ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.155.2016:70
sp. zn. 2 Afs 155/2016 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: Českomoravská
olejářská komanditní společnost, se sídlem Horní Vltavice 116, zastoupena JUDr. Jitkou
Třeštíkovou, advokátkou se sídlem Strakonice, Velké náměstí 45, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
23. 9. 2015, č. j. 30845/15/5300-22444-711307, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 5. 2016, č. j. 10 Af 41/2015 – 106,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 5. 2016,
č. j. 10 Af 41/2015 – 106, se zrušuje .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 9. 2015, č. j. 30845/15/5300-22444-711307,
se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni k rukám její zástupkyně na nákladech
řízení o žalobě a o kasační stížnosti celkem 69 710 Kč do jednoho měsíce od právní moci
tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozhodnutí krajského soudu
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobkyně jako stěžovatelka domáhá zrušení shora
označeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 23. 9. 2015, č. j. 30845/15/5300-22444-711307, jímž byla zamítnuta odvolání
proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců
května až prosince 2010, ledna až prosince 2011, ledna až prosince 2012 a ledna až dubna 2013
a tato prvostupňová rozhodnutí byla potvrzena. Těmito dodatečnými platebními výměry správce
daně snížil nárok na odpočet daně uplatněný stěžovatelkou a zároveň navýšil údaje týkající
se pořízení zboží z jiného členského státu.
[2] Krajský soud po přezkoumání napadeného rozhodnutí dospěl k závěru o nedůvodnosti
podané žaloby. Neshledal jeho namítanou nepřezkoumatelnost ani nezákonnost. Plně převzal
závěr žalovaného, že stěžovatelka v obchodních případech nevystupovala ve dvojím postavení,
tedy jako dopravce po dobu přepravy a jako kupující po uvolnění zboží do volného daňového
oběhu. Stěžovatelka dle jeho názoru pořizovala pohonné hmoty (dále též jen „PHM“ a podle
kontextu též „zboží“ nebo „vybrané výrobky“) v zahraničních rafinériích pro sebe. Vzhledem
k legální definici místa dodání a vzhledem ke shromážděným podkladům krajský soud považoval
za zřejmé, že se jednalo o pořízení zboží mezi zahraničním dodavatelem a stěžovatelkou,
přičemž další dodavatelé uvedení v řetězci vystavovali pouze faktury. Mezi těmito dalšími
dodavateli nedocházelo k reálnému obchodování, ale k pouhému přefakturování zboží. Krajský
soud nepřistoupil ani na stěžovatelčinu argumentaci ohledně skutečnosti, že se vybrané výrobky
nacházely v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, když uvedl, že tato skutečnost
nemá žádný význam pro úsudek o tom, kde bylo zboží dodáno, neboť režim daně z přidané
hodnoty a spotřební daně na sobě nejsou závislé. Ani důkazy předložené stěžovatelkou
neprokázaly, že se jednalo o tuzemské plnění. Krajský soud vycházel z rozsudků Soudního dvora
Evropské unie ve věcech „EMAG“ a „Euro Tyre“ a přeprava tak byla přiřazena pouze
k jednomu z dodání v řetězci. Stěžovatelka převzala v místě dodání svými vozidly a svými
zaměstnanci PHM, dopravila je do tuzemska a následně s nimi obchodovala. Přeprava proto
byla přiřazena právě k tomuto dodání. Stěžovatelce tak vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň
podle §25 odst. 2 a §108 odst. 1 písm. b) z ákona č. 235/2004 Sb. o DPH, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Pro speciální úpravu v zákoně o DPH je bez významu,
zda stěžovatelka měla se subjektem provozujícím zahraniční rafinérii smluvní vztah. Společnosti
zapojené v obchodním řetězci, které vydávaly daňové doklady, jimiž byly dodávky pohonných
hmot fakturovány, reálně tyto obchody neprováděly. Tvrzení deklarované v daňových dokladech
proto neodpovídá skutečnosti. Argumentace stěžovatelky vůlí účastníků obchodního řetězce není
případná, jestliže bylo prokázáno, že údaje deklarované daňovými doklady neodpovídají realitě.
K doměření daně došlo, protože stěžovatelka neprokázala nárok na daňový odpočet z plnění
přijatých v tuzemsku.
II. Kasační stížnost
[3] Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatňuje důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“
[4] Stěžovatelka po rekapitulaci skutkového stavu poukazuje na rozsudek Soudního dvora
Evropské unie C-430/09 Euro Tyre, dle kterého v případě, kdy pořizovatel získá právo nakládat
se zbožím jako vlastník v členském státě dodání a sám obstarává jeho přepravu do členského
státu určení, jak k tomu dochází v případě dodání, která jsou podmíněna odběrem zboží
ve skladu dodavatele, musí být v co možná největší míře zohledněny záměry kupujícího
v okamžiku pořízení, jsou-li podpořeny objektivními poznatky. Stěžovatelka již v žalobě
poukázala na to, že nedošlo k provedení jí navrhovaných důkazů, které by byly schopné ozřejmit
záměry všech článků obchodních řetězců a potvrdit správnost jejího postupu. Mj. nebyl proveden
výslech zástupců všech dodavatelů, kteří by mohli objasnit uspořádaní vztahů a určení okamžiku
převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník.
[5] V replice ze dne 8. 12. 2015 poukázala stěžovatelka na rozsudek Krajského soudu v Praze
ze dne 2. 3. 2015, č. j. 45 Af 13/2013 – 152, který se zabýval skutkově obdobným případem
společnosti JASA trans s. r. o. (dále jen „JASA“). I v tomto případě správce daně popřel nárok
na odpočet daně výlučně na základě svého právního názoru, že přijatá zdanitelná plnění neměla
místo plnění na území ČR, aniž byly provedeny pro věc zásadní důkazy. Krajský soud v Praze
rozhodnutí žalovaného zrušil. Nejvyšší správní soud v navazujícím rozsudku ze dne 25. 11. 2015,
č. j. 5 Afs 77/2015 – 43, kasační stížnost žalovaného zamítl, když dospěl k závěru, že „v případě
kdy je zboží předmětem dvou po sobě následujících dodání mezi různými osobami povinnými k dani, které jednají
jako takové, avšak předmětem pouze jedné přepravy uvnitř Společenství, musí být určení plnění, jemuž má být tato
přeprava přičtena, (…), provedeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného případu
za účelem prokázání toho, které z obou dodání splňuje všechny podmínky, které se vážou k dodání uvnitř
Společenství.“ Dále uvedl, že „samotná skutečnost, že přepravu zboží zajišťoval (organizoval) žalobce, nemusí
bez dalšího znamenat, že zboží nutně muselo být dodáno přímo jemu jako prvnímu pořizovateli.“
Tyto skutečnosti bylo dle Nejvyššího správního soudu lze prokázat zejména mezinárodními
nákladními listy, doklady o dopravě, dodacími listy apod. Obdobně bylo rozhodnuto rozsudkem
Krajského soudu v Praze ze dne 30. 3. 2016, č. j. 46 Af 12/2015 – 47, rovněž týkajícím
se společnosti JASA.
[6] Stěžovatelka v žalobě poukazovala také na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, kterým Nejvyšší správní soud rozhodoval v její věci ohledně
zajišťovacího příkazu, s tím, že dospěl k závěru, že skutkový stav byl zjištěn nedostatečným
způsobem a že nelze vyloučit, že daň skutečně bude doměřena, ačkoli důvody, které k tomu
správce daně a žalovaný v odůvodnění svých rozhodnutí uvedli, tomu v tomto stádiu spíše
nenasvědčují. Naopak žalovaný dle Nejvyššího správního soudu opomenul hodnotit řadu
okolností, které spíše nasvědčují správnosti stěžovatelčina tvrzení o místu zdanitelného plnění
v České republice.
[7] Správce daně i žalovaný založili napadená rozhodnutí na předpokladu, že pouhým
naložením pohonných hmot na dopravní prostředek stěžovatelky na území jiného členského
státu EU přešlo na stěžovatelku zároveň právo nakládat se zbožím jako vlastník. Obchodní
transakce v řetězci byly spojené pouze s jednou přepravou, kterou zajišťovala stěžovatelka. Podle
stěžovatelky došlo k učinění chybných závěrů. Žalovaný učinil nesprávný závěr ve vztahu
k okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, účelově pominul doposud
provedené důkazní prostředky a nezohlednil skutečnost, že k přepravě zboží docházelo v režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně. Právní závěr žalovaného je tak v příkrém rozporu
s principem neutrality DPH.
[8] Stěžovatelka dále poukazuje na to, že bylo na správci daně, aby prokázal, že právo
nakládat se zbožím jako vlastník ve smyslu zákona o DPH se odlišuje od momentu, kdy přešlo
vlastnické právo podle soukromého práva. Především musí správce daně vyjasnit, zda dopravce
opravdu může volně disponovat se zbožím, které veze pro jiného vlastníka, navíc v přísném
režimu podmíněného osvobození od spotřební daně pod dohledem správce daně – celní správy,
na místo určení v České republice, kde je teprve zboží správcem daně uvolněno do režimu
volného oběhu. Stěžovatelka se domnívá, že pouhým naložením PHM na její cisternu nemohlo
na ni přejít právo s těmito PHM nakládat jako vlastník, neboť PHM byly na území
jiného členského státu dopravovány v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně
pod dohledem příslušných celních správ. Zahraniční dodavatel PHM navíc nemohl
na stěžovatelku převést právo nakládat se zbožím jako vlastník, neboť mezi ním a stěžovatelkou
nebyl nikdy žádný smluvní vztah, v rámci kterého by k takovému převodu mohlo dojít. Ohledně
uvedeného poukazuje stěžovatelka na rozsudek ve věci JASA, z nějž plyne, že hodnocení otázky,
kdy a který ze subjektů zúčastněných na předmětné transakci (řetězovém obchodu) nabyl
jako pořizovatel právo nakládat se zbožím jako vlastník a od koho, tedy kdy došlo k dodání zboží
pro účely daně z přidané hodnoty, není možné opomenout. Nejvyšší správní soud
v něm též zdůraznil, že místem dodání, které je spojeno s přepravou, nemusí být vždy nutně
pouze místo fyzického naložení zboží na dopravní prostředek.
[9] Závěr finančních orgánů o okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník
je v příkrém rozporu s vůlí stran. Stěžovatelka po celou dobu provádění kontroly tvrdila, že jejím
záměrem bylo nabýt přepravované pohonné hmoty až po jejich uvolnění do volného oběhu
na území ČR. Stejný záměr měly i všechny předešlé články obchodního řetězce, což potvrdily
všechny provedené výslechy zástupců dodavatelů nebo jejich písemná vyjádření.
[10] Finanční orgány ignorovaly také údaje uvedené v CMR, dokonce je odmítly provést
jako důkazní prostředek. Stěžovatelka poukazuje např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014 – 46, dle kterého v případě řetězových obchodů jsou celní
dokumenty a mezinárodní nákladní listy CMR významným vodítkem. Stěžovatelka poukazuje
také na výpovědi jejích řidičů, z nichž vyplynulo, že pokyny, kde co naložit, složit, kde ukončit
přepravu apod., neudílel statutární zástupce stěžovatelky, ale výhradně zástupci a pracovníci
bezprostředních dodavatelů. Jim také v průběhu přepravy pohonných hmot na území jiného
členského státu svědčilo právo nakládat se zbožím jako vlastník, neboť jedině oni mohli
rozhodnout a ovlivnit, zda k přepravě skutečně dojde. Ve prospěch stěžovatelky svědčí
i vyjádření pojišťovacího makléře, dle kterého měla stěžovatelka zboží pojištěné pouze na území
ČR a Slovenska, zatímco na území jiných členských států byla pojištěna výhradně jako dopravce
pro případ škody na dopravovaném cizím zboží.
[11] Stěžovatelka zdůrazňuje, že zboží bylo přepravováno v režimu podmíněného osvobození
od daně. Přeprava tak podléhala přísným pravidlům a byla prováděna pod přísným dohledem
celních orgánů příslušných členských zemí. Podle stěžovatelky je jedním ze znaků práva nakládat
se zbožím jako vlastník možnost s ním libovolně nakládat (včetně určení místa jeho vykládky)
nebo jej zcizit (srov. rozsudek ze dne 18. 9. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 - 232). Přepravce však
takovou možnost v průběhu přepravy v režimu podmíněného osvobození od daně nemá. Pokud
by totiž přepravce nedovezl zboží do místa určení, dopustil by se trestného činu krádeže
a celního deliktu podle §298 celního zákona. Stěžovatelka tak má za to, že až po ukončení režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně lze se zbožím právně i fakticky disponovat.
[12] Stěžovatelka následně poukazuje na princip daňové neutrality. Pořízení zboží z jiného
členského státu je komplementární k osvobozenému dodání zboží do jiného členského státu.
Jednomu osvobozenému dodání do jiného členského státu odpovídá jedno zdanitelné pořízení
zboží z jiného členského státu. Vše se děje v rámci jednoho obchodního vztahu. Princip
neutrality je v případě obchodu mezi členskými státy zajištěn tak, že dodavatel daň neodvádí,
ale celou ji přiznává odběratel, přičemž má zároveň za stanovených podmínek nárok
na její odpočet. V případě stěžovatelky se finanční orgány ani u jedné z celkem 1115 dodávek
zboží (dále jen „předmětné nebo zkoumané transakce či obchody“) nezabývaly otázkou,
který z účastníků obchodního řetězce uplatnil nárok na osvobození od DPH z titulu dodání zboží
do jiného členského státu a který z účastníků obchodního řetězce přiznal daň z titulu pořízení
zboží z jiného členského státu, a to přesto, že se jedná o neoddělitelné komplementární instituty.
V případě stěžovatelky zde tedy chybí subjekt (zahraniční plátce), který by vůči ní uskutečnil
osvobozené dodání. Ze závěru orgánů finanční správy je zřejmé, že to byla stěžovatelka,
kdo pořídil zboží z jiného členského státu. Lze tak dovodit dvě varianty určení subjektu,
který případně uskutečnil vůči stěžovatelce tomu odpovídající osvobozené dodání do jiného
členského státu; buď je tímto subjektem zahraniční rafinerie, se kterou však stěžovatelka nebyla
v žádném smluvním vztahu, nebo je tímto subjektem tuzemský dodavatel stěžovatelky. Pokud
by byla tímto subjektem zahraniční rafinerie, stěžovatelka si u ní zboží neobjednala, neposkytla
jí za účelem osvobození od daně své DIČ, a není tak plátcem z jiného členského státu,
vůči kterému tento subjekt uplatnil osvobození dodání do jiného členského státu. Naopak jeden
z účastníků obchodního řetězce zbytečně přiznal a odvedl daň na území ČR. Pokud by byl tímto
subjektem dodavatel stěžovatelky, je pak evidentní, že všichni předchozí účastníci obchodního
řetězce uskutečnili zdanitelné plnění na území státu zahraniční rafinerie, přitom nejsou v tomto
státě registrování jako plátci daně, ze svého dodání nepřiznali a neodvedli daň, zahraniční
rafinerie neoprávněně uplatnila osvobozené dodání do jiného členského státu, které měl uplatnit
bezprostřední dodavatel daňového subjektu, a jeden z účastníků obchodního řetězce nedůvodně
(zbytečně) přiznal a odvedl daň na území České republiky. Tato druhá varianta není ani možná
s ohledem na §16 odst. 1 zákona o DPH. V obou případech tak správce daně dospívá
k absurdním závěrům a popírá vůli a z tohoto plynoucí jednání všech účastníků obchodního
řetězce. To ostatně potvrzují zpětné vazby od zahraničních správců daně, z nichž plyne,
že stěžovatelka vystupovala pouze jako přepravce.
[13] Finanční orgány svým postupem opřely své rozhodování o právní názor, který nemá
oporu v evropském právu ani v judikatuře. Naopak popírá dosavadní zavedenou praxi. Krajský
soud se soustředil především na hodnocení otázky místa plnění, které s odkazem na judikaturu
Soudního dvora odvozoval od organizace dopravy, přestože podle Nejvyššího správního soudu
rozhodně nejde o kritérium jediné, popř. rozhodující, neboť je nutné posoudit všechny okolnosti
případu. Krajský soud tak zcela pominul hodnocení zásadní otázky, kdy a který ze subjektů
zúčastněných na předmětné transakci nabyl jako pořizovatel právo nakládat se zbožím
jako vlastník, tedy kdy došlo k dodání zboží pro účely DPH. Krajský soud se rovněž nevypořádal
se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci JASA a ve věci stěžovatelčina
zajišťovacího příkazu.
[14] Stěžovatelka tak navrhuje rozsudek krajského soudu spolu s rozhodnutím žalovaného
zrušit a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení.
[15] Stěžovatelka zaslala Nejvyššímu správnímu soudu doplnění kasační stížnosti,
v němž uvedla, že byla zapojena do řetězového obchodu s PHM, což je v tržní ekonomice zcela
běžné. Stěžovatelka objasnila, jaké byly její důvody pro zapojení do popsaného obchodního
modelu a proč také zajišťovala přepravu PHM. Těmito důvody byly nemožnost pořídit pohonné
hmoty přímo a bezprostředně ze zahraniční rafinerie, snaha vyhnout se nákupu nekvalitního
zboží a ujištění se, že dojde k řádnému uvolnění zboží do volného oběhu na území ČR.
Stěžovatelka poukázala také na to, že obchodování s PHM má blíže k obchodování na burze
a je zcela vzdáleno od běžného obchodování, což blíže rozvedla. V době uzavření obchodu
byl stěžovatelce znám pouze její bezprostřední dodavatel a v případě, že stěžovatelka zároveň
zajišťovala přepravu zboží, i místo nakládky, tedy rafinerie, která byla prvním dodavatelem.
O tom, zda a kolik jiných subjektů bylo do distribučního řetězce zapojeno, nebylo stěžovatelce
nic známo. Stěžovatelka poukazuje rovněž na skutečnost, že i kdyby znala předchozí články
řetězce, tak zkrácení řetězce by pro ni bylo ekonomicky nevýhodné, nebo spíše nemožné,
z důvodu nedostatku zboží. Je také vyloučeno, aby stěžovatelka nakupovala přímo
od zahraničních rafinérií, neboť nebyla schopna garantovat odběr desítek cisteren denně.
O tom, že nepřímo nemohou nakupovat zboží ani velcí odběratelé, svědčí případ státního
podniku Čepro, který rovněž využívá prostředníka P3chem.
[16] Pokud by stěžovatelka kupovala zboží, které by jí bylo stáčeno z cisteren jejího přímého
dodavatele, neměla by možnost ověřit si kvalitu zboží a ani to, zda bylo zboží propuštěno
do volného daňového oběhu na území ČR řádným způsobem. Proto stěžovatelka využívala
možnost, že zboží dopravila svému dodavateli ze zahraničí na místo na území ČR, kde bylo zboží
propuštěno do režimu volného daňového oběhu. Řidič cisterny věděl, že mu je nakládáno
objednané zboží, a ne něco jiného, a také ověřil, že zboží opravdu dojelo do místa určení,
kde bylo propuštěno do režimu volného daňového oběhu, čímž bylo garantováno splnění
povinnosti z hlediska spotřební daně. Skutečnost, že zvolený způsob obchodování je zcela běžný
a naprosto standardní, potvrzuje také tisková zpráva Unie nezávislých petrolejářů ČR.
[17] Stěžovatelka dále poukazuje na jednoho z dodavatelů, který byl zapojený do obchodního
řetězce a to společnost TOTAL ČESKÁ REPUBLIKA s. r. o., která dodala stěžovatelce
v kontrolovaném období pohonné hmoty v celkem 9 případech v hodnotě cca. 8,5 mil. Kč.
S ohledem na tržní sílu této společnosti, nebo její mateřské společnosti TOTAL,
je dle stěžovatelky nemyslitelné, že by se tato společnost účastnila podvodu; stejně tak společnost
ÖMV Česká republika s. r. o.
[18] Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uvedl, že i kdyby bylo prokázáno,
že stěžovatelka přijala zdanitelná plnění od plátců s místem plnění v tuzemsku, i tak by správce
daně odmítl nárok na odpočet daně uznat. Ze zjištění správce daně totiž vyplývá, že stěžovatelka
věděla nebo vědět měla a mohla, že je součástí řetězců transakcí, ve kterých není daň zaplacena,
resp. že předmětná plnění (krom 9 plnění od společnosti TOTAL) byla součástí podvodu
na DPH. Zároveň ale správce daně uvedl, že tato skutečnost není podstatou kontrolního nálezu.
Stejně tak žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že stěžovatelce nebyl odmítnut nárok
na odpočet daně z důvodů její vědomé účasti na podvodu na DPH, ale z důvodu, že neunesla
důkazní břemeno ohledně místa plnění u dodávek pohonných hmot v tuzemsku. Žalovaný
také uvedl, že správce daně konstatoval, že kontrolní zjištění obsahuje pouze jeden výsledek,
a to ten, že stěžovatelka nepřiznala pořízení předmětného zboží z jiného členského státu
a neoprávněně uplatnila nárok na odpočet daně na ř. 40 daňových přiznání k DPH.
[19] Stěžovatelka považuje tvrzení daňových orgánů o její účasti na podvodu za snahu těchto
orgánů očernit ji v očích soudu. Stěžovatelka totiž v průběhu obchodování přijala naprosto
dostatečná opatření za účelem prověření svých obchodních partnerů. Stěžovatelka poukazuje
na rozsudek NSS ze dne 14. 9. 2011, sp. zn. 9 Afs 2/2011, dle kterého nárok na odpočet daně
nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena
skutečnostmi, o kterých plátce neví, nebo o nich vědět nemůže, a na rozsudek ze dne 27. 3. 2012,
sp. zn. 2 Afs 60/2011, dle kterého nemůže dojít k odmítnutí nároku na odpočet tomu,
kdo v dobré víře získá zdanitelné plnění, aniž by o nezákonných praktikách jiného plátce věděl,
či vědět mohl. Také Soudní dvůr EU se opakovaně vyjádřil, naposledy v rozsudku ze dne
22. 10. 2015 ve věci C-277/14 PPUH Stehcemp, že po plátcích daně nelze požadovat provést
ověření svých obchodních partnerů, která jim nepřísluší. Daňové orgány označily stěžovatelčina
opatření za nedostatečná, zároveň však nejsou s to uvést, jaká další měla přijmout. Odkazuje
na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 4. 2014, č. j. 22 Af 22/2012 – 247,
dle kterého platí, že dospěje-li správce daně k závěru, že přijatá opatření byla nedostatečná,
musí specifikovat mj. to, co měl daňový subjekt učinit a neučinil. Stejně tak rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 – 46, uvádí, že i míra
prověřování obchodních partnerů má své mantinely a po daňovém subjektu nelze
vyžadovat jejich prověřování nad rozumnou mez. Daňový spis navíc neobsahuje žádné důkazy
o tom, že stěžovatelka věděla o svém zapojení do daňového podvodu, a dokonce ani důkazy,
že v obchodních řetězcích, jejichž byla stěžovatelka účastníkem, k daňovému podvodu vůbec
došlo. Stěžovatelka požádala správce daně o sdělení, kterým subjektem a u kterých dodávek
nebyla daň v řetězci zaplacena, správce daně však nebyl schopen tyto informace uvést.
Rovněž Policie ČR se správce daně dotazovala, zda identifikoval v řetězcích, který subjekt
nepodal daňové přiznání k DPH, případně jej podal, ale DPH neuhradil. Správce daně však
požadované informace Policii ČR nesdělil. Správci daně nebyla ani známá žádná vazba mezi
konkrétními osobami jednajícími za nebo ve prospěch stěžovatelky a dalšími osobami jednajícími
za nebo ve prospěch dalších subjektů v řetězcích.
[20] Stěžovatelka tak uzavírá, že zboží řádně nakoupila, zaplatila a zcela zákonně si poté
uplatnila odpočet DPH. Nakoupené zboží pak dále prodávala a z jeho prodeje přiznala a zaplatila
daň.
III. Vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
III.1. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[21] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti konstatoval, že stěžovatelka
vesměs opakuje své žalobní námitky, se kterými se řádně vypořádal krajský soud, a žalovaný
se s jeho závěry zcela ztotožňuje.
[22] K námitce stěžovatelky, že skutkový stav nebyl zjištěn dostatečným způsobem a nebyli
slyšeni navržení svědci, žalovaný uvádí, že to byla stěžovatelka, koho tížilo důkazní
břemeno, a tudíž bylo na ní, aby prokázala pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost
a správnost účetnictví. Bylo tak povinností stěžovatelky prokázat, že jí tvrzené údaje především
o tom, že se jedná o tuzemské plnění, je správné. Žalovaný má za to, že doplnění dokazování
o výslech dalších svědků by nepřineso žádné nové skutečnosti. Není-li totiž stěžovatelka
s to prokázat žádným způsobem, že k pořízení zboží došlo v tuzemsku, svědecké výpovědi osob
by na věci nic nezměnily, jelikož případné ústní potvrzení tvrzení stěžovatelky by nebylo
dostatečně relevantním důkazním prostředkem, který by vyvrátil fakticitu realizovaných
obchodních transakcí, tedy že stěžovatelka pořídila pohonné hmoty v jiném členském státě.
Pokud tedy žalovaný i správce daně svůj závěr o nedoplnění dokazování odůvodnili a krajský
soud tento závěr považuje za správný, nedošlo k porušení daňových předpisů. Stěžovatelka
totiž navrhovala provedení takových důkazů, které jsou relevantní pro řízení ve věci spotřebních
daní, a nikoliv ve věci DPH, proto by nebyly s to prokázat, kdo a kde nabyl právo nakládat s věcí
jako vlastník v systému DPH, resp. jejich provedení by bylo nadbytečné a neefektivní.
[23] K rozsudku č. j. 5 Afs 77/2015 – 43, kterým stěžovatelka argumentuje, žalovaný uvádí,
že v dané vědci nedošlo k přenesení důkazního břemena ze správce daně na daňový subjekt;
tento rozsudek tak nelze s ohledem na skutkové odlišnosti aplikovat na řešený případ. Pokud
jde o rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci stěžovatelčina zajišťovacího příkazu,
žalovaný odmítá aplikaci tam učiněných dílčích závěrů. Zatímco v případě zajišťovacího příkazu
zpravidla není skončeno dokazování, v případě meritorního rozhodování jsou již všechny
okolnosti případu známy a podrobeny procesu dokazování. Stěžovatelka tak nemůže vycházet
z premisy, že dojde-li ke zrušení zajišťovacího příkazu, musí nutně dojít i ke zrušení předmětných
rozhodnutí o odvolání. Krajský soud se navíc s nemožností aplikace dílčích závěrů
z tohoto rozsudku vypořádal. K rozsudku Krajského soudu v Praze č. j. 46 Af 12/2015 – 47
stěžovatelka uvedla pouze to, že krajský soud konstatoval, že skutkový stav vyžaduje rozsáhlé
doplnění. Tato věc je však od nyní projednávané věci odlišná, když soud vytknul žalovanému,
že nebyla, na rozdíl od nyní projednávané věci, provedena daňová kontrola.
[24] Žalovaný tak má za to, že skutkový stav případu byl zjištěn dostatečným způsobem.
[25] Stěžovatelka vytýká krajskému soudu také nesprávné posouzení hmotněprávní otázky,
když namítá, že správce daně musí vyjasnit, zda dopravce může volně disponovat se zbožím,
které veze pro jiného vlastníka, navíc v přísném režimu podmíněného osvobození od spotřební
daně. Žalovaný k tomu uvádí, že bylo zjištěno, že stěžovatelka si přepravu pohonných hmot
u všech nákupů uvedených ve výzvě zajišťovala vždy sama vlastními dopravními prostředky,
příjemcem plnění byla vždy stěžovatelka, místo nakládky a přístupové kódy se stěžovatelka
dozvěděla od svých fakturačních dodavatelů, místo nakládky bylo vždy ve výdejním terminálu
v jiném členském státě, objednávky obsahovaly jméno konkrétního řidiče a registrační značku
vozidla, které bude zboží vyzvedávat, v místě nakládek nebyly žádné osoby ze strany přímých
dodavatelů stěžovatelky; fakturovaná cena zboží byla vždy bez přepravních nákladů
(pouze u 9 případů ze 1115 nákupů nesla náklady na část přepravy zboží na německo-českou
hranici společnost TOTAL); přepravu pohonných hmot si u stěžovatelky nikdo neobjednával;
dle odpovědi na dožádání žádný z dodavatelů (ani z ostatních společností zapojených v řetězci)
nikdy na území tuzemska s pohonnými hmotami fyzicky nedisponoval, pouze je přefakturoval
svým odběratelům. Z uvedeného finanční orgány dovodily, že stěžovatelka získala právo nakládat
se zbožím jako vlastník v okamžiku, kdy jí bylo fyzicky umožněno s pohonnými hmotami
nakládat, tedy v okamžiku fyzického naložení zboží na vlastní dopravní prostředek. Stěžovatelka
jako jediný subjekt v řetězci fakticky projevila záměr předmětné boží přepravit z jiného
členského státu. Správnost tohoto závěru žalovaný spatřuje v rozsudku SDEU ve věci
C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV ze dne 9. 2. 1990, z nějž plyne, že právo
nakládat se zbožím jako vlastník vzniká umožněním se zbožím fakticky nakládat i v případě,
kdy nedojde k přechodu vlastnictví. Žalovaný připomíná, že žádné ustanovení směrnice neváže
vznik daňové povinnosti k DPH na spotřební daně; tyto daně jsou na sobě nezávislé. Proto nelze
okamžik, kdy došlo k získání oprávnění s předmětným zbožím nakládat jako vlastník prokazovat
dokumentací předkládanou v řízení o spotřební dani (srov. rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích sp. zn. 10 Af 35/2015).
[26] Žalovaný doplňuje, že na předmětnou věc je třeba aplikovat zákon o DPH, směrnici
a zejména rozsudky SDEU ve věci EMAG a Euro Tyre.
[27] Stěžovatelka dále namítá, že závěr finančních orgánů o okamžiku převodu práva nakládat
se zbožím jako vlastník neodpovídá vůli smluvních stran a je s ní v příkrém rozporu.
K této námitce se již vyjádřil krajský soud a žalovaný se s jeho závěrem ztotožňuje. Svědek M. J.
nejdříve tvrdil, že právo nakládat s minerálními oleji včetně přechodu odpovědnosti a rizik
přechází na stěžovatelku po naložení zboží a že společnost, jejímž je jednatelem, zboží
jen přeprodává a není v jeho vlastnictví. K mezinárodním nákladním listům CMR žalovaný uvádí,
že stěžovatelka předložila doklady CMR, které jsou určeny pro příjemce zboží (modrá část),
přičemž dopravci je určena zelená část, a tedy byla-li pouze dopravcem, měla by disponovat touto
částí.
[28] K porušení principu neutrality žalovaný konstatuje, že pokud by všichni zúčastnění
postupovali v souladu s právní úpravou, zůstal by systém DPH neutrální. Principem zachování
neutrality systému DPH nelze odůvodnit nemožnost doměření daně za situace, kdy dojde
k jejímu nesprávnému stanovení ze strany daňového subjektu. Námitky stěžovatelky směřují
pouze k odkazu na to, jak byla deklarována předmětná plnění ostatními subjekty v řetězci.
Podstatné však je, zda byla těmito subjekty vykázána v souladu s právní úpravou, což na základě
výše uvedeného říci nelze.
[29] S ohledem na uvedené navrhuje žalovaný kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
III.2. Replika stěžovatelky na vyjádření žalovaného
[30] Stěžovatelka podala k vyjádření žalovaného repliku. V ní uvádí, že nezpochybňuje,
že ji na základě výzvy správce daně tížilo důkazní břemeno prokázat místo zdanitelného
plnění. Stěžovatelka poukazuje na rozsudek SDEU ve věci C-430/09 Euro Tyre, z nějž plyne,
že musí být v co možná největší míře zohledněny záměry kupujícího v okamžiku pořízení,
jsou-li podpořeny objektivními poznatky. Stěžovatelka poukazuje na odbornou literaturu
a rozsudek SDEU ve věci C-435/03 British American Tobacco International Ltd.,
z nichž lze dovodit, že proto, aby nějaké plnění bylo předmětem DPH, musí existovat právní
vztah (vůle smluvních stran), na jehož základě existuje přímá vazba mezi tímto plněním
a úhradou. Neexistuje-li právní vztah (smlouva), není co zdaňovat. Stěžovatelka
proto již v průběhu daňového řízení navrhovala správci daně provedení různých důkazů,
jimiž chtěla prokázat, že právo nakládat se zbožím jako vlastník na ni přešlo až na území České
republiky, a to až poté, co bylo zboží uvolněno do volného daňového oběhu. Stěžovatelka
nesouhlasí se žalovaným, že by jí navrhované důkazy byly pro posouzení místa dodání zboží
irelevantní. Ačkoli tedy žalovaný přenesl důkazní břemeno zpátky na stěžovatelku,
svým následujícím chováním jí prokázání pro věc zásadní skutečnosti znemožnil, když tvrdošíjně
odmítal provést veškeré jí navržené důkazy. Stěžovatelka poukazuje na rozsudek ze dne
15. 2. 2006, č. j. 2 Afs 55/2005 – 73, dle kterého nelze předem vyloučit z důkazních prostředků
výpovědi svědků jen na základě spekulace o obsahu jejich výpovědi, a to ani ve vztahu
k předloženým prohlášením, která se netýkala všech rozhodných skutečností. Ačkoli
nelze předpokládat, že by jejich výpověď obsah prohlášení popřela, z jejich výslechu by však
bylo možné zjistit ohledně vůle smluvních stran i ohledně jejich konkrétních záměrů mnohem
více informací. Obdobně se vyjádřil také Krajský soud v Ostravě v rozhodnutí ze dne 26. 6. 2003,
č. j. 22 Ca 421/2002 – 35, který konstatoval, že navržený důkaz není třeba provést tehdy,
jestliže jeho prostřednictvím nepochybně nemohou být prokázány rozhodné skutečnosti. Takový
důkaz nelze ale odmítnout pouze proto, že od něj nelze očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené
skutečnosti, neboť správní orgán nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost důkazů,
aniž by je vůbec provedl. Stěžovatelka připomíná také nález Ústavního soudu ze dne 8. 12. 2009,
sp. zn. I. ÚS 118/09, v němž Ústavní soud vyslovil, že neakceptování důkazního návrhu
účastníka lze založit pouze třemi důvody, a to že navrhovaný důkaz nemá relevantní souvislost
s předmětem řízení, dále že navrhovaný důkaz není s to ani ověřit, ani vyvrátit tvrzenou
skutečnost a konečně že je nadbytečný. Stěžovatelka se domnívá, že nebyl naplněn ani jeden
z uvedených důvodů.
[31] K posouzení hmotněprávní otázky nepřináší dle stěžovatelky vyjádření žalovaného žádné
nové skutečnosti. Žalovaný navíc uvedl nepravdivou a ze spisu neplynoucí skutečnost,
že stěžovatelka jako jediná fakticky projevila záměr přepravit zboží z jiného členského
státu. Stěžovatelka upozorňuje na vyjádření společnosti TOTAL Česká republika s. r. o.
(dále jen „TOTAL ČR“), v němž bylo uvedeno, že stěžovatelka nabyla zboží až v ČR,
pořizovatelem byl TOTAL ČR, ten byl taky oprávněným příjemcem, který jako jediný mohl
dopravovat PHM na území ČR, a až do doby ukončení přepravy v ČR je tak musel
mít pod kontrolou. TOTAL ČR nemůže připustit, aby dopravce s PHM nakládal
jako vlastník, neboť zde zcela absentovala vůle převést na stěžovatelku vlastnické právo
před tím, než jsou pohonné hmoty propuštěny do volného daňového oběhu. Stěžovatelka
byla oprávněna nakládat se zbožím jako vlastník až po ukončení dopravy v ČR a uvolnění zboží
do volného daňového oběhu.
[32] Stěžovatelka souhlasí, že vznik daňové povinnosti k DPH není vázán na spotřební
daň, nicméně režim DPH na spotřební daň již vázán je, a to podle čl. 138 odst. 2 písm. b)
Směrnice 2006/112/ES. Stěžovatelka má za to, že zboží přepravované v režimu podmíněného
osvobození od spotřební daně musí splnit podmínku dodání do konkrétního místa,
přičemž během této přepravy nemůže dojít ke změně ekonomického vlastnictví ve smyslu DPH,
neboť nový vlastník nemůže se zbožím volně nakládat. Pokud však nedojde k převodu práva
nakládat se zbožím jako vlastník, nedojde ani k dodání zboží ve smyslu čl. 14 odst. 1 Směrnice
a §13 odst. 1 zákona o DPH. K tomu může dojít až po uvolnění zboží do volného oběhu na
území ČR.
[33] Stěžovatelka nesouhlasí se žalovaným ohledně jeho pojetí daňové neutrality. Poukazuje
na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 8. 2016, č. j. 15 Af 13/2014 – 73,
který v principiálně identické věci uvedl, že nelze pominout učiněné mezinárodní dožádání,
na základě kterého bylo sděleno, že rakouská daňová správa akceptovala dodání jako
intrakomunitární, což je s ohledem na jednotný systém DPH v EU významnou skutečností.
[34] Pokud jde o tvrzení žalovaného, že stěžovatelka předložila doklady CMR,
které jsou určeny pro příjemce zboží (modrá část), a nikoliv část určenou pro dopravce
(zelená část), toto tvrzení považuje stěžovatelka za zjevně nepravdivé, neboť správci daně
předložila výhradně zelené části CMR. Všechny zelené části CMR ke všem 1115 dodávkám
má stěžovatelka uložené v sídle společnosti a je ochotna je na vyžádání soudu předložit.
[35] Závěrem stěžovatelka poukazuje na to, že orgány finanční správy aplikují stejné procesní
postupy i ve vztahu k jiným subjektům. Výsledek přezkumu ze strany správních soudů
byl vůči němu kritický, o čemž svědčí např. rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne
25. 3. 2015, č. j. 45 Af 13/2013 – 152, a navazující rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 11. 2015, č. j. 5 Afs 77/2015 – 43 (případ Jasa I), rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne
30. 3. 2016, č. j. 46 Af 12/2015 – 47 (Jasa II), rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 31. 8. 2016, č. j. 15 Af 13/2014 – 73 (TM-TRUCK), rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104 (případ stěžovatelky a jejího zajišťovacího
příkazu), a rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 7. 1. 2016, č. j. 22 Af 77/2015 – 13,
a ze dne 14. 4. 2016, č. j. 22 Af 1/2016 – 36 (případy VHS – ROPA plus a její zajišťovací
příkazy).
III.3. Doplnění kasační stížnosti
[36] Stěžovatelka v doplnění kasační stížnosti ze dne 9. 12. 2016 poukazuje na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2016, č. j. 2 Afs 250/2015 – 53, ve věci
LEDOPA GROUP s. r. o, a uvádí, že se z hmotněprávního hlediska její případ od uvedeného
odlišuje zejména s ohledem na odlišné skutkové okolnosti. Stěžovatelka totiž od počátku tvrdí,
že po dobu přepravy zboží v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně vystupovala
výhradně jako dopravce. Stěžovatelka dále setrvává na své argumentaci ohledně sepjatosti režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně a dodání zboží ve smyslu zákona o DPH.
IV. Posouzení kasační stížnosti
IV.1. Přípustnost kasační stížnosti
[37] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti nejprve hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána
včas a osobou oprávněnou, a je tedy přípustná.
IV.2. Důvodnost kasační stížnosti
[38] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek, vázán rozsahem a důvody,
které stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Posuzoval také,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 4, věta první za středníkem s. ř. s.). Ve věci bylo rozhodnuto bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
[39] Kasační stížnost je důvodná.
IV.2.a) Podstatné skutečnosti ze správního spisu
[40] Ze spisu byly zjištěny následující skutečnosti. Dne 5. 6. 2013 byla u stěžovatelky zahájena
daňová kontrola na DPH za zdaňovací období od května 2010 do dubna 2013. Stěžovatelka
správci daně předložila daňové doklady včetně jejich příloh, dodací listy, doklady o dopravě,
mezinárodní nákladní listy CMR, analýzy převáženého zboží, příjemky na sklad apod. a rovněž
evidenci pro daňové účely vedenou v souladu se zákonem o DPH. Z předložených dokladů
správce daně zjistil, že v kontrolovaných zdaňovacích obdobích si daňový subjekt uplatnil
mj. odpočet daně z přidané hodnoty na základě dokladů za nákup pohonných hmot
vystavených obchodními společnostmi BRUTO a. s., ZentA s. r. o., Eryx s. r. o., KONT FUEL
DISTRIBUTION s. r. o., Impressive Structure s. r. o., TOTAL ČESKÁ REPUBLIKA s. r. o.,
NIK Oil s. r. o. a panem M. M. v celkové hodnotě 169 640 330 Kč. Zároveň bylo zjištěno, že
stěžovatelka vykazovala nákup pohonných hmot ve specifickém obchodním modelu – v řetězci
plátců, kdy jednotliví plátci zařazení v řetězcích byli uvedeni na předložených dodacích listech,
daňových dokladech pro přepravu a mezinárodních přepravních listech CMR. Tyto společnosti
přefakturovaly pohonné hmoty během velmi krátké doby, většinou během jednoho dne, jako
dodání zboží v tuzemsku. Přitom na území ČR na ně právo nakládat se zbožím jako vlastník
nikdy nepřešlo, neboť vlastní pořízení pohonných hmot realizovala stěžovatelka. Ta je
přepravovala přímo z jiných členských států vlastními dopravními prostředky, většinou na vlastní
náklady. Do obchodního řetězce byly zapojeny dále společnosti
Helliby, MALDIVA CORPORATION, GERBEX, M. V. Petrol Trade, RENOIL CZ, FUEL
SPEDITION&FREICHT LLC, VEMI STAV, Alfa Group Service and Investment.
[41] Po zahájení daňové kontroly uvedl komanditista stěžovatelky, pan Otakar Lejsek,
že na nakládce chce mít vždy jen svou cisternu, protože pak má jistotu, že co do cisterny
stočí, to tam bude, že auto je v pořádku a jeho řidič ohlídá dodávku. Také sdělil, že co se týče
vlastnictví zboží, „teoreticky máme na faktuře napsáno, že vlastnictví přechází až po úhradě, ale de facto
je moje v okamžiku, kdy ho vyvezu z celního skladu či dovezením do republiky… Snažím se vozit si zboží
svoje než dělat jen dopravce. “
[42] S ohledem na zjištěné skutečnosti byla stěžovatelka vyzvána k prokázání konkrétních
skutečností, a to, jaká opatření učinila, aby se nestala součástí daňového podvodu,
dále aby prokázala, že plnění, které správce daně označil (1115 plnění), byla uskutečněna
dodavateli s místem plnění v tuzemsku dle §7 zákona o DPH, tedy že tato plnění
jsou předmětem daně dle §2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Stěžovatelka byla dále vyzvána
k prokázání toho, zda přiznala veškerá uskutečněná zdanitelná plnění. Ze zjištění správce daně
totiž vyplynulo, že stěžovatelka pořídila pohonné hmoty v jiném členském státě. Byla tak osobou,
která přemístila zboží pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku,
když toto zboží nakoupila v jiném členském státě. Takovéto plnění je dle zákona o DPH
zdanitelným plněním dle §16 odst. 5 písm. a) zákona o DPH. Pochybnosti správce daně
tak vyvstaly zejména o tom, zda se místo plnění nacházelo v tuzemsku.
[43] Stěžovatelka na tuto výzvu odpověděla dne 9. 12. 2013. Měla za to, že byla vyzvána
k prokázání dvou odlišných a navzájem se vylučujících skutečností, neboť správce daně jednak
tvrdí účast na podvodu v tuzemsku, jednak že místo plnění předmětných dodávek se nacházelo
v jiném členském státě. Stěžovatelka ohledně místa plnění uvedla, že dle předložených smluv
a daňových dokladů došlo k dodání zboží v okamžiku převodu práva nakládat se zbožím
jako vlastník, tedy nejdříve v místě ukončení přepravy vybraných výrobků v režimu podmíněného
osvobození od spotřební daně a uvolnění těchto výrobků do volného oběhu. K prokázání
této skutečnosti navrhla stěžovatelka provést důkaz jednak součinností celní správy,
dále výslechy statutárních orgánů nebo pracovníků oprávněných příjemců, pracovníků celní
správy a řidičů – zaměstnanců stěžovatelky. Zároveň uvedla, že zboží pořizovala až na území
České republiky, jak to doložila daňovými doklady, a není jí známo, že by zboží pořídila mimo
území České republiky.
[44] Správce daně vyhodnotil postup stěžovatelky tak, že neprokázala, že uplatnila nárok
na odpočet daně na řádku č. 40 přiznání k dani z přidané hodnoty ve výši 169 640 330 Kč
v souladu se zákonem. Správce daně dne 18. 12. 2013 vydal zajišťovací příkaz, který byl potvrzen
také odvolacím orgánem.
[45] Ohledně přepravy pohonných hmot správce daně zjistil, že stěžovatelka si přepravu
u všech dotčených nákupů zajišťovala vždy sama vlastními dopravními prostředky a místo
nakládky bylo vždy ve výdejním terminálu v jiném členském státu. Pohonné hmoty
byly fakturovány přes více společností, které jsou uvedeny na přepravních dokladech,
konkrétně na dodacích listech, mezinárodních nákladních listech - CMR. Zjištěno bylo také,
že fakturovaná cena pohonných hmot byla až na 9 případů, kdy nesla část nákladů na přepravu
společnost TOTAL, vždy bez přepravních nákladů. Jako svědci byli vyslechnuti zástupci
společností ZentA a HVO Trading a stěžovatelčini řidiči. Z jejich výpovědí bylo zjištěno,
že stěžovatelka se vlastníkem zboží stává po jeho uvolnění do volného oběhu. Řidiči pak uvedli,
že převzali objednávky u stěžovatelky, v nich bylo uvedeno místo a datum nakládky,
jaká společnost zboží objednávala a příslušné kódy k odběru zboží. Pokyny řidičům uděloval
jednatel stěžovatelky pan Otakar Lejsek, nebo jeho bratr P., anebo zaměstnanci společností
ZentA, BRUTO, Eryx a ECOL. U přejímky zboží v zahraničních rafineriích žádní zástupci
uvedených společností nebyli. Ke způsobu obchodování a prověřování obchodních partnerů
byl vyslechnut stěžovatelčin zaměstnanec P. L. Ve spisu se pak nachází všechny protokoly o
výsleších svědků, výsledky vyhledávací činnosti a dožádání místně příslušných správců daně
a daňové doklady.
[46] Dne 16. 7. 2014 byla ukončena daňová kontrola. Správce daně dospěl k závěru,
že stěžovatelka pořídila zboží z jiného členského státu, a nikoliv v tuzemsku, a tedy nepřiznala
daň na řádku 3 daňových přiznání. Postupovala tak v rozporu s §2 odst. 1 písm. c) zákona
o DPH. Stěžovatelka také nesprávně nepřiznala pořízení zboží z jiného členského státu v souladu
s ust. §16 odst. 5 písm. a) zákona o DPH. Na základě výsledku daňové kontroly pak správce
daně vydal platební výměry, jimiž snížil nárok na odpočet uplatněný stěžovatelkou za výše
uvedená zdaňovací období a zároveň o tuto částku navýšil údaje vykázané na řádku 3 (pořízení
zboží z jiného členského státu) a řádku 44 (nárok na odpočet daně ze zdanitelných plnění
vykázaných na řádku 3 a 12) daňových přiznání k DPH. O odvoláních proti těmto platebním
výměrům rozhodl žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím tak, že je zamítnul a potvrdil
platební výměry, když dospěl ke stejnému závěru jako správce daně, že stěžovatelka neprokázala,
že se jednalo o pořízení zboží s místem plnění v tuzemsku, což mělo za následek neoprávněně
uplatněný nárok na daňový odpočet.
IV.2.b) Právní hodnocení důvodnosti kasační stížnosti
[47] Nejvyšší správní soud předesílá, že rozsah reakce soudu na konkrétní námitky
je, co do šíře odůvodnění, spjat s otázkou hledání míry. Povinnost orgánů veřejné moci
(včetně orgánů moci soudní) svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek
na detailní odpověď na každou námitku. Proto zpravidla postačuje, jsou-li vypořádány alespoň
základní námitky účastníka řízení, srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13, případně, za podmínek tomu přiměřeného
kontextu, i s akceptací odpovědi implicitní, což připouští i Ústavní soud – srov. např. usnesení
ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná
z nalus.usoud.cz), či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2011,
č. j. 4 Ads 58/2011 – 72. Takový postup je vhodný zejména u velmi obsáhlých podání,
jakým je i stěžovatelem podaná kasační stížnost (21 stran) plus její doplnění (8 stran),
replika (8 stran) a přílohy; opačný postup by mohl vést až k absurdním důsledkům a k porušení
zásady efektivity a hospodárnosti řízení. To znamená, že na určitou námitku lze reagovat
i (např.) tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí soud prezentuje od názoru stěžovatele odlišný
názor, který přesvědčivě zdůvodní tak, že toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku
rozhodnutí. Ústavní soud v této souvislosti konstatoval: „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces,
jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek,
pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží
tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (srov. nález ze dne 12. 2. 2009,
sp. zn. III. ÚS 989/08; srov. obdobně též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 - 50, nebo ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 - 30, popř. ze dne
3. 7. 2013, č. j. 1 As 17/2013 – 50). Ostatně i Ústavní soud v případě, že námitky stěžovatelů
nejsou způsobilé změnit výrok rozhodnutí, tyto nevypořádává (srov. např. nález ze dne
28. 5. 2009, sp. zn. II. ÚS 2029/08), neboť si je plně vědom toho, že požadavky kladené
na orgány veřejné moci – pokud jde o detailnost a rozsah vypořádání se s námitkami adresátů
jejich aktů - nesmí být přemrštěné. Takové přehnané požadavky by byly výrazem přepjatého
formalismu, který by ohrožoval funkčnost těchto orgánů, především pak jejich schopnost
efektivně (zejména v přiměřené době a v odpovídajícím rozsahu) plnit zákonem jim uložené
úkoly.
[48] Dále Nejvyšší správní soud konstatuje, že napadený rozsudek netrpí žádnými vadami
zakládajícími nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Důvody, které krajský soud vedly k zamítnutí
žaloby, jsou z odůvodnění napadeného rozsudku seznatelné. Krajský soud vylíčil konkrétní
skutkové okolnosti, o něž své rozhodnutí opřel, uvedl úvahy, kterými se řídil při posouzení
důvodnosti žaloby, a popsal závěry, ke kterým na základě těchto úvah dospěl
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS, dostupný tak jako ostatní zde uvedená rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud rovněž neshledal, že by krajský soud
opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě (viz např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publ. pod č. 787/2006 Sb. NSS).
Pouhý nesouhlas stěžovatelky se závěry krajského soudu ještě nepůsobí jejich
nepřezkoumatelnost.
[49] Pro nyní projednávanou věc je zásadní posoudit, zda daňové orgány správně zjistily místo
dodání, tj. místo, kde stěžovatelka pořídila pohonné hmoty; jestli v jiném členském státě,
jak to posoudily daňové orgány a potažmo také krajský soud, nebo v tuzemsku, jak to po celou
dobu konzistentně tvrdí stěžovatelka s tím, že v jiných členských státech vystupovala pouze
v pozici dopravce a nenabyla právo nakládat se zbožím jako vlastník pouze proto, že jí byly PHM
stočeny do jejích cisteren. Spornou otázkou tedy je, kdy, kde a mezi kým došlo k dodání zboží.
S tím souvisí také zejména ve vztahu k zákonu o DPH osvětlení pojmů „dodání zboží“ a „řetězový
obchod“.
[50] Nejvyšší správní soud upozorňuje, že jak plyne ze shora uvedeného, v mezidobí
již v obdobných případech rozhodoval (ať již jde o rozsudek ve věci zajišťovacího příkazu
stěžovatelky ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, nebo rozsudek ve věci JASA ze dne
25. 11. 2015, č. j. 5 Afs 77/2015 – 43), přičemž popřel daňovými orgány naznačenou konstrukci,
že již pouhým naložením PHM na cisterny dopravce dochází k nabytí práva nakládat se zbožím
jako vlastník, tedy ke skutečnosti relevantní pro posouzení místa dodání dle zákona o DPH,
a to i za situace, zajišťoval-li přepravu prostřednictvím jím sjednaného dopravce budoucí
vlastník PHM. Již na tomto místě Nejvyšší správní soud uvádí, že ani v nyní projednávané věci
se nejedná o situaci natolik odlišnou, aby bylo potřebné vyslovit jiný závěr, i když kupující
přepravu zajišťoval (realizoval) fakticky sám svými dopravními prostředky, a nikoliv
prostřednictvím prostředníka (speditérské společnosti, smluvního dopravce). Nejvyšší správní
soud tak nesdílí názor žalovaného a krajského soudu, že závěry vyslovené v těchto rozhodnutích
nelze na nyní projednávanou věc vztáhnout.
[51] Podle ustálené judikatury Soudního dvora pojem „dodání zboží“ „neodkazuje na převod
vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku
opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto
majetku“ (rozsudek ze dne 8. 2. 1990 ve věci C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe,
dostupný tak jako ostatní zde uvedená rozhodnutí Soudního dvora na http://curia.europa.eu/).
Zahrnuje „právo skutečně nakládat s příslušnými pohonnými hmotami“ či „právo rozhodnout, jakým způsobem
nebo k jakému účelu mají být takové pohonné hmoty použity“ (rozsudek ze dne 6. 2. 2003 ve věci
C-185/01, Auto Lease Holland). Ve vztahu k pojmu „dodání zboží“ se vyjádřil Nejvyšší správní soud
například v rozsudku ze dne 4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014 - 46, v němž výslovně dovodil,
že „dodáním zboží se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí převod práva nakládat se zbožím
jako vlastník[…]právo nakládat se zbožím jako vlastník zahrnuje veškeré převody hmotného majetku
opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto
majetku (v tomto smyslu lze rovněž odkázat na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 8. 2. 1990,
Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). Neznamená to tedy, že by k převodu tohoto práva došlo
až fyzickým převzetím věci“.
[52] V nyní projednávané věci není sporu o tom, že stěžovatelka nakupovala PHM způsobem
nazývaným „řetězový obchod“. Řetězovým obchodem se rozumí transakce, kdy je zboží
přeprodáváno několika subjekty mezi sebou; touto problematikou se zabýval např. rozsudek
Soudního dvora EMAG a další, C-245/04, v němž Soudní dvůr dovodil, že pokud je dodání
zboží spojeno pouze s jedním odesláním nebo přepravou, může být přeprava zboží přičtena
pouze jedné transakci a pouze tato transakce může být osvobozena od daně jako
intrakomunitární plnění. Od určení transakce, která je spojena s přepravou, se pak odvíjí daňové
posouzení transakce, která jí předchází nebo po ní následuje. Dle rozsudku Soudního dvora
je možné uskutečněnou přepravu zboží přiznat pouze jedné konkrétní obchodní transakci.
Ostatní transakce se považují již pouze za dodání zboží bez odeslání nebo přepravy a jejich místo
plnění je stanoveno v závislosti na tom, zda předchází nebo následují po obchodní transakci
spojené s přepravou, tj. místo dodání je buď v místě odeslání, anebo v místě určení dodávky.
Daná transakce je spojena s přepravou pouze tehdy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno
prodávajícím nebo kupujícím nebo na účet jednoho z nich. Pro přiřazení přepravy
k dané transakci je tedy klíčové zjištění, zda v rámci transakce byla zajištěna přeprava,
a to buď prodávajícím, anebo kupujícím. Další podmínkou, aby se na straně kupujícího jednalo
o pořízení zboží z jiného členského státu, je, že kupující nabude právo nakládat se zbožím
jako vlastník.
[53] Pro rozhodnutí projednávané věci je podstatný rovněž rozsudek Soudního dvora ve věci
Euro Tyre a další, C-430/09, který zodpovídal otázku, zda v případě, že je zboží předmětem dvou
po sobě následujících dodání mezi různými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové,
avšak je předmětem pouze jedné přepravy uvnitř EU, musí být tato přeprava přičtena prvnímu
či druhému dodání, jelikož tato operace spadá z tohoto důvodu pod pojem dodání uvnitř EU
ve smyslu čl. 28c části A písm. a) prvního pododstavce šesté směrnice Rady 77/388/EHS
ve spojení s čl. 8 odst. 1 písm. a) a b), čl. 28a odst. 1 písm. a) prvního pododstavce a čl. 28b
částí A odst. 1 této směrnice. Soudní dvůr v rozsudku navázal na předcházející rozsudek
EMAG a další, C-245/05, a o této otázce rozhodl
takto:„V případě, kdy je zboží předmětem dvou
po sobě následujících dodání mezi různými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové,
avšak předmětem pouze jedné přepravy uvnitř Společenství, musí být určení plnění, jemuž má být tato přeprava
přičtena, tedy prvnímu, či druhému dodání – vzhledem k tomu, že toto plnění spadá z tohoto důvodu pod pojem
dodání uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28c části A písm. a) prvního pododstavce šesté směrnice
Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní
z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 96/95/ES
ze dne 20. prosince 1996, ve spojení s čl. 8 odst. 1 písm. a) a b), čl. 28a odst. 1 písm. a) prvním pododstavcem
a čl. 28b částí A odst. 1 této směrnice – provedeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného
případu za účelem prokázání toho, které z obou dodání splňuje všechny podmínky, které se vážou k dodáním
uvnitř Společenství.“
[54] Na výše uvedenou judikaturu navázal Soudní dvůr v rozsudku ve věci Teleos a další,
C-409/04, ve kterém mimo jiné dovodil, že „článek 28a odst. 3 první pododstavec a čl. 28c část A
písm. a) první pododstavec šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních
předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ
daně, ve znění směrnice Rady 200/65/ES ze dne 17. října 2000, je třeba vykládat s ohledem na výraz
„odeslán(o)“ vyskytující se v obou těchto ustanoveních v tom smyslu, že k pořízení zboží uvnitř Společenství došlo
a osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně lze uplatnit pouze tehdy, jestliže právo nakládat se zbožím
jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele a dodavatel prokáže, že toto zboží bylo odesláno nebo přepraveno
do jiného členského státu, a že v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy věc fyzicky opustila území členského státu
dodání.“
[55] V nyní projednávané věci není sporu o tom, že stěžovatelka nakupovala pohonné hmoty
tak, že je objednala od tuzemského obchodníka s PHM, nicméně dopravu si zajišťovala vlastními
vozidly, a to přímo z jiného členského státu. Stěžovatelka však po celou dobu tvrdí,
že se vlastníkem PHM stala až v tuzemsku, poté, co bylo zboží propuštěno do volného daňového
režimu, tedy až po ukončení intrakomunitární přepravy, což ostatně plyne i z vyjádření
jejích přímých dodavatelů, ať již učiněných při svědeckých výpovědích nebo v písemných
prohlášeních. Ve prospěch tohoto tvrzení, tedy že stěžovatelka pořídila zboží v tuzemsku,
a nikoli v jiném členském státě, svědčí rovněž skutečnost, že pokyny řidičům stěžovatelčiných
vozidel až do doby propuštění zboží do volného daňového režimu neudělovala stěžovatelka,
ale její dodavatelé, což prokazují rovněž svědecké výpovědi řidičů i písemná prohlášení
dodavatelů, která jsou součástí spisového materiálu.
[56] Správce daně pro určení toho, zda se jednalo o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku,
z nějž lze uplatnit nárok na odpočet daně podle §72 odst. 1 zákona o DPH, posuzoval,
jestli se jednalo o dodání zboží spojené s odesláním nebo přepravou. Pro přiřazení přepravy
pak považoval za klíčové určit, zda v rámci dané transakce byla prodávajícím, kupujícím
nebo zmocněnou třetí osobou realizována přeprava, a dále určit místo, ve kterém došlo
k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Plnění, kterému bude přičtena
intrakomunitární přeprava, je pak za splnění dalších podmínek osvobozeno od daně. Správce
daně uvedl, že v daném případě byly transakce s PHM prováděny v rámci řetězců
společností, kdy docházelo k postupnému převodu vlastnického práva k předmětnému zboží,
které bylo přepravováno z rafinerie v jiných členských státech do České republiky. Tato přeprava
přitom může být přičtena pouze jedné z dodávek v řetězci, kterou je pak nutno považovat
za intrakomunitární plnění. Ostatní transakce, které předchází danému plnění, jsou považovány
za klidové dodávky s místem plnění v jiném členském státě. Daňové orgány pak ze skutečnosti,
že stěžovatelka sama zajišťovala přepravu PHM do České republiky a tím nabyla právo nakládat
se zbožím jako vlastník již v jiném členském státě, dovodily, že přepravu PHM je nutno přičíst
obchodním transakcím mezi stěžovatelkou a jejími přímými dodavateli. Tato dodání
pak posoudily jako dodání zboží spojené s odesláním nebo přepravou podle §7 odst. 2 zákona
o DPH, dle nějž se za místo dodání považuje místo, kde se zboží nachází v době počátku
přepravy, tedy jiný členský stát. Veškerá plnění, která předcházela tomuto obchodu, pak musí
být považována za plnění s místem plnění mimo tuzemsko, která nejsou předmětem DPH. Daný
případ pak daňové orgány posoudily podle §16 odst. 5 písm. a) zákona o DPH jako přemístění
zboží stěžovatelkou pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, a stěžovatelce
tak vznikla povinnost přiznat daň na výstupu.
[57] Otázka přiřazení přepravy závisí na celkovém posouzení všech zvláštních okolností
posuzované věci a zejména na určení okamžiku, kdy bylo na konečného příjemce
(tj. stěžovatelku) převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník. Správce daně, a potažmo
žalovaný, přistoupil k posouzení sporné otázky a k výkladu relevantní judikatury Soudního dvora
a Nejvyššího správního soudu až příliš zjednodušujícím způsobem, když považovali
pro stanovení místa plnění (dodání) u dodávek zboží (PHM) dle §7 odst. 2 zákona o DPH mimo
tuzemsko za dostačující pouze jediné kritérium, a to že právě stěžovatelka byla tím, kdo zajišťoval
přepravu, přičemž právo přepravy zboží z jiného členského státu do tuzemska se odvíjí od práva
dispozice se zbožím jako vlastník. Z tohoto důvodu podle správce daně dodávkami spojenými
s přepravou byly až dodávky přímých stěžovatelčiných dodavatelů pro stěžovatelku. Z citovaného
rozsudku Soudního dvora ve věci Euro Tyre Holding BV však vyplývá, že skutečnost, že koncový
odběratel zajišťoval dopravu, nemůže být (jako jediná) považována za skutečnost,
která by umožňovala učinit závěr, že místo plnění u dodání, které bylo druhé (a další) v pořadí,
tj. dodání stěžovatelce, bylo v zahraničí, jak dovozuje žalovaný. Naopak z něj vyplývá, že pokud
nejsou zjištěny zvláštní okolnosti, které by takovému závěru bránily, je zpravidla třeba zohlednit
záměry jednotlivých článků řetězce, zejména pak kupujícího.
[58] Jak již bylo uvedeno, podle §13 odst. 1 zákona o DPH (d)odáním zboží se pro účely
tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Daňové orgány sice správně vyšly
z toho, že pokud jde o nakládání se zbožím jako vlastník, nejedná se o ekvivalent vlastnického
práva a že tedy skutečně lze za určitých okolností i faktické nakládání se zbožím, bez toho,
aby bylo převedeno vlastnické právo, považovat za dodání ve smyslu zákona o DPH, pominuly
však tu skutečnost, že nebylo prokázáno, že na stěžovatelku právo nakládat s pohonnými
hmotami jako vlastník někdy někdo převedl. Ze spisu plyne, že ačkoli stěžovatelka měla fakticky
v průběhu přepravy tyto pohonné hmoty ve své detenci a následně je plánovala nabýt do svého
vlastnictví, v době od naložení PHM do cisteren až do jejich propuštění do režimu volného
obchodu nemohla s nimi disponovat jinak než jako dopravce, neboť pouze k takovému jednání
byla smluvně oprávněna. Správce daně ostatně nikdy ani netvrdil, že by stěžovatelce od některého
z předchozích vlastníků PHM (ať již jde o původního vlastníka nebo o další subjekty v řetězci)
oprávněně svědčilo také právo disponovat s PHM jako vlastník, tedy možnost tyto pohonné
hmoty po dobu jejich přepravy užívat, zcizit, zničit apod. Správce daně tuto skutečnost dovodil
pouze z faktického naložení PHM na vozidla stěžovatelky. Taková konstrukce však odporuje
smyslu uvedeného ustanovení. Soudní dvůr již v minulosti dovodil ve věci C-435/03 British
American Tobacco International, Newman Shipping & Agency Company, že krádež zboží činí
z osoby, která se jí dopustila, pouhého držitele tohoto zboží. Nemá za následek oprávnění jejího
pachatele nakládat se zbožím za stejných podmínek jako jeho vlastník. Krádež tedy nemůže
být považována za převod mezi poškozeným a pachatelem trestného činu. Ačkoli je situace
v nyní projednávané věci poněkud odlišná, lze smysl uvedeného vztáhnout i na ni. Ani pouhé
faktické stočení PHM do cisteren dopravce nemůže z dopravce učinit osobu, která se zbožím
oprávněně nakládá jako vlastník. Dopravce je po dobu dopravy pouze detentorem PHM.
Detentor má sice věc ve své moci a fakticky ji ovládá, jako v nyní projednávané věci stěžovatelka,
avšak nakládá s věcí jako s cizí, absentuje zde animus possidendi (k tomu viz V. Knapp a kol.,
Občanské právo hmotné, svazek I., Codex, Praha 1997, str. 220 an., též J. Fiala, M. Kindl a kol.,
Občanské právo hmotné, Aleš Čeněk, Plzeň 2007, str. 244). O tom, že stěžovatelka byla v jiném
členském státě pouze dopravcem, ostatně svědčí i provedené dokazování. Z provedených důkazů
plyne, že řidiči stěžovatelky byli povinni dodržovat pokyny stěžovatelčiných dodavatelů,
a že tito dodavatelé stěžovatelce jiné oprávnění než oprávnění k přepravě zboží neudělili,
když shodně za místo dodání zboží označili Českou republiku. Správce daně tyto skutečnosti
nesprávně vyhodnotil jako „nadstandardní vztahy“, které udržovala stěžovatelka se svými
dodavateli, ačkoli z této skutečnosti plyne pouze to, že stěžovatelka nebyla oprávněna
s přepravovaným zbožím po dobu jeho přepravy v jiném členském státě nakládat jako vlastník.
[59] Správce daně navíc vycházel z toho, že místem dodání, které je spojeno s přepravou,
musí být vždy nutně pouze místo fyzického naložení nákladu (zboží) na dopravní prostředek.
Často tomu tak nepochybně bude, nejde však o pravidlo, neboť právě v případech, kdy dochází
k více dodáním v rámci jedné přepravy, k fyzické nakládce a vykládce dojde pouze na počátku
a konci této přepravy. Správce daně vůbec nehodnotil, jestli nebyla spojena s přepravou
předchozí dodání uskutečněná před touto transakcí, vůbec nezjišťoval celý řetězec subjektů
zapojených do jednotlivých transakcí, nezjišťoval prvního pořizovatele, který předložil
své identifikační číslo k DPH a který projevil záměr přepravit zboží na území jiného členského
státu apod. V případě, kdy je zboží předmětem více po sobě následujících dodání mezi různými
osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, avšak předmětem pouze jedné přepravy
uvnitř Společenství, musí být určení plnění, jemuž má být tato přeprava přičtena, provedeno
s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného případu (nikoli v podstatě jen s ohledem
na tzv. kritérium organizace přepravy) za účelem prokázání toho, které z dodání splňuje všechny
podmínky, které se vážou k dodáním uvnitř EU. Jednou z těchto podmínek je také nepochybně
posouzení otázky, kdo byl první pořizovatel, na kterého bylo převedeno na území jiného
členského státu (Rakousko, Německo) právo nakládat se zbožím jako vlastník (zde je vhodné
poznamenat, že tato skutečnost nebyla zjišťována, neboť s ohledem na nesprávné posouzení
převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník správcem daně považoval ji tento za irelevantní).
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že dodání zboží v jiném členském státě může být totiž
uskutečněno také předáním zboží prodávajícím dopravci k přepravě ve prospěch prvního
kupujícího (pořizovatele), který tak získá právo nakládat se zbožím jako vlastník ve smyslu výše
uvedeném. Není přitom bez dalšího vyloučeno, aby tato přeprava byla ve prospěch kupujícího
zajištěna jinou osobou, která s dopravcem uzavře přepravní smlouvu, z níž nabude práv
a povinností právě tento kupující (pořizovatel). Z napadeného rozhodnutí nicméně neplyne,
který ze subjektů v řetězci byl prvním pořizovatelem. Ze spisu a z doposud provedeného
dokazování je ale evidentní, že prvním pořizovatelem nebyla stěžovatelka, která neměla žádný
smluvní vztah se zahraniční rafinerií, a ta na ni proto nemohla ani oprávněně převést právo
nakládat se zbožím jako vlastník.
[60] Výše uvedené závěry ostatně potvrzuje také znění článku 138 bod 1 směrnice o DPH:
„Členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území,
avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou
osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském
státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.“, ale také §7 odst. 2 zákona o DPH: „Místem
plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží,
nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží nebo zmocněnou třetí osobou. Jinými slovy řečeno,
přeprava zboží může být zajištěna prodávajícím, pořizovatelem (kupujícím) anebo i třetí osobou
na jejich účet (v jejich prospěch). Článek 138 bod 1 směrnice o DPH ani §7 odst. 2 zákona
o DPH přitom nestanoví, že „zmocněná třetí osoba“ musí být nutně zmocněna právě
prodávajícím nebo pořizovatelem (ostatně v rámci poskytování přepravních služeb je poměrně
běžné, že přepravce k provedení objednané přepravy (např. při nedostatku vlastních kapacit) zadá
provedení objednané přepravy dalšímu přepravci jako subdodávku. V projednávané věci
proto samotná skutečnost, že přepravu zboží (PHM) zajišťovala stěžovatelka, nemusí znamenat,
že zboží nutně muselo být dodáno přímo jí jako prvnímu pořizovateli. Nelze vyloučit,
a je pravděpodobné, že, jak stěžovatelka tvrdí, byla přeprava zajišťována ve prospěch (na účet)
jejího dodavatele, který jí teprve poté, co získal oprávnění s předmětným zbožím jako vlastník
nakládat, následně zboží dodal. Tak se skutečně mohlo v rámci jedné přepravy uskutečnit
i několik dodání. Zda k tomu skutečně došlo, má zásadní význam pro rozhodnutí této věci
a nepochybně může být prokázáno (nebo vyvráceno) právě stěžovatelkou navrhovanými důkazy
(zejména mezinárodními nákladními listy CMR, doklady o dopravě vybraných výrobků, dodacími
listy, informacemi ze systému VIES, dalšími výslechy svědků, ať již zahraničních
nebo tuzemských článků obchodních řetězců atd.). Správce daně vytvořením předeslané
neudržitelné konstrukce však na zjišťování všech okolností případu rezignoval. Je sice pravdou,
že stěžovatelku vyzval k prokázání skutečnosti, že zboží pořídila v tuzemsku, nicméně odmítl
veškeré jí navrhované důkazy jako irelevantní provést. (Pouze nad rámec soud uvádí,
že na CD předložených žalovaným se nachází kopie CMR listů zelené, nikoli modré barvy.)
[61] Pokud jde o námitky stěžovatelky týkající se vztahu spotřební daně a DPH,
v tomto směru je zapotřebí uvést, že přepravu nemusí být vždy nutné považovat za ukončenou
v okamžiku, kdy zboží dorazí do daňového skladu a dojde k uvedení převáženého zboží
v České republice do volného oběhu. Z hlediska ukončení přepravy je totiž pro účely daně
z přidané hodnoty podstatná jiná skutečnost, a to že došlo k ukončení přepravy dodáním zboží,
tj. převodem práva nakládat se zbožím jako vlastník. Pro účely zákona o DPH nelze bez dalšího
rozdělovat jednu intrakomunitární přepravu zahájenou v jiném členském státě a ukončenou
v tuzemsku na dílčí přepravy ve vazbě na okamžik rozhodný pro vyměření spotřební daně.
Tento okamžik pochopitelně může (a mnohdy tomu tak také bude) s okamžikem dodání zboží
splývat. Nemusí tomu tak ovšem být vždy, neboť pro účely spotřební daně (na rozdíl od DPH)
je nerozhodné, kdo je vlastníkem zboží. Poukázat lze na rozsudek Soudního dvora ze dne
14. 7. 2005, ve věci British American Tobacco Interbational Ltd a další, C-435/03, který uvedl
následující: „Žádné ustanovení směrnice totiž neváže vznik daňové povinnosti k DPH na spotřební daně.
Uskutečněním zdanitelného plnění pro účely DPH, jímž jsou splněny nezbytné právní podmínky pro vznik
daňové povinnosti, je dodání nebo dovoz zboží, nikoli vyměření spotřebních daní z tohoto zboží“ (srov. také
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2015, č. j. 5 Afs 77/2015 - 43). Námitka
ohledně sepětí těchto dvou daňových režimů tak není důvodná.
[62] Pokud jde o námitky stěžovatelky směřující k její údajné účasti na daňovém podvodu,
ty nemohou být předmětem soudního přezkumu, neboť z rozhodnutí daňových orgánů
je zřejmé, že stěžovatelce nebyl uznán nárok na odpočet a byla jí doměřena daňová povinnost
z úplně jiných důvodů. I když ze spisu plyne, že se správce daně zabýval i touto variantou,
pro niž by nebylo možné uznat nárok na daňový odpočet, pokud by vskutku nastala, nevyvodil
z ní žádné závěry, a Nejvyššímu správnímu soudu v této fázi řízení proto nepřísluší posuzovat,
je-li ve spisu skutkový stav ohledně této skutečnosti zjištěn dostatečně, anebo jestli bude třeba
doplnit dokazování, bude-li v řízení pokračováno i v tomto směru. Nejvyšší správní soud
totiž nemůže při svém rozhodování nahrazovat činnost správních orgánů. Je tedy na žalovaném,
aby provedl další šetření, opatřil relevantní důkazy a vyvodil odpovídající závěry.
Ve svém posouzení je povinen se řídit právním názorem Nejvyššího správního soudu,
že na předmětnou transakci mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli nelze pohlížet izolovaně
a uměle odhlížet od reálných podmínek uskutečňování řetězových transakcí.
[63] Pouze na okraj Nejvyšší správní soud uvádí, že si je vědom stěžovatelkou zmiňovaného
rozsudku ze dne 9. 11. 2016, č. j. 2 Afs 250/2015 – 53, a souhlasí s ní, že se jedná o věc skutkově
odlišnou, tudíž závěry tam uvedené nelze aplikovat na nyní projednávaný případ. V uvedeném
rozsudku byly řešeny zajišťovací příkazy na dosud nestanovenou DPH a Nejvyšší správní soud
zdůraznil, že v případě vydání zajišťovacích příkazů se jedná o závěry mezitímní (předběžné),
u nichž není na místě obšírně prokazovat otázky související se stanovením samotné daně.
Nejvyšší správní soud navíc dospěl k závěru, že stěžovatelka LEDOPA GROUP s. r. o. v řízení
před správcem daně vůbec nenamítala, že přepravu zajišťovala ve prospěch jiného subjektu
a že k dodání zboží došlo teprve poté, co tento subjekt získal právo nakládat se zbožím
jako vlastník. Proti závěru žalovaného, že transakce mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli
naplňuje všechny podmínky dodání spojeného s přepravou do jiného členského státu,
stěžovatelka, na rozdíl od nyní projednávané věci, nepředložila žádnou jinou verzi skutkového
děje.
V. Závěr a náhrada nákladů řízení
[64] Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto napadený rozsudek zrušil (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.). Za použití
§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušil i napadené rozhodnutí a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení (§78 odst. 3 a 4 s. ř. s.), neboť ze shora uvedeného je zřejmé, že již správce daně
pochybil, když nedostatečně zjistil skutkový stav a věc nesprávně právně posoudil.
Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí správního orgánu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení,
je tento správní orgán vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 5 s. ř. s.].
[65] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, a proto musí určit
náhradu nákladů celého soudního řízení. Vzhledem k tomu, že se stěžovatelka žalobou
domáhala zrušení napadeného rozhodnutí, je nutno považovat ji za úspěšného účastníka.
Podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. má úspěšný účastník právo na náhradu
důvodně vynaložených nákladů proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
[66] Stěžovatelka byla v řízení před krajským soudem zastoupena společností Censitio s. r. o.,
oprávněnou poskytovat daňové poradenství, se sídlem Ratajova 1113/8, Praha 4 a v řízení
před Nejvyšším správním soudem JUDr. Jitkou Třeštíkovou, advokátkou se sídlem Velké
náměstí 45, Strakonice.
[67] Důvodně vynaložené náklady sestávají ze zaplacených soudních poplatků, z odměny
za zastupování a z náhrad výdajů zástupce stěžovatele.
[68] Náklady za zaplacené soudní poplatky tvoří částku ve výši 8000 Kč [1 x 3000 Kč
za žalobu podle položky č. 18 bod 2 písm. a) sazebníku soudních poplatků, který je přílohou
zákona č. 549/1991 Sb. o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů a 1 x 5000 Kč
za kasační stížnost podle položky č. 19 stejného zákona].
[69] Odměna za zastupování v řízení před krajským soudem byla určena podle §7 ve spojení
s §9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění účinném od 1. 1. 2014
(dále jen „advokátní tarif“), ve vztahu k deseti úkonům právní služby [převzetí a příprava
zastoupení podle §11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu, sepis správní žaloby, dvě repliky
a čtyři doplnění žaloby dle §11 odst. 1 písm. d) a za účast na jednání před soudem v délce
3 hodiny a 35 minut dle §11 odst. 1 písm. g)]. Nejvyšší správní soud tedy neuznal za účelně
vynaložené náklady všechna doplnění žaloby. Akceptoval, že v zákonné lhůtě pro její podání
byla jednou doplněna, což připustil proto, že se jedná o věc velmi složitou a první doplněk
byl rozsáhlým argumentačním doplněním žaloby, která sama byla náležitě zpracována.
Po uplynutí lhůty k podání žaloby lze akceptovat pouze doplnění, která byla vyvolána
skutečnostmi až následně nastalými a podstatnými pro rozhodnutí soudu. Takové skutečnosti
jsou obsaženy ve druhém, čtvrtém a pátém doplnění. Naopak ve třetím doplnění je upozorněno
na novou judikaturu, která ovšem časově předchází druhému doplnění žaloby, a v šestém
doplnění je upozorněno na skutečnost, že rozhodnutí Nejvyššího správního soudu rozebírané
v druhém doplnění bylo zveřejněno ve Sbírce NSS. Tato dvě doplnění žaloby nedosahují
povahy plnohodnotného samostatného úkonu právní služby. Dvě repliky byly uznány
jako úkon proto, že žalovaný v řízení před krajským soudem podal dvě vyjádření. Za úkony
dle §11 odst. 1 advokátního tarifu náleží odměna ve výši 3100 Kč za úkon, celkem tedy
31 000 Kč. K odměně za zastupování je nutno připočíst též náhradu hotových výdajů zástupce
stěžovatele (režijní paušál), která činí podle §13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kč za každý
z uvedených úkonů, celkem 3000 Kč. Protože zástupce stěžovatelky je plátcem daně z přidané
hodnoty, zvyšuje se jeho odměna o částku 7140 Kč, kterou je povinen odvést z odměny
za zastupování podle zákona o DPH. Náklady za úkony v řízení před krajským soudem tak činí
41 140 Kč.
[70] Odměna za zastupování v řízení o kasační stížnosti byla určena podle §7 ve spojení
s §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu za pět úkonů právní služby [převzetí a příprava
zastoupení podle §11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu, sepis kasační stížnosti, repliky a dvě
doplnění dle §11 odst. 1 písm. d)]. Za jeden úkon dle §11 odst. 1 advokátního tarifu náleží
odměna ve výši 3100 Kč, celkem tedy 15 500 Kč. K odměně za zastupování je nutno
připočíst též náhradu hotových výdajů zástupce stěžovatelky (režijní paušál), která činí
podle §13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kč za jeden úkon právní služby, celkem 1500 Kč.
Protože zástupkyně stěžovatelky je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje se její odměna
o částku 3570 Kč, kterou je povinna odvést z odměny za zastupování podle zákona o DPH.
Náklady za úkony v řízení před kasačním soudem tak činí 20 570 Kč.
[71] Procesně neúspěšnému žalovanému tak Nejvyšší správní soud uložil povinnost zaplatit
úspěšné stěžovatelce na náhradě nákladů řízení částku ve výši 69 710 Kč, a to do třiceti dnů
od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. prosince 2016
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu