě. Sazba
penále podle §37b odst. 1 písm. c) byla stanovena při snižování daňové ztráty ve výši 5 %
a v ostatních případech byla sazba ve výši 20 %. Penále nemá žádnou horní hranici, a může
tak v závislosti na výši „neuznané“ daňové ztráty dosáhnout vysokých finančních částek.
V případě posuzované věci šlo o 2.523.321 Kč, což považuje rozšířený senát za citelnou újmu.
Správce daně neměl správní uvážení k jeho snížení a v nyní posuzovaném případě navíc
v důsledku aplikace §37b zákona o správě daní a poplatků společně s daňovým řádem
neexistovaly v rozhodném období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2014 efektivní moderační postupy,
které by umožňovaly výši penále snížit (srov. dříve §55a zákona o správě daní a poplatků
a vyhlášku č. 299/1993 Sb., kterou se zmocňují územní finanční orgány k promíjení příslušenství
daně a nyní §259a daňového řádu – vložen až s účinností od 1. 1. 2015 zákonem
č. 458/2011 Sb.).
[61] Podpůrným argumentem pro posouzení povahy penále může být i jeho systematické
zařazení mezi jiné daňové sankce (srov. §37 zákona o správě daní a poplatků upravující pokuty
a §37a o blokovém řízení; k právnímu stavu po 1. 1. 2011 srov. část čtvrtou daňového řádu:
„Následky porušení povinností při správě daní“). Důvodová zpráva k zákonu č. 230/2006 Sb.
neobsahuje důvody pro zavedení §37b zákona o správě daní a poplatků, protože zákon jednak
nekoncepčně měnil celou řadu nesourodých zákonů a nová úprava penále byla do zákona
začleněna až v průběhu projednávání zákona v Poslanecké sněmovně. Nelze tak objektivně ověřit
úmysl historického zákonodárce při změně institutu penále citovaným zákonem. Prakticky
doslovným převzetím úpravy penále a úroku z prodlení do daňového řádu ale zákonodárce
vyjádřil svoji vůli zachovat tyto instituty vedle sebe. V důvodové zprávě k daňovému řádu zcela
jasně vymezil účel penále jako obligatorní sankc i za porušení povinnosti tvrzení, rozdílně pak účel
úroku z prodlení jako ekonomickou náhradu za nedoplatky peněžních prostředků na daních.
Pokud se nezměnila právní úprava a zůstal zachován obsah institutů, lze usoudit, že byl stejný
i jejich účel v původním předpisu; roli přitom nehraje změna slovesa „vyrozumí“ v §37b odst. 3
zákona o správě daní a poplatků na „rozhodne“ v §251 odst. 3 daňového řádu, protože materiálně
se tato obměna nijak nepromítne do obsahu práv a povinností daňových subjektů, naznačuje
toliko procesní způsob výkonu stanovené pravomoci správcem daně.
[62] Pokud stěžovatel namítal ve svém posledním vyjádření, že do datečný platební výměr
na daň č. j. 39641/10/129970402319 byl vydán dne 7. 10. 2010, a žalobce tak mohl využít
moderačních postupů (§55a, §60, §65 zákona o správě daní a poplatků), nelze se s tímto
tvrzením ztotožnit. Stěžovatel se zjevně mýlí. Soudu je z úřední činnosti známo, že citovaný
platební výměr se týká jiné věci, aktuálně vedené u Nejvyššího správního soudu pod
sp. zn. 2 Afs 147/2014 na podkladu kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu
v Plzni ze dne 30. 6. 2014, č. j. 55 Af 44/2012 - 55. Předmětem věci posuzované rozšířeným
senátem je ovšem rozsudek téhož soudu uvedený v záhlaví tohoto usnesení rozšířeného senátu.
Jím krajský soud přezkoumával rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 21. 12. 2012,
č. j. 9549/12-1200-400604, a k němu příslušný platební výměr Finančního úřadu v Ostrově
ze dne 14. 9. 2012, č. j. 61491/12/129970402669. Daňový řád nabyl účinnosti dne 1. 1. 2011,
obě rozhodnutí byla vydána za účinnosti nové právní úpravy. Žalobce proto nemohl postupů,
na které stěžovatel poukazuje, využít.
[63] Přestože je tedy penále ve smyslu §37b zákona o správě daní a poplatků, respektive
§251 odst. 1 daňového řádu, institutem daňového práva, je třeba na základě analýzy judikatury
Evropského soudu pro lidská práva a při zohlednění zásady demokratického právního státu
založeného na úctě k základním právům a svobodám a plnícího své mezinárodní závazky
(čl. 1 Ústavy) uzavřít, že se jedná o trest sui generis. Argument systematikou právního řádu,
resp. jeho oborovým členěním, nabízející odlišení „trestních“ a „administrativních“ deliktů
a sankcí za ně stanovených, včetně odlišností jejich ukládání, nemůže ve světle naplnění ostatních
kritérií obstát. Stejně tak argument „automatikou ukládání“ správcem daně přímo ze zákona
s vyloučením jakékoliv správní úvahy o tom, zda, případně v jaké výši penále stanovit, navíc
bez předchozího řízení. Přitakat této argumentaci by v podstatě znamenalo v případě takto
zvoleného legislativního řešení vyhnout se dosahu Úmluvy, ať už jejích hmotněprávních
či procesních kautel (trest, trestní obvinění, spravedlivý proces…). Závěry vyslovené v tomto
směru v aktuální literatuře založené na odmítnutí rozsudku ESLP ve věci Lucky Dev proti Švédsku
jako nepřesného a nesprávného (srov. Radvan, M., Zásada ne bis in idem v případě trestného
činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, Státní zastupitelství, č. 4/2015, s. 20
a násl.), jsou proto nepřesvědčivé.
[64] Rozšířený senát na základě všech výše uvedených úvah dospěl k tomu, že na penále
v §37b zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném od 1. 1. 2007 je oproti úpravě penále
v §63 citovaného zákona ve znění účinném do 31. 12. 2006 nutno nahlížet jako na sankci.
Ačkoli je penále zařazeno do systému daňového práva, má trestní povahu se zárukami
vyplývajícími z čl. 40 odst. 6 Listiny a čl. 6 a 7 Úmluvy. Je třeba odmítnout i argument
stěžovatele, že zákon penále jako trest výslovně neoznačuje, nýbrž je systematicky považuje
pouze za příslušenství daně. Jakkoliv se jedná o zákonný pojem užívaný původně jak zákonem
o správě daní a poplatků (srov. §58), tak nyní daňovým řádem (srov. §2 odst. 5), jde o vymezení
předmětu správy daní, se zdůrazněním, že zde vyjmenované instituty (kromě penále dále úroky
a pokuty, nikoliv už náklady řízení) sledují osud daně. To je však kontext procesní, vymezující
správci daně rozsah jeho působnosti, bez významu pro hmotněprávní sankční charakteristiku
penále. Ostatně k sankční povaze zmíněné pokuty za opožděné tvrzení daně (systematicky
rovněž zařazené mezi příslušenství daně) se nedávno jasně vyjádřil Ústavní soud, který posuzoval
ústavní souladnost §250 daňového řádu (blíže srov. nález ze dne 30. 6. 2015,
sp. zn. Pl. ÚS 24/14, č. 187/2015 Sb.).
[65] Právní nauka v oblasti správního trestání rozlišuje mezi přestupky, disciplinárními delikty,
pořádkovými delikty a správními delikty fyzických, právnických osob a podnikatelů (správní
delikty v užším smyslu), srov. např. Hendrych, D., Správní právo. Obecná část. 7. vydání. Praha:
C. H. Beck 2009, s. 454. Vedle těchto kategorií se do oblasti správního trestání v nejširším smyslu
řadí i tzv. platební delikty (srov. aktuálně např. vládní návrh zákona o odpovědnosti za přestupky
a řízení o nich, str. 14, sněmovní tisk č. 555, dostupný na www.psp.cz). V nich mohou být dále
rozlišovány delikty na úseku placení daní a delikty při správě daní obecně. K platebním deliktům
je řazena celá skupina různých odpovědnostních institutů upravených předpisy daňového
a finančního práva, mezi jinými též penále (§251 daňového řádu). Platební delikty se v řadě
ohledů odlišují od kategorie jiných správních deliktů, proto na ně nelze paušálně aplikovat zásady,
které vzhledem k chybějící kodifikaci správního trestání dovodily správní soudy a Ústavní soud
především pomocí analogie z oblasti trestního práva hmotného (srov. např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 2. 2005, č. j. 5 A 164/2002 - 44, č. 832/2006 Sb. NSS, nebo ze dne
31. 5. 2007, č. j. 8 As 17/2007 - 135, č. 1338/2007 Sb. NSS).
[66] Povaha konkrétního platebního deliktu nemusí umožňovat zohlednění některé ze zásad
dovozených pro oblast správních deliktů. Tak tomu je rovněž v případě platebních deliktů,
kde zákonná konstrukce předpokládá „automatické“ uvalení sankce za porušení konkrétní
povinnosti daňového subjektu na úseku správy daní. Správce daně zde nemá žádnou diskreci
při aplikaci ustanovení upravujícího takovou sankci, jako právě u penále podle §37b zákona
o správě daní a poplatků, respektive §251 daňového řádu. V takovém případě z povahy věci
vyplývá, že nelze aplikovat obvyklá kritéria při trestání jako je povaha a závažnost činu, poměry
delikventa či možnosti jeho nápravy, jak bylo judikaturou dovozeno pro oblast přestupků a jiných
správních deliktů. K tomuto závěru ostatně Nejvyšší správní soud dospěl již ve svém shora
citovaném rozsudku ve věci sp. zn. 9 Afs 27/2011. Naopak i na platební delikty, které splňují
shora předestřené požadavky vyplývající především z judikatury Evropského soudu pro lidská
práva, což je právě případ penále ve smyslu právní úpravy účinné od 1. 1. 2007, je nutné základní
standardy trestání vyplývající z Úmluvy a z Listiny důsledně aplikovat. Rozšířený senát však
poznamenává, že tyto garance se nevztahují ani na úrok z prodlení, ani na samotnou vyměřenou
či doměřenou daň, korespondují-li svým podstatným účelům.
[67] Stěžovatel konečně argumentuje rovněž usnesením Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014,
sp. zn. 5 Tdo 749/2014, které nehledí na penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků
jako na „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 Úmluvy , a vylučuje tak v případě souběhu daňového
penále a trestní sankce porušení zásady ne bis in idem. K této argumentaci rozšířený senát
zdůrazňuje, že citované usnesení Nejvyššího soudu předcházelo klíčovému rozsudku Evropského
soudu pro lidská práva ve věci Lucky Dev proti Švédsku, jenž byl vydán dne 27. 11. 2014 (taktéž
výše zmíněný rozsudek ESLP ve věci Nykänen proti Finsku se stal konečným až dne 20. 8. 2014).
Z tohoto důvodu je zjevné, že Nejvyšší soud závěry ESLP ve věci Lucky Dev nemohl ve svém
usnesení ze dne 2. 7. 2014 zohlednit. Reflektoval je však alespoň literárně později
(v této souvislosti srov. komentář publikovaný ve Výběru důležitých rozhodnutí Evropského
soudu pro lidská práva pro justiční praxi z pohledu Nejvyššího soudu č. 2/2015, jenž tvoří
přílohu Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu, v němž bylo naznačeno,
že rozsudek ve věci Lucky Dev zřejmě povede i ke změně judikatury ohledně povahy daňového
penále a možného porušení zásady ne bis in idem; viz Šámal, P. Věc Lucky Dev proti Švédsku,
str. 26 - 27).
[68] Rozšířený senát si je vědom souvislosti závěru, který nyní činí v této věci, s otázkou
dvojího postihu téže osoby pro týž skutek, resp. ústavního zákazu takového postupu
(srov. čl. 40 odst. 5 Listiny a čl. 4 Dodatkového protokolu č. 7 k Úmluvě). Ostatně i Evropský
soud pro lidská práva vyslovil své zásadní postuláty o trestní povaze daňového penále jakožto
předpoklad nutný pro odpověď na otázky další, vzniklé na půdorysu projednávaných věcí, které
se týkaly současně či postupně vedených daňových a trestních řízení. Tato otázka však přesahuje
skutkový i právní rámec řešeného případu a odpověď na ni by mohla znamenat překročení
pravomoci rozšířeného senátu ve smyslu §17 odst. 1 s. ř. s. a v konečném důsledku i porušení
ústavního principu formulovaného v čl. 38 odst. 2 Listiny, tedy že nikdo nesmí být odňat svému
zákonnému soudci. Ani rozšířený senát nemůže odpovídat na abstraktní otázky, i kdyby
mu snad byly položeny, bez náležitého ukotvení ke skutkovým a právním okolnostem
konkrétního předloženého případu (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 6. 2007,
č. j. 2 Afs 52/2006 - 86, č. 1762/2009 Sb. NSS) .
VII.
Shrnutí a závěr
[69] Rozšířený senát tedy uzavírá, že penále podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a §251 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, má povahu trestu, a je proto třeba na ně aplikovat čl. 6 a 7 Úmluvy, jakož
i čl. 40 odst. 6 Listiny, podle něhož se pro posouzení trestnosti činu a uložení trestu použije
pozdější zákonná úprava, jestliže je to pro pachatele příznivější.
[70] Předmětem rozhodování rozšířeného senátu byla pouze dílčí právní otázka, která mohla
být posouzena samostatně. Rozšířený senát po jejím zodpovězení podle §71 odst. 1 Jednacího
řádu Nejvyššího správního soudu vrací věc čtvrtému senátu, který o ní rozhodne v souladu
s vysloveným právním názorem.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. listopadu 2015
Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu