ECLI:CZ:NSS:2019:10.AFS.34.2018:49
sp. zn. 10 Afs 34/2018 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně Michaely
Bejčkové a soudce Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: Xella CZ, s. r. o., se sídlem
Vodní 550, Hrušovany u Brna, zastoupené Mgr. Jakubem Šotníkem, advokátem se sídlem
Šikulova 17, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 10. 2015, čj. 34242/15/5200-11433-703604,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 1. 2018,
čj. 62 Af 145/2015-59,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Správce daně stanovil společnosti Xella CZ, s. r. o. (žalobkyni), na základě daňového
přiznání a dodatečného daňového přiznání daň za zdaňovací období roku 2012
ve výši 38 471 630 Kč. Žalobkyni tak podle §38a odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, vznikla povinnost platit zálohy na daň ve čtvrtletní výši 9 618 000 Kč. Splatnost první
zálohy za období od 1. 10. 2013 do 31. 12. 2013 měla nastat dne 16. 12. 2013.
[2] Dne 7. 11. 2013 vyhověl správce daně žádosti žalobkyně a rozhodnutím o povolení
výjimky vydaným podle §174 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, zrušil povinnost
zaplatit zálohu splatnou dne 16. 12. 2013. Současně uvedl, že dojde-li před uplynutím původní
lhůty splatnosti zálohy zrušené tímto rozhodnutím ke změně účetního a v souvislosti
s tím i zdaňovacího období, je žalobkyně povinna v tomto novém zdaňovacím období platit
zálohy tak, jak vyplývá z §38a zákona o daních příjmů.
[3] V roce 2014 proběhla fúze sloučením žalobkyně se společností Hebel CZ, s. r. o.
Fúze byla do obchodního rejstříku zapsána dne 20. 10. 2014, jako rozhodný den fúze
bylo stanoveno datum 1. 10. 2013. V důsledku toho nastala změna účetního a zdaňovacího
období žalobkyně, které bylo nově vymezeno daty 1. 10. 2013 a 31. 12. 2014 [v souladu
s §17a písm. c) zákona o daních z příjmů]. Správce daně shledal, že vlivem této okolnosti přestala
platit výjimka z placení záloh. Proto měla žalobkyně zaplatit zálohy v původních lhůtách
splatnosti, tzn. 16. 12. 2013, 17. 3. 2014, 16. 6. 2014 a 15. 9. 2014. Platby záloh však byly
zpravidla evidovány s téměř tříměsíčním zpožděním (žalobkyně totiž po udělení výjimky začala
platit zálohy až v březnu 2014). Správce daně tedy dne 12. 2. 2015 vydal platební výměr na úrok
z prodlení za uvedené zdaňovací období ve výši 1 216 387 Kč. Proti platebnímu výměru
se žalobkyně odvolala, ale odvolací finanční ředitelství (žalovaný) toto odvolání zamítlo.
[4] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou krajský soud 17. 1. 2018
rovněž zamítl. Podle soudu se v důsledku fúze společností ze zákona změnilo zdaňovací období
žalobkyně a s touto skutečností spojovalo rozhodnutí o povolení výjimky z placení záloh
opětovný vznik povinnosti platit zálohy. Nešlo tedy o libovůli správce daně. Soud také
konstatoval, že okamžikem, od kterého se změnilo účetní a zároveň zdaňovací období,
je rozhodný den fúze, tj. 1. 10. 2013, a nikoliv den zápisu fúze do obchodního rejstříku.
Své závěry soud opřel o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2011,
čj. 2 Afs 87/2010-65, který se zabývá otázkou vlivu změny zdaňovacího období na povinnost
platit zálohy na daň z příjmů právnických osob.
II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného
[5] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
Stěžovatelka se domnívá, že podmínění výjimky z povinnosti zálohovat daň je nezákonné.
Pokud správce daně stanovil takovou podmínku, překročil meze zákonného zmocnění stanovit
zálohy na daň jinak, protože žádné zákonné ustanovení nespojuje se změnou zdaňovacího
období zánik výjimky z placení záloh. Stanovení podmínky v rozhodnutí o povolení výjimky
proto stěžovatelka označila za nepřípustnou libovůli správce daně. Nemožnost stanovit
podmínku v rozhodnutí o povolení výjimky podle §174 daňového řádu stěžovatelka zdůvodnila
také srovnáním s §156 odst. 3 daňového řádu, který na rozdíl od §174 odst. 5 u institutu
posečkání umožňuje stanovit podmínky. Podle stěžovatelky se krajský soud s touto námitkou
řádně nevypořádal, a jeho rozhodnutí je proto nepřezkoumatelné.
[6] Stěžovatelka dále namítala, že opětovně vzniklá povinnost zálohovat daň pouze kvůli
nezákonně stanovené podmínce je v rozporu s účelem stanovení záloh na daň. Ekonomická
situace stěžovatelky se totiž nijak nezměnila a stále zde byly důvody pro snížení zálohové
povinnosti. Zaplacením této zálohy by tak byla přeplacena stěžovatelčina očekávaná daňová
povinnost. Stěžovatelka také uvedla, že přeplatek na dani za zdaňovací období od 1. 10. 2013
do 31. 12. 2014 převyšoval o více než 300 000 Kč spornou zálohovou povinnost. I proto měla
zůstat zálohová povinnost zrušena.
[7] Stěžovatelka je také přesvědčena, že změna účetního, resp. zdaňovacího, období nenastala
před 16. 12. 2013, ale až dnem zápisu fúze do obchodního rejstříku. K 16. 12. 2013 nebylo o fúzi
společností ještě ani rozhodnuto. Pokud by navíc stěžovatelka skutečně byla v prodlení s úhradou
dílčích záloh a ze zákona by jí vznikla povinnost platit úroky z prodlení, nemohl by správce daně
vydat dne 16. 2. 2015 stěžovatelce potvrzení, že ke dni 3. 2. 2015 nemá vůči orgánům Finanční
správy ČR žádné nedoplatky.
[8] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poznamenal, že rozhodnutí správce daně
o povolení výjimky ve skutečnosti neobsahuje podmínku, ale pouze poučení o zákonných
důsledcích případné změny zdaňovacího období. Pokud však stěžovatelka měla pochyby
o zákonnosti takové formulace v rozhodnutí správce daně, mohla proti tomuto rozhodnutí podat
odvolání. To však neučinila, rovněž tehdy nepodala novou žádost o povolení výjimky. Žalovaný
na rozdíl od stěžovatelky neshledává rozpor s účelem stanovení záloh ani s uvedeným nálezem
Ústavního soudu. Trvá také na tom, že se zdaňovací období změnilo od rozhodného dne,
tj. od 1. 10. 2013, a nikoliv až ode dne zápisu fúze do obchodního rejstříku.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Podstatou této věci je otázka, zda může být účinnost výjimky z povinnosti zálohovat daň
z příjmů právnických osob podmíněna tím, že se u daňového subjektu nezmění zdaňovací
období.
[11] Hmotněprávním východiskem pro vznik povinnosti platit zálohy na daň z příjmů
je §38a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení
se při stanovení výše a periodicity záloh vychází z poslední známé daňové povinnosti. Ustanovení obsahuje
rovněž upřesnění podmínek placení těchto záloh.
[12] Podle §174 odst. 5 daňového řádu stanoví správce daně v odůvodněných případech zálohy nižší,
popřípadě povolí výjimku z povinnosti daň zálohovat, a to i za celé zdaňovací období.
[13] Zdaňovacím obdobím se podle §17a písm. c) zákona o daních z příjmů ve znění účinném
do 31. 12. 2013 rozumí období od rozhodného dne fúze [nebo převodu jmění na společníka
anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva] do konce kalendářního roku nebo hospodářského
roku, ve kterém byly fúze [nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení] zapsány v obchodním
rejstříku.
[14] NSS se nejdříve zabýval námitkou, že byl stěžovatelce vyměřen úrok z prodlení kvůli
splnění podmínky, která byla nezákonně stanovena v rozhodnutí o povolení výjimky z povinnosti
zálohovat daň z příjmů. Podle stěžovatelky z uvedených ustanovení vyplývá, že rozhodný den
její fúze se společností Hebel CZ, s. r. o., stanovený na 1. 10. 2013, neměl žádný vliv na povolení
výjimky ze zaplacení zálohy na daň z příjmů splatné dne 16. 12. 2013, protože povolenou výjimku
nelze ničím podmínit. NSS však s tímto stěžovatelčiným výkladem nesouhlasí.
[15] Ustanovení §174 odst. 5 daňového řádu určuje, jak může v odůvodněných případech
správce daně upravit povinnost platit zálohy a na jaké období se tato úprava vztahuje.
O tom, že správce daně smí na základě tohoto ustanovení povolit výjimku z povinnosti platit
zálohu na daň, v tomto případě splatnou dne 16. 12. 2013, není sporu. Citované ustanovení
zároveň ale neříká, že toto povolení je ničím neomezené a neomezitelné. Omezení vyjadřuje
poslední část pátého odstavce, podle které lze povolit výjimku i za celé zdaňovací období.
To znamená, že povolená výjimka se může vztahovat buď na část zdaňovacího období,
nebo nanejvýš na celé jedno zdaňovací období, pro které byla určena.
[16] Povolení, podle něhož byla stěžovatelka zproštěna povinnosti platit zálohu na daň
z příjmů splatnou dne 16. 12. 2013, se vztahovalo na zdaňovací období vymezené daty 1. 1. 2013
a 31. 12. 2013, nikoliv na jiné. Pokud tedy správce daně ve svém rozhodnutí o povolení výjimky
uvedl, že výjimka platí pouze tehdy, nezmění-li se před původním dnem splatnosti zdaňovací
období, nestanovil svévolně žádnou podmínku nad rámec svého zákonného zmocnění.
Pouze jinými slovy vyložil text zákona a vtělil jej do svého rozhodnutí. Pro stěžovatelku
to znamenalo, že měla možnost se seznámit s abstraktní právní normou prostřednictvím
konkrétního rozhodnutí ve své věci. Z použití tohoto pravidla v jejím případě vyplynulo,
že pokud přede dnem 16. 12. 2013 nastane skutečnost, která změní zdaňovací období, a tento
den se tak stane součástí nového zdaňovacího období (1. 10. 2013–31. 12. 2014), neuplatní
se výjimka z povinnosti zaplatit k tomuto dni zálohu na daň.
[17] Navzdory stěžovatelčinu přesvědčení tak „podmínka“, podle níž se nesmí změnit
stěžovatelčino zdaňovací období, aby mohla nadále platit povolená výjimka, nebyla stanovena
rozhodnutím správce daně. Je pravda, že rozhodnutí ve svém výroku obsahuje i toto sdělení,
které však není výsledkem ani oprávněného správního uvážení, ani namítané libovůle správce
daně. Skutečnost, že změna zdaňovacího období má vliv na vydané rozhodnutí správce daně
o povolení výjimky z povinnosti zálohovat daň, totiž vyplývá přímo ze zákona. Není tedy namístě
srovnání §156 odst. 3 daňového řádu, který výslovně správci daně umožňuje stanovit podmínky
v rozhodnutí o posečkání daně.
[18] Dále se NSS zabýval námitkou, že opětovně vzniklou povinností zaplatit zálohu na daň
je stěžovatelka nucena nepřiměřeně zálohovat stát, protože od rozhodnutí o povolení výjimky
se nijak nezměnila její ekonomická situace. NSS souhlasí s tím, že v souladu s nálezem Ústavního
soudu ze dne 16. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 49/04, „by daňový subjekt neměl být nucen "zálohovat" stát
v rozsahu zjevně nepřiměřeném vůči předpokládané daňové povinnosti“. To se však v této situaci nestalo.
Po zvážení stěžovatelčiny žádosti správce daně povolil výjimku, podle které stěžovatelka
nemusela platit zálohu splatnou dne 16. 12. 2013, právě proto, aby nepřeplácela svou
předpokládanou daňovou povinnost. Správce daně tedy jednal v souladu se zásadou
přiměřenosti. To, že následně v důsledku změny zdaňovacího období toto povolení pozbylo
platnosti, nemohl správce daně nijak ovlivnit.
[19] Zároveň se nic nezměnilo na tom, že povinnost platit zálohy na daň vznikla stěžovatelce
v souladu se zákonem a v takové výši, jakou zákon předpokládá. Tvrdí-li stěžovatelka,
že jí za zdaňovací období od 1. 10. 2013 do 31. 12. 2014 vznikl kvůli vysokým zálohám přeplatek
na dani ve výši 9 950 870 Kč, nutno podotknout, že přesnou výši daňové povinnosti lze dopředu
jen stěží přesně odhadnout. Naopak poslední známá daňová povinnost může mnohdy napovědět,
v jaké výši se bude pohybovat předpokládaná daňová povinnost. Na tomto principu spočívá
ze zákona výpočet výše záloh na daň z příjmů a logicky možným důsledkem takto placených
záloh je i přeplatek na dani. Stěžovatelce navíc nic nebránilo v tom, aby si v novém zdaňovacím
období podala o žádost o povolení výjimky z povinnosti platit zálohy, a správce daně
by její žádost s ohledem na všechny další okolnosti posoudil. Protože tak ale neučinila a povolení
výjimky pro zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 pozbylo platnosti, byla stěžovatelka
povinna na základě §38a zákona o daních z příjmů zaplatit zálohy ve výši stanovené podle
poslední známé daňové povinnosti.
[20] Podle další stěžovatelčiny námitky nenastala změna účetního, resp. zdaňovacího, období
ode dne 1. 10. 2013, tj. od rozhodného dne fúze, protože právní účinky fúze nastaly až zápisem
do obchodního rejstříku dne 20. 10. 2014. S tímto názorem NSS nesouhlasí. Podle §17a písm. c)
zákona o daních z příjmů je výslovně stanoven počátek nového zdaňovacího období
na rozhodný den fúze, který je významný právě svými účetními a daňovými aspekty
při přeměnách společností. Argument, podle nějž k 16. 12. 2013 nebylo o uskutečnění fúze ještě
ani rozhodnuto, není opodstatněný. Při stanovení rozhodného dne se totiž předpokládá, že může
být stanoven na určitý den v minulosti, který však nepředchází dni podání návrhu na zápis fúze
do obchodního rejstříku o více než 12 měsíců. Fúzí se pak ze zákona mění zdaňovací období tak,
že vzniká nové období od rozhodného dne do posledního dne roku, v němž byla fúze zapsána
do obchodního rejstříku (obdobně rozsudek NSS ze dne 2. 2. 2011, čj. 2 Afs 87/2010-65).
[21] Jak již uvedl krajský soud, zápis do obchodního rejstříku je sice úkon, kterým se fúze
uskuteční a bez něhož by stanovení rozhodného dne postrádalo smysl, avšak vznik zdaňovacího
období se váže právě k rozhodnému dni, bez ohledu na to, kdy byla fúze zapsána do obchodního
rejstříku. V tomto případě tedy nové zdaňovací období trvalo od 1. 10. 2013 do 31. 12. 2014.
[22] Nakonec se NSS zabýval stěžovatelčinou námitkou, že nemůže být povinna platit úrok
z prodlení, protože podle finančních orgánů nemá žádné daňové nedoplatky. NSS konstatuje,
že úrok z prodlení je negativním důsledkem, který vzniká na základě §252 odst. 2 daňového řádu
bez ohledu na to, zda správce daně použije na zaplacení určitého nedoplatku přeplatek,
který vznikne při jiné platbě. Ani tato námitka proto není důvodná.
[23] Žádnou ze stěžovatelčiných námitek neshledal soud důvodnou. NSS uzavírá,
že stěžovatelka byla povinna zaplatit ke dni 16. 12. 2013 zálohu na daň z příjmů právnických
osob, a protože tak včas neučinila, vyměřil jí správce daně oprávněně úrok z prodlení.
IV. Závěr a náklady řízení
[24] Napadené závěry krajského soudu jsou správné, proto NSS kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.). O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla
úspěch; žalovanému nevznikly náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. ledna 2019
Zdeněk Kühn
předseda senátu