ECLI:CZ:NSS:2019:2.AFS.181.2018:50
sp. zn. 2 Afs 181/2018 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: Michal Gašpárek, bytem
Libochovany 70, Libochovany, zastoupený Mgr. Ondřejem Toulem, advokátem se sídlem
Na Poříčí 1070/19, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, ve věci žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 2. 2016,
č. j. 5480/16/5300-22444-702525, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. 5. 2018, č. j. 15 Af 34/2016 - 89,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 9. 5. 2018,
č. j. 15 Af 34/2016 - 89, zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 2. 2016,
č. j. 5480/16/5300-22444-702525, kterým byla zamítnuta odvolání žalobce a byly potvrzeny
dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne
13. 5. 2015, č. j. 1393528/15/2507-50522-506670, č. j. 1393554/15/2507-50522-506670,
č. j. 1393566/15/2507-50522-506670, č. j. 1393624/15/2507-50522-506670,
č. j. 1394194/15/2507-50522-506670, č. j. 1394219/15/2507-50522-506670,
č. j. 1394236/15/2507-50522-506670, č. j. 1394263/15/2507-50522-506670,
č. j. 1394279/15/2507-50522-506670, č. j. 1394318/15/2507-50522-506670,
č. j. 1394363/15/2507-50522-506670 a č. j. 1394405/15/2507-50522-506670. Dodatečným
platebním výměrem č. j. 1393528/15/2507-50522-506670 správce daně podle zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 4. 2016 (dále jen „zákon
o DPH“), a podle §143 a §147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), doměřil stěžovateli daň z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) za zdaňovací období duben 2011 ve výši 26.346 Kč a uložil
mu povinnost uhradit penále z doměřené daně 5269 Kč. Dodatečným platebním výměrem
č. j. 1393554/15/2507-50522-506670 správce daně doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací
období červen 2011 ve výši 51.984 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále z doměřené daně
10.396 Kč. Dodatečným platebním výměrem č. j. 1393566/15/2507-50522-506670 správce daně
doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací období červenec 2011 ve výši 24.094 Kč a uložil
mu povinnost uhradit penále z doměřené daně 4818 Kč. Dodatečným platebním výměrem
č. j. 1393624/15/2507-50522-506670 správce daně doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací
období srpen 2011 ve výši 72.827 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále z doměřené daně
14.565 Kč. Dodatečným platebním výměrem č. j. 1394194/15/2507-50522-506670 správce
daně doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací období září 2011 ve výši 34.078 Kč a uložil
mu povinnost uhradit penále z doměřené daně 6815 Kč. Dodatečným platebním výměrem
č. j. 1394219/15/2507-50522-506670 správce daně doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací
období říjen 2011 ve výši 115.271 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále z doměřené daně
23.054 Kč. Dodatečným platebním výměrem č. j. 1394236/15/2507-50522-506670 správce daně
doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací období listopad 2011 ve výši 47.425 Kč a uložil
mu povinnost uhradit penále z doměřené daně 9485 Kč. Dodatečným platebním výměrem
č. j. 1394263/15/2507-50522-506670 správce daně doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací
období prosinec 2011 ve výši 53.114 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále z doměřené daně
10.622 Kč. Dodatečným platebním výměrem č. j. 1394279/15/2507-50522-506670 správce daně
doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací období I. čtvrtletí 2012 ve výši 26.161 Kč a uložil
mu povinnost uhradit penále z doměřené daně 5232 Kč. Dodatečným platebním výměrem
č. j. 1394318/15/2507-50522-506670 správce daně doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací
období II. čtvrtletí 2012 ve výši 235.592 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále z doměřené
daně 47.118 Kč. Dodatečným platebním výměrem č. j. 1394363/15/2507-50522-506670 správce
daně doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací období III. čtvrtletí 2012 ve výši 218.147 Kč a uložil
mu povinnost uhradit penále z doměřené daně 43.629 Kč. Dodatečným platebním výměrem
č. j. 1394405/15/2507-50522-506670 správce daně doměřil stěžovateli DPH za zdaňovací
období IV. čtvrtletí 2012 ve výši 142.368 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále z doměřené
daně 28.473 Kč.
[2] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku především konstatoval, že smlouvy
uzavřené mezi žalobcem jako jediným společníkem a jednatelem společnosti MGA CZ s.r.o.
(dále jen „společnost MGA“) a touto společností jsou s ohledem na §132 odst. 3 zákona
č. 513/291 Sb., obchodní zákoník, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen obchodní
zákoník), absolutně neplatné. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu a Ústavního
soudu však dospěl k závěru, že uvedená okolnost neměla žádné relevantní daňové důsledky.
Konkrétně uvedl, že smlouvy byly reálně v předmětných zdaňovacích obdobích dodržovány,
plnění dle smluv žalobce pro společnost MGA vykonal, práce a služby mu byly danou
společností uhrazeny, přičemž společnost uplatnila nárok na odpočet DPH z těchto přijatých
plnění. Strany mezi sebou přijatá plnění nijak nezpochybnily. Zákon o DPH přitom nestanoví,
že právní následky plnění na základě smluv uzavřených mezi žalobcem a společností MGA
mohou nastat pouze na základě jejich platného sjednání, jako je tomu např. při převodu nemovité
věci u daně z nabytí nemovitých věcí.
[3] Dále krajský soud shledal, že zpráva o daňové kontrole splňuje veškeré zákonné
požadavky stanovené v §88 daňového řádu. Neztotožnil se tedy s obecně formulovanou
námitkou žalobce, že tato zpráva neobsahuje hodnocení všech důkazních prostředků,
které správce daně provedl v rámci daňové kontroly, a že není zřejmé, ke kterým důkazním
prostředkům správce daně přihlédl a ke kterým nikoliv. V neposlední řadě krajský soud uvedl,
že žalobce byl prostřednictvím svého daňového poradce seznámen se závěry správce daně,
bylo mu umožněno se k závěrům správce daně vyjádřit a navrhnout důkazní prostředky.
Neshledal tedy, že by byl žalobce krácen na svých právech při seznámení se s výsledkem
kontrolního zjištění a projednání zprávy o daňové kontrole. S ohledem na to krajský soud žalobu
žalobce zamítl.
II. Kasační stížnost žalobce a vyjádření žalovaného
[4] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) proti rozsudku krajského soudu podal včasnou kasační
stížnost, kterou napadl tento rozsudek v celém jeho rozsahu z důvodů uvedených v §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s.
[5] Stěžovatel předně namítl, že dodatečné platební výměry nebyly řádně odůvodněny,
neboť odkaz na zprávu o daňové kontrole není dostačující. Podle §147 odst. 4 daňového řádu
musí totiž dle jeho právního názoru „předmětné odůvodnění obsahovat navíc informaci, že bylo řádné
odůvodnění v protokolu či zprávě o daňové kontrole“.
[6] Dále stěžovatel namítl, že samotná odůvodnění v platebních výměrech postrádala
elementární prvky, které jsou nutné pro zachování zákonných předpokladů rozhodnutí vydaného
správním orgánem. Ani k jedné z uvedených námitek se krajský soud dle stěžovatele nevyjádřil.
[7] Stěžovatel také namítl, že správce daně ani žalovaný nezohlednili ve svých rozhodnutích
absolutní neplatnost smluv, které uzavřel stěžovatel se společností MGA. Správce daně měl
na základě této skutečnosti snížit stěžovateli základ daně pro výpočet DPH o uskutečněná
zdanitelná plnění, která poskytl společnosti MGA v roce 2011 a 2012. Neztotožnil se se závěrem
žalovaného, že na jeho případ nelze aplikovat §132 odst. 3 obchodního zákoníku.
Dále pak nesouhlasil s názorem krajského soudu ohledně daňových účinků jeho absolutně
neplatných smluv, neboť ten krajský soud založil na judikatuře vztahující se k dani z příjmu,
ne k DPH. Krajský soud nevysvětlil, proč by pro DPH měla být nastavena stejná pravidla
jako pro daň z příjmu. S ohledem na uvedené stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k novému projednání a rozhodnutí.
[8] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel ve své kasační
stížnosti pouze přeformuloval původní námitky směřující proti nedostatečnému projednání
zprávy o daňové kontrole a jejímu nedostatečnému obsahu. Proto odkázal na jejich vypořádání
v odůvodnění rozsudku a zdůraznil, že podle §147 odst. 4 daňového řádu se za odůvodnění
dodatečného platebního výměru považuje zpráva o daňové kontrole. Tak také žalovaný
postupoval. Dále se žalovaný neztotožnil s názorem stěžovatele, že judikatura vztahující se k dani
z příjmů není aplikovatelná na DPH. Týkala se totiž posouzení absolutní neplatnosti úkonů
ve vztahu k daňové povinnosti, nikoli pouze k dani z příjmů. S odkazem na ustanovení zákona
o DPH pak uvedl, že základem DPH je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce
za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno.
Uskutečnění předmětných zdanitelných plnění stěžovatel potvrdil, provedené práce nerozporoval
a bylo zjištěno, že za ně obdržel platby. Zdanitelná plnění pak nezahrnul do svých daňových
přiznání a neodvedl z nich DPH. S ohledem na uvedené žalovaný navrhl kasační stížnost
zamítnout.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a stěžovatelem
uplatněných důvodů, zároveň shledal, že kasační stížností napadený rozsudek krajského
soudu netrpí vadami, k nimž by měl v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. přihlédnout z úřední
povinnosti.
[10] Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že stěžovatel uvedl své námitky ohledně
nedostatečného odůvodnění dodatečných platebních výměrů ve smyslu nesplnění elementárních
zákonných znaků odůvodnění a uvedení v odůvodnění „pouhého“ odkazu na zprávu o daňové
kontrole až v kasační stížnosti. Ve své žalobě totiž spojil námitku nedostatečného odůvodnění
dodatečných platebních výměrů pouze s obsahem a nedostatky zprávy o daňové kontrole
a s jejím projednáním. Nejvyšší správní soud proto uvedené námitky vyhodnotil jako nepřípustné
podle §104 odst. 4 s. ř. s. Pokud předmětné námitky vznesl stěžovatel až v kasační stížnosti,
stěží se k nim mohl vyjádřit krajský soud. Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského
soudu v tomto směru je tedy nedůvodná.
[11] Pouze pro úplnost a v návaznosti na obecné námitky stěžovatele Nejvyšší správní
soud dodává, že neshledal, že by odůvodnění dodatečných platebních výměrů
nesplňovala požadavky na odůvodnění a že by využití odkazu na zprávu o daňové
kontrole v jejich odůvodnění bylo vadou. Uvedené totiž umožňuje právě §147 odst. 4 daňového
řádu, na který odkazuje i stěžovatel. Stejně tak je i z rozhodnutí správce daně o odvolání
velmi dobře patrné, proč rozhodl o zamítnutí odvolání a potvrzení prvoinstančních
platebních výměrů. To neznamená, že ve všech ohledech byly důvody rozhodnutí odvolacího
orgánu správné, to však korigoval již krajský soud (v bodech 15 a 16 odůvodnění svého
rozsudku).
[12] Stěžejní námitka však v projednávané věci byla, zda smlouvy uzavřené mezi stěžovatelem
a společností MGA, které byly absolutně neplatné, mohly mít pro stěžovatele daňové důsledky.
Konkrétně pak stěžovatel namítal, že judikatura aplikovaná krajským soudem se týkala daně
z příjmů a na DPH nedopadá. Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje s názorem krajského
soudu, že absolutní neplatnost smlouvy neměla vliv na daňovou povinnost stěžovatele.
Z konstantní judikatury zdejšího soudu plyne, že „(o)tázka absolutní neplatnosti soukromoprávních
úkonů, jež byly podkladem veřejnoprávního rozhodnutí o dodatečném vyměření daně, je otázkou, kterou
jsou správní soudy všech instancí povinny posuzovat z úřední povinnosti (viz judikatura Ústavního soudu zejména
k prekluzi; např. nález ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, obsahující odkazy i na starší judikaturu
k těmto otázkám, zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž zmínku o povinnosti
ex offo přihlížet k absolutní neplatnosti výslovně zmiňuje bod 25). K případné neplatnosti úkonů, jež měly
být základem sporné daňové povinnosti, jsou povinny přihlédnout všechny orgány veřejné moci z úřední povinnosti
a tato otázka může být učiněna předmětem řízení v kterékoli jeho fázi, a to ať již na základě námitky účastníka
nebo na základě jakýchkoli jiných skutečností, jež se dostanou do sféry příslušného orgánu a z nichž vyplývá,
že by pro posouzení otázky platnosti rozhodného právního úkonu mohly být relevantní (srovnej rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, č. j. 7 Afs 130/2009 - 200). Jak vyplývá např. z rozsudku
zdejšího soudu ze dne 31. 3. 2011, č. j. 9 Afs 81/2010 - 180, ani absolutně neplatný soukromoprávní úkon
ještě a priori neznamená, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska. Současně však Nejvyšší správní soud
zdůraznil, že daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají tehdy, vyžaduje-li daňové
právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného)
soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
3. 2. 2005, č. j. 2 Afs 94/2004 - 50, publ. pod č. 979/2006 Sb. NSS, případně rozsudek ze dne
17. 4. 2008, č. j. 7 Afs 8/2007 - 49).“ (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 11. 2011, č. j. 5 Afs 22/2011 - 72).
[13] Jak i z citované pasáže vyplývá, tato judikatura se týká obecně vztahu absolutně
neplatných soukromoprávních úkonů a daňových povinností, ne tedy pouze daně z příjmů
(ačkoliv v citovaném případě se jednalo právě o tuto daň). V projednávané věci je důležité,
že DPH se uplatňuje podle zákona o DPH na zdanitelná plnění ve formě mj. služeb a předmětem
DPH je pak podle citovaného zákona poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani
v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku [§2 odst. 1 písm. b)].
Základem daně „je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně
částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby,
bez daně za toto zdanitelné plnění“ (§36 odst. 1 zákona o DPH). Jak uvedl Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 27/2013 – 21, (d)aní z přidané hodnoty je daněna přidaná
hodnota, kterou každý z podnikatelů vytvoří. Tato přidaná hodnota není žádnou abstraktní, fiktivní kategorií,
nýbrž reálným výsledkem činnosti podnikatele, zásadně bez ohledu na to, jakou má právní či faktickou povahu.
Z hlediska DPH je podstatné, že pokud budou transakce podnikatelů skutečné a plnění jimi vykazovaná budou
opravdu poskytována, takže nepůjde jen o plnění předstíraná, a pokud všichni své povinnosti v oblasti DPH splní
a žádný z nich řízeným a předem naplánovaným způsobem nezmizí z ekonomického života tak, aby neměl
nesplněnou daňovou povinnost, kterou ve skutečnosti mají plnit jiní, bude zásadně u každého z nich zdaněna daní
z přidané hodnoty jím vytvořená přidaná hodnota.“
[14] Shodně ve vztahu k dřívější úpravě DPH podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, jež se v tomto ohledu nijak neliší od úpravy nynější, judikoval Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 16. 1. 2009, č. j. 7 Afs 4/2008 – 64, který se v podstatě tam řešeného
problému (nikoli ve skutkových okolnostech a konkrétních krocích daňového subjektu)
shoduje s věcí nyní řešenou. Na použitelnosti této judikatury nemění nic ani to, že se týkala
dodání zboží, zatímco nyní jde o poskytnutí služeb, neboť v obou případech je základní princip
totožný – podstatné je, že pokud bylo plnění fakticky poskytnuto, vznikla plátci, který je poskytl,
povinnost platit DPH. Zákon zná možnosti, jak případně jednou zaplacenou DPH za určitých
podmínek a v určitých časových mezích nárokovat zpět, to ovšem není případ stěžovatele,
jehož – chybná – argumentace je založena na tom, že DPH vůbec neměl platit, byly-li smlouvy
mezi ním a společností MGA absolutně neplatné.
[15] Vznik povinnosti k přiznání a odvodu DPH tedy zákon nespojuje s platností smluv
uzavřených mezi stranami, nýbrž s fakticitou plnění mezi nimi. Tu v daném případě stěžovatel
nezpochybnil. Naopak sám potvrdil uskutečnění předmětných zdanitelných plnění (pronájem
automobilů, přepravu a provedené práce) a přijetí plateb za ně. S ohledem na uvedené
měl stěžovatel povinnost z předmětných zdanitelných plnění přiznat a odvést DPH. To však
neučinil.
IV. Závěr a náklady řízení
[16] Nejvyšší správní soud uzavírá, že se neztotožňuje s námitkami stěžovatele,
z výše uvedených důvodů považuje kasační stížnost za nedůvodnou, a proto ji podle
§110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[17] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.,
podle kterého, (n)estanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu
nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel
v řízení úspěch neměl, proto mu právo na náhradu nákladu nenáleží. Žalovanému žádné náklady
s tímto řízením nad rámec běžné činnosti nevznikly, a Nejvyšší správní soud proto rozhodl,
že žalovanému, který by jako procesně úspěšný účastník řízení o kasační stížnosti nárok
na náhradu nákladů tohoto řízení zásadně měl, se tato náhrada nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2019
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu