ECLI:CZ:NSS:2015:5.AFS.77.2015:43
sp. zn. 5 Afs 77/2015 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a Mgr. Jany Brothánkové v právní věci žalobce:
JASA trans s.r.o., se sídlem Křižíkova 2081, Benešov, zastoupené JUDr. Martinem Vychopněm,
advokátem se sídlem Masarykovo náměstí 225, Benešov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 25. 3. 2015, č. j. 45 Af 13/2013 - 152,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku
4114 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho právního zástupce
JUDr. Martina Vychopně, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
Platebním výměrem Finančního úřadu v Benešově (dále jen „finanční úřad“) ze dne
21. 6. 2012, č. j. 132129/12/021912203967 (dále také jen „platební výměr finančního úřadu“),
byla žalobci na základě daňové kontroly vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za měsíc srpen 2011 v celkové výši 23 539 997 Kč. DPH byla vyměřena za dodávku pohonných
hmot (dále jen „PHM“ a podle kontextu též „zboží“), jež byly žalobcem přijaty od společnosti
F.E.T. - Financion Expert Trading spol. s r.o. (nyní JS Moravia s.r.o.; dále jen „společnost
F.E.T.“ a podle kontextu též „dodavatel“), neboť správce daně dospěl k závěru, že žalobce
neoprávněně uplatnil nárok na odpočet DPH. Proti platebnímu výměru finančního úřadu podal
žalobce odvolání k Finančnímu ředitelství v Praze (dále jen „odvolací orgán“), které rozhodnutím
ze dne 20. 12. 2012, č. j. 7771/12-1300-203500 (dále jen „rozhodnutí odvolacího orgánu“),
odvolání zamítlo a potvrdilo platební výměr finančního úřadu.
Proti rozhodnutí odvolacího orgánu brojil žalobce žalobou podanou u Krajského soudu
v Praze (dále jen „krajský soud“), ve které namítl zejména nesprávnost závěru o tom,
že společnosti F.E.T. nevznikla povinnost přiznat tuzemskou DPH, neboť v daném případě
nešlo o zdanitelné plnění a daň byla uplatněna nesprávně. Z toho důvodu dospěl odvolací orgán
k závěru, že žalobce neoprávněně uplatnil nárok na odpočet DPH, s čímž žalobce rovněž
nesouhlasil. Za nesprávné označil žalobce zejména posouzení místa dodání PHM a způsob
přiřazení intrakomunitární přepravy obchodním transakcím. V žalobě zmínil souvislost režimů
DPH a spotřebních daní, přičemž vyslovil názor, že PHM byly dodány na území České republiky
po ukončení přepravy v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Dále namítl,
že správce daně neprovedl jím navrhované důkazy, z nichž bylo možné spolehlivě zjistit režim
jeho obchodování, a tedy správnost postupu při plnění daňové povinnosti.
Krajský soud žalobě rozsudkem ze dne 25. 3. 2015, č. j. 45 Af 13/2013 - 152, vyhověl,
zrušil rozhodnutí odvolacího orgánu a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení, kterému také uložil
povinnost uhradit žalobci na nákladech řízení částku 11 228 Kč.
Působnost odvolacího orgánu přešla v průběhu řízení před krajským soudem s účinností
zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, na Odvolací finanční ředitelství (dále
jen „stěžovatel“), s nímž bylo dále jednáno jako s žalovaným [§69 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)].
V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud konstatoval, že podstatou sporu
účastníků je názor na místo dodání v případě řetězce obchodních transakcí počínajícího
společností Shell Austria GmbH a pokračujícího až k žalobci. Zatímco žalobce za místo dodání
pro transakce mezi ním a jeho dodavatelem označil Českou republiku, stěžovatel tvrdil, že místo
dodání se nacházelo mimo tuzemsko. Z tohoto důvodu se u plnění přijatých žalobcem
od společnosti F.E.T. nejednalo o zdanitelná plnění ve smyslu §2 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a proto byla
tuzemská daň na tato plnění uplatněna ze strany společnosti F.E.T. nesprávně. Žalobce si tak
podle stěžovatele uplatnil nárok na odpočet daně v rozporu s §72 odst. 1 zákona o DPH.
Krajský soud poznamenal, že česká právní úprava DPH je transpozicí práva Evropské
unie, zejména pak směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému
daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Krajský soud poté zrekapituloval
závěry některých rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“), které
se týkaly DPH. Uvedl, že osvobození od daně dle směrnice o DPH lze uplatnit za kumulativního
splnění následujících podmínek: 1) právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno
na pořizovatele (došlo k dodání zboží); 2) dodavatel prokáže, že toto zboží bylo odesláno
nebo přepraveno do jiného členského státu; a 3) v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy věc
fyzicky opustila území členského státu dodání [rozsudek Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007,
The Queen, na žádost Teleos plc a další, C-409/04, Sb. rozh. s. I-07797 (dále jen „rozsudek Teleos
a další, C-409/04“); rozhodnutí Soudního dvora jsou dostupná na www.curia.eu]. S odkazem
na rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 4. 2006, EMAG Handel Eder OHG a další, C-245/05, Sb.
rozh. s. I-03227 (dále jen „rozsudek EMAG a další, C-245/05“), krajský soud dovodil, že dodání
zboží, které předchází odeslání nebo přepravě zboží, je třeba považovat za uskutečněné v místě
odeslání či zahájení přepravy zboží. Na druhou stranu dodání zboží, které následuje po odeslání
nebo přepravě zboží, je třeba považovat za uskutečněné v místě ukončení odeslání nebo přepravy
zboží. V případě řetězových obchodů, kdy totéž zboží je předmětem po sobě následujících
dodání, ale fakticky je přemisťováno pouze od prvního dodavatele k poslednímu pořizovateli, tak
jde pouze o jedno odeslání či přepravu, přičemž pouze ve vztahu k jediné transakci je možné
určit místo dodání ve smyslu §7 odst. 2 zákona o DPH a čl. 32 Směrnice o DPH. Ve vztahu
k ostatním dodáním v řetězci, kterým není možné připsat odeslání či přepravu, se určuje místo
dodání jako v případě dodání zboží bez odeslání či bez přepravy, tedy v souladu s §7 odst. 1
zákona o DPH a čl. 31 Směrnice o DPH podle místa, kde se zboží nachází v okamžiku,
kdy se dodání uskutečňuje. Kvalifikace dodání zboží uvnitř společenství pak má být provedena
na základě objektivních skutečností s ohledem na celkové posouzení všech okolností
projednávaného případu za účelem prokázání, které z uskutečněných dodání splňuje všechny
podmínky dodání uvnitř Společenství, například podle fyzického pohybu zboží mezi členskými
státy (rozsudky Teleos a další, C-409/04, ze dne 16. 12. 2010, Euro Tyre Holding BV a další, C-
430/09, Sb. rozh. s. I-13335 (dále jen „rozsudek Euro Tyre a další, C-430/09“).
Krajský soud konstatoval, že ze skutkových okolností posuzovaného případu je zřejmé,
že výchozí bod přepravy se nacházel v Rakousku. Z hlediska aplikace §7 odst. 1, 2, §72 zákona
o DPH a článku 32 směrnice o DPH se pak dle krajského soudu každé dodání v řetězci
předcházející intrakomunitárnímu dodání (tj. tomu, jemuž je přiřazena jediná přeprava tento
řetězec doprovázející) musí nacházet v členském státě, v němž přeprava započala, a v tomto
členském státě musí být i odvedena DPH, a naopak každé dodání v řetězci navazující
na intrakomunitární dodání se uskutečňuje (a zdaňuje) v členském státě ukončení přepravy.
Při posouzení, kterému z dodání měla být přičtena intrakomunitární přeprava, a tedy které
plnění bylo osvobozeno od daně, může podle krajského soudu hrát tzv. kritérium organizace
přepravy (podle kterého je dodání určeno podle osoby zajišťující přepravu, popř. k tomu dávající
příkaz), které použily finanční orgány, významnou roli při rozhodování o tom, kterému
dodání bude přeprava přičtena, nikoliv však roli rozhodující. Kritérium organizace přepravy
se dle krajského soudu uplatní v případě neexistence jiných ukazatelů, přičemž v některých
případech není využitelné z povahy věci.
Krajský soud dospěl k závěru, že v projednávané věci jde o případ, v němž nelze užít
kritérium organizace přepravy, když dle krajského soudu: „Doposud citovaná judikatura SD EU
zásadně vycházela ze skutkového předpokladu, že celý řetězec dodání je doprovázen jedinou přepravou. Lze
si však představit také řetězec dodání, v rámci kterého se uskuteční dvě či více navazujících přeprav. Pokud počet
dodání v řetězci je vyšší než počet navazujících přeprav, pak samozřejmě lze takový řetězec rozdělit na určitý výsek
řetězce, s nímž souvisí jediná přeprava, a tuto přepravu následně za pomocí kritérií vyslovených ve shora citovaných
rozsudcích SD EU přiřadit jednomu konkrétnímu dodání v tomto dílčím subřetězci.“
Krajský soud dále s odkazem na čl. 84 směrnice o DPH, čl. 20 odst. 2 směrnice Rady
č. 2008/118/ES ze dne 16. 12. 2008, o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice
92/12/EHS (dále jen „směrnice o spotřebních daních“), dovodil, že v okamžiku, kdy zboží
dorazí do daňového skladu a dojde k jeho uvedení do volného daňového oběhu v České
republice, je postaveno na jisto, že zboží fyzicky opustilo území členského státu dodání,
a zároveň je určen pořizovatel v rámci intrakomunitárního dodání. Podle krajského soudu dodání
(a navazující přeprava) v rámci řetězového obchodu následující po tomto dodání tímto ztrácí
intrakomunitární povahu. Má-li kritérium organizace přepravy napomoci určit moment
překročení hranice, není v takových případech použití tohoto kritéria potřebné, protože tento
okamžik pomůže určit právě uvedení do volného daňového oběhu z hlediska spotřební daně.
Ten je pak třeba považovat za speciální ukazatel ve vztahu ke kritériu organizace přepravy. Závěr,
že v projednávaném případě je třeba považovat intrakomunitární přepravu za ukončenou
v okamžiku, kdy byly PHM uvedeny do volného oběhu po jejich dodání do celního skladu
v České republice, krajský soud opíral rovněž o označení příjemce zboží v nákladním listu CMR.
Zohlednění charakteru zboží podléhajícího spotřební dani v rámci intrakomunitární přepravy
podle krajského soudu zamezí „nepraktickým situacím“, kdy by zboží bylo prodáváno v dalších
článcích s českou spotřební daní, která by se stávala základem daně pro DPH v Rakousku.
Krajský soud shrnul, že kritéria pro přiřazení intrakomunitární přepravy dle rozsudků
Soudního dvora jsou v případě více přeprav zboží aplikovatelná toliko na vydělený řetězec
dodání, k němuž se váže jediná intrakomunitární přeprava. Pokud je zboží přepravováno
v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, je tato přeprava ukončena zastávkou
v daňovém skladu a propuštěním zboží do volného oběhu.
Podle krajského soudu proto finanční orgány měly zohlednit specifika PHM jako zboží
podléhajícího spotřební dani. Tak ovšem neučinily, čímž porušily základní zásadu správy daní
spočívající v povinnosti přihlédnout ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo [§8 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)], stejně
tak povinnost zjistit co nejúplněji skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně
(§92 odst. 2 daňového řádu). Nebylo zjišťováno, zda dodávky PHM proběhly v režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně, ani nebyla zohledněna souvislost režimů
uplatňování DPH a spotřební daně. Žalobcem navrhované důkazy nebyly v daňovém řízení
provedeny, ačkoliv mají na posouzení věci zásadní vliv. Skutkový stav tedy vyžaduje zásadní
doplnění, proto krajský soud napadené rozhodnutí dle §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. zrušil a věc
stěžovateli vrátil k dalšímu řízení.
II. Podstatný obsah kasační stížnosti
Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel dne 9. 4. 2015 kasační stížnost,
v níž výslovně uplatnil důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V doplnění kasační stížnosti
stěžovatel uvedl, že zásadně nesouhlasí s argumentem krajského soudu, podle kterého se místo
plnění pro účely DPH u zboží podléhajícího spotřební dani určí podle místa předání
u oprávněného příjemce. Spornou otázkou je, kdy a kde došlo k převodu práva nakládat
se zbožím jako vlastník na žalobce, a to ve vazbě na určení místa plnění a dodání.
Stěžovatel namítl, že nesouhlasí s názorem krajského soudu, dle kterého nelze použít
kritéria pro přiřazení intrakomunitární přepravy dodání popsaná v rozsudcích Soudního dvora
EMAG a další, C-245/05, a Euro Tyre a další, C-430/09, v případě, kdy je dodání zboží spojeno
s řetězcem více přeprav. Podle stěžovatele nemohou být uvedené rozsudky vyloučeny s odkazem
na režim spotřební daně, přičemž pro účely zákona o DPH nelze rozdělovat „jednu
intrakomunitární přepravu zahájenou v jiném členském státě a ukončenou v tuzemsku na dílčí přepravy ve vazbě
na okamžik rozhodný pro vyměření spotřební daně“. Za spornou stěžovatel označil interpretaci závěrů
Soudního dvora krajským soudem, neboť místem dodání, které je spojeno s přepravou, je pouze
místo, které zakládá odeslání nebo přepravu, tedy místo fyzického naložení nákladu na dopravní
prostředek, přičemž pouze toto dodání, jež směřuje do jiného členského státu, by mělo být
osvobozeno od daně (§13 a §64 zákona o DPH, články 14 a 138 směrnice o DPH). Stěžovatel
uvedl, že byl povinen vyřešit, ke kterému dodání bude přičtena intrakomunitární přeprava, pokud
ji provádí osoba mající postavení kupujícího při prvním dodání, avšak také prodávajícího v rámci
dodání druhého. Byl při tom povinen provést celkové posouzení všech okolností projednávaného
případu. Mezi jednotlivými články řetězového obchodu docházelo k postupnému převodu
vlastnického práva, aniž by bylo relevantní, zda se jednalo o dodávku s přepravou či bez ní.
Avšak pouze jedno dodání mezi subjekty povinnými k dani splňovalo podmínky tzv. pohyblivé
dodávky, u které se místo plnění určuje dle §7 odst. 2 zákona o DPH pro dodavatele a §11
zákona o DPH pro pořizovatele. Podle stěžovatele se jednalo „právě a jen o to dodání zboží, v rámci
něhož jeden článek řetězce fakticky zajišťuje organizaci přepravy zboží (nelze zaměňovat s pojmem doprava zboží,
které představuje již samotnou realizaci fyzického přemístění zboží) z jednoho členského státu do tuzemska, neboť
pouze a jen tento článek řetězového obchodu má ve své sféře moci ovlivnit samotnou realizaci přepravy a tedy
i průběh faktické dopravy“. Náklady či výdaje v takovém případě nese právě organizátor přepravy,
a proto správce daně zjišťoval, kdo nesl náklady na smluvní dopravce.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že nelze použít kritérium organizace
přepravy, pokud zmocnění k provedení přepravy třetí osobou dá více subjektů, které se účastní
řetězce obchodů. Aby byla naplněna podstata pojmu převodu vlastnického práva
mezi jednotlivými subjekty, je nezbytné, aby druhý až poslední článek řetězce měly právo
disponovat jako vlastníci se zbožím. Od převodu vlastnického práva se také odvíjí právo
přepravit zboží z jiného členského státu do tuzemska. Podle stěžovatele měly takové právo
všechny články řetězového obchodu až do doby, dokud přepravu neprovedl organizátor
přepravy, tedy žalobce.
Dále stěžovatel namítl, že uvedení uplatňování DPH do souladu s postupy a povinnostmi
týkajícími se spotřební daně má probíhat pouze v rovině úpravy postupů a hlášení toliko
u některých dodání podléhajících spotřební dani. Podle stěžovatele je pro praktickou
aplikovatelnost cíle dle odstavce 36 odůvodnění směrnice o DPH nutná existence konkrétního
článku, který jej uvede do reálné praxe. Tímto článkem je dle stěžovatele článek 138 odst. 2
písm. b) směrnice o DPH, implementovaný do §64 odst. 3 zákona o DPH, který však
na daný případ nedopadá. V důsledku toho pak nelze aplikovat ani článek 20 odst. 2 směrnice
o spotřebních daních.
Stěžovatel s odkazem na článek 84 směrnice o DPH, který byl transponován do §36
odst. 3 písm. a) a §41 zákona o DPH, uvedl, že v režimu podmíněného osvobození od daně
může v praxi nastat, že základ daně pro účely DPH stanovovaný dle právního řádu jiného
členského státu, může obsahovat českou spotřební daň a základ daně může obsahovat i jiné daně
a poplatky, a to bez ohledu na stát jejich původu.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, dle kterého „stanovení místa plnění
u dodání zboží s přepravou, kdy dojde k užití jediného dopravního prostředku s jedním mezinárodním přepravním
dokladem, nevylučuje existenci několika přeprav z důvodu propuštění zboží podléhající spotřební dani do volného
oběhu“, což stěžovatel odůvodnil mj. závěry učiněnými v rozsudku Soudního dvora ze dne
14. 7. 2005, British American Tobacco International Ltd a další, C-435/03, Sb. rozh. s. I-07077, v němž
Soudní dvůr dovodil, že vznik daňové povinnosti k DPH není vázán na spotřební daně.
Stěžovatel namítl, že krajský soud se dostatečně nezabýval způsobem ukončení přepravy
zboží podléhajícího spotřební dani a s poukazem na §24 odst. 6 zákona o spotřebních daních
krajskému soudu vytkl, že se vůbec nezabýval ani tím, že pro účely spotřební daně je nerozhodné,
kdo je vlastníkem zboží, přičemž režim spotřební daně a související doklady o přepravě (dopravě)
nemají souvislost s posuzováním intrakomunitárního dodání zboží dle zákona o DPH.
Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalobce
Žalobce zdůraznil, že krajský soud zrušil rozhodnutí odvolacího orgánu především
z důvodu nedostatečného dokazování v daňovém řízení, jež vyžaduje zásadní doplnění. Uvedené
však stěžovatel v kasační stížnosti nenapadl, když kasační stížnost opřel toliko o nezákonnost
rozsudku krajského soudu spočívající v nesprávném právním posouzení věci. Podle žalobce
stěžovatel nespecifikoval jasně a určitě, jakou právní otázku krajský soud nesprávně posoudil.
Podle žalobce nebude do doby dostatečného zjištění skutkového stavu moci být naplněn
uplatněný kasační důvod, neboť teprve po zjištění skutkového stavu je možné jej právně
hodnotit. Žalobce z procesní opatrnosti uvedl, že i nadále setrvává na svých tvrzeních a právním
názoru.
Žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a uložil stěžovateli
povinnost nahradit žalobci náklady řízení.
IV. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
Stěžovatel se kasační stížností podanou v zákonem stanovené lhůtě (§106 odst. 2 s. ř. s.)
domáhá přezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vzešlo z řízení, jehož byl účastníkem
(§102 s. ř. s.), kasační stížnost splňuje všechny zákonné náležitosti (§106 odst. 1 s. ř. s.)
a stěžovatel doložil, že zaměstnanec pověřený za něj jednat má vysokoškolské právnické
vzdělání, které je podle zvláštních právních předpisů vyžadováno pro výkon advokacie
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 s. ř. s., vázán
rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal vady
uvedené v odstavci 4 citovaného ustanovení, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžovatel podřadil důvody podání kasační stížnosti pod §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., dle kterého
lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Nesprávné posouzení právní otázky spočívá
v tom, že na správně zjištěný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný právní
názor. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval obsahem správního spisu, z něhož vyplynuly
následující skutečnosti podstatné pro posouzení věci.
Z obsahu správního spisu plyne, že žalobce podal dne 20. 9. 2011 přiznání k DPH
za zdaňovací období srpen 2011, ve kterém uplatnil nárok na odpočet DPH. Finanční úřad
zahájil dne 12. 10. 2011 u žalobce daňovou kontrolu, podle jejíchž výsledků byl, jak dovodil
finanční úřad, původ PHM v jiném členském státě (Rakousko, Německo); PHM byly stáčeny
do automobilových cisteren přímo v rafineriích v jiném členském státě; z rafinérie byly PHM
vezeny do ČR přímo ke konečnému odběrateli do čerpacích stanic; odběratelem rafinérie byl
tuzemský odběratel; PHM byly dodávány mezi několika subjekty s jedinou přepravou z rafinerie
v jiném členském státě do čerpacích stanic v tuzemsku; mezi prvním tuzemským odběratelem
a společností F.E.T., která dodávala PHM společnosti JASA trans s.r.o. (žalobci) bylo v řadě
několik subjektů, které si mezi sebou PHM dodávaly; společnost F.E.T. dopravu PHM
nezajišťovala ani nehradila; dle Rámcové smlouvy ze dne 6. 8. 2010 mezi dodavatelem
tj. společností F.E.T. a odběratelem – žalobcem dopravu zajišťoval žalobce prostřednictvím
svých smluvních dopravců; s přepravou bylo spojeno dodání pohonných hmot mezi společností
F.E.T. a žalobcem.
Žalobce v průběhu řízení namítl, že finanční úřad pochybil, pokud celkově neposoudil
všechny skutečnosti u dodávek zboží počínaje dodáním zboží od Shell Austria GmbH
až po konečného odběratele. Žalobce navrhl doplnění výsledků kontrolního zjištění, a k tomu
označil několik důkazních prostředků. Rovněž navrhl, aby finanční úřad učinil obecné závěry
ve věci několika po sobě navazujících dodávek při přemísťování zboží z jednoho členského
státu do druhého, aby bylo jednoznačně stanoveno, která dodávka je spojena s dopravou,
a to s přihlédnutím ke skutečnosti, že dochází rovněž k ukončení dopravy okamžikem převzetí
vybraných výrobků oprávněným příjemcem na území České republiky.
Finanční úřad ve svém sdělení ze dne 7. 6. 2012 uvedl, že byly posouzeny veškeré
skutečnosti, které jsou určující pro stanovení místa plnění u předmětných dodávek. K požadavku
žalobce na přihlédnutí k tomu, že dochází rovněž k ukončení dopravy okamžikem převzetí
vybraných výrobků oprávněným příjemcem, finanční úřad uvedl, že ze všech dosud zjištěných
skutečností je finančnímu úřadu zřejmé, které z dodávek byly spojeny s dopravou. V případě
dodávek zboží od společnosti F.E.T. byla s dopravou spojena dodávka zboží k žalobci a právě
při této dodávce došlo k přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska (není přitom
třeba prokazovat, že se jedná o několik po sobě navazujících dodávek). Do té doby se zboží
nacházelo v jiném členském státě. Žalobcem navrhované důkazní prostředky proto nebyly
provedeny, ani nebyla provedena změna výsledku kontrolního zjištění uvedeného v protokolu
ze dne 26. 4. 2012.
V odvolání proti platebnímu výměru žalobce namítal, že u všech dodávek PHM
společností F.E.T. se jednalo o dodání zboží ve smyslu článků 14 až 19 směrnice o DPH
a §13 zákona o DPH, přičemž k dodání došlo v tuzemsku. Žalobce dále sdělil, že je zřejmé,
že se v daném případě jednalo o obchodní transakce, u kterých jde o několik po sobě
navazujících dodávek, přitom dochází k přemístění zboží z jednoho členského státu do druhého.
Dodávané zboží podléhá spotřební dani a je dopravováno v režimu podmíněného osvobození
od daně. Navazující doprava pak probíhá již po ukončení režimu podmíněného osvobození
od spotřební daně v České republice. Žalobce v odvolání dále namítl, že finanční úřad nepřipustil
ani jeden z navrhovaných důkazních prostředků, což je v rozporu s judikaturou Soudního dvora,
neboť dle ní má být přeprava přičtena s ohledem na celkové posouzení všech okolností
za účelem prokázání toho, které dodání splňuje všechny podmínky, jež se vážou k dodáním
uvnitř společenství. V doplnění odvolání ze dne 6. 11. 2012 pak žalobce navrhl další důkazy
(zejména faktury, přiznání k DPH společností F.E.T., MV PLUS s.r.o., COSTARELLA s.r.o.
za srpen 2011, potvrzení o neexistenci daňových nedoplatků společnosti F.E.T. ze dne 6. 1. 2012,
výslechy svědků – zástupců společnosti MV PLUS, doklady pro dopravu) na podporu svých
tvrzení, přičemž v závěru konstatoval, že právní názor finančního úřadu, dle kterého nedošlo
u obchodních transakcí mezi žalobcem a společností F.E.T. ke zdanitelnému plnění v tuzemsku,
ani se nejednalo o pořízení zboží z jiného členského státu, je mimo daňovou realitu.
V napadeném rozhodnutí odvolací orgán uvedl, že obchodní transakce mezi společností
F.E.T. a žalobcem byly jedním z článků řetězového obchodu s PHM, jejichž původ byl v jiném
členském státě. Podle odvolacího orgánu dodání zboží mezi společností F.E.T. a žalobcem
nemohlo být předmětem daně dle §2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, a tedy ani zdanitelným
plněním dle §2 odst. 3 zákona o DPH. Tuzemská daň byla společností F.E.T. uplatněna
nesprávně, a proto žalobce uplatnil nárok na odpočet daně v rozporu s §72 zákona o DPH.
Odvolací orgán konstatoval, že pro stanovení místa plnění u předmětných dodávek pohonných
hmot je dostačující zjištění, že právě žalobce byl tím, kdo zajišťoval dopravu. Doklady vystavené
společností F.E.T. a další důkazy žalobcem navrhované pak nejsou způsobilé prokázat, že místem
plnění dodávek PHM společností F.E.T. žalobci bylo tuzemsko. Za bezpředmětné označil
odvolací orgán přepravní doklady, neboť ve věci nebyla zpochybňována faktická uskutečnění
plnění, nýbrž určení místa plnění obchodních transakcí mezi žalobcem a společností F.E.T.
Podle §2 odst. 1 písm. a) a c) bod 1. z ákona o DPH: „Předmětem daně je dodání zboží
za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, […]
pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci
uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani.“
Podle §2 odst. 2 zákona o DPH: „Zdanitelné plnění je plnění, které a) je předmětem daně a b) není
osvobozené od daně.“
Podle §7 odst. 1 zákona o DPH: „Místem plnění při dodání zboží, pokud je dodání zboží
uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.“
Podle odst. 2 citovaného ustanovení: „Místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno
nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží,
nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná.
Pokud však odeslání nebo přeprava zboží začíná ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboží a následného
dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, se považuje členský stát, ve kterém vznikla povinnost
přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží.“
Podle §11 odst. 1 zákona o DPH: „Za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu
se považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli.“ Podle odst. 2
citovaného ustanovení: „Za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje členský stát,
který vydal daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani v jiném členském státě,
která mu dodává zboží, pokud ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v členském státě odlišném od členského
státu, který vydal toto daňové identifikační číslo, a jestliže pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží z jiného
členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Tímto ustanovením
není dotčeno ustanovení odstavce 1.“
Podle §13 odst. 1 zákona o DPH: „Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod
práva nakládat se zbožím jako vlastník.“ Podle odst. 2 citovaného ustanovení: „Dodáním zboží do jiného
členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno
do jiného členského státu.“
Podle §64 odst. 3 zákona o DPH: „Dodání zboží, které je předmětem spotřební daně, do jiného
členského státu plátcem osobě povinné k dani, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě,
nebo právnické osobě, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, které je odesláno
nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně
s nárokem na odpočet daně, pokud odeslání nebo přeprava zboží je uskutečněna podle zákona upravujícího
spotřební daně, a povinnost platit spotřební daň vzniká pořizovateli v členském státě ukončení odeslání
nebo přepravy zboží.“
Podle §72 zákona o DPH: „Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného
plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování
a) zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku,
b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku,
c) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila
s místem plnění v tuzemsku,
d) plnění uvedených v §54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v §55 s místem plnění ve třetí zemi,
nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží, nebo
e) plnění uvedených v §13 odst. 8 písm. a), b), d) a e) a v §14 odst. 5.“
Podle odst. 36 odůvodnění směrnice o DPH: „Ve prospěch jak osob povinných odvést daň,
tak příslušných správních orgánů by způsoby uplatňování DPH na určitá dodání výrobků podléhajících spotřební
dani a jejich pořízení uvnitř Společenství měly být uvedeny v soulad s postupy a povinnostmi týkajícími se hlášení
o pohybu takových výrobků do jiného členského státu [.]“
Podle §24 odst. 6 zákona o spotřebních daních: „Doprava vybraných výrobků v režimu
podmíněného osvobození od daně do daňového skladu nebo do místa přímého dodání je ukončena okamžikem
převzetí vybraných výrobků příjemcem. Doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně
do místa vývozu je ukončena potvrzením elektronického průvodního dokladu pomocí elektronického systému
pro dopravu a sledování vybraných výrobků […] pohraničním celním úřadem. Je-li příjemcem vybraných výrobků
provozovatel daňového skladu, je povinen v případě ukončení dopravy tyto výrobky zapsat do evidence podle §37
nebo 38 a, pokud se nejedná o ukončení dopravy v místě přímého dodání, umístit je bezodkladně do daňového
skladu.“
Pro rozhodnutí ve věci je podstatné posouzení sporné právní otázky, kdy, kde a mezi kým
došlo k dodání zboží. S tím souvisí také zejména ve vztahu k zákonu o DPH osvětlení pojmů
„dodání zboží“ a „řetězový obchod“.
Ve vztahu k pojmu „dodání zboží“ se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014 - 46, ve kterém v souladu s citovanou judikaturou Soudního dvora
výslovně dovodil, že „dodáním zboží se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí převod práva nakládat se
zbožím jako vlastník[…]právo nakládat se zbožím jako vlastník zahrnuje veškeré převody hmotného majetku
opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto
majetku (v tomto smyslu lze rovněž odkázat na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 8. 2. 1990,
Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). Neznamená to tedy, že by k převodu tohoto práva došlo
až fyzickým převzetím věci.“
Pojmem „řetězový obchod“ se rozumí transakce, kdy je zboží přeprodáváno několika
subjekty mezi sebou; touto problematikou se zabýval např. rozsudek Soudního dvora EMAG
a další, C-245/05, v němž Soudní dvůr dovodil:
„1) V případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami
povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř
Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání
bude osvobozeno od daně podle čl. 28c části A písm. a) prvního pododstavce Šesté směrnice Rady 77/388/EHS
ze dne 17. Května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný
systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna
1995. Uvedený výklad platí bez ohledu na to, kdo je osobou povinnou k dani – první prodávající, zprostředkující
pořizovatel nebo druhý pořizovatel – která má právo nakládat se zbožím během zmíněné zásilky nebo přepravy.
2) pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, je určeno podle
čl. 8 odst. 1 písm. a) Šesté směrnice 77/388/EHS, ve znění směrnice 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995;
považuje se za něj místo v tom členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat. Místo
jiného dodání je určeno v souladu s čl. 8 odst. 1 písm. b) téže směrnice; považuje se za něj místo nacházející
se v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat, nebo v členském státě, v němž
se zmíněné odeslání nebo přeprava končí, podle toho, zda je toto dodání prvním nebo druhým ze dvou po sobě
následujících dodání.“
Z tohoto rozsudku dále vyplývá, že i když „dvě po sobě následující dodání zakládají pouze jeden
pohyb zboží, musí být považována za časově po sobě následující. Zprostředkující pořizovatel může totiž převést
na druhého pořizovatele právo nakládat jako vlastník s majetkem až poté, co ho předtím získal od prvního
prodávajícího, a proto k druhému dodání může dojít až poté, co bylo uskutečněno první dodání. Jelikož
se má za to, že místo pořízení zboží zprostředkujícím pořizovatelem se nachází v členském státě, v němž
se odeslání nebo přeprava tohoto zboží končí, bylo by v rozporu s jakoukoli logikou, aby se mělo za to, že tato
osoba povinná k dani uskutečňuje následující dodání téhož zboží z členského státu, v němž se zmíněné odeslání
nebo přeprava začaly uskutečňovat[…]výklad relevantních ustanovení šesté směrnice, podle něhož je jeden pohyb
zboží uvnitř Společenství přičítán jednomu ze dvou po sobě následujících dodání, umožňuje snadně dosáhnout cíle
sledovaného přechodnými úpravami stanovenými v článku XVIa této směrnice, tj. převodu daňového příjmu
členskému státu, v němž dochází ke konečné spotřebě dodaného zboží. Tento převod je totiž zajištěn v případě
jednoho plnění zakládajícího jeden pohyb zboží uvnitř Společenství podle čl. 28c části A písm. a) prvního
pododstavce (osvobození dodání zakládající odeslání nebo přepravu uvnitř Společenství od daně členským státem
odeslání), ve spojení s čl. 17 odst. 3 písm. b), ve znění vyplývajícím z čl. 28f bodu 1 (odpočet nebo vrácení
členským státem odeslání DPH splatné nebo odvedené na vstupu v tomto členském státě) a s čl. 28a odst. 1
písm. a) prvním pododstavcem (zdanění pořízení uvnitř Společenství členským státem určení) šesté směrnice. Tento
systém zajišťuje jasné vymezení daňové svrchovanosti dotčených členských států. Naproti tomu relevantní
ustanovení šesté směrnice nemohou být vykládána v tom smyslu, že jeden pohyb zboží uvnitř Společenství musí být
přičítán oběma po sobě následujícím dodáním. Kvalifikovat totiž druhé plnění jako plnění uvnitř Společenství tím,
že se mu přičte rovněž pouze jeden pohyb zboží uvnitř Společenství, není užitečné pro zajištění převodu daňového
příjmu členskému státu, v němž dochází ke konečné spotřebě dodaného zboží, protože tento převod je již
uskutečněn na konci prvního plnění.“
Z výše uvedeného plyne, že pokud je dodání zboží spojeno pouze s jedním odesláním
nebo přepravou, může být přeprava zboží přičtena pouze jedné transakci a pouze tato transakce
může být osvobozena od daně jako intrakomunitární plnění. Od určení transakce, která
je spojena s přepravou, se pak odvíjí daňové posouzení transakce, která jí předchází nebo
po ní následuje. Dle rozsudku Soudního dvora je možné uskutečněnou přepravu zboží přiznat
pouze jedné konkrétní obchodní transakci. Ostatní transakce se považují již pouze za dodání
zboží bez odeslání nebo přepravy a jejich místo plnění je stanoveno v závislosti na tom, zda
předchází nebo následují po obchodní transakci spojené s přepravou, tj. místo dodání je buď
v místě odeslání anebo v místě určení dodávky. Daná transakce je spojena s přepravou pouze
tehdy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo kupujícím nebo na účet
jednoho z nich. Pro přiřazení přepravy k dané transakci je tedy klíčové zjištění, zda v rámci
transakce byla zajištěna přeprava, a to buď prodávajícím, anebo kupujícím. Další podmínkou,
aby se na straně kupujícího jednalo o pořízení zboží z jiného členského státu, je, že kupující
nabude právo nakládat se zbožím jako vlastník.
Pro rozhodnutí projednávané věci je podstatný rovněž rozsudek Soudního dvora ve věci
Euro Tyre a další, C-430/09, který zodpovídal otázku, zda v případě, že je zboží předmětem dvou
po sobě následujících dodání mezi různými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové,
avšak je předmětem pouze jedné přepravy uvnitř Společenství, musí být tato přeprava přičtena
prvnímu či druhému dodání, jelikož tato operace spadá z tohoto důvodu pod pojem dodání
uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28c části A písm. a) prvního pododstavce šesté směrnice
ve spojení s čl. 8 odst. 1 písm. a) a b), čl. 28a odst. 1 písm. a) prvního pododstavce a čl. 28b částí
A odst. 1 této směrnice. Soudní dvůr v rozsudku navázal na předcházející rozsudek EMAG
a další, C-245/05, a o této otázce rozhodl
takto:„V případě, kdy je zboží předmětem dvou po sobě
následujících dodání mezi různými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, avšak předmětem pouze
jedné přepravy uvnitř Společenství, musí být určení plnění, jemuž má být tato přeprava přičtena, tedy prvnímu
či druhému dodání – vzhledem k tomu, že toto plnění spadá z tohoto důvodu pod pojem dodání uvnitř Společenství
ve smyslu čl. 28c části A písm. a) prvního pododstavce šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května
1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně
z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 96/95/ES ze dne 20. Prosince 1996,
ve spojení s čl. 8 odst. 1 písm. a) a b), čl. 28a odst. 1 písm. a) prvním pododstavcem a čl. 28b částí A odst. 1 této
směrnice – provedeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného případu za účelem prokázání
toho, které z obou dodání splňuje všechny podmínky, které se vážou k dodáním uvnitř Společenství.“
Na výše uvedenou judikaturu navázal Soudní dvůr v rozsudku ve věci Teleos a další, C-
409/04, ve kterém mimo jiné dovodil: „Článek 28a odst. 3 první pododstavec a čl. 28c část A písm. a)
první pododstavec šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů
členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně,
ve znění směrnice Rady 200/65/ES ze dne 17. Října 2000, je třeba vykládat s ohledem na výraz „odeslán(o)“
vyskytující se v obou těchto ustanoveních v tom smyslu, že k pořízení zboží uvnitř Společenství došlo a osvobození
dodání zboží uvnitř Společenství od daně lze uplatnit pouze tehdy, jestliže právo nakládat se zbožím jako
vlastník bylo převedeno na pořizovatele a dodavatel prokáže, že toto zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného
členského státu, a že v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy věc fyzicky opustila území členského státu dodání.“
V projednávané věci se spor týká plnění, v němž mělo být zboží (PHM) předmětem více
po sobě následujících dodání, ale jediné přepravy uvnitř Společenství. Kvalifikace prvního dodání
mezi dodavateli v Rakousku a Německu a společností F.E.T. jako dodání uvnitř Společenství,
které by mohlo být na základě této skutečnosti osvobozeno od DPH, závisí na zodpovězení
otázky, zda tato přeprava může být skutečně přičtena pouze tomuto dodání (v tomto smyslu
rozsudky Soudního dvora EMAG a další, C-245/04, Euro Tyre a další, C-430/09). Odpověď
na tuto otázku závisí na celkovém posouzení všech zvláštních okolností posuzované věci
a zejména určení okamžiku, kdy bylo na konečného příjemce (tj. žalobce) převedeno právo nakládat se zbožím
jako vlastník. V případě, že se druhý (a případně další) převod práva nakládat se zbožím
jako vlastník na žalobce uskutečnil předtím, než došlo k přepravě uvnitř Společenství, by totiž
již nebylo možno tuto přepravu přičítat prvnímu dodání ve prospěch prvního pořizovatele,
kterým měla být dle žalobce společnost F.E.T. (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 12. 2010
ve věci Euro Tyre a další, C-430/09). Ve věci by nešlo o dodání uvnitř Společenství
osvobozené od DPH v případě, že by k převodu vlastnictví zboží na žalobce došlo předtím,
než se uskutečnila přeprava zboží z Rakouska nebo Německa do České republiky. Pokud
jde o okolnosti, které by mohly být zohledněny, Soudní dvůr již konstatoval, že když první
pořizovatel, který nabyl právo nakládat se zbožím jako vlastník na území členského státu prvního
dodání, projeví svůj záměr přepravit toto zboží do jiného členského státu a předloží své
identifikační číslo pro DPH, které bylo přiděleno tímto jiným členským státem, musí být přeprava
uvnitř Společenství přičtena prvnímu dodání za podmínky, že právo nakládat se zbožím jako
vlastník bylo převedeno na dalšího pořizovatele v členském státě určení přepravy uvnitř
Společenství. Soudní dvůr však také upřesnil, že tak tomu není, pokud byl dodavatel uskutečňující
první dodání po převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na pořizovatele tímto
pořizovatelem informován o skutečnosti, že zboží bylo předtím, než opustilo členský stát dodání,
dále prodáno jiné osobě povinné k dani (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 12. 2010
ve věci Euro Tyre a další, C-430/09).
Stěžovateli lze na základě výše uvedeného jistě přisvědčit v tom, že pro posouzení místa
dodání je tzv. kritérium organizace přepravy, podle kterého je dodání určeno podle osoby
zajišťující přepravu, popř. osoby k tomu dávající příkaz, významné. Rozhodně však nelze mít
za to, že jde o kritérium jediné, popř. rozhodující.
Stěžovatel přistoupil k posouzení sporné otázky a k výkladu relevantní judikatury
Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu až příliš zjednodušujícím způsobem, když
považoval pro stanovení místa plnění (dodání) u dodávek zboží (PHM) dle §7 odst. 2 zákona
o DPH mimo tuzemsko za dostačující pouze jediné kritérium, a to že právě žalobce byl tím,
kdo zajišťoval přepravu, když právo přepravy zboží z jiného členského státu do tuzemska
se odvíjí od práva dispozice se zbožím jako vlastník. Z tohoto důvodu podle stěžovatele
dodávkami spojenými s přepravou byly až dodávky společnosti F.E.T. pro žalobce, když podle
stěžovatele žádná dodání uskutečněná před touto transakcí s přepravou spojena být nemohla
a ani nebyla.
Stěžovatel ve své argumentaci opomíjí hodnocení zásadní otázky, kdy a který ze subjektů
zúčastněných na předmětné transakci (řetězovém obchodu) nabyl jako pořizovatel právo nakládat
se zbožím jako vlastník a od koho, tedy kdy došlo k dodání zboží pro účely daně z přidané
hodnoty. Nejde přitom o převod vlastnického práva v právním slova smyslu, přičemž bez
zhodnocení této otázky nelze bez dalšího dospět k závěru, kolik dodání bylo uskutečněno v rámci
jednoho pohybu zboží (jedné přepravy). Nelze přisvědčit stěžovateli ani v názoru, že místem
dodání, které je spojeno s přepravou, musí být vždy nutně pouze místo fyzického naložení nákladu
(zboží) na dopravní prostředek. Často tomu tak nepochybně bude, nejde však o pravidlo, neboť
právě v případech, kdy dochází k více dodání v rámci jedné přepravy, k fyzické nakládce
a vykládce dojde pouze na počátku a konci této přepravy.
V případě, kdy je zboží předmětem dvou po sobě následujících dodání mezi různými
osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, avšak předmětem pouze jedné přepravy
uvnitř Společenství, musí být určení plnění, jemuž má být tato přeprava přičtena, tedy prvnímu
či druhému dodání, provedeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného případu
(nikoli v podstatě jen s ohledem na tzv. kritérium organizace přepravy) za účelem prokázání toho,
které z obou dodání splňuje všechny podmínky, které se vážou k dodáním uvnitř Společenství.
Jednou z těchto podmínek je také nepochybně posouzení otázky, kdo byl první pořizovatel,
který nabyl na území jiného členského státu (Rakousko, Německo) právo nakládat se zbožím
jako vlastník (zde je vhodné poznamenat, že dle protokolu o ústním jednání ze dne 19. 10. 2011
jednatel společnosti F.E.T. Pavel Šmíd uvedl, že jeho dodavatelem je společnost MV PLUS s.r.o.
a v srpnu 2011 jím byla také společnost CONFIS GROUP s.r.o., přičemž mu není známo,
kdo a na základě čeho PHM odebírá od společnosti Shell Austria GmbH, Petropluis Raffinerie
Deutschland GmbH, případně dalších zahraničních dodavatelů).
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že tímto prvním pořizovatelem nemusí být bez
dalšího vždy osoba, která dopravu zajistila, resp. k ní dala příkaz. Dodání zboží v jiném členském
státě může být totiž mimo jiné uskutečněno předáním zboží prodávajícím prvnímu dopravci
k přepravě ve prospěch kupujícího (pořizovatele), který tak získá právo nakládat se zbožím
jako vlastník ve smyslu výše uvedeném. Není přitom bez dalšího vyloučeno, aby tato přeprava
byla ve prospěch kupujícího zajištěna jinou osobou, která s dopravcem uzavře přepravní
smlouvu, z níž nabude práv a povinností právě tento kupující (pořizovatel).
Výše uvedené závěry ostatně potvrzuje nejen znění článku 138 bod 1 směrnice o DPH:
„Členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak
uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu
povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě
než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.“, ale také §7 odst. 2 zákona o DPH: „Místem plnění
při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou,
pro kterou se uskutečňuje dodání zboží nebo zmocněnou třetí osobou. Jinými slovy řečeno, přeprava zboží
může být zajištěna prodávajícím, pořizovatelem (kupujícím) anebo i třetí osobou na jejich účet
(v jejich prospěch). Článek 138 bod 1 směrnice o DPH ani §7 odst. 2 zákona o DPH přitom
nestanoví, že „zmocněná třetí osoba“ musí být nutně zmocněna právě prodávajícím nebo
pořizovatelem (ostatně v rámci poskytování přepravních služeb je poměrně běžné, že přepravce
k provedení objednané přepravy (např. při nedostatku vlastních kapacit) zadá provedení
objednané přepravy dalšímu přepravci jako subdodávku. V projednávané věci proto samotná
skutečnost, že přepravu zboží (PHM) zajišťoval (organizoval) žalobce, nemusí bez dalšího
znamenat, že zboží nutně muselo být dodáno přímo jemu jako prvnímu pořizovateli. Nelze
vyloučit, že, jak žalobce tvrdí, byla přeprava zajišťována ve prospěch (na účet) jeho dodavatele,
který mu teprve poté, co získal oprávnění s předmětným zbožím jako vlastník nakládat, následně
zboží dodal. Tak se skutečně mohlo v rámci jedné přepravy uskutečnit i několik dodání. Zda
k tomu skutečně došlo, má zásadní význam pro rozhodnutí této věci a nepochybně může být
prokázáno (nebo vyvráceno) právě stěžovatelem navrhovanými důkazy (zejména mezinárodními
nákladní listy, doklady o dopravě vybraných výrobků, dodacími listy).
S ohledem na výše uvedené závěry nelze ovšem na straně druhé zcela přisvědčit
ani právním závěrům krajského soudu.
Zabýval-li se totiž žalobce i krajský soud v této souvislosti také právním režimem pohybu
zboží, které podléhá spotřební dani, může jít pouze o argumentaci podpůrnou. V tomto směru
je přitom také zapotřebí závěry krajského soudu korigovat, neboť zejména nemusí být vždy
nutné považovat přepravu za ukončenou v okamžiku, kdy zboží dorazí do daňového skladu
a dojde k uvedení převáženého zboží v České republice do volného oběhu. Z hlediska ukončení
přepravy je totiž pro účely daně z přidané hodnoty podstatná jiná skutečnost, a to že došlo
k ukončení přepravy dodáním zboží, tj. převodem práva nakládat se zbožím jako vlastník.
V daném ohledu je třeba do určité míry přisvědčit kasačním námitkám stěžovatele, že pro účely
zákona o DPH nelze bez dalšího rozdělovat jednu intrakomunitární přepravu zahájenou v jiném
členském státě a ukončenou v tuzemsku na dílčí přepravy ve vazbě na okamžik rozhodný
pro vyměření spotřební daně. Tento okamžik pochopitelně může (a mnohdy tomu tak také bude)
s okamžikem dodání zboží splývat. Nemusí tomu tak ovšem být vždy, neboť pro účely spotřební
daně (na rozdíl od DPH) je nerozhodné, kdo je vlastníkem zboží. Pokyny krajského soudu, které
se týkaly postupu správních orgánů po zrušení rozhodnutí žalovaného, proto rovněž nelze
považovat za zcela správné. Stěžovatel ostatně v této souvislosti výstižně poukazuje na rozsudek
Soudního dvora ze dne 14. 7. 2005, ve věci British American Tobacco Interbational Ltd a další, C-
435/03, který uvedl následující: „Žádné ustanovení směrnice totiž neváže vznik daňové povinnosti k DPH
na spotřební daně. Uskutečněním zdanitelného plnění pro účely DPH, jímž jsou splněny nezbytné právní
podmínky pro vznik daňové povinnosti, je dodání nebo dovoz zboží, nikoli vyměření spotřebních daní z tohoto
zboží.“
Lze ovšem konstatovat, že výše uvedené dílčí pochybení krajského soudu nemá vliv
na zákonnost výroku jeho rozsudku, kterým zrušil žalobou napadené rozhodnutí a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení a především na správnost jeho závěru o tom, že finanční orgány
se měly zabývat žalobcem nabízenými důkazy (mezinárodními nákladními listy, doklady
o dopravě předmětného zboží, dodacími listy), které mají prokazovat tvrzení žalobce o tom,
že se uskutečnilo více přeprav, a to nejprve intrakomunitární a dále vnitrostátní. Rozsudek
krajského soudu proto přes uvedenou částečnou korekci jeho závěrů z hlediska své zákonnosti
obstojí.
Správní orgány se v dalším řízení budou zabývat především tím, zda v rámci předmětné
přepravy nedošlo k více dodáním zboží, jaká byla skutečná role společností F.E.T., MV PLUS
s.r.o., popř. jaké další subjekty se na předmětných dodáních podílely, jaký byl řetězec jednotlivých
dodání, kdy a kde a mezi kým k těmto dodáním docházelo. Důkazní prostředky žalobcem
navrhované mohou mít pro toto zjištění zásadní význam, neboť nejen ze smluv uzavřených mezi
jednotlivými subjekty (články řetězce), ale rovněž právě z dodacích listů, mezinárodních
nákladních listů a dokladů o dopravě (popř. dalších relevantních důkazních prostředků) by mělo
být možno rozhodné skutečnosti zjistit.
V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
Ze všech shora vyložených důvodů zdejší soud uzavírá, že kasační stížnost není důvodná,
a proto ji zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.,
podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto mu právo na náhradu nákladů řízení
nenáleží. Naopak žalobce měl ve věci plný úspěch, a proto mu Nejvyšší správní soud přiznal
náhradu nákladů řízení. Nejvyšší správní soud poznamenává, že žalobce vynaložené náklady
nevyčíslil, proto bylo o náhradě těchto nákladů rozhodnuto na základě skutečností zřejmých
ze spisu. Náklady řízení představuje odměna advokáta za zastoupení v řízení o kasační stížnosti
ve výši 3100 Kč za jeden úkon právní služby, tj. za vyjádření ke kasační stížnosti, podle §11
odst. 1 písm. d) ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) a §7 bodem 5. vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
a paušální náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč za jeden úkon právní služby (§13 odst. 3
advokátního tarifu), celkem tedy 3400 Kč, zvýšených o částku 714 Kč připadající na DPH ve výši
21 %. Za samostatný úkon právní služby Nejvyšší správní soud nepovažoval vznesení námitky
podjatosti soudce JUDr. Jakuba Camrdy. Žalobci proto náleží náhrada nákladů řízení v celkové
výši 4114 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 25. listopadu 2015
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu