ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.100.2016:29
sp. zn. 2 Afs 100/2016 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně:
ETP Servis s. r. o., se sídlem Martinice 57, Proseč, zastoupená Mgr. Tomášem Novotným,
advokátem, se sídlem Havlíčkovo náměstí 91, Havlíčkův Brod, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne
17. 9. 2015, č. j. 30960/15/5300-21444-711681 a č. j. 31166/15/5300-21444-711681, o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích
ze dne 21. 3. 2016, č. j. 52 Af 46/2015 – 136,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne
21. 3. 2016, č. j. 52 Af 46/2015 – 136, se zrušuje .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 17. 9. 2015,
č. j. 30960/15/5300-21444-711681 a č. j. 31166/15/5300-21444-711681, se z r u š u j í
a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů za řízení o žalobě
a o kasační stížnosti ve výši 24 456 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku
k rukám jejího zástupce Mgr. Tomáše Novotného, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně, společnost s ručením omezeným s jediným společníkem, který je zároveň
jediným jednatelem, uzavřela se svým jednatelem dne 1. 1. 2014 smlouvu o výkonu funkce, podle
níž mu za jeho činnost příslušela měsíční odměna. Jako jedna ze složek odměny jednatele byla
sjednána platná sazba daně z přidané hodnoty. Jednatel se mimo jiné zavázal, že svou funkci bude
vykonávat osobně, s péčí řádného hospodáře, nezbytnou loajalitou, potřebnými znalostmi
a pečlivostí, zatímco žalobkyně mu měla poskytovat součinnost nezbytnou k tomu, aby funkci
vykonával řádně.
[2] Později žalobkyně podala daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
prvního a druhého čtvrtletí roku 2014. Finanční úřad pro Pardubický kraj, Územní pracoviště
v Ústí nad Orlicí (dále jen „správní orgán prvního stupně“), v návaznosti na to zahájil daňovou
kontrolu, jejímž výsledkem bylo vydání dodatečného platebního výměru ze dne 18. 11. 2014,
č. j. 1489535/14/2809-50523-604349, kterým byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty
za první čtvrtletí roku 2014 ve výši 29 400 Kč, a platebního výměru ze dne 18. 11. 2014,
č. j. 1489540/14/2809-50523-604349, kterým byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty
za druhé čtvrtletí roku 2014 ve výši 34 676 Kč.
[3] Proti oběma platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný v záhlaví
označenými rozhodnutími (dále jen „napadená rozhodnutí“) zamítl. Postup správního orgánu
prvního stupně měl za správný, neboť bylo v rámci daňové kontroly zjištěno, že mezi žalobkyní
a jejím jednatelem byla uzavřena smlouva o výkonu funkce, přičemž výkon funkce bylo třeba
pokládat za činnost závislou a z ní plynoucí příjmy za příjmy podléhající dani z příjmů. Žalobkyni
tak nemohl vzniknout nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z plnění, která byla fakturována
na základě smlouvy o výkonu funkce. Činnost jednatele dle správních orgánů naplňovala znaky
závislé činnosti, nikoliv samostatně uskutečňované ekonomické činnosti, a žalobkyně tudíž nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty uplatnila v rozporu s §72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
[4] Žalobu podanou proti napadeným rozhodnutím zamítl Krajský soud v Hradci
Králové - pobočka v Pardubicích v záhlaví uvedeným rozsudkem (dále jen „krajský soud“
a „napadený rozsudek“). Krajský soud předně s odkazem na soudní judikaturu poznamenal,
že na žalobní námitky lze reagovat i tím, že soud v odůvodnění svého rozhodnutí prezentuje
názor odlišný od názoru žalobce, který přesvědčivě zdůvodní. Krajský soud proto podotkl,
že na košatou a obsáhlou žalobu nebude reagovat stejně košatým a obsáhlým rozsudkem. Uvedl
také, že smyslem soudního přezkumu není opakovat již jednou vyřčené, a tak v případě shody
s posouzením žalovaného odkazoval na odůvodnění napadených rozhodnutí.
[5] Za jádro věci považoval krajský soud to, zda je činnost jednatele společnosti s ručením
omezeným samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností ve smyslu §5 odst. 2 zákona
o dani z přidané hodnoty. Vycházel z judikatury Soudního dvora, podle níž není činnost
vykonávána samostatně, a tedy nevede k výběru daně z přidané hodnoty, existuje-li mezi subjekty
vztah podřízenosti srovnatelný se vztahem založeným pracovní smlouvou. Krajský soud odkázal
také na judikaturu Nejvyššího správního soudu, z níž plyne, že výkon funkce jednatele nelze
dle jeho povahy považovat za samostatnou výdělečnou činnost; funkce jednatele společnosti
představuje vztah jiný – obdobný vztahu pracovnímu. Obdobné závěry dovozoval i z rozsudku
Soudního dvora ze dne 11. 10. 2010, věc C-232/09. Podle platné a účinné právní úpravy není
vztah mezi jednatelem a společností s ručením omezeným běžným dodavatelsko-odběratelským
vztahem, nýbrž vztahem korporačně-právním, neboť jednatel je zástupcem společnosti sui generis,
vůči třetím osobám nejedná sám za sebe, nýbrž za společnost, na její účet a odpovědnost.
Jednatele ustanovuje valná hromada a může ho též kdykoliv odvolat. Jednateli sice dle §195
zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních
korporacích), náleží obchodní vedení společnosti a nikdo není oprávněn udělovat mu pokyny
týkající se obchodního vedení, současně však platí, že si valná hromada může vyhradit
rozhodování případů, které jinak náleží do působnosti jednatele (§190 odst. 3 téhož zákona).
Jednatel musí být vůči společnosti loajální, a tedy vždy jednat v jejím zájmu, který musí
upřednostnit i před zájmem svým vlastním. Ustanovení §199 zákona o obchodních korporacích
pak upravuje celou řadu dalších omezení jednatele a omezení mohou být stanovena také
společenskou smlouvou. Krajský soud shrnul, že jednatel společnosti s ručením omezeným
nevystupuje při výkonu své funkce zcela nezávisle. Jednatel Petr Herynek jednal vůči třetím
osobám jménem žalobkyně, na její účet i odpovědnost a v jejím zájmu. Mezi jednatelem
a žalobkyní existoval dle mínění krajského soudu „jiný právní svazek“ ve smyslu čl. 10 směrnice
Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále
jen „směrnice 2006/112/ES“) srovnatelný se vztahem založeným pracovní smlouvou.
[6] Neuznal-li žalovaný nárok žalobkyně na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu
u plnění, které jí bylo poskytnuto jejím jediným jednatelem na základě smlouvy o výkonu funkce
jednatele, postupoval v souladu se zákonem, směrnicí 2006/112/ES i judikaturou Soudního
dvora. Ani námitku žalobkyně, že důsledná aplikace §5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty
vede k nerovnosti, neshledal krajský soud důvodnou. Odlišný režim je opodstatněn rozdíly mezi
podnikáním fyzické a právnické osoby.
II. Shrnutí obsahu kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7] Proti napadenému rozsudku brojí žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností,
kterou opírá o důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Namítá tedy, že krajský soud
nesprávně posoudil právní otázku a skutková podstata nemá oporu ve spise.
[8] Stěžovatelka se domnívá, že z napadeného rozsudku nelze vyčíst, z jakého skutkového
stavu věci krajský soud vycházel, neboť se v odůvodnění zabýval vztahem společnosti s ručením
omezeným a jejího jednatele výlučně v obecné rovině, aniž by jakkoliv přihlédl ke konkrétním
okolnostem případu, zejména k povaze činnosti jednatele pro stěžovatelku a povaze vyplacených
příjmů jednatele. Z odůvodnění napadeného rozsudku se podává, že jednatel společnosti
s ručením omezeným nemůže za žádných okolností uskutečňovat ekonomickou činnost
pro společnost, což je však v přímém rozporu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního
soudu a Ústavního soudu. Krajský soud kupříkladu argumentoval tím, že si valná hromada může
vyhradit rozhodování případů, které náleží do působnosti jednatele, pominul však, že k ničemu
takovému v posuzovaném případě nedošlo. Stěžovatelka zdůrazňuje, že jednatel Herynek
na ní není žádným způsobem závislý, obdobnou činnost vykonává i pro jiné subjekty, používá
vlastní obchodní majetek, nese sám veškeré náklady spojené s výkonem činnosti (ty jsou
mu hrazeny paušální náhradou ve výši 10 000 Kč měsíčně) a svou podnikatelskou činnost
vykonává ve vlastních prostorách odlišných od prostor stěžovatelky. Všechna významná kritéria
stanovená judikaturou Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu tedy byla splněna, a tudíž
bylo třeba dojít k tomu, že stěžovatelka a její jednatel mezi sebou mají vztah ryze obchodní
povahy. Krajský soud taktéž pominul, že při posuzování právního vztahu mezi stěžovatelkou
a jejím jednatelem je nutno vycházet především ze soukromoprávní úpravy. V tomto kontextu
stěžovatelka cituje z komentáře k zákonu č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a dovozuje, že výkon
funkce jednatele není výkonem závislé činnosti a již z principu je u něj třeba předpokládat jistou
míru nezávislosti. Nadto způsob spolupráce mezi společností a jednatelem závisí na jejich vlastní
vůli, přičemž úkolem správce daně jistě není vnucovat soukromoprávním subjektům svou
představu o její podstatě. Stěžovatelka také podotýká, že z pohledu státní pokladny
k podstatnému rozdílu nedochází, neboť odpočtenou daň z přidané hodnoty za stěžovatelku
vždy řádně odvedl její jednatel.
[9] Krajský soud dále dle stěžovatelky nesprávně posoudil otázku zásahu do jejích ústavních
práv, a to do práva na svobodnou volbu povolání a práva podnikat a provozovat jinou
hospodářskou činnost [čl. 26 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“)], nesprávně
posoudil porušení zásady, podle které lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona
(čl. 11 odst. 5 Listiny), i principu legality (čl. 2 odst. 2 Listiny) a legitimního očekávání. K těmto
zásahům došlo tím, že správce daně neprovedl řádně analýzu právního postavení jednatele
stěžovatelky a dospěl tak k chybnému závěru, že jednatel vykonával svou funkci v postavení
závislosti, načež neoprávněně doměřil daň z přidané hodnoty.
[10] Rovněž při aplikaci práva Evropské unie krajský soud pochybil, což stěžovatelka dokládá
rozsudkem Soudního dvora ze dne 28. 1. 2010, věc sp. zn. C-473/08, Ingenieurbüro Eulitz
GbR Thomas und Marion Eulitz proti Finanzamt Dresden I. Ke kritériím tam nastíněným stěžovatelka
uvádí, že její jednatel jí poskytoval služby dle vlastního časového rozvrhu ve vlastních prostorách,
odměňování se řídilo vzájemnou dohodou, nikoli obdobou mzdového výměru, který
by umožňoval stanovit odměnu jednostranně, a jednatel stěžovatelce odpovídal v plném rozsahu
za škodu (v násobně vyšším rozsahu, než v jakém odpovídá zaměstnanec za škodu
zaměstnavateli). Na podporu své argumentace cituje stěžovatelka také z rozsudku Soudního
dvora ze dne 18. 10. 2007, věc C-355/07, J. A. van der Steen proti Inspecteur van de Belastingdienst
Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, a upozorňuje i na další obdobná rozhodnutí.
[11] Stěžovatelka dodává, že stejná činnost, jakou vykonává jednatel Herynek, může
být svěřena také právnické osobě. Na právnickou osobu se přitom nevztahuje §6 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a tedy ani vyloučení
z ekonomické činnosti ve smyslu §5 odst. 2 věty poslední zákona o dani z přidané hodnoty.
Přístupem žalovaného by tak byla založena nerovnost plynoucí z právní formy osoby
povinné k dani, kterou Soudní dvůr zásadně nepřipouští. Tatáž činnost by byla v případě
poskytovatele – fyzické osoby vyloučena z ekonomické činnosti, zatímco u právnické osoby
by ekonomickou činností byla. Stěžovatelka závěrem požádala, aby Nejvyšší správní soud
v případě odlišného právního názoru položil Soudnímu dvoru předběžné otázky týkající se toho,
zda nezávislá činnost jednatele, o niž se jedná v této věci, může být ustanovením vnitrostátního
zákona vyloučena z ekonomické činnosti ve smyslu čl. 9 směrnice 2006/112/ES, a zda tato
směrnice v takovém případě připouští odlišné posuzování shodné služby pouze z důvodu různé
právní formy jejích poskytovatelů.
[12] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s odůvodněním
napadeného rozsudku a konstatuje, že se krajský soud vztahem mezi stěžovatelkou a jejím
jednatelem zcela konkrétně zabýval, své závěry opřel o relevantní judikaturu a z odůvodnění
je zřejmé, proč nelze činnost jednatele stěžovatelky pokládat za samostatně uskutečňovanou
ekonomickou činnost. Na svém stanovisku k projednávané věci žalovaný setrvává, odkazuje
na obsah předloženého spisu a své vyjádření k žalobě. Návrh stěžovatelky na položení předběžné
otázky považuje za nedůvodný, neboť tuto problematiku již Soudní dvůr řešil.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k jejímu podání, neboť byla účastníkem
řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost byla podána včas (§106
odst. 2 s. ř. s.) a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[14] Důvodnost kasační stížnosti vážil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
III. 1. K návrhu na předložení předběžné otázky dle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie
[15] Argumentace stěžovatelky v podstatné části spočívá v tvrzené nesprávné aplikaci
směrnice 2006/112/ES a povinnosti vykládat vnitrostátní právo eurokonformně, tedy v souladu
s unijními předpisy a související ustálenou judikaturou Soudního dvora Evropské unie.
Konkrétně namítá, že §5 odst. 2 z ákona o dani z přidané hodnoty, který byl na její věc použit,
zakládá nepřípustnou nerovnost mezi fyzickými a právnickými osobami a upírá jednotlivci práva,
která jsou mu směrnicí 2006/112/ES přiznávána. S ohledem na tuto skutečnost, jakož i na to,
že stěžovatelka sama výslovně navrhla, aby Nejvyšší správní soud zvážil položení předběžné
otázky Soudnímu dvoru Evropské unie, pokládá zdejší soud za nezbytné předně se vypořádat
s povinností, která pro něj plyne z čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále
jen „Smlouva“).
[16] Podle čl. 267 odst. 3 Smlouvy, vyvstane-li otázka dotýkající se výkladu zřizovacích smluv
nebo platnosti či výkladu aktů přijatých orgány Evropské unie při jednání před soudem členského
státu, jehož rozhodnutí nelze napadnout opravnými prostředky podle vnitrostátního práva,
je tento soud povinen obrátit se na Soudní dvůr Evropské unie se žádostí o rozhodnutí
o předběžné otázce. Cílem čl. 267 Smlouvy je především zamezit vzniku rozdílů v judikatuře
soudů členských států v otázkách interpretace a následné aplikace unijního práva.
[17] Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 27. 3. 1963, spojené věci 28 až 30-62, Da Costa
en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV proti Administration fiscale néerlandaise (veškerá
zde citovaná unijní judikatura je dostupná z http://curia.europa.eu/), objasnil, že ačkoliv čl. 267
odst. 3 Smlouvy (tehdy čl. 177 Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství)
bezvýhradně vyžaduje, aby vnitrostátní soudy, jejichž rozhodnutí nelze napadnout opravnými
prostředky, položily předběžnou otázku výkladu, která před nimi vyvstala, výklad, který již Soudní
dvůr na základě čl. 267 poskytl, může tuto povinnost zbavit svého účelu. Je tomu tak především
v případech, kdy se vznesená otázka materiálně shoduje s tou, která již byla předmětem
rozhodnutí o předběžné otázce v obdobné věci. Stejný účinek může mít i judikatura Soudního
dvora zabývající se daným právním problémem i při nesplnění podmínky naprosté shody
sporných otázek (acte éclairé). Kromě toho správné použití unijního práva může být tak zřejmé,
že neponechává prostor pro žádnou rozumnou pochybnost o způsobu vyřešení položené otázky
(acte clair). Pouze v případě, že shora uvedené podmínky jsou naplněny, může se soud členského
státu zdržet položení otázky Soudnímu dvoru a zodpovědět ji na vlastní odpovědnost (rozsudek
Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, věc 283/81, Srl CILFIT a Lanificio di Gavardo SpA proti
Ministero della sanita).
[18] Maje na zřeteli shora uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že v nyní
posuzované věci jsou splněny podmínky pro aplikaci výjimky z povinnosti předložit Soudnímu
dvoru předběžnou otázku dle čl. 267 Smlouvy, neboť Soudní dvůr již ve své judikatuře vyložil,
jak interpretovat autonomní pojem „osoba povinná k dani“ a jaká kritéria jsou rozhodná
pro posouzení existence zaměstnaneckého vztahu ve smyslu čl. 9 a 10 směrnice 2006/112/ES,
resp. jak vykládat obsahově totožné pojmy ve smyslu předchozí Šesté směrnice Rady
č. 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících
se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá
směrnice“). Nejvyšší správní soud proto k předložení předběžné otázky nepřistoupil a o věci
uvážil tak, jak je uvedeno dále v tomto rozsudku.
III. 2. K obsahu pojmů osoba povinná k dani a ekonomická činnost dle judikatury Soudního dvora
[19] Cílem směrnice 2006/112/ES je zavést společný systém daně z přidané hodnoty.
Pro účely jednotného uplatňování této směrnice je nutné, aby pojmy, které definují rozsah její
působnosti, jako jsou zdanitelné plnění, osoba povinná k dani nebo ekonomická činnost, byly
vykládány autonomně a jednotně, a to bez ohledu na účel nebo výsledky daných plnění
(srov. např. rozsudek Soudního dvora ze dne 29. 9. 2015, věc C-276/14, Gmina Wrocław proti
Minister Finansów).
[20] Směrnice 2006/112/ES ve své hlavě III vymezuje osoby povinné k dani. Podle jejího
čl. 9 odst. 1 „[o]sobou povinnou k dani se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává
samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti“. Podle odst. 2 téhož
ustanovení „[e]konomickou činností se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby,
včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou
činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného
příjmu z něj“. Podle čl. 10 směrnice 2006/112/ES „[p]odmínka, aby byla ekonomická činnost
vykonávána samostatně, jak stanoveno v čl. 9 odst. 1, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby,
váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele
a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele“.
[21] Čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112/ES vymezuje osoby povinné k dani širokým způsobem
založeným na samostatnosti při výkonu ekonomické činnosti v tom smyslu, že všechny fyzické
a právnické osoby, veřejné i soukromé, jakož i entity bez právní osobnosti, které objektivně
splňují kritéria uvedená v citovaném ustanovení, jsou považovány za osoby povinné k dani
z přidané hodnoty (např. výše zmiňovaný rozsudek ve věci C-276/14). Z povinnosti odvádět daň
jsou vyloučeni zaměstnanci a další osoby, které váže k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo
obdobný právní svazek (čl. 10 této směrnice). Osobami nepovinnými k dani jsou veřejnoprávní
subjekty vystupující jako orgány veřejné moci (čl. 13 směrnice).
[22] Za účelem určení, zda posuzovaná jednotka vykonává ekonomickou činnost samostatně,
je třeba zjistit, zda se nachází ve vztahu podřízenosti vůči jednotce jiné. Pro posouzení existence
takového vztahu podřízenosti je dle judikatury Soudního dvora třeba ověřit, zda dotyčná osoba
provádí svou činnost vlastním jménem, na svůj účet a na vlastní odpovědnost, jakož i to, zda nese
hospodářské riziko spojené s výkonem takové činnosti, svobodně si určuje podmínky výkonu
práce a sama vybírá honoráře tvořící její příjem (srov. rozsudky ze dne 26. 3. 1987, věc 235/85,
Komise Evropských společenství proti Nizozemskému království, ze dne 27. 1. 2000, věc C-23/98,
Staatssecretaris van Financiën proti J. Heerma, a ze dne 18. 10. 2007, věc C-355/06, J. A. van der Steen
proti Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, které se sice vztahují k šesté
směrnici, jejich závěry jsou však plně přenositelné i na výklad směrnice 2006/112/ES, neboť
relevantní ustanovení obou směrnic jsou obsahově shodná; k užití těchto východisek i při aplikaci
směrnice 2006/112/ES viz zejména výše citovaný rozsudek ve věci C-276/14).
[23] Ve věci C-355/06 se Soudní dvůr zabýval případem J. A. van der Steena - jediného
společníka, zaměstnance a jednatele nizozemské společnosti s ručením omezeným, který
se společností uzavřel pracovní smlouvu, podle níž dostával pravidelný měsíční plat a jednou
ročně příspěvek na dovolenou. Společnost z jeho platu odváděla daň z příjmů a povinné
příspěvky na sociální pojištění. Soudní dvůr shledal, že J. A. van der Steen byl při určování
podmínek svého odměňování na společnosti závislý. Další zjištěnou skutečností bylo
to, že J. A. van der Steen, pokud své služby poskytoval jako zaměstnanec, nejednal svým jménem,
na svůj účet a na svou odpovědnost, nýbrž na účet a odpovědnost společnosti. Dále Soudní dvůr
zdůraznil, že vztah podřízenosti nemůže být dán, pokud dotyčná osoba nese hospodářské
riziko své činnosti. V daném případě však bylo předkládajícím soudem upřesněno,
že J. A. van der Steen nenesl za své vystupování jako jednatel společnosti a za svou činnost
v rámci jednání společnosti vůči třetím osobám žádné hospodářské riziko. Soudní dvůr proto
uzavřel, že J. A. van der Steen jako zaměstnanec nemohl být považován za osobu povinnou
k dani z přidané hodnoty. Na základě stanoviska generální advokátky Eleanor Sharpston
(dostupného z http://eur-lex.europa.eu/) pak lze dále doplnit, že nizozemské právo umožňovalo,
aby mezi společností a jejím jednatelem byla uzavřena pracovní smlouva, přičemž nic ve spise
v projednávané věci nenasvědčovalo tomu, že by kterékoliv ze služeb poskytovaných
J. A. van der Steenem byly poskytovány jinak než v rámci skutečné pracovní smlouvy.
[24] Soudní dvůr se specificky zabýval výkladem čl. 10 směrnice 2006/112/ES, resp. čl. 4
odst. 4 tzv. šesté směrnice také dříve v rozsudku ze dne 25. 7. 1991, věc C-202/90, Ayuntamiento
de Sevilla proti Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, kdy řešil povahu činnosti
španělských výběrčích daní. Ti byli dle španělského práva jmenováni do funkce místním
správním orgánem, pro něhož vybírali daně. Při výkonu funkce byli řízeni místním správním
orgánem a jejich odměna byla stanovována jako podíl z vybraných daní. Své úřady si zřizovali
sami a stejně tak sami nabírali pomocný personál. Soudní dvůr ve svém rozhodnutí objasnil,
že pokud šlo o pracovní podmínky těchto výběrčích daní, nebyl zde dán zaměstnanecký vztah,
neboť nezávisle – v rámci zákonných limitů - zajišťovali a organizovali svůj personál, vybavení
a materiál nezbytný k výkonu činnosti. Rozhodujícím faktorem dle Soudního dvora nemohlo
být to, že při výkonu činnosti byli spjati s místním správním orgánem, který jim dával instrukce,
ani to, že podléhali jeho disciplinární kontrole. V otázce odměňování neshledal Soudní dvůr
podobnost se vztahem zaměstnaneckým, neboť výběrčí daní nesli ekonomické riziko
své činnosti, když jejich výdělek závisel nejen na množství vybraných daní, ale také na výdajích
vynaložených na personál a vybavení. Konečně v otázce odpovědnosti zaměstnavatele
konstatoval Soudní dvůr, že k založení zaměstnaneckého vztahu nepostačovalo, že správní orgán
mohl být odpovědným za jednání výběrčích daní, když vystupovali jako zástupci veřejné moci.
Klíčovým kritériem totiž bylo to, že výběrčí daní nesli odpovědnost plynoucí ze vztahů, do nichž
v rámci výkonu své činnosti pro místní správní orgán vstoupili, a sami odpovídali za škodu
způsobenou třetí straně, když nejednali jako zástupci veřejné moci. Za těchto okolností Soudní
dvůr uzavřel, že na činnost španělských výběrčích daní bylo třeba nahlížet jako na samostatnou
ve smyslu tzv. šesté směrnice.
[25] Na základě shora uvedeného lze uzavřít, že obsah pojmů osoba povinná k dani
a samostatná ekonomická činnost je třeba naplňovat v souladu s unijním právem, neboť se jedná
o autonomní pojmy, jež mají být vykládány ve všech členských státech jednotně. Ze systému daně
z přidané hodnoty jsou dle unijního práva vyloučeni zaměstnanci, které váže k zaměstnavateli
pracovní smlouva, a další osoby, které k osobě jim nadřízené váže jiný právní svazek, který
se vztahu zaměstnaneckému podobá co do úpravy pracovních podmínek, odměňování
a odpovědnosti zaměstnavatele. Z judikatury Soudního dvora plyne, že při posuzování,
zda je určitá činnost vykonávána samostatně, a nikoli ve vztahu zaměstnaneckém nebo jemu
obdobném, je třeba zohledňovat řadu kritérií. Podstatné je přitom to, zda dotyčná osoba nese
při výkonu činnosti vlastní hospodářské riziko a zda je s výkonem její činnosti spojena vlastní
odpovědnost za případnou škodu.
III. 3. K povaze činnosti jednatele společnosti s ručením omezeným podle českého práva
[26] Podle účinné soukromoprávní úpravy obsažené zejména v občanském zákoníku a zákonu
o obchodních korporacích je jednatel společnosti s ručením omezeným jejím statutárním
orgánem. Jednatelem společnosti s ručením omezeným může být jak fyzická, tak i právnická
osoba; přísluší mu zastupovat společnost navenek i dovnitř; je jejím výkonným orgánem
pověřeným obchodním vedením společnosti a kromě toho zajišťuje řádné vedení předepsané
evidence a účetnictví; vede seznam společníků a informuje je na jejich žádost o věcech
společnosti. Pokud je jednatelem společník, nelze směšovat jeho společnický poměr
ke společnosti s postavením jednatele, neboť se jedná o dva nezávislé právní vztahy, které běží
vedle sebe, jsou založeny odlišnými právními skutečnostmi a mohou být také odlišnými právními
skutečnostmi ukončeny (srov. zejména §161 a násl. občanského zákoníku, §194 a násl. zákona
o obchodních korporacích, a LASÁK, J. a kol. Zákon o obchodních korporacích. Komentář.
Praha: Wolters Kluwer, 2014, In: ASPI).
[27] Jednatel společnosti s ručením omezeným je jejím zákonným zástupcem, rozhoduje
za ni a nahrazuje její vůli (§151 odst. 1 občanského zákoníku ve spojení s §194 odst. 1 zákona
o obchodních korporacích). Jedná-li jménem společnosti, je jeho jednání přičitatelné přímo
společnosti, společnosti vznikají práva a povinnost plynoucí z takového jednání a sama
společnost je za jednání svého zástupce také odpovědna (§436 odst. 1 občanského zákoníku).
Společnost s ručením omezeným rovněž zavazuje protiprávní čin, kterého se jednatel při výkonu
funkce dopustil (§167 občanského zákoníku), a na stranu druhou se jí přičítá dobrá víra jednatele
(§151 odst. 2 občanského zákoníku). Jednatel společnosti s ručením omezeným tedy
při zastupování jedná jménem společnosti, na její účet a sama společnost je z takového jednání
odpovědna. To však samo o sobě nemůže stačit k tomu, aby mohlo být konstatováno, že vztah
mezi jednatelem a společností je svazkem pracovněprávním či jemu obdobným ve smyslu čl. 10
směrnice 2006/112/ES, neboť shora uvedené rysy jednatelství jsou podstatou
zákonného zastoupení, jakým výkon činnosti jednatele podle současné právní úpravy
je, a postačovalo-li by jejich naplnění, vedlo by to k tomu, že by za zaměstnance mohli
být paušálně považováni například také advokáti či daňoví poradci, přestože jejich činnost
zpravidla je výkonem svobodného povolání uskutečňovaného nezávisle, ve vlastních prostorách,
na vlastní náklady a pod tíhou hospodářského rizika pramenícího z takové činnosti. Je proto
třeba zkoumat další znaky výkonu činnosti jednatele (zejména existenci vztahu podřízenosti
a nesení samostatného hospodářského rizika), stejně jako to činí Soudní dvůr ve své judikatuře
(srov. zejména body 24 - 25 rozsudku ve věci C-355/06 nebo body 12 – 14 rozsudku ve věci
C-202/90).
[28] Podle §159 občanského zákoníku musí jednatel, jakožto člen voleného orgánu [§190
odst. 2 písm. c) zákona o obchodních korporacích], vykonávat svou funkci s péčí řádného
hospodáře, tedy s nezbytnou loajalitou, znalostmi a pečlivostí. Podle §52 odst. 2 zákona
o obchodních korporacích je jednatel ve sporných případech nucen vždy sám prokázat, že s péčí
řádného hospodáře postupoval, neboť důkazní břemeno je v této otázce obrácené. Ustanovení
§51 odst. 1 zákona o obchodních korporacích navazuje na povinnost péče řádného hospodáře
a zavádí tzv. pravidlo podnikatelského úsudku (business judgement rule), podle něhož pečlivě
a s potřebnými znalostmi jedná ten, kdo mohl při podnikatelském rozhodování v dobré víře
rozumně předpokládat, že jedná informovaně a v obhajitelném zájmu obchodní korporace
(to neplatí, pokud takové rozhodování nebylo učiněno s nezbytnou loajalitou). Jeho podstatou
není modifikovat povinnost péče řádného hospodáře, ta podle §159 občanského zákoníku stále
platí, nýbrž dát jednateli možnost prokázat, že jednal lege artis – v takovém případě, nejednal-li
neloajálně, nebude jednatel za způsobený následek odpovědný. Tím je zmírněno jinak relativně
tvrdé pravidlo péče řádného hospodáře, neboť nelze po profesionálním managementu
požadovat, aby nesl veškerá možná rizika svého jednání, tedy i ta, která nemohl ovlivnit. Je však
třeba zdůraznit, že pravidlo podnikatelského úsudku nedopadá na všechna jednání při výkonu
funkce, nýbrž jen na ta, která jsou činěna v rámci podnikatelského rozhodování
(srov. ŠTENGLOVÁ, I. a kol. Zákon o obchodních korporacích. Komentář. 1. vyd. Praha: C. H. Beck,
2013, s. 135 – 136, a důvodovou zprávu k zákonu o obchodních korporacích dostupnou
z http://obcanskyzakonik.justice.cz/).
[29] Poruší-li jednatel svou povinnost jednat s péčí řádného hospodáře a způsobí-li
tím společnosti škodu, je povinen takovou škodu nahradit. Na základě §3 odst. 2 zákona
o obchodních korporacích by přitom odpovídal i za nemajetkovou újmu. Nenahradí-li vzniklou
majetkovou či nemajetkovou újmu a věřitelé společnosti nemohou dosáhnout uspokojení svých
pohledávek za společností, pak jednatel ručí věřitelům za splnění závazků společnosti,
a to v rozsahu, v jakém újmu nenahradil (§159 odst. 3 občanského zákoníku). Kromě povinnosti
nahradit společnosti újmu, kterou v souvislosti s výkonem své funkce způsobil, je jednatel podle
§53 zákona o obchodních korporacích taktéž povinen vydat společnosti prospěch takovou
činností získaný, a není-li to možné, nahradí újmu v penězích. Odpovědnost jednatele přitom
nelze smluvně omezit (srov. §53 odst. 2 zákona o obchodních korporacích).
[30] Mimoto je jednatel odpovědný také za „finanční zdraví“ společnosti, kterou řídí. Jestliže
ji neodborným výkonem funkce přivede k úpadku, bude dle zákona o obchodních korporacích
za takový nežádoucí stav odpovídat. Podle §62 zákona o obchodních korporacích,
bylo-li v insolvenčním řízení zahájeném na návrh jiné osoby než dlužníka rozhodnuto,
že společnost je v úpadku, a jednatel měl a mohl vědět, že se společnost nachází v hrozícím
úpadku, avšak v rozporu s péčí řádného hospodáře neučinil za účelem odvrácení úpadku
vše potřebné a rozumně předpokládatelné, pak může být insolvenčním správcem vyzván k tomu,
aby vydal prospěch získaný ze smlouvy o výkonu funkce, jakož i případný jiný prospěch, který
od společnosti obdržel, a to za období dvou let zpětně před právní mocí rozhodnutí o úpadku.
Pokud nelze prospěch vydat, nahradí jej v penězích. Toto pravidlo se přitom obdobně uplatní
i na bývalé jednatele (§62 odst. 3 zákona o obchodních korporacích). Vedle toho může
insolvenční soud i bez návrhu rozhodnout, že jednatel, který přispěl k úpadku společnosti, nesmí
po dobu tří let vykonávat funkci člena statutárního orgánu jakékoliv obchodní korporace nebo
být osobou v obdobném postavení (§63 zákona o obchodních korporacích). Insolvenční soud
taktéž může za splnění podmínek stanovených v §68 zákona o obchodních korporacích
rozhodnout, že jednatel (i bývalý) ručí za splnění povinností společnosti. Nadto nelze zapomínat,
že jednatel společnosti s ručením omezeným může odpovídat věřitelům společnosti
za způsobenou škodu či jinou újmu také proto, že za společnost nepodal insolvenční návrh,
ač k tomu byl povinen [§98 a §99 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení
(insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů]. V neposlední řadě lze upozornit
na to, že dle §65 zákona o obchodních korporacích může soud i bez návrhu rozhodnout
o vyloučení jednatele z funkce v případě, že v posledních třech letech opakovaně a závažně
porušoval péči řádného hospodáře, popř. jinou péči spojenou s výkonem jeho funkce.
[31] Na základě shora uvedeného (ne zcela vyčerpávajícího) výčtu možných negativních
následků, která s sebou výkon funkce jednatele přináší, je zjevné, že přestože jednatel společnosti
s ručením omezeným jedná jménem, na účet i odpovědnost společnosti s ručením omezeným,
nese při výkonu funkce zároveň vlastní - nikoliv nepatrné - hospodářské riziko. Existenci
tohoto významného faktoru, který nemá v zaměstnaneckém vztahu obdobu, přitom krajský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku zcela pominul a ve svých úvahách nezohlednil.
[32] Jednatel taktéž není vůči společnosti v podřízeném vztahu, jako je tomu v případě vztahu
zaměstnaneckého (k definici závislé práce ve smyslu §2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce,
ve znění pozdějších předpisů, viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2014,
č. j. 6 Ads 46/2013 – 35, publ. pod č. 3027/2014 Sb. NSS), zejména nevykonává svou činnost
podle pokynů společnosti. Klíčové je v tomto ohledu ustanovení §195 odst. 2 zákona
o obchodních korporacích, které zakazuje komukoliv (tedy i valné hromadě či dozorčí radě)
zasahovat do obchodního vedení společnosti, čímž zajišťuje jednatelům vysokou
míru nezávislosti či autonomii rozhodování při výkonu obchodního vedení
(srov. ŠTENGLOVÁ, I. a kol. Zákon o obchodních korporacích. Komentář. 1. vyd. Praha: C. H. Beck,
2013, s. 384, nebo výklad k tomuto ustanovení v LASÁK, J. a kol. Zákon o obchodních korporacích.
Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2014, In: ASPI). Rozhodovací samostatnost jednatele může být
prolomena v situaci předpokládané v §51 odst. 2 zákona o obchodních korporacích, podle něhož
může jednatel požádat valnou hromadu o udělení pokynu týkajícího se obchodního vedení.
Ani předložením žádosti o udělení pokynu se však jednatel nemůže zprostit své odpovědnosti
jednat s péčí řádného hospodáře, neboť musí uvážit, zda navrhované řešení konkrétní situace
není pro společnost tak nevýhodné, že otázku vůbec neměl překládat k posouzení; musí tedy být
přesvědčen o tom, že navrhované řešení je v obhajitelném zájmu společnosti (srov. shora
uvedenou komentářovou literaturu). Druhou možnost, kdy může dojít k prolomení samostatnosti
rozhodování jednatele, předpokládá §190 odst. 3 zákona o obchodních korporacích, podle
něhož platí, že „[v]alná hromada si může vyhradit rozhodování případů, které podle tohoto zákona náleží
do působnosti jiného orgánu společnosti“. Komentářová literatura je nicméně zajedno v tom, že si valná
hromada nemůže atrahovat rozhodování spadající do obchodního vedení a stejně tak si nemůže
vyhradit oprávnění jednat za společnost.
[33] Lze tedy shrnout, že přestože jednatel vykonává svou funkci jako zástupce společnosti
s ručením omezeným, a tedy jedná její jménem, na její účet a odpovědnost, nese zároveň vlastní
významné hospodářské riziko. Nedostatečně odborný, pečlivý či informovaný výkon funkce
jednatele je spojen s povinností nahradit společnosti škodu nebo jí vydat získaný prospěch,
s možností zákonného ručení za závazky společnosti vlastním majetkem či rizikem zákazu
výkonu funkce statutárního orgánu (nebo srovnatelné pozice). Povaha výkonu funkce jednatele
společnosti s ručením omezeným nadto je ze zákona nezávislá, nevázaná na pokyny, a tudíž
zde není založen vztah podřízenosti jednatele vůči společnosti, jako je tomu ve vztahu
zaměstnaneckém.
[34] Co se smluvní úpravy vztahu mezi jednatelem a společností s ručením omezeným týče,
zákon o obchodních korporacích stanovuje, že se tento vztah přiměřeně řídí ustanoveními
občanského zákoníku o příkazu, ledaže ze smlouvy o výkonu funkce, byla-li uzavřena, nebo
ze zákona o obchodních korporacích plyne něco jiného (§59 odst. 1 zákona o obchodních
korporacích). Smlouva mezi společností a členem jejího orgánu tedy vzniká ex lege jako smlouva
příkazní, nedohodnou-li se strany jinak a nesjednají-li smlouvu o výkonu funkce. Ustálená
civilistická judikatura přitom doposud zakazovala souběh funkce statutárního orgánu obchodní
korporace a pracovního poměru nebo jiného pracovněprávního vztahu, jehož náplní je činnost,
kterou v této společnosti vykonává statutární orgán nebo jeho člen. Dle dosavadní civilistické
judikatury fyzická osoba nevykonává činnost statutárního orgánu v pracovněprávním vztahu,
neboť funkce statutárního orgánu není druhem práce, a sjednají-li strany pracovní smlouvu
pro výkon práce, jejímž obsahem je náplň funkce statutárního orgánu, je taková
pracovní smlouva neplatná (srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 4. 1993,
sp. zn. 6 Cdo 108/92, a na něj navazující rozhodnutí Nejvyššího soudu, např. ve věcech
sp. zn. 21 Cdo 737/2004, 29 Cdo 2379/2010 nebo 21 Cdo 2831/2015).
[35] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že neotřesitelnost shora uvedených judikatorních
závěrů civilních soudů byla zpochybněna nedávným nálezem Ústavního soudu ze dne
13. 9. 2016, sp. zn. I. ÚS 190/15, dostupným z http://nalus.usoud.cz. Ústavní soud v tomto
nálezu nikterak nerozporoval závěr civilních soudů o tom, že funkce člena statutárního orgánu
není výkonem závislé činnosti ve smyslu §2 zákoníku práce, vyjádřil však své přesvědčení
o tom, že zákoníku práce mohou být na základě vůle stran podřízeny i jiné právní vztahy, v nichž
o výkon závislé práce nejde. Ustanovení zákoníku práce, která definují závislou práci, jsou
dle Ústavního soudu jen relativně (jednostranně) kogentní. Vymezují sice právní vztahy, které
se řídí zákoníkem práce vždy, ale nebrání tomu, aby si v jiných případech strany režim zákoníku
práce zvolily. Ústavní soud touto argumentací odmítl kategorický přístup civilních soudů,
že smlouva nebo její část, kterou strany podřídí zákoníku práce, přestože v ní nejde o výkon
závislé práce, je neplatná. V citovaném nálezu nadto Ústavní soud pokládal za nedostatečnou
úvahu civilních soudů o tom, že povaha obchodních korporací brání tomu, aby člen statutárního
orgánu vykonával svou činnost na základě smlouvy podřízené zákoníku práce, neboť takováto
úvaha nebyla v civilistické judikatuře dostatečně zdůvodněna, a tudíž byla nepřezkoumatelná.
[36] Judikatura civilních soudů k otázce tzv. souběhu nemá vliv na závěr, k němuž Nejvyšší
správní soud dospěl v odst. [33] tohoto rozsudku, a to ani v případě, že v budoucnu „nabere
nový směr“. Bez ohledu na to, zda jednatel a společnost s ručením omezeným mohou
či nemohou platně podřídit svůj vzájemný vztah zcela nebo zčásti režimu zákoníku práce, výkon
funkce jednatele společnosti s ručením omezeným není závislou prací a není vykonáván
ve vztahu podřízenosti vůči společnosti. I v případě, že strany smluvně upraví svůj
vztah tak, že se bude podobat pracovněprávnímu, klíčovým zůstane to, že jde o činnost,
pro niž je typická vysoká odpovědnost jednatele, jakož i nezávislost při výkonu funkce, díky nimž
za současné soukromoprávní úpravy obsažené v občanském zákoníku a zákonu o obchodních
korporacích nelze na vztah mezi jednatelem a společností s ručením omezeným hledět jako
na vztah zaměstnanecký nebo jemu obdobný ve smyslu čl. 10 směrnice 2006/112/ES. Povaha
činnosti jednatele podle českého práva se v aspektu nesení hospodářského rizika liší od případu
J. A. van der Steena ve věci C-355/06. Naopak v aspektu autonomie výkonu funkce
a s tím spojené odpovědnosti lze shledat podobnosti s případem španělských výběrčí daní ve věci
C-202/90. Z judikatury Soudního dvora plyne, že právě tyto dva rysy jsou rozhodující
pro utvoření závěru, zda je určitá ekonomická činnost samostatnou, a tedy spadá pod čl. 9
směrnice 2006/112/ES, nebo je z této množiny vyloučena (ať už na základě čl. 10 či 13), třebaže
mohou být současně přítomny i některé faktory svědčící ve prospěch vyloučení (srov. rozsudky
ve věci C-202/90 a C-276/14).
[37] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že vykonává-li jednatel společnosti s ručením
omezeným svou funkci úplatně, je třeba nahlížet na ni jako na samostatnou ekonomickou činnost
ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112/ES a nevylučovat ji ze systému daně z přidané
hodnoty na základě čl. 10 téže směrnice.
III. 4. K souladu §5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty s čl. 10 směrnice 2006/112/ES
[38] Podle §5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, který byl aplikován na stěžovatelčinu
věc, se ekonomickou činností pro účely tohoto zákona rozumí „soustavná činnost výrobců, obchodníků
a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle
zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů,
jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou
činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento
majetek využíván soustavně. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo
jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem
a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy
ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu “ (důraz přidán).
[39] Zvláštním zákonem, na nějž odkazuje §5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty ve své
poslední větě, je zákon o daních z příjmů, konkrétně jeho §6. Podle §6 odst. 1 písm. c) bodu 1.
zákona o daních z příjmů „[p]říjmy ze závislé činnosti jsou odměny člena orgánu právnické osoby“, jímž
je i jediný jednatel společnosti s ručením omezeným, neboť občanský zákoník vychází z toho,
že i jednoosobový orgán má člena (srov. také důvodovou zprávu k zákonu č. 267/2014 Sb.,
kterým byl změněn mimo jiné zákon o daních z příjmů, dostupnou z www.psp.cz).
[40] Nejvyšší správní soud ve své judikatuře vyložil, že zákon o daních z příjmů „sice používá
pojem ?závislá činnost’, tento pojem však není totožný s pracovněprávním pojmem ?závislá práce’ (nájem pracovní
síly za odměnu). (…) Podle ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je poplatník s příjmy ze závislé
činnosti a funkčních požitků dále označován jako ?zaměstnan ec’ a plátce jako ?zaměstnavatel’, přičemž takové
označení samo o sobě nikterak nevymezuje právní status zaměstnance. Užitím legislativní zkratky
tak byl zákonem vymezen okruh subjektů, který je pro účely daně z příjmů podroben určitému způsobu zdanění,
a to ať již příjem plyne z právního vztahu jakéhokoli charakteru - občanskoprávního, obchodněprávního,
pracovněprávního, popř. jiného (srov. zejména rozsudek ze dne 31. 3. 2004, č. j. 5 Afs 22/2003 – 55).
Zákon o daních z příjmů tak pro daňové účely zavádí legální fikci, podle níž se na příjmy
vymezené v §6 hledí jako na příjmy ze závislé činnosti, byť by šlo o příjmy z činnosti, jež závislá
není. Příjmy jednatele společnosti s ručením omezeným Nejvyšší správní soud ustáleně posuzuje
jako příjmy ze závislé činnosti ve smyslu §6 zákona o daních z příjmů tehdy, pokud jde o činnost
jednatele mající povahu práce pro společnost, vykonávanou osobně a fakticky
odpovídající předmětu činnosti společnosti, neboť takovou činností (prací) jednatel objektivně
naplňuje podstatu společnosti, tj. její podnikání, a získává příjem, a to bez ohledu
na to, zda je jednatel držitelem vlastního živnostenského oprávnění (viz např. rozsudky ze dne
31. 8. 2010, č. j. 2 Afs 24/2010 – 96, publ. pod č. 2262/2011 Sb. NSS, ze dne 2. 9. 2010,
č. j. 2 Afs 32/2010 - 102, nebo ze dne 14. 3. 2016, č. j. 8 Afs 169/2015 – 29). Na příjem jednatele
za výkon funkce statutárního orgánu společnosti s ručením omezeným tedy zákon o daních
z příjmů pohlíží jako na příjem ze závislé činnosti, přestože fakticky o závislou činnost nejde.
To však nemění nic na tom, že zdanění podle §6 zákona o daních z příjmů naopak nemají
být podrobeny takové příjmy jednatele od společnosti, které jsou mu vypláceny za něco jiného
než za výkon funkce jednatele a které nevyvěrají z korporačně-právního vztahu, nýbrž běžného
dodavatelsko-odběratelského vztahu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 2. 2015, č. j. 6 Afs 116/2014 – 44, publ. pod č. 3244/2015 Sb. NSS).
[41] Zákonodárce tedy na základě §6 zákona o daních z příjmů zařadil mezi osoby, na jejichž
příjem se hledí jako na příjem ze závislé činnosti, zásadně i jednatele společnosti s ručením
omezeným, ačkoliv jeho činnost není závislou prací ve smyslu §2 zákoníku práce. Jakkoliv taková
právní konstrukce může být pro účely daně z příjmů zcela legitimní, nelze ji rozšiřovat
i do systému daně z přidané hodnoty, který na úrovni unijního práva s žádnou legální fikcí
nepočítá, pojem osoby povinné k dani pojímá širokým způsobem a výjimku stanovenou
pro osoby v zaměstnaneckém či obdobném poměru vykládá s ohledem na fakticitu jejich
vztahu. Zatímco směrnice 2006/112/ES pokládá pro účely výjimky dle čl. 10 za rozhodné
to, zda zde skutečně existuje vztah mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem nebo právní svazek
jemu obdobný, český zákonodárce přidává odkazem na §6 zákona o daních z příjmů v poslední
větě §5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty navíc i kritérium zdanění daní z příjmů.
Směrnice 2006/112/ES přitom nedává členským státům možnost odklonit se při provádění čl. 9
nebo čl. 10 od jejich znění a naplnit v nich definovaný pojem osoby povinné (resp. nepovinné)
k dani odlišným obsahem, jako to učinil český zákonodárce. Tím, že zákon o dani z přidané
hodnoty nepovažuje za osobu povinnou k dani osobu, jejíž příjmy jsou zdaňovány jako příjmy
ze závislé činnosti, tak v některých případech dochází k tomu, že ze systému daně z přidané
hodnoty vylučuje osoby, které svou činnost nevykonávají v pracovněprávním (či obdobném)
vztahu a které rizika plynoucí z takové činnosti plně nesou, což je v rozporu s unijním právem.
Ke stejnému závěru přitom dochází i odborná literatura, na kterou stěžovatelka ve své kasační
stížnosti poukazovala (viz HOLUBOVÁ, O. Je činnost jednatele předmětem daně z přidané hodnoty?
e-Bulletin Komory daňových poradců ČR, č. 7-8/2015, s. 11 – 13; DRÁBOVÁ, M. a kol. Zákon
o dani z přidané hodnoty. Komentář. 6. vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2015, s. 62 – 63).
[42] Stěžovatelce lze dát zapravdu i v tom, že §5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty
tím, že vylučuje jednatele – fyzické osoby ze systému daně z přidané hodnoty z důvodu jejich
zdanění daní z příjmů, zakládá nepřípustnou nerovnost plynoucí z právní formy podnikání.
Dle soukromoprávních předpisů může být jednatelem společnosti s ručením omezeným nově
i právnická osoba, avšak na ni se vyloučení z okruhu osob povinných k dani nevztahuje, přestože
povaha funkce jednatele je stále stejná – bez ohledu na to, zda ji vykonává právnická či fyzická
osoba. Směrnice 2006/112/ES přitom s rozlišováním zdanění podle právní formy podnikání
nepočítá a ani pojem osoba povinná k dani nečiní rozdíl mezi fyzickými a právnickými osobami
(např. rozsudek Soudního dvora ze dne 29. 3. 2012, věc C-436/10, Belgický stát proti BLM SA).
III. 5. K aplikaci provedeného výkladu práva na případ stěžovatelky
[43] Nesprávné provedení směrnice 2006/112/ES do českého právního řádu
má v posuzovaném případě stěžovatelky za následek to, že správní orgány a krajský soud
tím, že činnost jednatele Herynka považovaly pro účely daně z přidané hodnoty za činnost
závislou, vykonávanou ve vztahu obdobném zaměstnaneckému, a jednatele Herynka tedy neměly
za osobu povinnou k dani z přidané hodnoty, neuznaly nárok stěžovatelky na odpočet daně
z přidané hodnoty na vstupu u zdanitelného plnění, které jí bylo poskytnuto jejím jednatelem
na základě smlouvy o výkonu funkce. Tím byla stěžovatelka zkrácena na svých subjektivních
právech, která jí ze směrnice 2006/112/ES plynou.
[44] Ustanovením směrnice 2006/112/ES, konkrétně článkům 9 a 10, je třeba v tomto
případě přiznat přímý účinek, tj. způsobilost bezprostřední aplikace na případ řešený
vnitrostátním orgánem. Jak již bylo uvedeno výše, směrnice 2006/112/ES zavádí společný
systém daně z přidané hodnoty a pojmy, jako jsou osoba povinná k dani nebo ekonomická
činnost, jsou autonomními pojmy unijního práva, a tudíž musí být vykládány jednotně. Členské
státy nemohou jejich definici měnit a vyjímat z okruhu osob povinných k dani někoho,
kdo do něj podle směrnice spadá. Ustanovení čl. 9 i 10 jsou z hlediska svého obsahu
bezpodmínečná a dostatečně přesná, a tak jsou jednotlivci oprávněni dovolávat se jich v řízení
před soudy vůči státu v případě jako je tento, kdy nebyla správně provedena do vnitrostátního
práva (srov. ustálenou judikaturu Soudního dvora k této otázce, např. rozsudky ze dne
11. 7. 2002, věc C-62/00, Marks & Spencer plc proti Commissioners of Customs & Excise, nebo ze dne
5. 10. 2004, spojené věci C-397/01 až C-403/01, Bernard Pfeiffer a další proti Deutsches Rotes Kreuz,
Kreisverband Waldshut eV).
[45] Ustanovení čl. 9 a 10 směrnice 2006/112/ES je třeba na případ stěžovatelky přímo
aplikovat na základě principu přednosti unijního práva, a to na úkor vnitrostátní právní úpravy.
V souladu s principem přednosti unijního práva činí ustanovení zřizovacích smluv a přímo
použitelné unijní akty ve svých vztazích s vnitrostátním právem členských států pouhým svým
vstupem v platnost bez dalšího nepoužitelným jakékoli ustanovení vnitrostátního práva, které
by s nimi bylo v rozporu a nadto brání platnému vytváření nových vnitrostátních zákonů
v rozsahu, v němž by byly neslučitelné s unijním právem. Z principu přednosti také plyne
povinnost vnitrostátního soudu, jenž má v rámci své pravomoci aplikovat unijní právo, zajistit
plný účinek unijních norem tím, že podle potřeby upustí od aplikace jakéhokoli odporujícího
ustanovení vnitrostátního předpisu, i když je pozdějšího data, aniž by musel nejprve žádat o jeho
odstranění legislativní cestou nebo jiným ústavním postupem, či na toto odstranění čekat
(srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 9. 3. 1978, věc 106/77, Amministrazione delle Finanze dello
Stato proti Simmenthal SpA, a na něj navazující judikaturu – z poslední doby např. rozsudek ze dne
11. 9. 2014, věc C-112/13, A proti B a dalším). Povinnost aplikovat přednostně unijní právo
před českým právem tehdy, pokud je český zákon v rozporu s právem unijním, přitom nemají
pouze soudy, ale každý orgán veřejné moci (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 4. 2004,
sp. zn. Pl. ÚS 19/04).
[46] Přímý účinek čl. 9 a 10 směrnice 2006/112/ES v kombinaci s principem přednosti
unijního práva musí v právě souzené věci vést k tomu, že při posuzování vzniku nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty bude otázka, zda bylo stěžovatelce poskytnuto plnění osobou
povinnou k dani v rámci samostatné ekonomické činnosti, zodpovězena nikoli v intencích §5
odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, ale ve smyslu čl. 9 a 10 směrnice. Vzhledem k tomu,
že plnění (službu) stěžovatelce poskytl jednatel společnosti s ručením omezeným, který výkon
své funkce nevykonává v zaměstnaneckém nebo obdobném právním svazku ve smyslu čl. 10
směrnice 2006/112/ES, nýbrž jako samostatnou ekonomickou činnost ve smyslu čl. 9 této
směrnice, nelze nárok stěžovatelky na odpočet daně z přidané hodnoty neuznat s odůvodněním,
že plnění ze strany jednatele nebylo poskytnuto osobou povinnou k dani, a tudíž nebylo plněním
zdanitelným. Taková argumentace správních orgánů nemůže s ohledem na výše uvedené obstát.
Již v řízení před krajským soudem tak byl dán důvod pro zrušení napadených rozhodnutí.
[47] Pokud jde o napadený rozsudek, Nejvyšší správní soud přisvědčuje stěžovatelce v tom,
že je dán zrušovací důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť krajský soud nesprávně
posoudil otázku, zda je výkon funkce jednatele společnosti s ručením omezeným samostatnou
ekonomickou činností ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112/ES. Krajský soud se sice
obsáhle věnoval povaze výkonu funkce jednatele, dospěl však k názoru opačnému oproti tomu,
jaký zaujal Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku. S úsudkem krajského soudu, že jednatel
vykonává svou činnost v právním svazku, jenž je obdobou zaměstnaneckého vztahu, se zdejší
soud ztotožnit nemůže, protože je toho názoru, že nezávislost při výkonu funkce a hospodářské
riziko spojené s výkonem funkce jednatele kvalifikují činnost jednatele jako samostatnou
ekonomickou činnost.
[48] V souvislosti s odůvodněním napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud znovu opakuje
již výše řečené, a sice že povahu výkonu funkce jednatele české společnosti s ručením omezeným
je třeba posuzovat dle její fakticity a navíc specificky pro účely daně z přidané hodnoty. Proto
v zásadě nelze vycházet z judikatury týkající se daně z příjmů, která je ovlivněna legální fikcí,
podle níž jsou příjmy jednatele z titulu výkonu jednatelské funkce příjmy ze závislé činnosti.
Stejně tak nelze aplikovat judikatorní závěry vyslovené k dnes již neúčinnému zákonu
č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, který ve svém §7 stanovil, že „[o]bčan, který není v pracovním nebo
obdobném vztahu, ani nevykonává samostatnou výdělečnou činnost (…) se zařadí do evidence uchazečů
o zaměstnání (…)“. Dřívější judikatura, podle níž činnost jednatele byla obdobným vztahem
k pracovnímu ve smyslu §7 citovaného zákona, totiž jednak nereflektovala a ani nemusela
reflektovat specifika výkonu funkce jednatele co do samostatnosti a nesení hospodářského rizika,
jednak se taktéž opírala o způsob zdanění příjmu jednatele (a tedy o legální fikci závislosti) a také
byla nepochybně determinována tím, že nebylo-li by řečeno, že činnost jednatele je činností
obdobnou pracovnímu vztahu, mohli by být jednatelé zařazeni do evidence uchazečů
o zaměstnání navzdory existenci právního svazku, z něhož jim plynuly pravidelné příjmy,
což by bylo nežádoucí. Konečně je třeba vzít v úvahu i to, že současný zákon č. 435/2004 Sb.,
o zaměstnanosti, již rozlišuje mezi osobami v pracovněprávním vztahu [§25 odst. 1 písm. a)]
a jednateli společnosti s ručením omezeným [§25 odst. 1 písm. c)]. Ani argumentace krajského
soudu rozsudkem Soudního dvora ze dne 11. 10. 2010, věc C-232/09, Dita Danosa proti
LKB Lizings SIA, na řešený případ nepřiléhá, neboť Soudní dvůr se v dané věci věnoval výkladu
jiné směrnice, než jaká je rozhodná v této věci. Konkrétně šlo o výklad směrnice Rady
92/85/EHS ze dne 19. 10. 1992 o zavádění opatření pro zlepšení bezpečnosti a ochrany zdraví
při práci těhotných zaměstnankyň a zaměstnankyň krátce po porodu nebo kojících
zaměstnankyň. Soudní dvůr tudíž v této věci vycházel z definice pojmu zaměstnanec ve smyslu
směrnice 92/85/EHS, přičemž dle takové definice není existence hospodářského rizika vůbec
posuzována. Závěry, které Soudní dvůr ve věci C-232/09 přijal, tedy nelze bez dalšího přenášet
do věci týkající se směrnice 2006/112/ES.
[49] Vytýkala-li stěžovatelka krajskému soudu to, že se povahou funkce jednatele zabýval
pouze v obecné rovině a nebral v úvahu konkrétní skutkové okolnosti její věci, neshledal Nejvyšší
správní soud v tomto aspektu pochybení krajského soudu. Také Nejvyšší správní soud uchopil
rozhodnou otázku stejným způsobem jako krajský soud, a to tak, že činnost jednatele má určitou
povahu danou soukromoprávními předpisy, kterou je potřeba posoudit. Konkrétně dospěl
k tomu, že jsou pro ni typické znaky nezávislosti a vysoké odpovědnosti, které smluvně vyloučit
nelze. Že si strany mohou sjednat některé aspekty tak, že se vztah bude pracovněprávnímu blížit,
anebo naopak tak, že nezávislost a samostatnost jednatele bude ještě více posílena, nemá na závěr
o tom, že se v každém případě bude jednat o samostatně vykonávanou ekonomickou činnost,
žádný vliv. Změnu v tomto ohledu by mohl přinést pouze zásah zákonodárce.
[50] S ohledem na to, že Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek i napadená
rozhodnutí pro nesprávné posouzení právní otázky, ztrácí smysl věnovat se úvahám, zda bylo
napadenými rozhodnutími zasaženo do základních práv stěžovatelky a zda krajský soud posoudil
otázku takového zásahu nesprávně.
IV. Obiter dictum
[51] Nad rámec nutného odůvodnění Nejvyšší správní soud připomíná, že směrnice zavazuje
pouze členský stát, kterému je určena, a proto sama o sobě nemůže zakládat jednotlivci
povinnosti, ale pouze práva. V důsledku toho se jednotlivec může vůči státu dovolávat práv,
jež mu přísluší na základě směrnice, kterou stát nedostatečně nebo chybně implementoval. Stát
naproti tomu nemůže použít nesplnění vlastních povinností v neprospěch jednotlivce, dovolávat
se směrnic jako takových vůči jednotlivci a ukládat mu na jejich základě povinnosti, které podle
vnitrostátního práva nemá [srov. např. rozsudky Soudního dvora ze dne 26. 2. 1986, věc 152/84,
M. H. Marshall proti Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority (Teaching), nebo
ze dne 14. 7. 1994, věc C-91/92, Paola Faccini Dori proti Recreb Srl.] Proto až do doby, než dojde
ke zrušení té části §5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, jež je v rozporu s unijním právem,
nemůže správce daně zpětně ani do budoucna doměřovat jednateli společnosti s ručením
omezeným daň z přidané hodnoty, a to i přesto, že ve smyslu směrnice 2006/112/ES je jednatel
osobou povinnou k dani.
V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[52] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto napadený rozsudek zrušil (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.). Protože již v řízení
před krajským soudem byly dány důvody pro zrušení napadených rozhodnutí, rozhodl Nejvyšší
správní soud tak, že za použití §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušil i je a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení (§78 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí
správního orgánu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je tento správní orgán vázán právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (zejména
v odst. [46] tohoto rozsudku).
[53] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, a proto musí určit
náhradu nákladů celého soudního řízení. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka se žalobou domáhala
zrušení napadených rozhodnutí, je nutno považovat ji za úspěšného účastníka. Podle §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. má úspěšný stěžovatel právo na náhradu důvodně vynaložených
nákladů proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. V nyní posuzované věci byly provedeny
celkem čtyři úkony právní služby podle §11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
ve znění pozdějších předpisů. Mezi tyto úkony spadá převzetí a příprava zastoupení na základě
smlouvy o poskytnutí právních služeb [§11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu], podání žaloby
jakožto písemného podání ve věci samé [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], jež učinil
zástupce stěžovatelky v řízení před krajským soudem. Ve věci se konalo před krajským soudem
dne 16. 3. 2016 jednání [§11 odst. 1 písm. g) advokátního tarifu], jehož se zástupce stěžovatelky
zúčastnil, přičemž celková doba jednání nepřesáhla dvě hodiny. V rámci řízení o kasační
stížnosti přiznal Nejvyšší správní soud stěžovatelce náhradu nákladů řízení za jeden úkon ve věci
samé – kasační stížnost [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. Za jeden úkon přísluší částka
3100 Kč [§7 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu] a náhrada hotových výdajů
ve výši 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tak náklady řízení tvoří součet částky
8000 Kč za soudní poplatky (3000 Kč za žalobu, 5000 Kč za kasační stížnost) a 13 600 Kč
za právní služby (čtyřikrát 3400 Kč). Protože zástupce stěžovatelky je plátcem daně z přidané
hodnoty, zvyšuje se jeho odměna o částku 2856 Kč, kterou je povinen z odměny za zastupování
odvést podle zákona o dani z přidané hodnoty. Celkovou částku nákladů řízení ve výši 24 456 Kč
je žalovaný povinen zaplatit stěžovatelce v přiměřené lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto
rozsudku k rukám jejího zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. listopadu 2016
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu