ECLI:CZ:NSS:2019:2.AFS.103.2018:46
sp. zn. 2 Afs 103/2018 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: engelbert strauss s.r.o.,
se sídlem Rudolfovská tř. 464/103, České Budějovice, zastoupený Mgr. Zuzanou Kalincovou,
advokátkou se sídlem Jindřišská 16, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 6. 2017,
č. j. 29089/17/5200-11431-706871, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 2. 2018, č. j. 50 Af 33/2017 – 32,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 2. 2018,
č. j. 50 Af 33/2017 – 32, se zrušuje.
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 6. 2017, č. j. 29089/17/5200-11431-706871,
se z r ušuj e a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
a řízení o žalobě 24 456 Kč, k rukám zástupkyně žalobce, Mgr. Zuzany Kalincové,
advokátky, do 30 dní od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Vymezení věci
[1] Včasně podanou kasační stížností brojí žalobce, jakožto stěžovatel, proti shora
označenému rozsudku (dále jen „napadený rozsudek“) Krajského soudu v Českých Budějovicích
(dále jen „krajský soud“). Napadeným rozsudkem krajský soud zamítl stěžovatelovu
žalobu proti shora označenému rozhodnutí žalovaného (dále jen „rozhodnutí žalovaného“)
a rozhodl o nákladech řízení. Rozhodnutím žalovaného byla zamítnuta stěžovatelova
odvolání a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“)
ze dne 20. 4. 2015, č. j. 999653/15/2201-51523-307389 a č. j. 1012400/15/2201-51523-307389
(dále jen „DVP 2011“ a „DPV 2012“, případně jen „dodatečné platební výměry“).
DPV 2011 byla stěžovateli doměřena daň z příjmů právnických osob za část zdaňovacího
období od 2. 8. 2011 do 31. 12. 2011 ve výši 0 Kč, která byla stanovena na základě
výsledku postupu k odstranění pochybností o dodatečném daňovém přiznání stěžovatele dne
30. 6. 2014, č. j. 1539075/14/2201-51523-307389, zahájeného výzvou ze dne 10. 12. 2014,
č. j. 2017435/14/2201-51523-307389. DPV 2012 byla stěžovateli obdobně doměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 ve výši 0 Kč,
která byla stanovena na základě výsledku postupu k odstranění pochybností o dodatečném
daňovém přiznání ze dne 30. 6. 2014, č. j. 1539077/14/2201-51523-307389, zahájeného výzvou
správce daně ze dne 10. 12. 2014, č. j. 2017424/14/2201-51523-307389.
[2] Stěžovatel podal dodatečná daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2011 a roku 2012, neboť byl toho názoru, že jeho daňový domicil
je ve Spolkové republice Německo (dále jen „Německo“) podle ustanovení čl. 4 odst. 3 Smlouvy
mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení
dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů a majetku ze dne 9. 12. 1983 (vyhláška Ministra
zahraničních věcí č. 18/1984 Sb., dále jen „SZDZ“) a čl. 9 Modelové smlouvy Organizace
pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „modelová smlouva OECD“). Podle stěžovatele
se totiž jeho „místo skutečného vedení“ nacházelo v Německu, pročež zdanění stěžovatele
nemělo proběhnout v České republice; z tohoto důvodu uvedl v dodatečných daňových
přiznáních nulovou daňovou povinnost. Správci daně vznikly pochybnosti o správnosti
stěžovatelova tvrzení o domicilu, neboť měl od 2. 8. 2011 zapsané sídlo v České republice.
V rámci postupu k odstranění pochybností se správce daně s uvedenými tvrzeními a názory
stěžovatele neztotožnil, a proto přistoupil k doměření daně v nulové výši (v případech obou
zdaňovacích období). Správce daně v odůvodnění dodatečných platebních výměrů uvedl,
že nezpochybňuje právní úpravu SZDZ ani modelové smlouvy, které povyšují pravidlo místa
vedení společnosti nad pravidlo místa založení společnosti, pokud jde určení státu její daňové
rezidence. Rovněž přisvědčil aplikační přednosti SZDZ jakožto vyhlášené mezinárodní smlouvy,
k jejíž ratifikaci dal Parlament souhlas a jíž je Česká republika vázána (čl. 10 Ústavy). Na druhou
stranu však správce daně vyjádřil přesvědčení, že tato mezinárodní smlouva v daném ohledu
obsahuje toliko právní úpravu modelové situace, kdy vyvstane konflikt mezi dvěma
rezidentstvími. Jelikož správce daně měl za to, že stěžovatel není zároveň daňovým rezidentem
jak České republiky, tak i Německa, dospěl k závěru, že se ustanovení SZDZ této věci netýkají.
Stěžovatel však své daňové rezidentství v Německu neprokázal, ač byl správcem daně výslovně
vyzván k předložení potvrzení o daňovém domicilu vystaveného německým správcem daně.
Stěžovatel toliko tvrdil, že nemá v České republice žádné zaměstnance, jediným jeho společníkem
je obchodní společnost Strauss Trading KG, všichni tři jeho jednatelé mají trvalé bydliště
v Německu a jsou zároveň jednateli mateřské společnosti. Správce daně rovněž vyjádřil
pochybnosti ohledně tříleté prodlevy mezi podáním řádného a dodatečného daňového přiznání,
zejména jde-li o tak zásadní změnu tvrzení jako v případě daňového domicilu stěžovatele.
Správce daně rovněž podotkl, že stěžovatel neprokázal své tvrzení, podle kterého není osobou
spojenou se zahraničními osobami (oddíl I bod 12 dodatečných daňových přiznání).
[3] Žalovaný v rámci společného řízení o odvoláních doplnil dokazování o mezinárodní
dožádání ve smyslu čl. 26 SZDZ, aby ověřil stěžovatelem v odvolacím řízení doložené potvrzení
(v německém originále) o daňovém domicilu v Německu. Na základě odpovědi příslušného
německého správce daně žalovaný oproti dřívějšímu závěru správce daně konstatoval,
že stěžovatel prokázal své daňové rezidentství v Německu. Z tohoto důvodu pak přijal dílčí
závěr, že se SZDZ uplatní, neboť stěžovatel je nejen daňovým rezidentem Německa,
ale na základě zákona o daních z příjmů je rovněž považován za daňového rezidenta České
republiky. S ohledem na ustanovení čl. 4 odst. 3 SZDZ a s přihlédnutím k dalším stěžovatelovým
tvrzením (zejména že místo skutečného vedení stěžovatele je v Německu) je sídlem stěžovatele
ve smyslu zmíněné mezinárodní smlouvy Německo, a proto je i jeho daňovým rezidentem.
To ze stěžovatele činí daňového nerezidenta České republiky ve smyslu §17 odst. 4 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „ZDP“), pročež bylo nadále
třeba určit, jaké příjmy mu plynuly z činností na území České republiky. V této souvislosti
žalovaný zjistil, že stěžovatel má v České republice trvale k dispozici kancelářské prostory
(na základě smlouvy o užívání kanceláře ze dne 1. 8. 2011) spojené s poskytováním služeb
přijímání, zpracovávání a eventuálního přeposílání písemné a elektronické korespondence,
přijímáním balíků, jejich předáváním pracovníkovi či jednateli stěžovatele a poskytováním jednací
místnosti po předchozí domluvě. Obchodní společnost MSV Callcenter s.r.o. (dále jen „MSV“)
mu poskytovala na základě dohody klientský servis spočívající ve vyřizování požadavků zájemců
a zákazníků volajících na telefonní čísla uveřejněná na internetových stránkách stěžovatele,
s tím, že veškeré hovory měly být přesměrovány na telefonický uzel MSV, jejíž pracovníci pomocí
internetové aplikace vstoupí do hospodářského informačního systému stěžovatele, kde provedou
objednávku a zpracují všechny poptávky; dále bylo předmětem dohody i vyřizování poštovních
zásilek týkajících se reklamací nebo výměny zboží (v prostoru budovy je uvedeno, že jsou
zde přijímány veškeré zásilky pro stěžovatele, či vyhotovovány dobropisy na konkrétní zboží.
Za tyto služby byly stěžovateli měsíčně vystavovány faktury (dle vykázaných výkonů ve vazbě
na ocenění jednotlivých úkonů). Z výše uvedených skutkových zjištění učinil žalovaný
závěr, že stěžovatel nahrazuje smluvními ujednáními s MSV svou vlastní obchodní činnost.
Podle čl. 5 odst. 4 SZDZ tedy má stěžovatel stálou provozovnu v České republice z titulu
závislého zástupce, neboť činnost MSV pro stěžovatele představuje samostatnou
a nepostradatelnou část podnikatelských činností stěžovatele, nikoli pouze činnosti přípravného
nebo pomocného charakteru. Uvedené činnosti přitom vykonává dlouhodobě a systematicky
(smlouva byla uzavřena na dobu neurčitou). V působení stěžovatele (internetové stránky
v českém jazyce, telefonní číslo a kontaktní místo v Českých Budějovicích) lze spatřovat záměr
oslovit na území České republiky neomezený počet zákazníků s cílem realizovat zde obchody,
a tedy i zisky.
[4] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku nejprve rekapituloval skutkové
okolnosti plynoucí z obsahu správního spisu, a sice že stěžovatel je v obchodním rejstříku zapsán
jako tuzemská právnická osoba, jejíž podnikatelské činnosti spočívají v prodeji pracovních oděvů
a pracovních pomůcek. Na území České republiky nemá žádné zaměstnance, má zde pronajaté
kancelářské prostory, uzavřenou smlouvu se společností MSV, která zajišťuje vyřizování
telefonických hovorů se zákazníky v České republice. Pro ten účel jsou zřízena dvě telefonní čísla,
dále je tu e-mailová adresa. V sídle společnosti MSV jsou přijímány zásilky pro stěžovatele a tato
společnost rozesílá objednané zboží zákazníkům, vyřizuje reklamace, výměny zboží a fakturace.
Účetní činnost je zajišťována další společností (společnost „ecc ECOCARE spol. s r.o.“)
na základě mandátní smlouvy.
[5] Krajský soud shledal, že ze zprávy německého správce daně, kterou stěžovatel předložil
v řízení o odvolání, je sice zřejmé, že má daňový domicil v Německu, neplyne z ní však,
zda (a případně v jakém rozsahu) stěžovatel své příjmy v předmětných zdaňovacích obdobích
v Německu skutečně zdanil.
[6] Podle krajského soudu má právní názor žalovaného o stálé provozovně z titulu závislého
zástupce oporu ve výsledcích dokazování, přičemž hodnocení důkazů odpovídalo požadavkům
§8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“)
a bylo logické. Obsah smluvních povinností MSV vůči stěžovateli nepředstavoval
přípravnou či pomocnou činnost. Krajský soud nepřisvědčil stěžovateli, že MSV poskytovala
služby pomocného a administrativního charakteru. Podle krajského soudu se nejednalo
ani o tzv. korporátní servis pro zahraniční subjekty či o pomocné administrativní služby
ve smyslu čl. 5 odst. 3 písm. e) SZDZ. Bez účasti MSV by nebylo lze si představit,
že by stěžovatel byl schopen zajišťovat v takovém rozsahu svou podnikatelskou činnost.
Krajský soud dále konstatoval, že faktický stav je rozhodný pro posouzení povahy činnosti MSV
jakožto závislého zástupce stěžovatele, pročež v tomto ohledu je formální nedostatek plné moci
k uzavírání kupních smluv nepodstatný. Činnost MSV nespočívala pouze v pasivním přijímání
telefonických hovorů zákazníků, nýbrž i v přijímání objednávek, jejich evidenci, vyřizování
a následné distribuci zboží zákazníkům. Kupní smlouvy byly fakticky uzavírány v České
republice prostřednictvím závislého zástupce. Při provedeném místním šetření nebylo zjištěno,
že by potvrzování objednávek a uzavírání kupních smluv bylo realizováno samotným
stěžovatelem. MSV nadto rozesílala v nemalém množství katalogy obsahující nabídku zboží
stěžovatele. Ani tuto činnost nelze považovat za činnost pasivní povahy, která by byla bez vlivu
na podnikatelské aktivity stěžovatele. Bez významu není podle krajského soudu ani okolnost,
že stěžovatel, registrovaný k dani z přidané hodnoty v Německu, uplatňoval při vývozu zboží
do České republiky nárok na daňové osvobození.
[7] Skutečnost, že MSV v rámci své podnikatelské činnosti poskytovala služby i jiným
subjektům než právě stěžovateli, nemění podle názoru krajského soudu nic na tom, že ve vztahu
ke stěžovateli vystupovala MSV jakožto závislý zástupce. Z písemného vyjádření MSV vůči
správci daně nadto není patrné, že by se toto vztahovalo výlučně na předmětná zdaňovací
období, a tedy že by právě v těchto (a nikoli až v pozdějších) zdaňovacích obdobích poskytovala
současně své služby několika samostatným podnikatelským subjektům.
[8] Krajský soud proto uzavřel, že MSV plněním svých smluvních závazků pro stěžovatele
vykonávala činnost závislého zástupce, a proto stěžovateli vznikla na území České republiky stálá
provozovna ve smyslu §22 odst. 1 písm. a) ZDP. V souladu s čl. 7 SZDZ tedy přichází v úvahu
zdanění příjmů stěžovatele plynoucích ze zdrojů na území České republiky, stálé provozovny
umístěné v Českých Budějovicích. V důsledku toho nemohlo dojít k porušení čl. 5 SZDZ
a příjmy stěžovatele nepodléhaly dvojímu zdanění. Závěrem krajský soud konstatoval, že není
povolán k tomu, aby posuzoval, jakým způsobem jsou zdaňovány stěžovatelovy příjmy
v Rakousku.
Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[9] Stěžovatel ztotožnil obecné důvody své kasační stížnosti se zákonnými důvody
přípustnosti dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Kasační stížnost tedy podává z důvodu
nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení, dále z důvodu
vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování
byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci
rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit (za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost),
a konečně i z důvodu nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku spočívající v nesrozumitelnosti
nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem,
mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[10] Krajský soud nesprávně vyložil ustanovení čl. 5 odst. 3 písm. e) a odst. 4 a 5 SZDZ.
Aby mohla být společnost MSV považována za závislého zástupce stěžovatele, musely
by být podle SZDZ současně splněny tři podmínky. MSV by musela mít oprávnění k uzavírání
smluv a alespoň obvykle je využívat, dále by nesměla jednat v rámci své řádné obchodní
činnosti, a konečně by její činnost nesměla mít přípravnou či pomocnou povahu. Stěžovatel
má za to, že v posuzované věci není splněna ani jedna z uvedených podmínek.
[11] MSV nebyla udělena plná moc ani jiné oprávnění, na základě kterého by mohla jménem
stěžovatele uzavírat smlouvy. Obdobně nemá ani možnost ovlivnit či jednat o prvcích a detailech
smlouvy, aktivně zákazníky neoslovuje, nezískává aktivně objednávky. Naopak, MSV poskytuje
pouze tzv. „inbound“ telefonické služby, tj. pasivně přijímá objednávky od zákazníků a vkládá
je do informačního systému vlastněného stěžovatelem. Jedná se však pouze o činnosti pasivní
(administrativní) povahy, protože nenavazují na žádný nabídkový, prodejní či marketingový
proces prováděný pracovníky MSV a neznamenají závazné potvrzení přijetí objednávky,
natožpak právní úkon přijetí návrhu na uzavření smlouvy. Kupní smlouva na zboží totiž
dle všeobecných obchodních podmínek stěžovatele vzniká nikoli přijetím objednávky či poptávky
od zákazníka, ale až v okamžiku, kdy stěžovatel poptávku (návrh na uzavření smlouvy) výslovně
přijme či zboží fyzicky odešle. Společnost MSV proto zjevně nemá žádné oprávnění rozhodovat
o tom, zda bude objednávka od zákazníka přijata, či nikoliv, případně zda bude kupní smlouva
uzavřena, či nikoliv, ani nemá další roli v prodejním procesu (nabídka, marketing). Takové
rozhodnutí a samotné potvrzení objednávky a uzavření kupní smlouvy je plně v rukou
stěžovatele. Stěžovatel odkazuje na komentář k modelové smlouvě, ze kterého cituje: „Zástupce
může být například považován za zástupce majícího skutečné oprávnění sjednávat smlouvy v případech,
kdy aktivně získává a přijímá (ačkoliv formálně nedokončuje) objednávky, které jsou zasílány přímo do skladu,
ze kterého je zboží dodáváno, a kdy zahraniční podnik schvaluje transakce rutinním způsobem. (...) Osoba,
která je oprávněna vyjednávat o všech prvcích a detailech smlouvy způsobem závazným pro podnik, může
být považována za osobu uplatňující tuto pravomoc v tomto státě, a to i když je smlouva podepsána jinou osobou
ve státě, ve kterém se podnik nachází, nebo pokud první osoba není formálně oprávněna daný podnik
reprezentovat. Nicméně pouhá skutečnost, že se určitá osoba účastnila, nebo dokonce podílela v určitém státě
na jednání mezi podnikem a klientem, nebude sama o sobě dostačující pro učinění závěru, že tato osoba v daném
státě využívala oprávnění uzavírat smlouvy jménem podniku.“ Role stěžovatele není pouze formální
a rutinní, ale aktivně zjišťuje důvěryhodnost jednotlivých zákazníků, na jejímž základě
buď přijímá, nebo odmítá příslušnou objednávku zboží, určuje platební metody za zboží
a schvaluje různé metody pro jednotlivé zákazníky, odmítnutí objednávky a alternativní platební
metody řeší napřímo se zákazníkem z Německa, atd. V návaznosti na znění SZDZ a komentáře
má stěžovatel za to, že mu nemohla na území České republiky vzniknout stálá provozovna,
protože společnost MSV není vybavena plnou mocí ani jiným oprávněním, které by jí dovolovalo
uzavírat smlouvy jeho jménem ani jinak rozhodovat o vzniku kupní smlouvy, její vznik iniciovat
(získávat zákazníky) či jinak ovlivňovat podmínky a detaily smlouvy.
[12] Společnost MSV nelze považovat za závislého zástupce stěžovatele také z toho důvodu,
že při poskytování administrativních služeb jedná v rámci své řádné podnikatelské činnosti.
Společnost MSV nabízí a poskytuje své služby také jiným zákazníkům, a to nikoli v nepatrném
rozsahu. Poskytování služeb call centra a administrativních a sekretářských služeb je hlavní náplní
činnosti společnosti MSV, jak je poskytovala a poskytuje i jiným zákazníkům a veřejnosti mimo
jiné na svých webových stránkách. Stěžovatel odkazuje na webové stránky společnosti
http://msv-multicall.com/cz/ a dále na dvě přiložená prohlášení jednatele společnosti MSV,
podle kterých společnost MSV měla a má rovněž další významné zákazníky – PVS Relationship
Service GmbH & CoKG, Taurus GmbH a skupinu XXXLLutz. Navíc z nich plyne, že podíl
služeb poskytovaných stěžovateli činil v roce 2011 14,77 % a v roce 2012 pak 7,58 % obratu
společnosti MSV. Nelze tedy tvrdit, že další činnost společnosti MSV je zanedbatelná,
jelikož služby poskytované stěžovateli se v letech 2011 a 2012 podílely na obratu MSV pouze
nepatrným dílem. Jelikož MSV jedná při poskytování služeb stěžovateli v rámci své řádné
činnosti, nelze ji považovat za závislého zástupce, a tudíž z tohoto titulu nemohla stěžovateli
v České republice vzniknout stálá provozovna.
[13] MSV, stejně jako mnoho jiných společností na trhu včetně různých
advokátních, daňově-poradenských či realitních společností (např. OFFICE HOUSE SE, Simply
Office s.r.o. atd.), poskytuje v rámci své obchodní činnosti tzv. „korporátní servis“ zejména
pro zahraniční subjekty, které nejsou v České republice přítomny a jejich obchodní aktivity
probíhají přímo ze zahraničí, přičemž si z jakýchkoli důvodů přejí mít založenou českou
společnost či odštěpný závod. Tento korporátní servis běžně zahrnuje pronájem adresy sídla,
možnost pronájmu kanceláří či zasedacích prostor a administrativní služby (poštovní služby,
správa datové schránky atd.). Jedná se tedy o na trhu běžnou podnikatelskou aktivitu,
která je vždy výhradně nezávislým poskytováním pomocných administrativních služeb a nikoli
výkonem části podnikatelské činnosti daného příjemce služeb. V případě poskytování
administrativních služeb stěžovateli se tedy v žádném případě nejedná o výkon části
podnikatelské činnosti stěžovatele, ale pouze o činnost pomocného charakteru ve smyslu čl. 5
odst. 3 písm. e) SZDZ, a vzhledem k nevýznamnosti činností MSV v porovnání s hlavní
obchodní činností prováděnou stěžovatelem z Německa nemůže jít o nahrazení vlastní činnosti
stěžovatele, a tudíž ani nemohla vzniknout z tohoto titulu stálá provozovna.
[14] Žalovaný své rozhodnutí o odvolání opírá o několik skutečností, které nemají oporu
ve spisu, nebo jsou s nimi v rozporu, např. v bodu 16. rozhodnutí žalovaného uvádí v rozporu
se spisem, že „v předložených platebních výměrech označených jako předběžné je uvedena pouze daň, není z nich
však patrná výše příjmů, ze kterých byla německým správcem vypočítána“. Stěžovatel zdaňuje
své celosvětové příjmy v Německu, což prokazují platební výměry k dani z příjmů právnických
osob, které vydal Finanční úřad v Offenbachu nad Mainem na základě daňových přiznání,
která stěžovatel podal v Německu, a která jsou součástí správního spisu. Je v nich oproti tvrzení
uvedena jak daň, tak základy daně. Je z nich jasně seznatelné, že stěžovatel uhradil v Německu
v roce 2011 daň z celkového základu 40 704 EUR a v roce 2012 ze základu 209 512 EUR,
což odpovídá celosvětovému zisku ve výši 1233 tis. Kč v roce 2011 a 5152 tis. Kč v roce 2012
dle podaných řádných a dodatečných daňových přiznání a zveřejněných výkazů stěžovatele.
Tedy platí, že to, zda byly v Německu zdaněny opravdu všechny příjmy stěžovatele, vyplývá
z finančních výkazů stěžovatele (po přepočtu na EUR), což je skutečnost, která musela
být žalovanému známá ze spisu.
[15] Stěžovatel dále namítá, že ve spisu nemá oporu konstatování žalovaného, podle kterého
měla MSV „oprávnění uzavírat objednávky na prodej zboží“ stěžovatele. Společnost MSV žádným
takovým oprávněním nedisponuje, žádné objednávky „neuzavírá“, ale pouze je mechanicky
zadává do informačního systému stěžovatele, a ani nijak jinak neuzavírá smlouvy jejím jménem,
protože kupní smlouvy na zboží jsou uzavřeny až výslovným potvrzením stěžovatele
či odesláním zboží. Existují také prokazatelné případy, kdy stěžovatel objednávku zaevidovanou
MSV odmítl, protože například byla provedena slovenským zákazníkem (MSV může evidovat
pouze objednávky českých zákazníků), nebo pokud si zákazník objednal zboží „na fakturu“,
tj. měl by zaplatit až po obdržení zboží, a kontrola jeho důvěryhodnosti, která byla prováděna
výhradně stěžovatelem v Německu, měla negativní výsledek – pak byla jeho objednávka
odmítnuta, nebo mu byla nabídnuta jiná platební metoda – vždy již přímo stěžovatelem. Žádný
z důkazů obsažených ve spisu toto žalovaným tvrzené oprávnění společnosti MSV neprokazuje,
ba naopak – důkazem neexistence tohoto oprávnění jsou všeobecné obchodní podmínky
stěžovatele, prohlášení p. Sonntaga (jednatele MSV), rovněž v přehledu fakturovaných služeb
poskytovaných společností MSV stěžovateli je jasně uvedena pouze „evidence objednávek“.
[16] Ve správním spisu chybí jakékoli dokumenty prokazující tvrzení správce daně,
že stěžovatel byl pro MSV významným a podstatným odběratelem služeb. Správce daně
ani žalovaný si nezjistili počet zákazníků společnosti MSV, ani podíl jím poskytovaných služeb
na obratu společnosti MSV, protože ze získaného prohlášení jednatele společnosti MSV
vyplývá pravý opak. Dokazuje totiž, že společnost MSV měla a má rovněž další významné
zákazníky – PVS Relationship Service GmbH & CoKG, Taurus GmbH a skupinu XXXL-Lutz
(to vyplývá také z webových stránek společnosti http://msv-multicall.com/cz/). Dále dokazuje,
že podíl služeb poskytovaných stěžovateli činil v roce 2011 14,77 % a v roce 2012 pak 7,58 %
obratu společnosti MSV. Nelze tedy tvrdit, že další činnost společnosti MSV je zanedbatelná,
jelikož služby poskytované stěžovateli se v letech 2011 a 2012 podílely na obratu MSV pouze
nepatrným dílem. Tato informace použitá žalovaným je tedy zjevně nepravdivá a její použití
v rámci řízení představuje zcela nepřípustné jednání.
[17] Stěžovatel mimo jiné podotýká, že vzhledem ke změně právního názoru žalovaného,
ke které došlo během odvolacího řízení, a to že stěžovatel není českým daňovým rezidentem,
nýbrž německým, kdy žalovaný nově tvrdí pouze existenci stálé provozovny stěžovatele v České
republice, měl žalovaný v návaznosti na toto změněné posouzení dodatečné platební výměry
zrušit a věc vrátit správci daně k dalšímu řízení či změnit tak, aby byla zohledněna skutečnost,
že v případě, že by stálá provozovna stěžovateli skutečně vznikla, měl stěžovatel v České
republice zdanit pouze příjmy ze zdrojů na jejím území, a nikoli své celosvětové příjmy,
jak původně podanými řádnými daňovými přiznáními omylem učinil, což žalovaný mohl
a měl zjistit z předložených platebních výměrů vydaných německým správcem daně a finančních
výkazů stěžovatele.
[18] Odůvodnění napadeného rozhodnutí je dále nesrozumitelné, obsahuje nesprávnosti
a nepřesnosti, chybějící slova ve větách a lze se v něm jen těžko zorientovat. Krajský soud
namísto podrobného odůvodnění svého rozhodnutí často opakuje závěr, že vznikla stálá
provozovna, ale tento již jen zřídka a nedostatečně odůvodňuje. V bodě 6. napadeného rozsudku
(část shrnutí tvrzení žalovaného) krajský soud uvádí, že „e-mailová adresa je umístěna na území České
republiky“. Dále tvrdí, že „pro účely dodávání zboží byla využívána adresa na jméno stěžovatele Čechově
a Studentské ulici“. V bodě 7. soud dále uvádí, že v případě reklamace bylo „vyměněné zboží
doručeno společností MSV zákazníkovi“. Tato tvrzení však žalovaný neučinil a nemají oporu ve spisu
(zde lze zjistit opak – dodávání bylo a je prováděno přímo z Německa, nikoli prostřednictvím
české adresy, a to jak objednaného zboží, tak zboží vyměněného v rámci reklamace, jak plyne
např. z prohlášení Ing. H. G. v protokolu z místního šetření ze dne 10. 9. 2014.
[19] V bodě 13. krajský soud uvádí, že „Ve spise jsou doloženy reklamní nabídky prodeje oděvů,
například v prodejně v Praze byl vydáván katalog.“ To je však mylný závěr, neboť reklamní nabídky
prodeje oděvů ve spisu obsahují pouze webové stránky stěžovatele (se kterými MSV nemá
nic společného), další nabídka zde obsažená je webová nabídka společnosti AGRI FAIR s.r.o.,
a to z období let 2008 až 2010, tedy před rokem 2011, kdy stěžovatel začal působit v České
republice (a spolupracovat s MSV). Jde tedy o nabídku zcela odlišného subjektu, který zboží
samostatně dodával českým zákazníkům bez působení stěžovatele v České republice. Avšak ještě
před příchodem stěžovatele do České republiky v roce 2011 tento subjekt vstoupil do insolvence
(v listopadu 2010) a přestal obchodní činnost vykonávat. Rovněž prodejnu v Praze stěžovatel
nikdy neměl, jednalo se o prodejnu uvedeného subjektu, který stěžovatel ani MSV nikdy
neprovozoval.
[20] V bodě 15. krajský soud uvádí: „Převážná část klientů se obrací na společnost MSV,
která zajišťuje klientský servis, což znamená, že vyřizuje dotazy zákazníků týkající se objednávek, fakturace,
výměnu zboží, sklady materiálu. Uvádí se telefonní čísla žalobce na adrese v České ulici v Českých Budějovicích.
Tam jsou vyřizovány reklamace, vyhotovovány dobropisy k reklamacím, vyměněné zboží se zasílá poštou
zákazníkovi.“ Ze spisu a důkazních materiálů však naopak plyne, že MSV výměnu zboží
nezajišťuje, sklady materiálu stěžovatel v České republice nemá, a tudíž je MSV žádným
způsobem „nevyřizuje“. Telefonní čísla používaná stěžovatelem, resp. pro účely jeho klientského
servisu, nikdy nebyla umístěna v České ulici v Českých Budějovicích, MSV nezasílá vyměněné
zboží poštou zákazníkovi, ale toto vyměněné zboží zasílá přímo stěžovatel z Německa.
[21] V bodě 16. krajský soud uvádí, že „Účetnictví žalobce je zajišťováno společností
STUDENTSKÁ, kde bylo rovněž provedeno místní šetření dne 18. 9. 2014. Při místním šetření byly
předloženy doklady vystavené žalobcem a další účetní podklady.“ Společnost STUDENTSKÁ, s.r.o.
nezajišťuje účetnictví stěžovatele, ale poskytovala mu adresu pro zapsané sídlo, a to do roku
2015. Žádné doklady vystavené stěžovatelem při místním šetření nebyly vyžádány ani předloženy.
[22] MSV nerozesílá objednané zakázky zákazníkům, jelikož toto činí přímo stěžovatel
z Německa, MSV reklamace pouze eviduje, ale nevyřizuje, výměnu zboží nezajišťuje a zboží
nefakturuje (toto vše opět zajišťuje sám stěžovatel z Německa). K tvrzenému přijímání zásilek
stěžovatel namítá, že se jedná pouze o nepravidelnou nahodilou činnost (např. dle potvrzení
České pošty bylo na adrese MSV přijato v období od 1. 8. 2013 do 15. 8. 2014 pouze 18 ks
zásilek, což je ve srovnání s „masovou“ obchodní činností stěžovatele a množstvím rozeslaných
zásilek z Německa naprosto zanedbatelný údaj).
[23] Zdanění celosvětových příjmů stěžovatele v Německu bylo doloženo platebními výměry
vydanými německým správcem daně, které stěžovatel krajskému soudu předložil spolu s žalobou
proti rozhodnutí žalovaného, přičemž krajský soud se s tímto důkazem vůbec nevypořádal.
Jak už bylo uvedeno, to, že byly v Německu zdaněny všechny příjmy, vyplývá z finančních
výkazů stěžovatele (po přepočtu na EUR), což je skutečnost, která musela být soudu jasně známá
a dostupná ze spisu a ze Sbírky listin (za rok 2011).
[24] Zbývající dílčí činnosti MSV v souladu se SZDZ a komentářem k modelové smlouvě
nelze tak jako tak považovat za činnosti, které by založily stálou provozovnu stěžovatele v České
republice, jelikož se jedná pouze o činnosti pomocné (tzv. „korporátní servis“ běžně nabízený
na trhu), a zároveň chybí další dvě nezbytné podmínky (MSV nedisponuje ani náznakem
oprávnění uzavírat za stěžovatele smlouvy a zároveň jedná v rámci své řádné obchodní činnosti,
kterou vykonává ve velkém rozsahu i pro jiné zákazníky). Nelze tedy souhlasit ani s tím závěrem
soudu, že by MSV nebyla nezávislým zástupcem.
[25] V návaznosti na výše uvedené rozpory se skutečností, s důkazními materiály obsaženými
ve spisu, dále v návaznosti na chybné závěry krajského soudu a chybnou aplikaci právních
předpisů lze uzavřít, že jak v rozhodnutí o odvolání, tak v napadeném rozhodnutí byla porušena
SZDZ, zejména její čl. 5, a to tím, že byla dovozena existence stálé provozovny stěžovatele
v České republice, přestože pro to nejsou splněny podmínky. Došlo tak k nezákonnému dvojímu
zdanění, kterému má SZDZ zamezit. SZDZ určuje právo na zdanění příjmů stěžovatele ve svém
čl. 7 odst. 1, kdy České republice přiznává právo na zdanění příjmů stěžovatele pouze v případě,
že je v České republice vykonávána činnost prostřednictvím stálé provozovny. Jelikož však stálá
provozovna stěžovateli v České republice nevznikla, nemohlo vzniknout ani právo na zdanění
příjmů stěžovatele v České republice. V tomto ohledu tedy žalovaný i krajský soud rozhodli
v rozporu s uvedenou smlouvou o zamezení dvojího zdanění, a porušili tak právo stěžovatele
na zamezení dvojího zdanění touto smlouvou garantované.
[26] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti vyslovil ztotožnění s napadeným
rozsudkem, který považuje za zákonný a věcně správný. Žalovaný považuje tvrzení stěžovatele
o pasivním charakteru činnosti MSV za zavádějící. Jak vyplývá ze spisového materiálu,
MSV příchozí hovory zákazníků nejen eviduje, ale též zpětně zpracovává, na vyžádání jim zasílá
katalogy, přepracovává katalogy, s potenciálními zákazníky vyřizuje zpětné hovory, objasňuje
nejasnosti, zpracovává e-mailovou komunikaci a vyúčtovává poštovné. Veškeré tyto činnosti
jsou doloženy z pravidelné měsíční fakturace MSV stěžovateli. Žalovaný proto tvrdí, že aktivní
činnost MSV při uzavírání kupních smluv stěžovatele byla ve správním řízení jednoznačně
prokázána. Neztotožňuje se ani s námitkou, že činnosti MSV jsou pouze „pomocného
administrativního a „sekretářského“ charakteru. Agenti MSV aktivně získávají zakázky stěžovatele
a tyto přijímají, a to tak, že přímo vstoupí pomocí internetové aplikace do hospodářství zboží
stěžovatele, kde zpracují všechny poptávky a provedou objednávku. V dané věci není rozhodné,
že získanou zakázku formálně dokončuje stěžovatel, jenž takto objednané zboží s již vytvořenou
fakturou odesílá zákazníkům z německého skladu přímo na adresu zákazníka. Ostatně stěžovatel
sám poukazuje na komentář k modelové smlouvě, ze kterého plyne, že ačkoliv MSV není
vybavena plnou mocí uzavírat smlouvy za stěžovatele, fakticky tak činí. Žalovaný proto trvá
na závěru krajského soudu v rozsudku: „Fakticky byly kupní smlouvy o prodeji pracovních
oděvů uzavírány v České republice prostřednictvím závislého zástupce. O tom svědčí rozsah těchto aktivit
tak, jak byl zjištěn při místním šetření.“
[27] Žalovaný se ohrazuje proti názoru stěžovatele ohledně nesprávně zjištěného skutkového
stavu. Má za to, že námitky, jež stěžovatel uvádí, nejsou ve skutečnosti námitkami ohledně
nesprávně zjištěného skutkového stavu, nýbrž směřují proti závěrům prvostupňového správce
daně a žalovaného v rámci dokazování a jejich právnímu posouzení sporné otázky. K námitce,
že žalovaný měl zjistit počet jiných zákazníků MSV mimo stěžovatele, poukazuje na bod 34.
napadeného rozsudku a na skutečnost, že rozsah činnosti MSV pro jiné zákazníky je v dané věci
irelevantní. Námitku, že mu mohlo být ze spisu známé, že stěžovatelova daň odvedená
v Německu zahrnuje i příjmy v ČR, považuje za mylnou a lichou. Rozhodující je, zda byly
naplněny podmínky stanovené ZDP a SZDZ, či nikoliv. Skutečnost, že stěžovatel dodatečně
změnil svá daňová přiznání za roky 2011 a 2012 a odvedl daň z příjmů v Německu,
totiž automaticky neznamená, že tak učinil správně. Krajský soud ani žalovaný navíc ani nejsou
kompetentní posuzovat rozhodnutí německého správce daně a ani k tomu neměli veškeré
relevantní podklady.
[28] Námitky poukazující na nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku nepovažuje žalovaný
za důvodné. Z námitek stěžovatele je zřejmé, že napadá způsob, jakým se krajský soud vypořádal
s jeho námitkami a právními závěry. Má za to, že krajský soud řádně vypořádal všechny žalobní
námitky. Nadto stěžovatel v kasační stížnosti se závěry krajského soudu podrobně polemizuje,
což svědčí též o tom, že napadený rozsudek nepřezkoumatelný není. Stěžovatel opakovaně uvádí
nepřesné či zkreslující údaje ohledně popisu obchodního vztahu a obchodní činnosti MSV,
vytrhává z kontextu jednotlivé věty z napadeného rozsudku, přičemž namítá i nesprávnost
závěrů, které krajský soud ani neučinil, nebo sice poukazuje na skutečnosti soudem tvrzené,
avšak dovozuje z nich závěry krajským soudem netvrzené, které následně rozporuje. Žalovaný
poukazuje na evidentní rozpor popisu reklamace zboží tak, jak byl zjištěn správcem daně
na podkladě spisového materiálu, ve srovnání s popisem stěžovatele. Stěžovatel opakovaně tvrdí,
že „MSV reklamace zboží pouze eviduje, ale nevyřizuje, výměnu zboží nezajišťuje a zboží nefakturuje“,
a že „MSV ani nevyřizovala reklamace“. Žalovaný má však za prokázané, že tvrzení stěžovatele
se nezakládá na pravdě. Místním šetřením č. j. 1759306/14 konaným dne 10. 9. 2014
u společnosti MSV byl průběh reklamací podrobně zjištěn a zdokumentován na příkladu
náhodně vybrané reklamace zákaznice P. G. a bylo zjištěno, že reklamace probíhá
tak, že zákazník využije formulář, který byl přiložen u zásilky nově dodaného zboží – tiskopis
„VRÁCENÍ ZÁSILKY“. V tomto tiskopisu je jasně uvedena adresa, na kterou se zboží vrací,
a tou je adresa stěžovatele v ČR, tj. engelbert strauss, s.r.o., Čechova 727/52, 370 01 České
Budějovice. Na uvedené adrese je označeno, že příjem zásilek pro stěžovatele vykonává MSV.
Agent MSV pak přijatou zásilku zapíše do příjmu zásilek a online vyhotoví dobropis na vracené
zboží. Formální dokončení transakce pak (stejně jako u nového zboží) probíhá ze skladu
stěžovatele z Německa, odkud se vyměněné zboží s dobropisem přímo odešle zákazníkovi.
Tvrzení stěžovatele, že „MSV reklamace vůbec nevyřizuje“ či „ pouze eviduje, ale nevyřizuje“,
neboť reklamace vyřizuje sám stěžovatel, je tak v zásadním rozporu se zjištěnými fakty. Neobstojí
proto ani tvrzení stěžovatele, že krajský soud nesprávně a bez opory ve spisovém materiálu uvedl,
že „zákazníci stěžovatele využívají e-mailovou adresu v ČR a adresu na jméno stěžovatele v Čechově ulici“,
neboť v předchozím odstavci citovaným tiskopisem „VRÁCENÍ ZÁSILKY“ je prokázán opak.
[29] Žalovaný má tedy za to, že napadený rozsudek ve světle stěžovatelovy kasační stížnosti
obstojí. Vyjádřil proto názor, že kasační stížnost není důvodná, a proto by měla být zamítnuta.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[30] Kasační stížnost je přípustná a projednatelná.
[31] Kasační stížnost je důvodná.
[32] Nejvyšší správní soud považuje za vhodné předeslat, že se stěžovatelova kasační stížnost
v jednotlivostech často opakuje a uplatněné kasační námitky se vzájemně prolínají, a proto výše
podaná rekapitulace obsahu kasační stížnosti představuje toliko její stručné shrnutí.
[33] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval uplatněnou námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku. Nepřezkoumatelnost je totiž vadou rozhodnutí, která ze své povahy brání
naplnění účelu řízení o kasační stížnosti, kterým je věcný přezkum napadeného rozhodnutí
krajského soudu. Nejvyšší správní soud je ostatně povinen zohlednit případnou
nepřezkoumatelnost kasační stížností napadeného rozhodnutí i v případě, kdy tato není
stěžovatelem namítána (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.). Je tomu tak proto, že nepřezkoumatelnost
je vadou zjevnou, objektivní a natolik zásadní, že lpění na jejím výslovném namítnutí
stěžovatelem by bylo až absurdní.
[34] Vymezením pojmu nepřezkoumatelnosti se Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací
činnosti opakovaně zabýval. Za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů je třeba pokládat
zejména takové rozhodnutí soudu, z jehož odůvodnění není zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení a proč námitky účastníka považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené (dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, obdobně srov. rozsudek téhož soudu ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73). O nepřezkoumatelnost rozhodnutí soudu se též může jednat
např. v případě, kdy soud výrokem rozsudku zrušil napadené rozhodnutí správního orgánu,
jakož i jemu předcházející rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, ale současně mu uložil
další povinnosti týkající se jeho procesního postupu, a začlenil tak do výroku i část odůvodnění
svého rozhodnutí (dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2005,
č. j. 1 As 4/2005 – 34). Naproti tomu nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí pro jeho
nesrozumitelnost je dána tehdy, pokud z něj nelze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem
je správní orgán po zrušení jeho rozhodnutí vázán a jak má v dalším řízení postupovat,
nebo pokud z něj nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů
byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního
rozhodnutí, nebo pokud je jeho odůvodnění vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných
právních hodnoceních téhož skutkového stavu či pokud jsou jeho výroky vnitřně rozporné
nebo z nich nelze zjistit, jak vlastně soud rozhodl, a v některých jiných speciálních případech
(dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, č. j. 6 Ads 17/2013 – 25).
[35] Nejvyšší správní soud shledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným. Stěžovateli
je nutno přisvědčit v tom, že krajský soud v části odůvodnění napadeného rozsudku pojednávající
o obsahu správního spisu několikrát uvedl nepřesné či zavádějící údaje, které nekorespondují
s obsahem předloženého správního spisu ani s některými skutkovými zjištěními žalovaného.
Ze správního spisu skutečně neplyne, že by MSV v rámci procesu reklamace doručovala
vyměněné zboží zákazníkovi, jak uvedl krajský soud. Krajský soud dále nijak nezasadil
do kontextu své zjištění o tom, že „v prodejně v Praze byl vydáván katalog“, a není tedy zřejmé,
jakou relevanci takovému zjištění přisoudil, když dále v textu napadeného rozsudku již toto
zjištění nereflektoval. Je otázkou, jakým subjektem byla prodejna provozována a jaký byl jeho
vztah ke stěžovatelce či MSV (není totiž vyloučeno, že v uvedené prodejně byl toliko nabízen
katalog zboží stěžovatele, resp. fungovala jako „showroom“, tedy vzorková prodejna).
[36] Stěžovatel dále důvodně poukázal na nesprávnosti uvedené v odst. 15 napadeného
rozsudku, které patrně (dle názoru Nejvyššího správního soudu) vznikly chybným přepisem
či nepochopením listiny obsažené v přílohách správního spisu, označené jako „Posouzení ze dne
16. 12. 2014.“ Krajský soud tak např. uvedl, že „[p]řevážná část klientů se obrací na společnost MSV,
která zajišťuje klientský servis, což znamená, že vyřizuje dotazy zákazníků týkající se objednávek, fakturace,
výměnu zboží, sklady (správně skladby, neboť mezi stranami je jinak nesporné, že sklady materiálu
v České republice nejsou ani u stěžovatele, ani u MSV; pozn. NSS) materiálu.“ Krom toho krajský
soud uvedl, že MSV v provozovně v Českých Budějovicích mj. vyřizuje reklamace a vyměněné
zboží zasílá poštou zákazníkovi, ačkoli ve zmíněné listině správního spisu se podává, že MSV
toliko vyhotovuje výměnný list, který zasílá zákazníkovi, který až následně obdrží z Německa
nové zboží včetně nové faktury. Dále stěžovatel důvodně namítl, že jeho účetnictví není
zajišťováno společností STUDENTSKÁ, s.r.o., jak tvrdí v napadeném rozsudku krajský soud,
neboť ze správního spisu, stejně jako z rozhodnutí žalovaného, je nepochybné, že účetnictví
stěžovatele zajišťovala v posuzované době společnost ecc ECOCARE spol. s r.o. Nejvyšší
správní soud dále podotýká, že není zřejmé, na základě čeho dospěl krajský soud ke zjištění
(bod 23. odůvodnění napadeného rozsudku), že MSV rozesílá objednané zakázky zákazníkům.
[37] Z porovnání obsahu správního spisu a odůvodnění napadeného rozsudku je již ve světle
stěžovatelem uplatněné argumentace zřejmé, že krajský soud obsah správního spisu v některých
ohledech nesprávně vyhodnotil. Krajský soud tímto vybočil ze souhrnu skutkových zjištění,
z nichž vycházelo rozhodnutí žalovaného (především odst. 20, 21 a 27 rozhodnutí žalovaného).
Stěžovatelovu žalobu tedy zamítl i s přihlédnutím ke „skutečnostem“, které nemají oporu
ve správním spisu. Tím krajský soud zatížil napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti
pro nedostatek důvodů. Uvedená vada soudního rozhodnutí je zpravidla důvodem pro jeho
kasaci. Nejvyšší správní soud nicméně ustáleně judikuje, že i v případě shledané
nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku lze podle okolností posoudit důvodnost
stěžovatelovy argumentace směřující do merita věci, s tím, že obstojí-li i přes konstatovanou
nepřezkoumatelnost samotný věcný výrok napadeného rozsudku, není třeba tento rušit jen za tím
účelem, aby městský (krajský) soud po kasaci napadeného rozsudku žalobu opětovně zamítl,
protentokrát však s kvalitnějším odůvodněním.
[38] Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že s ohledem na umístění stálého vedení
stěžovatele v Německu je třeba nahlížet na stěžovatele ve smyslu čl. 4 odst. 3 SZDZ jako
na německého daňového rezidenta, byť podle dotčených národních právních úprav splňuje znaky
daňového rezidentství obou smluvních států. Podle čl. 7 odst. 1 SZDZ pak platí, že „[z]isky
podniku jednoho smluvního státu mohou být zdaněny jen v tomto státě, pokud podnik nevykonává svoji činnost v
druhém smluvním státě prostřednictvím stálé provozovny (zvýraznění doplněno NSS), která je tam umístěna.
Jestliže podnik vykonává svoji činnost tímto způsobem, mohou být zisky podniku zdaněny v tomto druhém státě,
avšak pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze přičítat této stálé provozovně.“
[39] Definici osoby, která se považuje za stálou provozovnu, poskytuje čl. 5 odst. 4 SZDZ,
podle kterého „[o]soba jednající v jednom smluvním státě za podnik druhého smluvního státu - jiná
než nezávislý zástupce ve smyslu odstavce 5 - se považuje za stálou provozovnu v prvně jmenovaném státě,
jestliže je vybavena plnou mocí, která jí dovoluje uzavírat smlouvy jménem podniku a kterou v tomto státě
obvykle využívá, pokud její činnost není omezena na nákupy zboží pro podnik.“ Zde odkazovaný
čl. 5 odst. 5 SZDZ pak stanoví, že „[n]epředpokládá se, že podnik jednoho smluvního státu má stálou
provozovnu v druhém smluvním státě jenom proto, že tam vykonává svoji činnost prostřednictvím makléře,
komisionáře nebo jiného nezávislého zástupce, pokud tyto osoby jednají v rámci své řádné činnosti.“
[40] V posuzované věci je tedy prvořadou otázkou, zda povaha činnosti MSV pro stěžovatele
je podřaditelná pod čl. 5 odst. 5 SZDZ, tj. zda jde o činnost srovnatelnou s činností makléře,
komisionáře nebo jiného nezávislého zástupce, a zároveň zda takovou činnost vykonává MSV
pro stěžovatele v rámci své řádné činnosti.
[41] Pokud jde o výklad ustanovení mezinárodních smluv, kterými je Česká republika vázána,
typicky pak bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění příjmů a majetku, judikoval Nejvyšší
správní soud ve svém rozsudku ze dne 28. 3. 2013, č. j. 2 Afs 71/2012 – 87, že „v případech
interpretačních obtíží norem mezinárodních smluv je na místě postupovat způsobem předpokládaným Vídeňskou
úmluvou o smluvním právu (vyhlášena pod č. 15/1988 Sb.), podpůrně lze využít i komentář ke Vzorové
smlouvě OECD o zamezení dvojímu zdanění.“
[42] Čl. 31 Vídeňské úmluvy o smluvním právu, vyhlášené pod č. 15/1988 Sb. (dále jen
„Vídeňská úmluva“), stanoví, že „[s]mlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým
významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu
a účelu smlouvy. Pro účely výkladu smlouvy se kromě textu, včetně preambule a příloh, celkovou souvislostí
rozumí:
a) každá dohoda vztahující se ke smlouvě, k níž došlo mezi všemi stranami v souvislosti s uzavřením smlouvy;
b) každá listina vyhotovená jednou nebo více stranami v souvislosti s uzavřením smlouvy a přijatá ostatními
stranami jakožto listina vztahující se ke smlouvě.
Spolu s celkovou souvislostí bude brán zřetel:
a) na každou pozdější dohodu, týkající se výkladu smlouvy nebo provádění jejích ustanovení, k níž došlo mezi
stranami;
b) na jakoukoliv pozdější praxi při provádění smlouvy, která založila dohodu stran, týkající se jejího výkladu;
c) na každé příslušné pravidlo mezinárodního práva použitelné ve vztazích mezi stranami.
Výraz bude chápán ve zvláštním smyslu, potvrdí-li se, že to bylo úmyslem stran.“ Tento článek zakotvuje
tzv. obecné pravidlo výkladu rozeznávané Vídeňskou úmluvou. Nejvyšší správní soud konstatuje,
že citované obecné pravidlo nelze v nyní posuzované věci aplikovat.
[43] Podle čl. 32 Vídeňské úmluvy (označeného jako „Doplňkové prostředky výkladu“), platí,
že „[d]oplňkových prostředků výkladu, včetně přípravných materiálů na smlouvě a okolností, za nichž byla
smlouva uzavřena, lze použít buď pro potvrzení významu, který vyplývá z použití článku 31, nebo pro určení
významu, když výklad provedený podle článku 31 buď ponechává význam nejednoznačným nebo nejasným,
nebo vede k výsledku, který je zřejmě protismyslný nebo nerozumný.“ Mezi doplňkové prostředky výkladu
pak nepochybně může patřit tzv. modelová smlouva OECD jakožto vzorový dokument,
na základě kterého byla mezi dvěma konkrétními státy (smluvními stranami) uzavřena příslušná
mezinárodní smlouva. V tomto smyslu lze vzorovou smlouvu s určitým zjednodušením
připodobnit k důvodové zprávě návrhu zákona. Nejedná se o pramen práva, nýbrž
o interpretační vodítko ke zpětnému dovození úmyslu kontrahentů. Takový účel pak může
vzorová smlouva (a komentář k ní) plnit z logiky věci pouze za předpokladu, že její text
v rozhodných částech v zásadě odpovídá textu uzavřené a ratifikované mezinárodní smlouvy.
[44] Žalovaný ve svém rozhodnutí vyšel z komentáře ke vzorové smlouvě ve znění
k 17. 7. 2008 (Výbor OECD pro fiskální záležitosti, Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění
příjmů a majetku; stručná verze; 17. červenec 2018, Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2009, český
překlad NERUDOVÁ, D., ŠIMÁČKOVÁ K., 448 s.), zatímco SZDZ byla vyhlášena
pod č. 18/1984 Sb. Při porovnání textu SZDZ a vzorové smlouvy OECD účinné
ke dni 17. 7. 2008 lze vysledovat pro nyní řešenou právní otázku nepodstatné změny
v číslování jednotlivých odstavců článku pátého SZDZ, stejně jako upřesnění a doplnění
čl. 5 odst. 4 (v citované publikaci označen jako čl. 5 odst. 5) SZDZ. Nejvyšší správní soud
má za to, že zmíněnou publikaci bylo lze použít ve smyslu čl. 32 Vídeňské úmluvy jakožto
výkladové vodítko v nyní posuzované věci. Žalovaný tak ovšem učinil pohříchu nedostatečným
způsobem. Ve svém rozhodnutí toliko citoval samý úvod komentáře k čl. 5 odst. 5 vzorové
smlouvy (odpovídá čl. 5 odst. 4 SZDZ), aniž by se jím hlouběji zabýval. Především ale opomněl
zohlednit komentář k čl. 5 odst. 6 vzorové smlouvy (resp. čl. 5 odst. 5 SZDZ), kterým je, podle
mínění Nejvyššího správního soudu, třeba zabývat se při posuzování vzniku stálé provozovny
z titulu závislého zástupce primárně. Ustanovení čl. 5 odst. 4 SZDZ totiž výslovně uvádí
jako jednu z podmínek kvalifikace osoby jakožto závislého zástupce, že taková osoba
zároveň není „nezávislým zástupcem“, v čemž odkazuje na vymezení nezávislého zástupce
podle navazujícího čl. 5 odst. 5 SZDZ. Rozhodnutí žalovaného se však komentářem
k čl. 5 odst. 6 vzorové smlouvy („nezávislý zástupce“, čl. 5 odst. 5 SDZD) vůbec nezabývalo;
žalovaný se v odůvodnění svého rozhodnutí omezil toliko na konstataci, že „činnost společnosti
MSV představuje samostatnou a nepostradatelnou část podnikatelských činností daňového subjektu, kterou nelze
považovat za činnosti pomocného nebo přípravného charakteru, ani jako nezávislého poskytovatele služeb.“
K tomuto závěru žalovaný dospěl na základě zjištění, že obsahem ujednání o spolupráci
stěžovatele a MSV bylo mimo jiné zjednání online přístupu MSV do softwaru hospodářství zboží
stěžovatele, čímž za stěžovatele vykonávala soustavnou činnost tak, jako by stěžovatel v České
republice sám podnikal. Za rozhodné žalovaný označil, zda MSV jednala v duchu instrukcí
stěžovatele a zda fakticky vykonávala jeho činnost. Rovněž uvedl, že podstatná je míra vázanosti
a závislosti MSV na stěžovateli. Postačí přitom, že se závislý zástupce podílí na pouhé přípravné
fázi uzavírání smlouvy, aniž by sám vykonával oprávnění k uzavření smlouvy závaznou akceptací
podmínek, a dokonce aniž by nutně disponoval písemnou plnou mocí. Nejvyšší správní soud
k tomuto podotýká, že podle výše odkazovaného komentáře ke vzorové smlouvě bude osoba
považována za nezávislého zástupce, pakliže je nezávislá na podniku jak právně, tak ekonomicky,
a zároveň při jednání jménem podniku jedná v rámci své běžné činnosti.
[45] Právní a ekonomická nezávislost zástupce se pak dle komentáře odvíjí od rozsahu
povinností, které má zástupce ve vztahu k podniku. Pokud jeho činnost podléhá detailním
pokynům a široké kontrole ze strany podniku, nemůže být taková osoba považována za osobu
nezávislou na daném podniku. Dalším kritériem je, zda je podnikatelské riziko neseno zástupcem,
či podnikem samotným. Nezávislý zástupce zpravidla nebude podléhat významné kontrole,
co se týče způsobu, jakým práci pro podnik vykonal. Rovněž nebude podléhat detailním
instrukcím ze strany nadřízeného ohledně způsobu, jak má práci provádět. Skutečnost,
že zastoupený spoléhá na zvláštní dovednosti a znalosti zástupce, je známkou nezávislosti.
Dalším faktorem, který je nutné při posuzování otázky nezávislosti zohlednit, je počet
zastoupených, které zástupce reprezentuje. Nezávislost je méně pravděpodobná, pokud
jsou činnosti zástupce v průběhu jejich výkonu nebo po dlouhou dobu vykonávány výhradně
nebo téměř výhradně pouze pro jeden podnik. Pro posouzení otázky, zda činnosti zástupce
představují autonomní podnikání tohoto zástupce, v jehož rámci nese rizika a je odměňován
za využití svých podnikatelských dovedností a znalostí, je nutné zohlednit všechny skutečnosti
a okolnosti. Pokud zástupce jedná v rámci své běžné činnosti pro více zastoupených a žádný
z nich není z pohledu činností vykonávaných zástupcem hlavním zastoupeným, může právní
závislost existovat, jestliže zastoupení jednají ve shodě při kontrole činnosti zástupce vykonávané
jejich jménem. Osoby nemohou být považovány za osoby jednající v rámci své běžné činnosti,
pokud vykonávají místo daného podniku činnosti, které z ekonomického hlediska patří spíše
do sféry činnosti podniku než do sféry jejich vlastní podnikatelské činnosti. Nejvyšší správní soud
podotýká, že v tomto odstavci shrnul pro posuzovanou věc nejrelevantnější kritéria rozeznávaná
zmíněným komentářem ke vzorové smlouvě OECD.
[46] Nejvyšší správní soud se s přihlédnutím k výše uvedenému a k obsahu správního spisu
neztotožňuje s právním názorem žalovaného, že MSV lze považovat za závislého zástupce
ve smyslu čl. 5 odst. 4 SZDZ. Podle kasačního soudu totiž MSV, resp. její činnost
pro stěžovatele, naplňuje znaky činnosti „jiného nezávislého zástupce“ dle čl. 5 odst. 5 SZDZ.
Všechny výše uvedené činnosti MSV mají povahu převážně administrativních úkonů pramenících
z komunikace se zákazníky či potenciálními zákazníky stěžovatele, přebírání pošty
a mechanického online zavedení přijatých objednávek do hospodářského softwaru stěžovatele.
Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že jedním z hlavních důvodů „zastoupení“ stěžovatele
MSV v uvedeném rozsahu je schopnost MSV takovou komunikaci efektivně vykonávat
s přihlédnutím k jazykové vybavenosti jeho pracovníků. Stěžovatel v České republice nemá
zaměstnance, přičemž orientuje-li se na české subjekty jakožto potenciální zákazníky, je jazyková
vybavenost pracovníků MSV českým jazykem právě onou komentářem zmiňovanou „zvláštní
dovedností či znalostí zástupce“, která svědčí pro závěr o nezávislosti. Stejně tak nebylo
při místním šetření zjištěno, že by činnost MSV podléhala rozsáhlé kontrole, neboť ze spisu
je patrná toliko pravidelná fakturace jednotlivých administrativních úkonů. Rovněž nelze tvrdit,
že by se MSV jakýmkoli způsobem bezprostředně podílela na podnikatelském riziku stěžovatele,
neboť její odměna se odvíjela od jednotlivých úkonů služeb fakturovaných měsíčně stěžovatelce;
i toto kritérium však žalovaný ve svém rozhodnutí zcela vymlčel.
[47] Žalovaný v odst. 30 svého rozhodnutí konstatuje, že stěžovatel byl pro MSV významným
a podstatným odběratelem služeb, jelikož další činnost této společnosti (nabídka mincí) byla
zanedbatelná. Nejvyšší správní soud však ve správním spisu nenalezl ničeho na podporu
uvedeného zjištění žalovaného. Stěžovatel přitom výslovně namítal, že není jediným odběratelem
služeb MSV, která vykonává obdobnou činnost i pro jiné podnikatelské subjekty. K tomu
stěžovatel doložil prohlášení jednatele MSV ze dne 15. 5. 2017, podle kterého „dalšími zákazníky
společnosti MSV Multicall s.r.o., v Č. Budějovicích jsou: PVD Relationship Service GmbH & CoKG, Taurus
GmbH (Bayrischer Münzkontor-Göde), přes MSV-Multicall GmbH nepřímo skupina XXX-Lutz. Podíl
firmy Engelbert Strauss činil např. v dubnu 2017 38% našeho obratu.“ K tomu stěžovatel přiložil nabídku
telefonních služeb MSV vůči společnosti Taurus GmbH ze dne 9. 8. 2011, která je v zásadních
rysech shodná s nabídkou MSV vůči stěžovateli. Nejvyšší správní soud má za to, že žalovaný
v tomto ohledu prakticky rezignoval na řádné zjištění skutkového stavu, když jednak
konstatoval, že ze zmíněného prohlášení jednatele MSV není zřejmé, jakého období
se má prohlášení týkat, a že přiložená kopie nabídky společnosti Taurus neprokazuje,
zda a v jakém rozsahu poskytovala společnost MSV své služby. Nejvyšší správní soud připomíná,
že MSV v řízení nevystupovala jako daňový subjekt, a proto nebyla (bez dalšího)
povinována poskytnout stěžovateli součinnost při prokazování předmětných skutečností.
V případě pochybností či potřeby doplnění dokazování žalovanému nic nebránilo,
aby např. postupem dle §96 ve spojení s §115 odst. 1 daňového řádu dostál požadavku
§92 odst. 2 téhož zákona na co nejúplnější zjištění rozhodných skutečností. Je třeba také
podotknout, že stěžovatel již v žalobě zcela konkrétně namítal, že podíl služeb pro stěžovatele
činil na obratu MSV v roce 2011 14,77 % a v roce 2012 dokonce jen 7,58 %. Krajský soud
nicméně v napadeném rozsudku na uvedené zásadní tvrzení adekvátně nereagoval. Jak ovšem
uvedeno výše – primární pochybení bylo již na straně žalovaného, když zjišťování těchto
skutečností v řízení o odvoláních zanedbal.
[48] Nejvyšší správní soud uzavírá, že předložený spisový materiál neobsahuje podklady
svědčící pro závěr, že v důsledku plnění smluvních závazků MSV pro stěžovatele vznikla
stěžovateli v České republice stálá provozovna z titulu závislého zástupce dle čl. 5 odst. 4 SZDZ,
neboť zjištěné skutečnosti nasvědčují tomu, že činnost MSV lze nahlížet jako činnost „jiného
nezávislého zástupce“ ve smyslu čl. 5 odst. 5 SZDZ. Jelikož Nejvyšší správní soud shledal
předmětný právní názor žalovaného nesprávným, je nabíledni, že za současné důkazní situace
nemůže obstát ani navazující úvaha žalovaného, že příjmy plynoucí stěžovateli z činnosti stále
provozovny (kterou měla být údajně MSV) mohou být dle čl. 7 odst. 1 SZDZ zdaněny v České
republice. Jelikož z uvedeného důvodu nezbývá, než rozhodnutí žalovaného zrušit, nebylo
důvodu vypořádávat zbývající stížní námitky.
[49] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou z důvodů dle §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s. , a proto napadený rozsudek zrušil (§110 odst. 1 věta první před středníkem
téhož zákona). Věc však nevrátil k dalšímu řízení krajskému soudu, nýbrž žalovanému,
neboť zároveň shledal důvody ke zrušení rozhodnutí žalovaného [§110 odst. 2 písm. a)
ve spojení s §78 odst. 1, 4 s. ř. s.]. Právním názorem vysloveným v tomto rozsudku bude
žalovaný v dalším řízení vázán [§78 odst. 6 ve spojení s §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.].
[50] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti i řízení, které předcházelo napadenému
rozsudku (§110 odst. 3 in fine s. ř. s.) rozhodl Nejvyšší správní soud na základě kritéria úspěchu
účastníka řízení ve věci samé (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 téhož zákona). Stěžovatel
byl procesně úspěšný, a náleží mu proto vůči žalovanému právo na náhradu účelně vynaložených
nákladů řízení. Tyto sestávají v první řadě ze zaplacených soudních poplatků [3000 Kč za správní
žalobu dle položky 18 bod 2 písm. a) Sazebníku soudních poplatků (příloha č. 1 zákona
č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, v rozhodném znění); 5000 Kč za kasační stížnost
dle položky 19 Sazebníku], a z nákladů zastoupení stěžovatele. Stěžovatel byl v řízení
před krajským soudem i v řízení o kasační stížnosti zastoupen advokátkou, pročež se náhrada
nákladů zastoupení vypočítává podle vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
v rozhodném znění. Zástupkyně stěžovatele podle obsahu spisu krajského soudu poskytla
stěžovateli tři úkony právní služby dle §11 odst. 1 advokátního tarifu (příprava a převzetí
zastoupení, žaloba, replika k vyjádření žalovaného) a v řízení o kasační stížnosti jeden úkon
právní služby (kasační stížnost včetně doplnění). Náhrada nákladů zastoupení za celkem čtyři
úkony právní služby dle §11 odst. 1 ve spojení s §7 bod 5 a §9 odst. 4 písm. d) ad vokátního
tarifu činí 12 400 Kč. Nadto ke každému ze čtyř úkonů právní služby náleží paušální částka
náhrady hotových výdajů advokáta dle §13 odst. 4 advokátního tarifu, celkem tedy 1200 Kč.
Zástupkyně stěžovatele je plátkyní daně z přidané hodnoty, a proto se náhrada nákladů
zastoupení zvyšuje o částku odpovídající této dani, tj. o 2856 Kč. Celkem tedy stěžovatelem
účelně vynaložené náklady řízení před krajským soudem a řízení o kasační stížnosti představují
částku 24 456 Kč. Žalovaný je povinen tyto náklady nahradit stěžovateli do 30 dní od právní
moci tohoto rozsudku, k rukám zástupkyně stěžovatele.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. dubna 2019
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu