ECLI:CZ:NSS:2017:3.AFS.5.2017:56
sp. zn. 3 Afs 5/2017 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobce Kovové profily,
spol. s r. o., se sídlem Praha 9, Podnikatelská 545, zastoupeného JUDr. Ing. Radanem Tesařem,
advokátem se sídlem Praha 2, náměstí Míru 341/15, proti žalovanému Finančnímu úřadu
pro Pardubický kraj, se sídlem Pardubice, Boženy Němcové 2625, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích
ze dne 2. 11. 2016, č. j. 52 Af 24/2016-111,
takto:
I. Kasační stížnost se z a mí t á .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Žalobou podanou ke Krajskému soudu v Hradci Králové - pobočce v Pardubicích (dále
jen „krajský soud“) se žalobce domáhal ochrany před nezákonným zásahem Finančního úřadu
pro Pardubický kraj (dále jen „žalovaný“), který měl spočívat v nečinnosti žalovaného
a v průtazích, případně v realizaci neúčelných úkonů v rámci daňové kontroly na dani z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období říjen 2014 (zahájené u žalobce jako daňového
subjektu dne 13. 4. 2015), listopad 2014 (zahájené dne 21. 1. 2015), prosinec 2014 (zahájené dne
16. 3. 2015), leden 2015 (zahájené dne 16. 3. 2015) a únor 2015 (zahájené dne 13. 4. 2015); dále
jen souhrnně „daňová kontrola“. Rozsudkem ze dne 2. 11. 2016, č. j. 52 Af 24/2016-111, krajský
soud žalobu zamítl.
[2] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku především shrnul, že hlavní
ekonomickou činností žalobce je opláštění komerčních budov a hal a mimo to obchod s drahými
kovy (stříbrným granulátem a platinou). Jeho místně příslušným správcem daně je Finanční úřad
pro hlavní město Prahu, který dne 23. 9. 2015 dožádal žalovaného k dokončení v té době
probíhající daňové kontroly, neboť žalovaný šetřil skutkově totožné kauzy nákupu a prodeje
drahých kovů u jiných daňových subjektů, které byly detekovány jako součást jednoho řetězce.
Krajský soud následně shrnul obsah předložených spisů a z nich vyplývajících úkonů,
které v průběhu daňové kontroly učinili místně příslušný správce daně a žalovaný.
[3] K vlastnímu posouzení věci pak krajský soud odkázal na konstantní judikaturu
Nejvyššího správního soudu k daňové kontrole, podle níž nezákonné zahájení či provádění
daňové kontroly může představovat nezákonný zásah správního orgánu. Podle těchto rozsudků
nicméně platí, že je třeba rozlišovat daňovou kontrolu jako celek a jednotlivé úkony správce daně;
nezákonný úkon nebo jiný akt správce daně zpravidla nezakládá nezákonnost postupu jako celku
z hlediska ochrany před nezákonnými zásahy. Pokud jde o posouzení (ne)účelnosti jednotlivých
úkonů nebo (ne)činnosti správce daně, krajský soud uvedl, že neexistuje žádná zákonná nebo
obvyklá lhůta k provedení úkonu v daňové kontrole a že jejím výstupem není rozhodnutí,
které by muselo být vydáno po shromáždění potřebných podkladů. Rovněž je třeba v souzené
věci rozlišovat úkony učiněné místně příslušným správcem daně předtím, než věc převzal
žalovaný, a úkony samotného žalovaného; žalovanému nelze spravedlivě vytýkat ty úkony nebo
faktické kroky daňové kontroly, které sám neprováděl. K zahájené daňové kontrole pak krajský
soud uvedl, že poskytuje daňovému subjektu vyšší míru ochrany jeho procesních práv než postup
k odstranění pochybností, neboť v jejím průběhu dochází k dokazování tvrzených skutečností;
je to právě naposledy uvedený institut, který je třeba časově limitovat. Ve vztahu
k rozsahu daňové kontroly pak krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015-47, který se týkal tzv. „karuselových podvodů“; jedná-li
se v souzené věci o obchodování se vzácnými kovy, tj. rizikovou komoditou z hlediska zasažení
DPH, a byl-li žalobce posledním daňovým subjektem v tuzemsku v řetězu ostatních daňových
subjektů obchodujících s uvedenou komoditou, je pochopitelné, že se daňová kontrola nemůže
omezit pouze na údaje zjištěné u žalobce, ale že poznatky k ní bude třeba spojit do uceleného
obrazu s poznatky získanými v daňových kontrolách u ostatních daňových subjektů zapojených
do obchodování. Není tedy důvod pro závěr, že by rozsah daňové kontroly byl nepřiměřený
nebo že by žalovaný byl nečinný. I ve vztahu k výzvám směřovaným k peněžním ústavům
krajský soud konstatoval jejich důvodnost, což odůvodnil tím, že šlo o obstarání potvrzení
o provedených transakcích a o zřízených peněžních účtech. Žalovaný rovněž vede
tzv. vyhledávácí (neveřejnou) část daňového spisu a i z jeho obsahu má krajský soud
za to, že žalovaný není v průběhu daňové kontroly nečinný. K námitce, že dokumenty v této
neveřejné části nejsou řádně označeny, krajský soud uvedl, že žalobce tímto postupem nemůže
být ve fázi daňové kontroly nijak zasažen a že proti konkrétním listinám bude moci brojit poté,
co budou použity jako důkazy, tj. po jejich zařazení do veřejné části daňového spisu (zde odkázal
na rozsudek zdejšího soudu ze dne 23. 8. 2016, č. j. 6 Afs 143/2016-38). K námitce nečinnosti
žalovaného proto uzavřel, že v dané fázi daňové kontroly žalovaný činí takové kroky, které jsou
ve svém souhrnu účelné a důvodné, a tudíž nezakládají ani jeho nečinnost, nezákonnost daňové
kontroly či nepřiměřenou administrativní zátěž kontrolovaného subjektu.
[4] Krajský soud dále uvedl, že žalovaný z pohledu doložení podmínek pro vznik nároku
na nadměrný odpočet DPH nemá pochybnosti ohledně fakticity plnění. Aktuálním předmětem
kontroly však je prověřování nesrovnalostí a skutečností, které vyvolaly další otázky. Jde zejména
o zjištění, že v šetřeném řetězci obchodníků s předmětným zbožím došlo k daňovému úniku
v řádech milionů Kč tím, že na začátku obchodního řetězce není odvedena daň na výstupu,
což komplikuje i fakt, že společnost DYNASTY PARTNERS, s. r. o., neposkytla informaci
o svých dodavatelích s odkazem na obchodní tajemství. Právě s ohledem na tato zjištění
je žalovaný povinen vést rozsáhlá šetření obchodů prováděných dotčenými subjekty a nemůže
prověření původu zboží zužovat pouze na přímé obchodní partnery kontrolovaného daňového
subjektu, tedy žalobce. V tomto směru odkázal krajský soud na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 5. 9. 2012, sp. zn. 1 Afs 58/2012, v němž tento soud, vycházeje z judikatury
Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“), dospěl k závěru, že pokud je prokázáno,
že se daňový subjekt svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí
vnitrostátního soudu nepřiznat takové osobě nárok na odpočet DPH; osoba povinná k dani,
která věděla nebo měla vědět, že se účastní svým nákupem podvodného plnění, musí být
považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda z následního
prodeje zboží měla prospěch, či nikoli. Obdobně z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 4. 2010, sp. zn. 9 Afs 111/2009, krajský soud dovodil, že pokud má žalovaný důkazy o tom,
že na začátku obchodního řetězce nebyla odvedena DPH, pak je plně odůvodněna jeho
rozsáhlá a časově náročná činnost v rámci daňové kontroly u žalobce, jakožto daňového
subjektu, který se na obchodním řetězci podílí, přičemž není rozhodné, zda o uvedené
skutečnosti věděl. V současné době tak žalovaný podrobuje provedené dokazování testu,
zda skutečnosti vyšlé najevo nelze vyhodnotit jako důkazy o tom, že se žalobce zúčastnil plnění,
které je součástí podvodu na DPH a zda případně o tomto podvodném jednání věděl nebo vědět
mohl. Pochybnosti o daňových tvrzeních žalobce přitom žalovaný odůvodňuje zejména obsahem
listin v neveřejné části spisu, kterými teprve důkazy budou provedeny; aktuálně žalovaný
připravuje výzvy ve smyslu §92 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“).
V této fázi daňové kontroly pokládá žalovaný za rizikovou indicii mj. to, že v dodavatelském
řetězci figurují nekontaktní subjekty, dále že se prověřovaná plnění vymykají běžné obchodní
činnosti žalobce (tedy stavební a montážní činnosti) a že je žalobce posledním tuzemským
článkem obchodního řetězce, který realizuje dodání plnění do jiného členského státu EU. Ostatně
prověření, zda žalobce mohl či nemohl o případném podvodu vědět, je i v jeho zájmu. V této
souvislosti proto krajský soud zhodnotil kroky žalovaného, který jako dožádaný správce daně
ověřoval okolnosti související s působením žalobce v řetězci daňových subjektů, jako nikoli
neúčinné či neúčelné. Naopak atomizování jednotlivých skutečností a jejich zjišťování
a hodnocení pouze ve vztahu ke konkrétnímu daňovému subjektu, bez souvislosti dalších
dodavatelů a odběratelů, by daňové orgány odklonilo od řádného zjištění rozhodných okolností.
Z chronologie a časové návaznosti jednotlivých kroků žalovaného proto krajský soud neusoudil
na jejich účelovost či faktickou nečinnost. Ten se proto v rámci daňové kontroly žádného excesu
nedopustil a své kroky dostatečně zdůvodnil.
[5] Co se týče eventuálního návrhu žalobce na zúžení rozsahu daňových kontrol
jen na obchody s drahými kovy, podle krajského soudu nelze považovat za nezákonný zásah,
pokud není daňová kontrola zúžena pouze na problematické obchody; takový postup není
v rozporu s daňovým řádem a její provádění pro žalobce nepředstavuje újmu. Zadržování
nadměrného odpočtu ve výši 52 mil. Kč je plně odůvodněno transakcí s drahými kovy,
přičemž povinnost vrátit vratitelný přeplatek vzniká až v důsledku vyměření nadměrného
odpočtu podle §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Zásahová žaloba je právním nástrojem pro odstraňování
nezákonných postupů, nikoli nástrojem, kterým by mělo být správním orgánům autoritativně
určováno, jaký postup mají zvolit. Je přitom zjevné, že žalovanému vznikly pochybnosti
ve vztahu ke všem prověřovaným zdaňovacím obdobím, a bude tedy na žalobci, aby tyto vytčené
pochybnosti odstranil, a aby zvolil věrohodné a dostatečně vypovídající důkazní prostředky,
neboť ve smyslu §92 odst. 3 daňového řádu dochází k přesunu důkazního břemene na daňový
subjekt. Má-li tedy žalobce zájem na brzkém ukončení daňové kontroly, je na něm,
aby žalovanému k jeho výzvě poskytl relevantní důkazní prostředky, jimiž jeho pochybnosti
vyvrátí. Závěrem krajský soud dodal, že daňová kontrola je ukončena zprávou o daňové kontrole
a případně doměření daně již není v procesní působnosti žalovaného (rozsah dožádání bude
vyčerpán právě ukončením daňové kontroly).
[6] Proti tomuto rozsudku brojil žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností
odkazující na důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
[7] Stěžovatel v kasační stížnosti nejprve stručně zrekapituloval podstatné momenty daňové
kontroly, zejména poukázal na ústní jednání konané dne 9. 9. 2014 u správce daně, na němž ho
seznámil z vlastní iniciativy s novým podnikatelským záměrem, spočívajícím v rozšíření činnosti
o obchodování s komoditou vzácných kovů. V listopadu 2014 pak podal daňové přiznání k DPH
za zdaňovací období říjen 2014, ve kterém poprvé deklaroval nadměrný odpočet daně,
na který upozornil již při zmiňovaném ústním jednání. Stěžovatel pak zmínil data zahájení
daňových kontrol na DPH za období říjen až prosinec 2014 a leden až únor 2015 a datum
dožádání od místně příslušného správce daně směrem k žalovanému. Připomněl, že dne
19. 5. 2015 správce daně odeslal žádost o mezinárodní výměnu informací, evidovanou
pod č. 3997157/15/20009-60564, a to do centrály společnosti INTL Commodities Inc. v USA.
[8] Stěžovatel předně namítá, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný, neboť se krajský
soud nevypořádal se všemi žalobními námitkami. Konkrétně se mělo jednat o námitku, že výzva
místně příslušného správce daně, zahajující postup k odstranění pochybností ve vztahu
ke zdaňovacímu období prosinec 2014, byla nezákonná. Stejně tak se krajský soud nevyjádřil
k námitce, že správce daně v průběhu daňové kontroly fakticky zkoumal pouze původ stříbrného
granulátu, tj. skutečnost, která nemá na zjišťování žádný vliv; v tomto názoru se stěžovatel opíral
o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, sp. zn. 9 Afs 111/2009, podle
kterého skutečnost, že deklarovaný dodavatel neprokázal přijetí plnění od svého dodavatele
v řetězci, tedy neprokázal původ zboží, které měl dodat, sama o sobě nevylučuje, že tímto zbožím
skutečně disponoval. Bez reakce krajského soudu zůstala také námitka, že žádost o mezinárodní
výměnu informací byla vydána teprve po několika měsících od zahájení kontrolních postupů,
čímž došlo k nepřiměřené časové prodlevě a současně k nečinnosti správce daně.
Taktéž na námitku, že dožádání do centrály společnosti INTL Commodities Inc. a do společnosti
G4S bylo excesivním procesním úkonem, krajský soud nijak nereagoval. Konečně
se krajský soud nevypořádal ani s argumentací stěžovatele uvedenou v druhém doplnění žaloby,
týkající se jednání se správcem daně, zachyceného v protokole ze dne 14. 6. 2016,
č. j. 1188908/162801-60562-609054.
[9] K ostatním námitkám předně stěžovatel zdůrazňuje, že nezpochybňuje právo správce
daně prověřovat základ daně a daň, kterou uvedl v daňových přiznáních. Je však jeho veřejným
subjektivním právem, aby nebyl ve své autonomii omezován kroky správce daně činěnými jinak,
než jak to stanoví zákon, tedy mimo zákonem vytčené meze (na podporu své argumentace
odkazuje na rozsudek zdejšího soudu ze dne 9. 5. 2016, č. j. 8 Afs 76/2015). Žalovaný stěžovateli
zadržuje nadměrný odpočet a tím omezuje jeho ekonomickou činnost; stěžovatel proto trvá
na tom, že při kontrolních postupech musí správce daně dodržovat zásadu rychlosti
a hospodárnosti řízení a nečinit neúčelné procesní úkony, jak to vyplývá z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 4. 2015, sp. zn. 6 Afs 46/2014). Ve stěžovatelově věci však žalovaný
postupuje v rozporu s uvedenými postuláty, čímž stěžovateli způsobuje újmu.
[10] Stěžovatel je dále přesvědčen, že na věc nelze nazírat zjednodušeně a oddělovat procesní
kroky místně příslušného správce daně před datem dožádání a procesní kroky dožádaného
správce daně. V předmětném daňovém spisu je výslovně uvedeno, že důvodem dožádání byl fakt,
že žalovaný řeší skutkově totožné kauzy, a proto bude moci kontrolní postupy provést rychleji,
efektivně a bez vynaložení neúčelných nákladů. Stěžovatel nicméně namítá, že v právním státě
nelze důsledky administrativních opatření, která jsou činěna ve prospěch orgánu státní moci,
přičítat k tíži adresátu veřejnoprávního donucení (zde stěžovateli), tj. novému správci
daně nelze poskytovat jakýsi dodatečný časový prostor pro seznámení se s danou věcí
anebo mu nepřičítat i úkony (respektive nečinnost), učiněnou předchozím správcem daně.
Takový výklad by znamenal aprobaci postupu, kterým by mohlo být daňové řízení neúměrně
prodlužováno (na toto nebezpečí poukázal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 12. 2007,
sp. zn. 8 Afs 143/2005). Závěr krajského soudu, že procesní úkony obou správců daně je třeba
posuzovat separátně, je proto nezákonný.
[11] Stěžovatel dále napadá závěr, že v případě daňové kontroly nejsou v zákoně stanoveny
žádné lhůty pro učinění úkonu. Z §38 daňového řádu stěžovatel dovozuje, že daňový řád počítá
pro všechna řízení s maximální obecnou délkou lhůty 3 měsíce od posledního úkonu správce
daně vůči daňovému subjektu. Argumentace, že daňová kontrola nekončí vydáním rozhodnutí,
a proto na ni výše uvedené obecné pravidlo nelze aplikovat, neobstojí, neboť je třeba vycházet
ze zásady rychlosti a hospodárnosti řízení (§7 odst. 1 daňového řádu), která zapovídá,
aby správce daně měl pro činění procesních úkonů neomezený čas. I když se §38 odst. 2 týká
daňového řízení, shodné podmínky musí platit obecně pro postup při správě daní. Nadto byly
obě daňové kontroly zahájeny ještě před vyměřením daní, a proto po jejich skončení musí dojít
k vydání platebních výměrů. Stěžovatel je tedy toho názoru, že daňová kontrola je součástí řízení,
které vždy končí vydáním rozhodnutí. Nemůže tak obstát závěr krajského soudu, že vyhledávací
část daňového spisu ukazuje na to, že žalovaný není v průběhu řízení nečinný; dikce
§38 odst. 2 daňového řádu totiž váže nečinnost na učinění, respektive neučinění úkonu vůči
daňovému subjektu, což z povahy věci nemůže být zakládání listin do vyhledávací části spisu,
která nebyla daňovému subjektu zpřístupněna. Rovněž tvrzení, že nesprávným označováním
písemností v neveřejné části spisu nemůže být stěžovatel nijak negativně dotčen, je neudržitelné,
neboť tímto způsobem je stěžovateli znemožněno činnost správce daně kontrolovat. Za značně
zjednodušující označuje stěžovatel rovněž závěr krajského soudu, že zahájení daňové kontroly
znamená pro daňový subjekt vyšší míru ochrany oproti setrvávání v postupu k odstranění
pochybností, čímž krajský soud chtěl zřejmě doložit to, že proti zahájení daňové kontroly nelze
brojit zásahovou žalobou; takový závěr je jednak rozporu s ustálenou judikaturou Nejvyššího
správního soudu, jednak samotné zahájení daňové kontroly negarantuje daňovému subjektu
vůbec nic.
[12] Dále stěžovatel nesouhlasí s tím, že by obchodování se vzácnými kovy bylo bez dalšího
rizikové z hlediska zasažení DPH podvodem. Znovu opakuje, že před započetím této obchodní
činnosti o ní správce daně informoval, včetně uvedení svého dodavatele, jeho dodavatele
a odběratelů, a zasílal mu speciální evidenci, to vše nad rámec svých zákonných povinností.
Kromě toho nebyl důvodem vzniku nadměrného odpočtu jen obchod se vzácnými kovy,
ale i opláštění haly v objektu Scania ve Švédsku (což však správcem daně prověřováno nebylo).
Hodnotí-li krajský soud dosavadní postup správce daně, když uvádí, že správce daně disponuje
důkazy o neuhrazení DPH daňovým subjektem na začátku řetězce daňových subjektů a že bude
na stěžovateli, aby odstranil pochybnosti žalovaného, fakticky se dopouští hodnocení důkazů
v rámci daňové kontroly, což je v této fázi nepřípadné a předčasné. Stěžovatel se naopak
domnívá, že správce daně žádnými důkazy nedisponuje, protože kdyby tomu tak bylo, předložil
by mu je k vyjádření; že se tak nestalo, bylo mj. důvodem pro podání žaloby.
[13] Konečně, pokud jde o závěr krajského soudu, že nelze považovat za nezákonný zásah,
není-li daňová kontrola výslovně zúžena pouze na problematické obchody, stěžovatel s ním
nesouhlasí právě s ohledem na skutkové okolnosti věci (zejména fakt, že nadměrný odpočet
vznikl i jako důsledek opláštění haly Scania ve Švédsku). Minimálně v době, kdy správce daně
daňovou kontrolu zahajoval, mu bylo známo, že bude prověřovat pouze obchodování s drahými
kovy, respektive se stříbrným granulátem, a proto měl postupovat podle §85 odst. 3 daňového
řádu, tj. zahájit daňovou kontrolu jen v tomto rozsahu. Důsledkem jeho nesprávného postupu,
kdy nerespektoval zásadu přiměřenosti a účelnosti zásahů, je stěžovateli zadržován i nadměrný
odpočet, o jehož správnosti správci daně pochybnost nevznikla a jehož správnost podle svých
slov ani nezkoumá. Ze všech výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc tomuto soudu vrátil k dalšímu řízení.
[14] V doplnění kasační stížnosti pak stěžovatel uvedl, že sice nezpochybňuje právo správce
daně prověřovat nadměrné odpočty, to však neznamená, že pro uzavření daňové kontroly musí
přezkoumat jím tvrzený řetězec společností do co nejmenšího detailu. V situaci, kdy daňový
subjekt tvrdí a dokládá učiněná opatření, je na správci daně, aby tato tvrzení a důkazy přezkoumal
a zaujal k nim právní stanovisko. Pakliže by opatření činěná daňovým subjektem byla shledána
dostatečnými, je správce daně v duchu judikatury SDEU povinen daňovému subjektu
nárokovaný nadměrný odpočet vyměřit a vrátit.
[15] Žalovaný ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje se závěry krajského soudu,
který hodnotil průběh daňových kontrol komplexně a v souladu s ustálenou judikaturou
Nejvyššího správního soudu. Přiklání se proto k závěru, že dosavadní průběh daňových kontrol
nepředstavuje pro stěžovatele nezákonný zásah, spočívající v nečinnosti žalovaného
či v neúčelném vedení těchto kontrol. Naopak důvody namítané v kasační stížnosti jsou zcela
irelevantní a vytržené z celkového kontextu odůvodnění napadeného rozsudku. Ze všech výše
uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
[16] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]; tu stěžovatel spojuje s tvrzením, že krajský soud
nevypořádal všechny žalobní námitky. Soudní praxe často kolísá v tom, jak na takové deficity
odůvodnění (jsou-li zjištěny) nahlížet. Nepřezkoumatelnost je nicméně jen jednou z forem
procesních vad, které mohou vyvolat nezákonnost rozhodnutí [srov. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.],
a proto případné opomenutí vypořádat některé žalobní námitky pod citované ustanovení
nepochybně spadá. Nejvyšší správní soud v souvislosti s nepřezkoumatelností rovněž opakovaně
konstatoval, že zpravidla teprve poté, dospěje-li k závěru, že napadené rozhodnutí
přezkoumatelné je, se může zabývat dalšími stížnostními námitkami (viz například rozsudek
ze dne 8. 3. 2005, č. j. 3 As 6/2004-105, publikovaný pod č. 617/2005 Sb. NSS; citovaná
rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz).
[19] Tvrdí-li stěžovatel, že krajský soud nezareagoval na jeho žalobní námitku, dle které výzva
k postupu k odstranění pochybností byla nezákonná, je pravdou, že se k ní krajský soud
nevyjádřil výslovně, nicméně její reflexi lze vyvodit z odůvodnění napadeného rozsudku alespoň
implicitně. Na straně čtrnácté v odstavci prvním (ve spojení s odstavcem třetím na straně třetí)
totiž krajský soud reagoval na žalobní námitku, že je třeba rozlišit procesní kroky žalovaného
a místně příslušného správce daně, konstatováním, že žalovanému nemůže být úspěšně vytýkán
postup k odstranění pochybností prováděný druhým jmenovaným, neboť ten není v řízení
o žalobě pasivně legitimovaným subjektem. Tímto způsobem tak dal krajský soud jednoznačně
najevo, že se uvedenou žalobní námitkou z povahy věci ani zabývat nemůže.
[20] Nelze souhlasit ani s názorem, že se krajský soud nevypořádal s námitkou, dle které byl
v průběhu daňové kontroly fakticky zkoumán především původ stříbrného granulátu,
což je skutečnost, která nemá na další zjišťování žádný vliv. I v tomto případě na toto tvrzení
krajský soud ve svém rozsudku nereagoval explicitně, z celkového kontextu odůvodnění (zejména
pak z textu na straně šestnácté v odstavci druhém) však lze bez potíží vyrozumět, že ačkoli
předmětem daňové kontroly bylo v daném případě skutečně primárně obchodování stěžovatele
se stříbrným granulátem (neboť se jedná o činnost vymykající se jeho běžné obchodní činnosti),
otázka původu tohoto zboží, přesahující přímého dodavatele stěžovatele, rozhodně nebyla
skutečností, která by v souzené věci neměla žádný význam. Krajský soud poukázal na řadu
nesrovnalostí, které vyvolaly u žalovaného další otázky, zejména na existující důkazy o tom,
že na začátku obchodního řetězce, na kterém se podílí i stěžovatel, nebyla odvedena DPH.
Dále krajský soud v odstavci druhém na straně sedmnácté mj. uvedl, že původ stěžovatelem
deklarovaných dodávek stříbrného granulátu a platiny nelze odhalit, protože v dodavatelském
řetězci figurují nekontaktní subjekty. S přihlédnutím k těmto částem odůvodnění lze uzavřít,
že krajský soud srozumitelně vysvětlil, proč se žalovaný v předmětné daňové kontrole musel
soustředit na původ stříbrného granulátu, a proto ani tato dílčí námitka nepřezkoumatelnosti
důvodná není. Pokud snad stěžovatel uvedenou žalobní námitkou chtěl rovněž říci, že daňová
kontrola měla být zúžena pouze na obchody s drahými kovy, Nejvyšší správní soud připomíná,
že rozsahem daňové kontroly se krajský soud zabýval na straně osmnácté v odstavci posledním,
tedy ani v tomto směru Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným.
[21] Krajský soud měl podle tvrzení stěžovatele opomenout také žalobní námitku
nezákonnosti, spočívající ve vydávání žádostí o mezinárodní výměnu informací teprve
s odstupem několika měsíců po zahájení kontrolních postupů, a rovněž námitku o excesivní
povaze dožádání do centrály společností INTL Commodities Inc. a G4S. I k těmto dvěma námitkám
Nejvyšší správní soud postrádá explicitní stanovisko krajského soudu, nicméně z celkového
kontextu odůvodnění napadeného rozsudku je opět zřejmý jeho názor, že pro zjišťování
skutečností týkajících se karuselových obchodů a subjektů, které se jich účastnily, je nezbytné
rozklíčovat fungování celého tohoto řetězce; atomizované kroky bez vazby na další dodavatele
a odběratele by daňové orgány odklonily od řádného zjištění a zhodnocení rozhodných okolností.
Podstatné dále je, že krajský soud na straně osmnácté v závěru odstavce druhého konstatoval
(byť stručně), že z chronologie a časové návaznosti jednotlivých kroků (zachycených prozatím
pouze v neveřejné časti spisu) nelze důvodně dovozovat ani jejich účelovost či faktickou
nečinnost žalovaného, a uzavřel, že se žalovaný žádného excesu v průběhu daňové kontroly
nedopustil.
[22] Konečně, pokud jde o poslední dílčí námitku nepřezkoumatelnosti, v rámci
které stěžovatel krajskému soudu vytýká, že se nijak nevypořádal s argumentací uvedenou
v druhém doplnění žaloby ze dne 10. 6. 2016, ve vztahu k ní je Nejvyšší správní soud nucen dát
stěžovateli za pravdu, neboť v odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud skutečně nijak
nereaguje na tvrzení, že po podání žaloby činil žalovaný v probíhající daňové kontrole neúčelné
a ryze formální úkony jen proto, aby nemohl být nařčen z nečinnosti. Při zvážení závažnosti
dopadu tohoto opomenutí na zákonnost napadeného rozsudku nicméně Nejvyšší správní soud
vzal v úvahu dvě skutečnosti. Zaprvé, předmětná daňová kontrola v době rozhodování krajského
soudu stále probíhala, a proto nebylo možné, aby stěžovatel v petitu druhého doplnění žaloby
formuloval návrh deklaratorního výroku o nezákonnosti takového zásahu, neboť ten přichází
v úvahu pouze v případě, že zásah již netrvá (srov. rozsudek tohoto soudu ze dne 28. 5. 2014,
č. j. 1 Afs 60/2014-48). Pokud tedy stěžovatel v doplnění žaloby usiloval o výsledek řízení,
kterému by krajský soud již ze samotné podstaty zásahové žaloby nemohl za daného stavu věci
vyhovět, pak opomenutí dílčích námitek v doplnění žaloby, které se k takovému návrhu upínaly,
stěží mohlo vést k nezákonnosti napadeného rozhodnutí jako celku. Zadruhé, bez ohledu
na nepřípustný petit nelze přehlédnout, že názor, že žalovaný činí v daňové kontrole neúčelné
kroky a úkony, uplatnil stěžovatel i v žalobě, byť směrem k jiným dílčím krokům a úkonům
žalovaného v daňové kontrole. Podle ustálené judikatury (viz například rozsudek zdejšího soudu
ze dne 14. 8. 2014, č. j. 10 Afs 28/2014-51) však nezákonný úkon nebo jiný akt správce daně
realizovaný v průběhu daňové kontroly zpravidla nezakládá nezákonnost takové kontroly
jako celku z hlediska ochrany před nezákonnými zásahy, na což stěžovatele již upozornil krajský
soud. Ten ostatně na straně osmnácté ve druhém odstavci dospěl k závěru, že nelze důvodně
dovozovat ani účelovost těchto kroků, ani faktickou nečinnost žalovaného.
[23] Celkově pak lze ve vztahu k dílčím námitkám nepřezkoumatelnosti odkázat na závěry
rozsudku ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 130, v němž zdejší soud vyslovil,
že „[p]řestože je třeba na povinnosti dostatečného odůvodnění rozhodnutí z hlediska ústavních principů důsledně
trvat, nemůže být chápána zcela dogmaticky. Rozsah této povinnosti se totiž může měnit podle povahy rozhodnutí
a musí být posuzován ve světle okolností každého jednotlivého případu. Zároveň tento závazek nemůže být chápán
tak, že vyžaduje za všech okolností podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument účastníka.“. Obdobně
se z rozsudku ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 25/2009 – 98, publikovaného pod č. 2070/2010 Sb.
NSS, podává, že „[s]oud, který se vypořádává s (…) argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout,
ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (…). Na druhou stranu podle ustálené judikatury
nelze povinnost soudu řádně odůvodnit rozhodnutí chápat tak, že musí být na každý argument strany podrobně
reagováno.“ To platí zejména tehdy, pokud jsou námitky formulovány poněkud stereotypním
způsobem, jako v projednávaném případě.
[24] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval kasačními námitkami podřaditelnými
pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[25] V tomto směru stěžovatel nejprve namítal, že nelze oddělovat úkony místně příslušného
správce daně a žalovaného, neboť vyžádaly-li si dožádání důvody stojící na straně daňové správy,
nelze důsledky s tím spojené přenášet na daňový subjekt. Stěžovatel má tedy za to, že posuzování
postupu dožádaného správce daně je nutno provádět v kontextu předcházejících kroků místně
příslušného správce daně. K tomu je třeba uvést, že nastolená otázka úzce souvisí
s problematikou pasivní legitimace, neboť projednal-li by soud žalobu a rozhodoval-li
by ve vztahu k někomu, u něhož nebyla dána pasivní žalobní legitimace, zatížil by své rozhodnutí
zmatečností (srov. rozsudek tohoto soudu ze dne 19. 6. 2007, č. j. 5 Ans 3/2007-55).
[26] Na rozdíl od řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (§65 a násl. s. ř. s.),
kde je zákonem jasně definován předmět řízení [konečné správní rozhodnutí, zasahující do práv
a povinností žalobce – viz §65 odst. 1 s. ř. s., §68 písm. a) s. ř. s., a §71 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]
a konsekventně i pasivně legitimovaný účastník – žalovaný (viz §69 s. ř. s.), je v řízení o zásahové
žalobě žalovaným správní orgán, který podle žalobního tvrzení provedl zásah (§83, věta před středníkem
s. ř. s.). Je to tedy výlučně žalobce, kdo určuje, co má být předmětem řízení a kdo má být
žalovaným (tedy komu tvrzený nezákonný zásah žalobce přičítá). Podle ustálené judikatury,
reprezentované například rozsudkem zdejšího soudu ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Aps 15/2013-59,
tak „[v] případě žalob na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu
je žalovaný správní orgán určen tvrzením žalobce (§83 s. ř. s.). Účinky žaloby na ochranu před nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu nastupují pouze ve vztahu k tvrzenému nezákonnému
zásahu a ve vztahu ke správnímu orgánu, který žalobce v žalobě označil. Tento právní názor později
částečně korigoval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, který ve svém usnesení ze dne
9. 12. 2014, č. j. Nad 224/2014 – 53, konstatoval, že „[v] řízení o ochraně před nezákonným zásahem,
pokynem nebo donucením správního orgánu (§82 a násl. s. ř. s.) je třeba vykládat §83 s. ř. s. tak, že soud
na základě tvrzení žalobce, eventuálně doplněného na výzvu soudu, a s přihlédnutím k dalším informacím,
které má soud případně k dispozici, po právní stránce posoudí, kterému správnímu orgánu je s ohledem na tato
tvrzení přičitatelné jednání, jež má být podle žalobce nezákonným zásahem. Liší-li se tento závěr soudu od projevu
vůle žalobce označujícího žalovaného, upozorní soud žalobce na svůj závěr a vyzve jej, aby případně reagoval
úpravou označení žalovaného. Pokud žalobce i poté, co byl soudem upozorněn na jiný právní závěr soudu ohledně
otázky, kdo má být v dané věci žalovaným, setrvá na svém původním náhledu na tuto otázku a neuzpůsobí
patřičně označení žalovaného a návrh výroku rozhodnutí soudu [§84 odst. 3 písm. d) s. ř. s.], nemůže být jeho
žalobě vyhověno.“ Na podstatě věci, tedy že je to v konečném důsledku vždy žalobce (dominus litis),
kdo určuje předmět řízení a osobu žalovaného, tedy zmiňované rozhodnutí rozšířeného senátu
nezměnilo nic.
[27] V souzené věci stěžovatel naprosto zřetelně a nezaměnitelně za žalovaného označil
Finanční úřad pro Pardubický kraj, územní pracoviště v Pardubicích (viz strana druhá, bod
I. žaloby). Označení žalovaného, v kombinaci s jednáním, které mu bylo v žalobě vytýkáno,
přitom nezavdávalo žádnou rozumnou pochybnost o tom, komu je toto jednání
přičitatelné. Nebyl proto žádný důvod pro vyrozumění stěžovatele o tom, kdo by měl být
za žalovaného označen, a ostatně i sám stěžovatel v průběhu řízení o žalobě nedospěl k závěru,
že by za žalovaného měl být označen (i) jiný správní orgán. Označením Finančního úřadu
pro Pardubický kraj jako žalovaného stěžovatel fakticky omezil okruh dílčích procesních kroků,
stran nichž vůbec může nezákonný zásah namítat. Z výše uvedeného důvodu se Nejvyšší správní
soud plně ztotožňuje s krajským soudem, který dospěl k závěru, že žalovanému nelze přičítat
ty kroky a úkony, které činil místně příslušný (a nikoli dožádaný) správce daně.
[28] Tvrzení stěžovatele, že důsledky administrativních opatření, učiněných k minimalizaci
potíží veřejné (daňové) správy, nemohou být přenášeny na adresáty veřejné správy (daňové
subjekty), lze jistě v obecné rovině akceptovat, v dané věci však takové situaci nic nenasvědčuje.
Nejvyšší správní soud neshledává nic nepřípadného na postupu, kdy správce daně
dožádá o provedení úkonů daňové kontroly jiného správce daně, který vede daňovou
kontrolu zaměřenou na řetězec operací, jichž byl daňový subjekt (stěžovatel) účasten.
Takový postup se jeví naopak jako racionální a efektivní z hlediska urychlení celého procesu
(§7 odst. 1 daňového řádu), kdy nedochází k duplicitě prováděných úkonů a soustředěním
kontrolní činnosti u jednoho subjektu lze očekávat zjištění komplexnějších skutkových poznatků.
Odkazuje-li stěžovatel na závěry podávající se z rozsudku tohoto soudu ze dne 10. 12 2007,
sp. zn. 8 Afs 143/2005, nejde o odkaz přiléhavý, neboť premisa, ze které zde zdejší soud
vycházel (řešení nedostatečné kapacity konkrétních správců daně cestou delegací místní
příslušnosti na jiné správce daně, provedené k tíži dotčených daňových subjektů) nebyla v nyní
projednávané věci indikována a ani stěžovatel v tomto směru nic konkrétního neuvedl.
[29] Lze tedy uzavřít, že veškerá argumentace, která míří proti úkonům místně příslušného
správce daně, a domáhá se jejich zohlednění jako kontextu úkonů prováděných žalovaným,
je lichá.
[30] Společným jmenovatelem kasačních námitek mířících proti postupu žalovaného v daňové
kontrole je tvrzené nerespektování principů rychlosti a hospodárnosti; stěžovatel je přesvědčen,
že žalovaný nepostupuje dostatečně rychle a efektivně, což se ve sféře stěžovatele negativně
projevuje zejména tím, že je mu zadržován nadměrný odpočet na DPH ve výši cca 52 mil. Kč.
Je však třeba konstatovat, že převážná část kasačních námitek je vyjádřena spíše obecně
a do značné míry kopíruje námitky žalobní, k nimž se již dostatečně zevrubně vyjádřil krajský
soud. Je přitom třeba mít na paměti, že kasační stížnost je primárně opravným prostředkem
mířícím proti rozhodnutí krajského soudu, a proto nemůže být vystavěna na pouhém opakování
žalobních bodů, bez reflexe obsahu rozsudku krajského soudu.
[31] Krajský soud správně upozornil, že klíčovou okolností určující charakter a průběh daňové
kontroly v souzené věci je vznik podezření ze zapojení stěžovatele do tzv. „karuselového
podvodu“; pokud by se toto podezření potvrdilo, ztratil by stěžovatel nárok na vrácení
odpovídajícího nadměrného odpočtu DPH, což je primárním důvodem, proč je mu odpovídající
částka odpočtu zadržována. Jak vyplývá z předloženého spisu (respektive jeho neveřejné části),
místně příslušný správce daně až poté, co postupem k odstranění pochybností zjistil
nesrovnalosti ve vztahu k některým konkrétním obchodním partnerům stěžovatele, přešel
na invazivnější způsob ověřování splnění daňových povinností, a to formou daňové kontroly.
Dokončením daňové kontroly přitom z praktických důvodů pověřil žalovaného (viz dožádání
podle §17 a §52 daňového řádu ze dne 23. 9. 2015, č. j. 6157271/15/2009-60050-102267),
neboť ten šetřil skutkově související případy; samotné dožádání a pověření k dokončení daňové
kontroly ze strany stěžovatele napadáno není.
[32] Co se týče konkrétních kroků žalovaného v rámci daňové kontroly, na základě
předloženého spisového materiálu (včetně jeho neveřejné části) nedospěl ani Nejvyšší
správní soud k závěru, že by žalovaný nepostupoval plynule a bez nepřiměřených prodlev
nebo že by vykonával evidentně nadbytečné a ryze formální úkony, čili že by jím vedená daňová
kontrola nekorespondovala požadavkům rychlosti, hospodárnosti a efektivity. Rovněž nic
nenasvědčuje tomu, že si dožádání kladlo za cíl uměle prodloužit daňovou kontrolu nebo
dokonce řešit administrativní potíže daňových orgánů, jak v kasační stížnosti naznačuje
stěžovatel. Dovolává-li se stěžovatel v této souvislosti aplikace §38 odst. 2 daňového řádu
i na případy provádění úkonů v rámci daňové kontroly, Nejvyšší správní soud tento názor nesdílí.
Z textu citovaného ustanovení („[n]ejsou-li splněny podmínky podle odstavce 1, lze podnět dát,
jestliže správce daně nevydal rozhodnutí, ačkoli uplynuly 3 měsíce ode dne, kdy byl učiněn vůči osobě, která podala
podnět, nebo touto osobou poslední úkon v řízení, kterého se předpokládaná nečinnost týká“) i z jeho
subsidiární povahy ve vztahu k §38 odst. 1 daňového řádu je zřejmé, že se zde uvedená
pořádková lhůta upíná pouze k případům nečinnosti při vydávání rozhodnutí, nikoli
však při činění jiných úkonů. Tohoto faktu si je evidentně vědom i stěžovatel, neboť svou
argumentaci opírá o premisu, že po ukončení každé daňové kontroly musí dojít k vydání
platebního výměru. S tímto názorem není důvod polemizovat, je nicméně třeba stěžovatele
upozornit, že bezprostředním výsledkem daňové kontroly je zpráva o daňové kontrole a teprve
poté dochází k vydání platebního výměru; bez vydání zprávy o daňové kontrole, jejího projednání
a podpisu není možné platební výměr vydat (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
5. 2. 2015, čj. 9 Afs 279/2014-29). Je-li tedy pořádková lhůta uvedená v §38 odst. 2 daňového
řádu vázána na povinnost správce daně vydat rozhodnutí, její aplikovatelnost na provádění
jednotlivých úkonů v rámci daňové kontroly je vyloučena. (Ne)činnost správce daně
při provádění jednotlivých úkonů daňové kontroly je tak nutno posuzovat vždy individuálně,
se zohledněním konkrétních aspektů posuzovaného případu. Z tohoto pohledu Nejvyššímu
správnímu soudu z obsahu předloženého spisu nevyplynulo, že by mezi úkony žalovaného
existovaly nepřiměřené prodlevy. Nadto nemohl přehlédnout, že ani sám stěžovatel uvedená
kasační tvrzení neupíná k žádným konkrétním úkonům správce daně. Míra podrobnosti odezvy
kasačního soudu je přitom závislá na tom, jak detailně své námitky formuluje sám stěžovatel;
pokud se omezí na pouhá obecná konstatování, nemůže na ně zdejší soud reagovat jinak, než
srovnatelně obecně.
[33] Z pohledu posuzování účelnosti úkonů prováděných správcem daně v průběhu
daňové kontroly je vhodné dále zmínit rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2014,
č. j. 6 Afs 46/2014 – 39, ze kterého se podává, že „[s]právci daně svědčí značná míra uvážení ohledně
[vedení daňové kontroly], aby mohl být dosažen základní cíl správy daní, tedy správné zjištění a stanovení
daní a zabezpečení její úhrady. To zahrnuje posuzování a dokazování různých i méně pravděpodobných variant
předpokládaného skutkového stavu, než dojde k odstranění pochybností, přičemž správce daně je povinen přihlížet
ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Proto na dílčí závěry správce daně, včetně pochybností o skutkovém
stavu, nelze klást takové požadavky jako na konečné rozhodnutí, kterým se stanovuje daňovému subjektu daňová
povinnost.“
[34] Zdejší soud se zcela ztotožňuje s názorem krajského soudu, že v situaci, kdy vyšly najevo
indicie o možném zapojení stěžovatele do tzv. „karuselových podvodů“, byla stupňující
se intenzita a nutně také narůstající délka kontrolních postupů použitých žalovaným přiměřená.
Jinými slovy, zatímco na začátku tu existovalo pouhé výrazné navýšení nadměrného odpočtu
DPH, později následovalo též podezření, že by stěžovatel mohl být zapojen do řetězce, jehož
některé součásti se podílejí na karuselovém podvodu; podezření plynoucí z náhlého výrazného
navýšení nadměrného odpočtu z daňového hlediska nemůže vyvrátit ani fakt, že stěžovatel
obchodování s drahými kovy avizoval místně příslušnému správci daně předem. K námitce,
že obchod s drahými kovy nepředstavuje per se rizikový obchod, zdejší soud uvádí, že dosavadní
rozhodovací praxe naopak signalizuje, že karuselové podvody se v nikoli nezanedbatelné míře
týkají obchodu s cigaretami, pohonnými hmotami, počítačovými komponenty nebo právě
(barevnými) kovy (k tomu viz například věci řešené u zdejšího soudu pod sp. zn. 4 Afs 233/2015,
či sp. zn. 6 A fs 3/2016). Dosavadní postup žalovaného je proto podle názoru Nejvyššího
správního soudu adekvátní závažnosti prověřovaného podezření.
[35] Karuselové podvody představují jedno z největších a nejhůře odhalitelných ohrožení
fungování unijního systému výběru DPH (k tomu zejména viz rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS,
a ze dne 30. 7. 2014, č. j. 8 Afs 59/2013 - 33, publikovaný pod č. 3124/2014 Sb. NSS).
Nedůvodnost kontrolních postupů nelze založit pouze na tom, že dochází k zadržování
nadměrného odpočtu nebo že k určitým krokům žalovaný nepřistoupil tak rychle,
jak by si stěžovatel představoval. Nebezpečnost a obtížná odhalitelnost karuselových obchodů
je dána právě tím, že je do nich zapojena mnohdy dlouhá řada článků, z nichž pouze některé
se skutečně dopouštějí podvodu neodvedením daně, jiné na tomto podvodu pouze vědomě
profitují, další pak skutečně vůbec nemusejí vědět o tom, že jsou součástí takového řetězce. Právě
prošetření, do které z těchto skupin spadá konkrétní domácí daňový subjekt, je z povahy
věci v praxi náročné. Lze jistě přitakat stěžovateli, že náročnost šetření automaticky neznamená,
že by kontrolované subjekty musely strpět bezdůvodné zásahy do svých práv, a to zvlášť tehdy,
pokud by měly mít likvidační účinky. V souzené věci však stěžovatel žádné takové účinky nejenže
přesvědčivě neprokázal, ale ani v konkrétní rovině netvrdil. Konečně, možné nepřiznání
nadměrného odpočtu DPH, coby následek případného prokázání účasti na karuselovém
podvodu, je otázka, kterou nelze řešit v řízení na ochranu před nezákonným zásahem,
ale až následně v řízení o žalobě proti takovému případně vydanému meritornímu rozhodnutí,
na což ostatně přiléhavě poukázal i krajský soud.
[36] Argumentaci stěžovatele, že dožádáním usilovali místně příslušný správce daně a žalovaný
o získání dodatečného prostoru pro seznámení se s danou věcí, považuje zdejší soud
za zavádějící. Odvíjí se totiž opět od subjektivní (a současně ničím nepodložené a nijak blíže
nekonkretizované) představy stěžovatele o tom, jak rychle by měla být daňová kontrola uzavřena,
avšak tato jeho představa vůbec nemusí korespondovat objektivním okolnostem na straně
daňových orgánů nebo prověřovaných subjektů (z nichž někteří jsou subjekty zahraniční,
jiní subjekty nekontaktní). Nejvyšší správní soud proto ve shodě s krajským soudem nedospěl
k závěru, že by nadstandardní délka daňové kontroly byla zapříčiněna průtahy na straně
žalovaného, ale že jde naopak o důsledek rozsáhlého a komplikovaného dokazování.
[37] Co se týče argumentu, že v souzené věci postačovalo zahájení postupu k odstranění
pochybností podle §89 daňového řádu, je vhodné zmínit, že například v protokolu o zahájení
daňové kontroly ze dne 13. 4. 2015, č. j. 2507966/15/2009-60564-109536, místně příslušný
správce daně uvedl, že „(…) do dnešního dne nezjistil skutečnosti potřebné k tomu, aby mohl zodpovědně říci,
že daň a záloha daně jsou stanoveny ve správné výši, především co se týče pořízení a dodání granulátu stříbra
a platiny.“ Za takové situace bylo namístě, aby přistoupil k daňové kontrole, kterou by nicméně
mohl zahájit i tehdy, pokud by neměl pochybnosti žádné. V tomto názoru zdejší soud vychází
z nálezu Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, v němž se plénum
Ústavního soudu přiklonilo k odlišnému názoru, než jaký byl vysloven v nálezu ze dne
18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, a nově nepovažuje za porušení principu proporcionality
a minimalizace zásahů do autonomní sféry jednotlivce postup správce daně, který zahájí
(i jen namátkovou) daňovou kontrolu, aniž má konkrétními skutečnostmi podložené pochybnosti
o tom, že daňový subjekt nesplnil řádně svou daňovou povinnost.
[38] Nelze rovněž souhlasit s tvrzením, že by krajský soud provedl v rámci daňové kontroly
zhodnocení důkazů za žalovaného, uvedl-li, že „správce daně disponuje důkazy o neuhrazení daně
z přidané hodnoty daňovým subjektem na začátku řetězce“ a že „bude na žalobci, aby odstranil pochybnosti
žalovaného“. Tímto způsobem pouze krajský soud stručně shrnul dosavadní zjištění daňových
orgánů a konsekvence, které z nich za daného stavu věci vyplývají pro stěžovatele. Lze
samozřejmě připustit, že skutková zjištění pravděpodobně v době rozhodování soudu nebyla
ještě kompletní, obsah spisu však již v té době nenasvědčoval tomu, že by daňové orgány
nedisponovaly žádnými důkazy ve vztahu k předmětu kontroly; právě to bylo relevantní
z pohledu předmětu daného soudního řízení (zásahové žaloby). To, zda budou příslušné listiny
posléze v souladu se zákonem osvědčeny jako důkazy, vyhodnoceny a použity za podklad
následně vydaného rozhodnutí, je až věcí případného přezkumu takového rozhodnutí. Tento fakt
současně vyvrací argumentaci stěžovatele, který namítá netransparentní způsob vedení neveřejné
části spisu, v jehož důsledku nemá možnost seznámit se s obsahem zde založených listin
a reagovat na ně. Krajský soud ve třetím odstavci str. 15 napadeného rozsudku k tomu (ve shodě
se shora uvedeným závěrem) uvedl, že k zásahu do práv stěžovatele by mohlo dojít až poté,
budou-li použity jako důkazy. S tímto názorem pak stěžovatel v konkrétní rovině nepolemizuje.
[39] Konečně, k námitce rozsahu daňové kontroly se již zevrubně vyjádřil krajský soud
na straně osmnácté a devatenácté odůvodnění napadeného rozsudku, kdy zejména upozornil,
že povinnost vrátit nadměrný odpočet DPH vzniká až od okamžiku jeho vyměření,
které zahrnuje celé zdaňovací období, a proto nesporná část tohoto odpočtu musí sdílet osud
té části, která je dosud prověřována. Na tuto pasáž rozsudku lze z důvodu procesní ekonomie
v dalším odkázat, neboť stěžovatel v kasační stížnosti nevznesl žádné nové argumenty oproti
těm, které zmínil již v žalobě. I zde tedy nezbývá než upozornit, že kasační stížnost musí mířit
proti argumentaci krajského soudu, nikoli mechanicky kopírovat žalobní body.
[40] Vzhledem tedy k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost jako
nedůvodnou, nezbylo mu, než ji za podmínek vyplývajících z ustanovení §110 odst. 1, věty druhé
s. ř. s., rozsudkem zamítnout.
[41] O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1,
věty první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon
jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení
mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo
prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady (přesahující běžnou úřední
činnost) vznikly. Nejvyšší správní soud mu proto náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. prosince 2017
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu