ECLI:CZ:NSS:2019:10.AFS.183.2019:63
sp. zn. 10 Afs 183/2019 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna,
soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně:
PLP INVEST Moravia s.r.o., se sídlem Zaoralova 1901/1, Brno, zast. Mgr. Evou Štauderovou,
advokátkou se sídlem Masarykovo nám. 329, Uherské Hradiště, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 22. 6. 2017, čj. 27028/17/5100-41453-712099, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 4. 2019, čj. 31 Af 83/2017-84,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně působí zejména jako dodavatel služeb na trhu s odpadem (třídění odpadu).
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (správce daně) žalobkyni dvěma zajišťovacími příkazy
ze dne 25. 4. 2017 uložil, aby zajistila úhradu dosud nestanovené DPH za zdaňovací období
srpen 2016 (jistina ve výši přes 400 000 Kč) a září 2016 (jistina ve výši necelých 570 000 Kč).
Měl totiž za to, že u žalobkyně je dána odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, bude nedobytná, resp. že vybrání této daně bude spojeno se značnými obtížemi
[§167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve spojení s §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty]. Žalovaný odvolání proti oběma zajišťovacím příkazům zamítl rozhodnutím
ze dne 22. 6. 2017.
[2] Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného. Krajský soud rozsudkem
označeným v záhlaví žalobu zamítl, všechny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů
byly dle soudu dány.
II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[3] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti uvádí, že společnost SUEZ
Využití zdrojů a.s. si najala stěžovatelku k třídění odpadu v prostorách a na strojích společnosti
SUEZ. Tato obchodní spolupráce, kterou stěžovatelka navázala již v průběhu roku 2013, funguje
do dnešního dne. Stěžovatelka třídí odpad jak za pomoci vlastních zaměstnanců, tak za pomoci
dodavatelů. Tento proces byl správcem daně kontrolován a ověřen v rámci daňové kontroly
na DPH za zdaňovací období duben 2015. Daňová kontrola dopadla bez jakéhokoliv negativního
nálezu, správce daně neshledal jakékoliv nedostatky. Stěžovatelka má bezproblémovou daňovou
minulost, vždy se správcem daně plně spolupracovala, vystavovala daňové doklady, daň
vždy přiznala a odvedla. Shodně tuto daň společnost SUEZ stěžovatelce vždy řádně zaplatila.
Pokud SUEZ následně tuto daň žádá formou nároku na odpočet daně ve smyslu §72 a §73
zákona o DPH po státu zpět, jedná se nejen o legitimní, ale především zcela logický krok,
neboť základním principem DPH je, že je neutrální a daňové subjekty nemá zatěžovat.
[4] Stěžovatelka zpochybňuje splnění podmínky pravděpodobnosti budoucího stanovení
daně. V této souvislosti namítá, že správce daně automaticky srovnal chybějící daň (na počátku
obchodního řetězce) s daňovým podvodem, aniž přesvědčivě vysvětlil, že plnění, které přijala
stěžovatelka, je zasaženo podvodem na DPH. Krajský soud údajně nevěnoval žádnou pozornost
tomu, že stěžovatelka neznala dodavatele vlastních dodavatelů, kteří na počátku obchodního
řetězce nesplnili povinnost odvést DPH. Místo toho nekriticky přijal závěry daňových orgánů
o sestavení a povaze obchodního řetězce. Stěžovatelka dosud neví, proč jsou jednotlivé subjekty
zařazeny na konkrétních pozicích v řetězci a jak ona umožnila snižovat daňovou
povinnost společnosti SUEZ. Daňové orgány to přesvědčivě nevysvětlily, místo toho jednoduše,
avšak bez skutkového podkladu, dovodily protiprávnost obchodního vztahu. Společnost
Scoop.cz s. r. o., přímý dodavatel stěžovatelky, je její dlouhodobý a prověřený obchodní partner.
Stěžovatelka od Scoop.cz přijala zdanitelná plnění i ve všech měsících roků 2015 a 2016, přesto
daňové orgány identifikovaly chybějící daň pouze ve dvou zdaňovacích obdobích. Scoop.cz
není nekontaktní. Stěžovatelka hradila plnění přijatá od společnosti Scoop.cz v hotovosti,
ale to na její výslovnou žádost (Scoop.cz potřebovala hotovost pro hrazení výplat zaměstnanců).
Dodavatelce Charts Ural pak hradila za její plnění bezhotovostně, i když na nezveřejněný
bankovní účet. Jednoznačně zde existuje zpětně dohledatelná stopa o provedených úhradách.
[5] Stěžovatelka dále zpochybňuje existenci obavy o nedobytnost DPH. Krom jiného namítá,
že nedobytnost daně nelze tvrdit jen proto, že majetek má vysokou likviditu, natož zakládat
nedobytnost DPH na základě ničím nepodložených domněnek o snadném zcizení nebo ukrytí
movitého majetku (automobilů). Již v žalobě se stěžovatelka snažila vysvětlit, že její ekonomická
činnost nevyžaduje vlastnictví nemovitých věcí, neboť nemovitosti má v nájmu od společnosti
SUEZ. Stěžovatelka opakovaně poukazuje, že má dostatečné příjmy, aby uhradila daňovou
povinnost, pokud by jí ji správce daně dodatečně vyměřil.
[6] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[7] V replice stěžovatelka dále zpochybňovala skutková zjištění daňových orgánů ohledně
obchodních partnerů (daňové nedoplatky, virtuální sídla či podávání kontrolních hlášení)
a poukazovala na rozpory v těchto závěrech.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[8] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky
řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobami oprávněnými. Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů [§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.]; neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat
bez návrhu.
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] NSS předesílá, že oba zajišťovací příkazy jsou až na několik detailů stejné. Správce
daně vycházel z týchž skutečností a oba zajišťovací příkazy podepřel stejnými argumenty.
NSS proto nebude zvlášť přezkoumávat linii zajišťovacích příkazů na DPH za zdaňovací období
srpen a září 2016. Ostatně i žalovaný o odvoláních proti těmto zajišťovacím příkazům rozhodl
jediným rozhodnutím, které je označeno v záhlaví.
[11] Úkolem NSS je posoudit, zda je opodstatněný závěr krajského soudu, že zajišťovací
příkazy a napadené rozhodnutí obsahují dostatek přesvědčivých důvodů, pro něž je možné využít
institutu zajištění daně ve vztahu k dosud nestanovené daňové povinnosti.
[12] Podle §167 odst. 1 daňového řádu, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
[13] Správce daně tedy může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou
pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu, tj. přiměřenou
pravděpodobnost, že
a) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena
a zároveň že
b) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno
se značnými obtížemi.
[14] K povaze a náležitostem zajišťovacích příkazů se NSS již opakovaně vyjádřil v celé řadě
případů. Rozšířený senát dovodil, že správce daně je „povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího
příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené“ (rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2009,
čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS, věc CZT, bod 27). Naplnění odůvodněné obavy
je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu (srov. blíže rozsudek
ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014-31, č. 3049/2014 Sb. NSS, věc SLOVLIKER ČR, bod 20).
Zajišťovací příkaz je třeba vnímat jako prostředek ultima ratio. Jinak řečeno, zajišťovací příkaz
by měl být využíván obezřetně a uvážlivě jako mimořádný nástroj, v souladu se zásadou
přiměřenosti a zdrženlivosti, která správci daně ukládá použít jen takové prostředky, které daňové
subjekty nejméně zatěžují a ještě stále umožňují dosáhnout cíle správy daní (§5 odst. 3 daňového
řádu, srov. k tomu rozsudek ze dne 30. 11. 2017, čj. 4 Afs 140/2017-54, č. 3675/2018 Sb. NSS,
věc FAU, bod 29, a další početnou navazující judikaturu).
[15] V posuzované kauze správce daně identifikoval obchodní řetězce, které podle něj sloužily
ke zkrácení DPH. V zajišťovacích příkazech popsal strukturu a mechanizmus fungování těchto
řetězců a označil role jednotlivých společností následujícím způsobem:
SCANTO Charts Ural stěžovatelka SUEZ
BRAVA CZ Scoop.cz
(missing trader) (buffer) (buffer) (broker)
Dle správce daně mělo v těchto dvou řetězcích docházet ke krácení DPH. Za období srpen a září
2016 stěžovatelka přijala zdanitelná plnění mj. od společností Scoop.cz a Charts Ural s. r. o.,
které jsou plátci DPH, a to v celkové hodnotě přes 5,6 mil. Kč. Na počátku obchodních řetězců
stály společnosti SCANTO, s. r. o., a BRAVA CZ s. r. o., které selhaly při úhradě DPH, sídlí
na virtuálních adresách, nemají zaměstnance ani funkční bankovní účet, vykazují nedoplatky
na DPH a nespolupracují se správcem daně. Jsou nekontaktní, stejně jako společnost Scoop.cz.
Společnosti Scoop.cz, Charts Ural a též stěžovatelka měly v řetězci plnit pomocnou (zastírací)
funkci, aby společnost SUEZ mohla (neoprávněně) snížit svou daňovou povinnost.
[16] Správce daně a žalovaný dále vyšli z toho, že stěžovatelka vznikla v roce 2013,
má jediného jednatele, do vydání zajišťovacích příkazů nezveřejnila ve sbírce listin účetní závěrky
za roky 2013, 2014 a 2015. Nemá žádnou webovou stránku na internetu, pouze na různých
stránkách inzerovala nabídku manuálních prací (třídiči odpadu). Dále měl správce daně za to,
že stěžovatelka nemá nahlášené skutečné sídlo ani evidovanou žádnou provozovnu,
což však žalovaný v napadeném rozhodnutí upřesnil – stěžovatelka má provozovnu na adrese
Drčkova 2798/7, Brno (tuto provozovnu stěžovatelka do živnostenského rejstříku dopsala
dodatečně, až v březnu 2017). Stěžovatelka přijímá platby od svých odběratelů bezhotovostně,
avšak část plateb dodavatelům je realizována hotovostně (pro společnost Scoop.cz), část
na nezveřejněný účet (pro Charts Ural). Stav účtu stěžovatelky pravidelně klesal k zanedbatelným
částkám. Stěžovatelka spolehlivě nekumulovala finanční prostředky. Nevlastní ani žádný
nemovitý majetek. Proto byl dle správce daně splněn předpoklad budoucího stanovení daně.
Splnění druhé podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu (nedobytnost daně) správce daně opřel
o to, že stěžovatelka nedisponuje žádnými relevantními hmotnými ani nehmotnými aktivy,
její základní kapitál je pouze 200 000 Kč, je zapojena do podvodného řetězce, jediným
podstatným majetkem stěžovatelky jsou finanční prostředky na bankovním účtu, kde zůstatek
v průběhu měsíce výrazně kolísá, a pět motorových vozidel v tržní ceně cca 650 000 Kč,
která ovšem lze snadno zcizit či ukrýt.
[17] Žalovaný a posléze krajský soud považovali právě vyjmenované skutečnosti za dostačující
ke splnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů (viz body [12] a násl. shora).
[18] S výše uvedeným se NSS v zásadě ztotožňuje. Pro splnění prvního předpokladu
pro vydání zajišťovacího příkazu (tj. přiměřené pravděpodobnosti, že daň bude stanovena)
zpravidla postačí, pokud správce daně přesvědčivě nastíní struktury a mechanismy fungování
podvodného řetězce a roli toho, vůči němuž je zajišťovací příkaz vydán, v ní. Zároveň musí být
z předložených indicií patrné, že účast dané osoby na podvodné struktuře není pouhou spekulací
nepodloženou konkrétními informacemi (rozsudek ze dne 30. 11. 2016, čj. 2 Afs 213/2016-28,
věc Pneu servis Internacional, bod 35 in fine). NSS souhlasí s daňovými orgány, že nemají povinnost
sáhodlouze zkoumat, zda některý z daňových subjektů, o němž se domnívají, že je součástí
podvodného řetězce, neobchodoval s podvodníky v dobré víře. Dokazování zaviněné účasti
na podvodu patří do řízení o samotné daňové povinnosti, nelze jej provádět před vydáním
zajišťovacího příkazu. Jinak by správce daně stanovoval daň v podstatě dvakrát – jednou
v zajišťovacím příkazu, jednou v samotném platebním výměru (rozsudky ze dne 11. 6. 2015,
čj. 10 Afs 18/2015-48, věc MPM Invest, bod 13; ze dne 6. 4. 2016, čj. 6 Afs 3/2016-45, věc
ABK-Pardubice, bod 25).
[19] Samotné obchodování se subjekty, které pravděpodobně podvádějí na DPH, může být
primárním důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu, byť to zpravidla nemůže být důvodem
jediným a dostačujícím. Nelze rezignovat na komplexní vyhodnocení všech nabízejících se indicií
a zvážit i ty, které svědčí v prospěch daňového subjektu. NSS má však za to, že přiměřená
pravděpodobnost, že daň bude stanovena, je v této kauze dána. Správce daně uvedl indicie,
které svědčily o pravděpodobném zapojení stěžovatelky do řetězového podvodu na DPH.
K tomu zejména srozumitelně popsal mechanizmus obchodních řetězců a vysvětlil, jak mělo
docházet ke krácení DPH.
[20] Na právě uvedeném nic nemění ani polemika stěžovatelky, která prý závěrům daňových
orgánů nerozumí. Krajský soud stěžovatelce jasně vysvětlil, že v tomto případě není rozhodné,
že neznala dodavatele svých dodavatelů (SCANTO a BRAVA CZ). Stěžovatelka vskutku
nepodnikala standardním způsobem. Její činnost vykazovala takové množství abnormalit,
které ve svém souhrnu naplňovaly kritéria pro zajištění dosud nesplatné DPH (NSS neříká,
že stěžovatelka byla vskutku zapojena do daňového podvodu – to je otázka budoucího
prokazování v eventuálním navazujícím daňovém řízení). K (údajné) podvodné povaze
obchodního řetězce daňové orgány přičetly také další indicie (bod [16] shora). Jakkoliv ani jedna
z nich sama o sobě neobstojí, ve svém komplexu poskytují dostatečný základ pro vydání
zajišťovacích příkazů.
[21] Snad nejsilnější z těchto indicií je, že stěžovatelka nestandardně platila jednomu
z odběratelů (Scoop.cz) v hotovosti částky v řádu stotisíců korun. NSS se stěžovatelkou
nesouhlasí, že daňové orgány měly zohlednit, že stěžovatelka hotovostní platby od počátku
vysvětlovala tím, že Scoop.cz takové platby požadovala, protože potřebovala zaměstnance
vyplácet v kratších intervalech než jeden měsíc. Takovéto vysvětlení ani NSS nepovažuje
za přesvědčivé, a to zejména v dnešní době, kdy banky nabízejí velmi rychlé bezhotovostní
převody, i v řádu několika hodin, či dokonce ještě kratší. Nadto lze dodat, že hotovostní převody
takto vysokých částek zákon zakazuje (viz zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti;
jak správně poznamenal správce daně, lze v těchto případech uvažovat i o spáchání správních
deliktů dle zákona o omezení plateb v hotovosti). V tomto stěžovatelce nepomůže ani poněkud
bezradná argumentace, že pokud by snad na DPH podváděla, určitě by neplatila dvěma
obchodním partnerům, kteří s ní měli vytvořit podvodný obchodný řetězec, rozdílně – jednomu
v hotovosti a druhému na nezveřejněný účet.
[22] Dlužno říct, že závěry daňové kontroly za období duben 2015 mohou sloužit
jako pomocné podklady pro zajišťovací příkazy vydané za následující zdaňovací období
(v tomto případě 16, resp. 17 měsíců poté). Nemohou však bez dalšího uceleně vypovídat
o podnikatelských aktivitách stěžovatelky v těchto následujících obdobích, zejména pokud
daňové orgány zaostřily pozornost až na pochybné transakce v období srpna a září 2016. Závěry
předcházející daňové kontroly nejsou v tomto případě vázány (tzn. včetně tehdejšího ověření
„kontaktnosti“ společnosti Scoop.cz).
[23] Daňové orgány dostatečně podložily též obavy o nedobytnost v budoucnu vyměřené
DPH. Ekonomická analýza podniku stěžovatelky odhalila, že není v dobré kondici. Byť čistý
roční obrat stěžovatelky dosahuje přes 40 mil. Kč, správce daně zjistil zcela zásadní výkyvy
v meziměsíčních zůstatcích na účtech stěžovatelky (velké – nestandardní – hotovostní výběry
z účtů, přeposílání velkých částek na jiné účty apod.). Jinak stěžovatelka vlastní jen pět
motorových vozidel v celkové tržní ceně cca 650 000 Kč, tedy věci snadno zcizitelné. Nevlastní
žádný nemovitý majetek. Byť podnikatelská činnost stěžovatelky vlastnictví nemovitých věci
nevyžaduje (a nikdo v tomto řízení netvrdí opak), i tato okolnost zásadním způsobem snižuje
pravděpodobnost budoucí dobytnosti doměřené DPH. Není v tomto světle podstatné,
že stěžovatelka doposud neměla daňové prohřešky či s daňovými orgány vždy spolupracovala.
[24] Správní soudy hodnotí zákonnost rozhodnutí dle skutkového stavu, který zde byl v době
rozhodování správního orgánu (§75 odst. 1 s. ř. s.). Proto krajský soud nemohl přihlédnout
k tomu, že stěžovatelka posléze, po vydání rozhodnutí žalovaného, splnila povinnost stanovenou
zajišťovacími příkazy, a tedy uhradila jistotu na dosud nestanovenou DPH ve výši téměř
1 mil. Kč.
[25] Co se týče kritiky stěžovatelky, že daňové orgány by vždy měly zvážit, zda není přiměřeně
pravděpodobné, že daňový subjekt dosud nestanovenou daň uhradí postupně, lze k tomu
odkázat na správný závěr krajského soudu, že stěžovatelka tento žalobní bod vznesla opožděně.
Proto se touto otázkou krajský soud zabývat nemohl (viz správně bod 9 napadeného rozsudku),
tím méně se pak tímto argumentem může zabývat NSS (§104 odst. 4 s. ř. s.). Stejně
tak je nepřípustná námitka stran rizikovosti sídla společnosti SCANTO na virtuální adrese
(§104 odst. 4 s. ř. s.).
[26] Lze dodat, že NSS neprováděl dokazování listinami předloženými teprve v řízení
o kasační stížnosti (dodatečný platební výměr proti společnosti BRAVA CZ a protokol o ústním
jednání ze dne 25. 9. 2019 a další; tj. listiny založené na č. l. 47-57 spisu NSS). Protokol o ústním
jednání má dle tvrzení stěžovatelky prokazovat, že o dodatečném platebním výměru
proti společnosti BRAVA CZ dříve nevěděla. NSS zdůrazňuje, že dodatečným platebním
výměrem stěžovatelka prokazuje skutečnost, kterou tvrdí poprvé až v kasační stížnosti – totiž
že ke dni vydání zajišťovacích příkazů nebyla společnosti BRAVA CZ stanovena žádná daňová
povinnost. Toto tvrzení však měla stěžovatelka uplatnit již v řízení před krajským soudem. Pokud
tak učinila až v řízení před NSS, nemohl k tomu NSS přihlédnout: stěžovatelce jistě nic nebránilo
si související skutečnosti zjistit a tato tvrzení v řízení před krajským soudem řádně uplatnit (§109
odst. 5 s. ř. s.). Nad rámec nezbytně nutného NSS dodává, že v den vydání zajišťovacích příkazů
ani nebylo rozhodné, zda společnost BRAVA CZ (či jiná společnost v řetězci) měla daňový
nedoplatek právě v sporném období, nebo v období jiném. Před vydáním zajišťovacího příkazu
totiž není třeba společnosti, která působí jako tzv. missing trader, pravomocně vyměřit nedoplatek
na DPH v konkrétním sporném zdaňovacím období. V tomto momentu plně správci daně
postačovala srozumitelná a několika přesvědčivými indiciemi podložená úvaha o chybějící DPH
na počátku obchodního řetězce (tzn. u společností BRAVA CZ a SCANTO).
IV. Závěr a náklady řízení
[27] S ohledem na vše výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou
(§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[28] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka
nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch;
žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. listopadu 2019
Zdeněk Kühn
předseda senátu