ECLI:CZ:NSS:2019:2.AFS.249.2017:66
sp. zn. 2 Afs 249/2017 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Gabriely Bašné v právní věci žalobkyně: CZT, a. s., se sídlem
Piletická 486, Hradec Králové, zastoupená JUDr. Vladimírem Dvořáčkem, advokátem se sídlem
Sokolovská 32/22, Praha 8, proti žalovanému: Celní úřad pro Pardubický kraj, se sídlem
Palackého 2659, Pardubice, ve věci žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 3. 2016,
č. j. 14693/2016-590000-42, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 22. 5. 2017, č. j. 52 Af 28/2016 – 245,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 22. 5. 2017,
č. j. 52 Af 28/2016 – 245, se zru š u je a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a dosavadní řízení před správcem daně a správními soudy
[1] Rozsudkem ze dne 22. 5. 2017, č. j. 52 Af 28/2016 - 245, zamítl Krajský soud v Hradci
Králové – pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“) žalobu žalobkyně proti rozhodnutí
žalovaného – exekučnímu příkazu ze dne 8. 3. 2016, č. j. 14693/2016-590000-42
(dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný nařídil podle §178 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a s použitím zákona
č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů, daňovou exekuci
přikázáním pohledávky z účtu žalobkyně vedeného u Komerční banky a.s., a to k vymožení
částky v celkové výši 9 076 357 Kč představující spotřební daň z tabákových výrobků
za zdaňovací období měsíce února, března a dubna 2006 a s ní související penále a pokuty.
[2] Krajský soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že lhůta pro placení daně v případě
žalobkyně nemůže uplynout před 23. 10. 2018 a námitka žalobkyně týkající se zpochybnění
zrušeného rozhodnutí o zřízení zástavního práva ze dne 6. 5. 2011,
č. j. 1079-17/2011-066300-021, jako úkonu přerušujícího běh lhůty pro placení daně dle §160
odst. 2 daňového řádu není relevantní, jelikož ani v případě její důvodnosti nemůže změnit
skutečnost, že lhůta pro placení daně nebyla prekludována. Právní účinky v případě rozhodnutí
o zřízení zástavního práva ve smyslu úkonu přerušujícího běh lhůty pro placení daně dle §160
odst. 2 daňového řádu trvají i přes skutečnost, že toto rozhodnutí bylo následně zrušeno
pro nezákonnost rozhodnutím žalovaného ze dne 21. 5. 2013, č. j. 20695-2/2013-590000
na základě rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 1. 2013,
č. j. 30 Af 6/2011 - 334. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 30 Af 6/2011 byl
však rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 17/2013 - 179,
zrušen. Krajský soud dospěl k závěru, že v tomto případě vzhledem ke skutečnosti, že zřízení
zástavního práva je úkonem ve smyslu §160 odst. 2 daňového řádu a ke zřízení rozhodnutím
celního úřadu došlo, právní účinky ve smyslu tohoto úkonu trvají a rozhodnutí celního úřadu
se dá považovat za úkon přerušující běh lhůty pro placení daně, což potvrdil Nejvyšší správní
soud. Stejné závěry lze vztáhnout i na rozhodnutí o posečkání ze dne 6. 5. 2011,
č. j. 1079-18/2011-066300-021 jako na úkon ve smyslu §160 odst. 3 písm. c) daňového řádu,
který byl rovněž zrušen rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 30 Af 6/2011 - 334.
[3] Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku žalobkyně ohledně použití analogie zákona
konkrétně §34 trestního zákoníku, který upravuje trestní odpovědnost za trestný čin
a jako takový obsahuje specifickou úpravu zániku této odpovědnosti. Použít v oblasti správního
trestání analogie práva nebo zákona lze jen v omezeném rozsahu, a to pouze tam, kdy to,
co má být aplikováno, určitou otázku vůbec neřeší, nevede-li takový výklad k újmě účastníka
řízení a ani k újmě na ochraně hodnot, na jejichž vytváření a ochraně je veřejný zájem
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2008, č. j. 1 As 27/2008 - 67, obdobně
rozsudek ze dne 31. 5. 2007, č. j. 8 As 17/2007 - 135). Použití analogie trestního práva v rámci
správního práva je proto přípustné velmi zřídka. I v případě možnosti použití analogie trestního
práva, ke které se krajský soud nepřiklání, dle citovaného ustanovení trestního zákoníku účinky
přerušení běhu promlčecí doby mohou mít i rozhodnutí následně zrušená z podnětu opravného
prostředku. Předpokladem zachování takových účinků konkrétního rozhodnutí vydaného
v trestním řízení je, aby nešlo o rozhodnutí ryze formální, účelově přijaté, ať už přímo ve snaze
zabránit promlčení trestní odpovědnosti nebo z jiných důvodů. I trestní zákoník tak počítá
s možností zachování právních účinků zrušeného rozhodnutí, pokud není rozhodnutí
např. účelově přijaté.
[4] Další námitka žalobkyně se týkala uplynutí lhůty pro stanovení daně ve smyslu
§148 odst. 1 daňového řádu. Je nesporné, že dne 19. 10. 2006 byla zahájena daňová kontrola
jako úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení dle §47 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“).
Tříletá lhůta pro vyměření daně běžela znovu od konce roku, v němž byla žalobkyně o tomto
úkonu zpravena, tedy od konce roku 2006. Dle §264 odst. 4 daňového řádu se běh a délka lhůty
pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí
účinnosti tohoto zákona, ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení
tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně, přitom okamžik počátku běhu této lhůty
určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Dle §264 odst. 3 daňového řádu
lhůta neskončí dříve než v den, ve kterém by končila podle dosavadních právních předpisů.
Jelikož od 19. 1. 2009 do 23. 2. 2010 probíhalo ve věci předpisů daně v případě žalobkyně první
soudní řízení, které skončilo zrušujícím rozsudkem, když rozhodnutí o odvolání žalobkyně
č. j. 2803-6/08-060100-21 až 2803-13/08-060100-21 ze dne 12. 11. 2008 byla zrušena a vrácena
odvolacímu správnímu orgánu (Celní ředitelství Hradec Králové) k dalšímu řízení, který o nich
znovu rozhodl dne 22. 12. 2010, lhůta pro stanovení daně po dobu tohoto řízení před Krajským
soudem v Hradci Králové dle §41 s. ř. s. neběžela a uplynula dnem 4. 2. 2011, tedy před podáním
žaloby ke Krajskému soudu v Hradci Králové vedené pod sp. zn. 30 Af 6/2011, když řízení
v této věci bylo zahájeno dne 25. 2. 2011, o čemž mezi stranami rovněž není sporu. Rozhodnutím
Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 30 Af 6/2011 - 334 byla zrušena žalovaná rozhodnutí
a dle žalobce k tomuto okamžiku neexistovalo žádné pravomocné rozhodnutí o stanovení daně
a správní orgány již nesměly daň vyměřit. Rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové
(č. j. 30 Af 6/2011 - 334) však bylo Nejvyšším správním soudem zrušeno
(č. j. 8 Afs 17/2013 - 179) a vzhledem k této skutečnosti se tak krajský soud ztotožňuje s právním
závěrem žalovaného, že o předpisech daně bylo pravomocně rozhodnuto ve lhůtě pro stanovení
daně, když rozhodnutí o odvoláních ze dne 22. 12. 2010 (č. j. 2803-6/08-060100-21
až 2803-13/08-060100-21 ze dne 12. 11. 2008) nabyla právní moci dne 2. 1. 2011. Toto také
potvrdil Krajský soud v Hradci Králové, který v rozhodnutí č. j. 30 Af 16/2011 - 542 rozhodnutí
Generálního ředitelství cel potvrdil a Nejvyšší správní soud, který zamítl kasační stížnost
žalobkyně a rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové tím fakticky „potvrdil“
(č. j. 8 Afs 173/2015 - 127).
[5] Podle krajského soudu o předpisech daně bylo pravomocně rozhodnuto ve lhůtě
pro stanovení daně, když rozhodnutí o odvoláních ze dne 22. 12. 2010 nabyla právní moci
dne 2. 1. 2011 a tato rozhodnutí následně „potvrdil“ (žalobu zamítl, resp. kasační stížnost odmítl)
jak Krajský soud v Hradci Králové, tak Nejvyšší správní soud. Krajský soud souhlasil
se žalovaným rovněž ohledně aplikace §124a daňového řádu. Jde o procesní ustanovení
upravující dosud chybějící problematiku týkající se zrušeného pravomocného rozhodnutí
krajského soudu a vzhledem ke skutečnosti, že daňový řád neobsahuje žádná přechodná
ustanovení týkající se citovaného ustanovení a krajský soud vydal ve věci nový rozsudek
(č. j. 30 Af 16/2011 - 542) až dne 13. 10. 2015 (tedy až po nabytí účinnosti §124a daňového
řádu), ve kterém došlo ke změně právního názoru v souladu s Nejvyšším správním soudem,
je jeho aplikace na místě a nejedná se o případ retroaktivity, jak tvrdí žalobkyně.
[6] Další námitka žalobkyně se týkala uložení povinnosti a sazby penále. K tomu krajský soud
uvedl, že uložení povinnosti hradit penále a jeho výše je stanovena jednotlivými exekučními tituly
(uvedeny v exekučním příkazu), jedná se přitom o platné existující exekuční tituly, jejichž
důvodnost či zákonnost není krajský soud v řízení o žalobě proti exekučnímu příkazu oprávněn
přezkoumávat (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2005,
č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, č. 791/2006 Sb. NSS, ze dne 31. 7. 2013, č. j. 9 Afs 93/2012 - 44).
Takové námitky totiž svojí povahou patří do okruhu námitek, které lze uplatnit proti exekučnímu
titulu, a to jak v opravných prostředcích, tak v případném soudním řízení proti rozhodnutí o
podaném opravném prostředku. Uvedený právní názor plně reflektuje tu okolnost, že exekuční
příkaz je rozhodnutím vydaným až po ukončení vyměřovacího řízení, zatímco námitky objektivně
na straně žalobkyně mohly vyvstat již v průběhu vyměřovacího řízení, tedy poté, co se dozvěděla
o uplatňované sazbě penále (úroku z prodlení). Mimo to lze odkázat na zásadu presumpce
správnosti správních rozhodnutí. Právní řád je založen na zásadě presumpce správnosti aktů
vydaných orgány veřejné správy, dle níž se má za to, že správní akt je zákonný a správný,
a to až do okamžiku, kdy příslušný orgán zákonem předvídanou formou prohlásí správní akt
za nezákonný a zruší jej (srov. k tomu Hendrych, D. a kol. Správní právo. Obecná část. 7. vydání,
Praha, C. H. Beck 2009, s. 225; rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2008,
č. j. 6 As 45/2005 - 188). Sazbu penále (či výši úroku z prodlení) je možné přezkoumávat
podáním řádných či mimořádných opravných prostředků přímo proti rozhodnutím, kterými byla
stanovena, tedy platebním výměrům, jak ostatně žalobkyně učinila.
[7] Dále žalobkyně namítala nepřiměřenost daňové exekuce. Žalobkyně poslala správci daně
přípis ze dne 29. 2. 2016, č. j. 13201/2016-590000-31, ve kterém si ověřila účet pro úhradu
předmětného nedoplatku v rámci brzké úhrady daňové povinnosti. Správce daně na tento přípis
reagoval svým přípisem ze dne 1. 3. 2016, č. j. 13201-2/2015-590000-31, kterým potvrdil
žalobkyní uváděný účet pro úhradu předmětného nedoplatku daně. Kromě uvedeného přípisu
žalobkyně nijak nekontaktovala správce daně ohledně náhradní lhůty splatnosti daňového
nedoplatku či nepožádala o posečkání dle §156 daňového řádu. Rovněž zkušenosti správce daně
ohledně placení daňové povinnosti žalobkyní nepotvrzují vždy řádné placení daně, když například
původně vyměřená daň byla uhrazena 3 měsíce po náhradní lhůtě splatnosti v rámci exekučního
řízení. Žalovaný tak zcela logicky nemusel nabýt dojmu (jak tvrdí žalobkyně), že nebude
třeba přistoupit k exekuci předmětné daňové povinnosti. Předmětná spotřební daň byla uhrazena
až padesátý den od přípisu ze dne 29. 2. 2016 a po více než měsíci od vydání exekučního příkazu,
postupu správci daně v rámci exekuce tak nelze nic vytknout, když k vydání exekučního příkazu
došlo v první řadě díky nečinnosti žalobkyně. Žalovaný ani krajský soud nedošel k závěru, že bylo
jisté, že žalobkyně daňovou povinnost uhradí. Žalovaný proto svým postupem neporušil práva
žalobkyně ve smyslu §5 odst. 3 daňového řádu a §6 odst. 4 daňového řádu, když naopak
postupoval v souladu se zásadou dosáhnout cíle správy daní, tedy zajištění úhrady daně.
II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného
[8] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu včasnou
kasační stížnost, kterou napadla rozsudek v celém jeho rozsahu z důvodů uvedených
v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[9] Stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla (kromě námitky nepřezkoumatelnosti), stejně
jako v námitce proti exekučnímu příkazu a žalobě, následující stěžejní námitky.
[10] V první řadě namítala, že uplynula lhůta pro placení daně. Splatnost jednotlivých
spotřebních daní nastala v průběhu roku 2006 a měla uplynout nejpozději dne 31. 12. 2012.
Žalovaný sice vydal dne 6. 5. 2011 rozhodnutí o zřízení zástavního práva k zajištění nedoplatku
daně a příslušenství č. j. 1079-17/2011-066300-021, ovšem toto rozhodnutí zrušil žalovaný
pro nezákonnost rozhodnutím ze dne 21. 5. 2013, č. j. 20695-2/2013-590000-4, na základě
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 1. 2013, č. j. 30 Af 6/2011 - 334,
který byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2014,
č. j. 8 Afs 17/2013 - 179. Stěžovatelka je tedy přesvědčena, že na zrušené rozhodnutí o zřízení
zástavního práva nelze pohlížet jako na rozhodnutí přerušující běh lhůty pro placení daně
dle §160 odst. 2 a odst. 3 písm. b) daňového řádu. Jelikož bylo toto rozhodnutí zrušeno
samotným žalovaným pro nezákonnost, nemohlo „obživnout“ ani po vydání rozsudku
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 17/2013. Žalovaný vydal nové rozhodnutí o zřízení
zástavního práva až dne 8. 3. 2016, tedy po uplynutí lhůty pro placení daně.
[11] Stěžovatelka odkázala na §34 odst. 1 trestního zákoníku a tvrdila, že výklad norem
týkajících se promlčení práva státu na potrestání pachatele by měl být analogicky použit
i na promlčení (prekluzi) práva státu na vymáhání daňového nedoplatku.
[12] Stěžovatelka má tedy za to, že lhůta pro placení daně a příslušenství uplynula dnem
31. 12. 2012, neboť dle §2 odst. 5 daňového řádu sledují penále a pokuta za opožděné tvrzení
daně osud daně. Argumentace krajského soudu, že se lhůta pro placení daně staví po dobu
soudních řízení dle §41 s. ř. s., je chybná. Napadený exekuční příkaz je tak nezákonný, neboť byl
vydán po uplynutí lhůty pro placení daně stanovené v §160 odst. 1 daňového řádu.
[13] Podle stěžovatelky lhůta uplynula pro stanovení daně dle §148 odst. 1 daňového řádu
a neexistuje exekuční titul. Stěžovatelka i žalovaný se shodují, že tříletá lhůta započala běžet dne
31. 12. 2006, protože dne 19. 10. 2006 byl proveden úkon směřující k dodatečnému stanovení
daně (§47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků) – zahájení daňové kontroly (§148 odst. 3
daňového řádu). Dne 21. 11. 2007 byly vydány dodatečné platební výměry, které byly potvrzeny
odvolacím orgánem (žalovaným). Následně žalobkyně podala proti výše uvedeným rozhodnutím
žalobu. Soudní řízení probíhalo od 19. 1. 2009 do 23. 2. 2010 u Krajského soudu v Hradci
Králové pod sp. zn. 30 Ca 8/2009 – 30 Ca 16/2009 (stěžovatelka podala žaloby proti jednotlivým
dodatečným platebním výměrům za období únor až září 2006). Dle §41 s. ř. s. po dobu řízení
před krajským soudem lhůta pro stanovení daně neběžela. Žalovaný rozhodnutími ze dne
22. 12. 2010 změnil dodatečné platební výměry ze dne 21. 11. 2007. Krajský soud v Hradci
Králové rozsudkem ze dne 29. 1. 2013, č. j. 30 Af 6/2011 - 334, zrušil rozhodnutí žalovaného
ze dne 22. 12. 2010 a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný rozhodnutími ze dne 10. 5. 2013
a ze dne 13. 5. 2013 zrušil dodatečné platební výměry. Rozsudkem ze dne 19. 12. 2014,
č. j. 8 Afs 17/2013 - 179, zrušil Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu
č. j. 30 Af 6/2011 - 334 a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud poté rozhodl rozsudkem
ze dne 13. 10. 2015, č. j. 30 Af 6/2011 - 542.
[14] Dále stěžovatelka brojila proti výši penále. Stěžovatelka podala proti platebním výměrům
na penále odvolání, o kterém žalovaný rozhodl dne 16. 6. 2017 a rozhodnutími
č. j. 30216-2/2017-900000-304.3, č. j. 30216-3/2017-900000-304.3
a č. j. 30216-4/2017-900000-304.3 snížil vyměřené penále. Snížení penále mělo dle stěžovatelky
pochopitelně dopad i do zákonnosti exekučního příkazu, neboť došlo ke snížení dlužné částky.
[15] Stěžovatelka konečně považovala zahájení daňové exekuce za nepřiměřené, protože
žalovaný přistoupil k vydání exekučního příkazu předčasně, aniž by předtím vyzval stěžovatelku
ke splnění tvrzené daňové povinnosti, nebo využil jiných nástrojů, například zástavní právo.
[16] Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu
a rozhodnutí žalovaného.
[17] Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů, zároveň zkoumal, zda kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu netrpí
vadami, k nimž by měl v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. přihlédnout z úřední povinnosti,
a dospěl k závěru, že takovými vadami netrpí.
[19] Kasační stížnost je důvodná.
III. 1. Nepřezkoumatelnost
[20] Podle stěžovatelky krajský soud nedostatečně vypořádal její argumenty týkající se výše
penále. Z jeho rozsudku je však patrné, jaký skutkový stav vzal za rozhodný a jak o věci uvážil.
Z další argumentace v kasační stížnosti je patrné, že stěžovatelka spíše nesouhlasí s právním
posouzením. Námitka je nedůvodná.
III. 2. Obecně k přezkumu exekučního příkazu
[21] Jak správně podotkl již krajský soud, vycházeje z rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, č. 791/2006 Sb. NSS, je soudní
přezkum exekučního příkazu omezen na zkoumání existence exekučního titulu a jeho
vykonatelnost, vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení exekuce. Nedopadá tak
na důvodnost samotného exekučního titulu.
[22] V případě stěžovatelky směřují její námitky do následujících okruhů problémů:
[23] V první řadě namítá neexistenci exekučního titulu, jelikož má za to, že exekuční příkazy,
které mají být exekučním titulem, byly rozhodnutím odvolacího orgánu zrušeny a toto zrušení
nebylo následně eliminováno jejich „obživnutím“ na základě působení ustanovení
§124a daňového řádu.
[24] Dále stěžovatelka namítá, že uplynula lhůta pro stanovení daně a že tato okolnost
má význam i v exekučním řízení.
[25] Dále namítá, že uplynula i lhůta pro placení daně.
[26] Dále namítá změnu výše penále po vydání exekučního příkazu.
[27] Konečně pak má nařízení exekuce za neproporcionální.
[28] Každá z výše uvedených námitek, pokud by byla důvodná, by sama o sobě mohla vést
k závěru o nezákonnosti vydání exekučního příkazu, a tedy i o nesprávnosti právního názoru
krajského soudu.
III. 3. Neexistence exekučního titulu
[29] Nutnou podmínkou vydání exekučního příkazu je existence vykonatelného exekučního
titulu. V daném případě jím mají být platební výměry ve spojení s rozhodnutím odvolacího
orgánu, kterými byly tyto platební výměry určitým způsobem měněny.
[30] Prima facie by se mohlo jevit, že napadené exekuční tituly (dodatečné platební výměry
za měsíce únor, březen a duben 2006, všechny ze dne 21. 11. 2007, č. j. 9203/07-066300-024,
9204/07-066300-024 a 9205/07-066300-024, ve spojení s rozhodnutími odvolacího orgánu
ze dne 22. 10. 2010, č. j. 2694-3/2010-060100-021, 2677-3/2010-060100-021
a 2678-3/2010-060100-021, o odvoláních proti uvedeným platebním výměrům) byly „potvrzeny“
Krajským soudem v Hradci Králové rozsudkem ze dne 13. 10. 2015, č. j. 30 Af 6/2011 - 541,
jestliže žaloba proti rozhodnutím o odvoláních proti daným platebním výměrům byla zamítnuta
ve vztahu k odvolacímu rozhodnutí č. j. 2694-3/2010-060100-021 zcela a odvolacím
rozhodnutím č. j. 2677-3/2010-060100-021 a 2678-3/2010-060100-021 zčásti. V tomto ohledu
se může jevit, že platební výměry byly taktéž „potvrzeny“ i Nejvyšším správním soudem
v usnesení ze dne 23. 2. 2016, č. j. 8 Afs 173/2015 – 127, jímž byla kasační stížnost proti
uvedenému rozsudku krajského soudu odmítnuta pro nepřípustnost z důvodu nepřípustně
opakované stížní námitky ohledně již jednou Nejvyšším správním soudem vyřešené právní
otázky. Tak tomu však není.
[31] Uvedené soudy se otázkou existence platebních výměrů nijak výslovně nezabývaly,
jelikož v řízení před nimi nebyla tematizována. Tyto platební výměry byly odvolacím orgánem
nejprve zrušeny jeho rozhodnutími z 10. 5. 2013 a 13. 5. 2013. Odvolací orgán postupoval
na základě právního názoru uvedeného ve zrušujícím rozsudku krajského soudu ze dne
29. 1. 2013, č. j. 30 Af 6/2011 - 334, který však byl posléze zrušen rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 17/2013 - 179. Krajský soud procesní osud věci
v předchozím kole soudního rozhodování toliko stručně zmiňuje
v částech XII. a XIII. odůvodnění svého rozsudku, ale žádným způsobem se o zrušujících
rozhodnutích odvolacího orgánu z 10. 5. 2013, č. j. 18073-2/2013-900000-304.3, a ze dne
13. 5. 2013, č. j. 18073-3/2013-900000-304.3 a č. j. 18073-4/2013-900000-304.3, a o jejich
případné následné neúčinnosti nezmínil. Taktéž Nejvyšší správní soud se v usnesení
č. j. 8 Afs 173/2015 – 127 této otázce nevěnoval.
[32] Exekučním titulem mají v nyní projednávaném případě být ony zrušené platební výměry
ve spojení s rozhodnutími odvolacího orgánu, a to v té míře, v jaké rozhodnutí odvolacího
orgánu nebyla zrušena rozsudkem krajského soudu č. j. 30 Af 6/2011 - 541 (částečné zrušení
odvolacích rozhodnutí č. j. 2677-3/2010-060100-021 a 2678-3/2010-060100-021 obsahují výrok
II. a výrok III. rozsudku). Rozhodnutí odvolacího orgánu nemůže být samo o sobě exekučním
titulem, neboť po obsahové stránce tvoří jeden jediný organický celek s rozhodnutím správce
daně prvního stupně (tedy platebním výměrem) a bez výroku prvoinstančního rozhodnutí
neplyne z výroku rozhodnutí odvolacího dostatečně konkrétně a jednoznačně, jakou peněžitou
povinnost má daňový subjekt splnit. Jinak řečeno, pokud právně neexistují rozhodnutí
prvoinstanční, tedy platební výměry, samotné odvolací rozhodnutí jejich neexistenci nemůže
dostatečně nahradit.
[33] V řízení nevyvstaly pochyby o tom, že odvolací rozhodnutí č. j. 2694-3/2010-060100-021
existuje zcela a odvolací rozhodnutí č. j. 2677-3/2010-060100-021 a 2678-3/2010-060100-021
existují zčásti (v té míře, v jaké nebyla rozsudkem krajského soudu zrušena).
[34] Stejně tak ale není pochyb, že platební výměry č. j. 9203/07-066300-024,
9204/07-066300-024 a 9205/07-066300-024 zrušeny byly, že řízení ve věcech jimi řešených byla
zastavena a že poté nebyly žádné nové platební výměry vydány (a ani být vydány nemohly,
viz bod 54 usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb., jehož závěry vyslovené ve vztahu k zákonu o správě
daní a poplatků lze přenést i do prostředí daňového řádu, jelikož v tomto ohledu daňový řád
nepřinesl změnu). Znamená to tedy, že jedinou cestou, jak by mohly zrušené platební výměry
přes své zrušení být exekučním titulem, by bylo jejich „obživnutí“ na základě zákonné úpravy,
která by takový důsledek za specifických okolností předpokládala.
[35] Takovou zákonnou úpravou by jistě mohlo být ustanovení §124a daňového řádu,
jež do něho s účinností od 1. 1. 2015 bylo vloženo článkem III. bodem 20 zákona
č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších
změnách daňových a pojistných zákonů. Uvedené ustanovení zní: Dojde-li v řízení o kasační stížnosti
ve správním soudnictví ke zrušení pravomocného rozhodnutí krajského soudu, na jehož základě bylo správcem
daně vydáno nové rozhodnutí ve věci v souladu s právním názorem krajského soudu, stává se toto rozhodnutí
neúčinným dnem nabytí právní moci nového rozhodnutí krajského soudu, kterým je žaloba zamítnuta
nebo ve kterém dojde ke změně právního názoru oproti zrušenému pravomocnému rozhodnutí krajského soudu.
Zákon č. 458/2011 Sb. neobsahuje ve vztahu k nově do daňového řádu vkládanému paragrafu
žádné specifické přechodné ustanovení.
[36] Důvodová zpráva k příslušné novelizační pasáži návrhu zákona, jež byla schválena
v navrženém znění (a tedy ji lze v tomto ohledu považovat za projev úmyslu historického
zákonodárce), uvádí: „Navržené ustanovení, zařazené systematicky do pasáže věnované vztahu ke správnímu
soudnictví, má za cíl reagovat na možnou situaci, která nastane v případě, že dojde ke zrušení rozhodnutí správce
daně na základě podané žaloby ve správním soudnictví. V takovém případě je ve smyslu §78 soudního řádu
správního věc vrácena k dalšímu řízení, přičemž správce daně je vázán právním názorem soudu vysloveným
v rozhodnutí (rozsudku). Brojí-li následně správce daně v rámci správního soudnictví proti tomuto rozsudku
kasační stížností, není zde zaručen nárok na odkladný účinek, tudíž je zde z jeho strany povinnost konat,
tzn. vydat nové rozhodnutí ve věci v souladu s názorem krajského soudu. Ne vždy se totiž jeví jako žádoucí,
aby správce daně s vydáním nového rozhodnutí vyčkával (fakticky přerušil dané řízení) až na výsledek řízení před
Nejvyšším správním soudem. V případě, že výsledkem kasace bude zrušení rozsudku krajského soudu,
na základě něhož bylo zrušeno rozhodnutí správce daně a následně vydáno nové rozhodnutí ve věci, navrhuje
se úprava, která zakládá neúčinnost tohoto nového rozhodnutí ve věci ex lege. Eliminuje se tak v praxi sporná
otázka, jakou validitu toto rozhodnutí má a jakým způsobem je nutné jej zlikvidovat. Důvodem, pro který
Nejvyšší správní soud ruší kasační stížností napadený rozsudek, může být nejen vadný právní názor krajského
soudu na aplikaci hmotného či procesního práva v dané věci, ale též procesní pochybení krajského soudu, k němuž
došlo v řízení před soudem, aniž by pak nové rozhodnutí soudu nutně vedlo k jinému výroku a k vyslovení jiného
právního názoru, jímž soud váže správce daně v dalším řízení. K neúčinnosti (ex lege) rozhodnutí vydaného
správcem daně tak dojde pouze v případech, kdy krajský soud, vázán právním názorem kasačního soudu,
v novém rozsudku žalobu zamítne, popř. rozsudkem zrušujícím správní rozhodnutí zaváže správce daně právním
názorem odchylným od předchozího právního názoru. Naopak v případě, kdy nové rozhodnutí krajského soudu
dojde z meritorního hlediska ke stejnému právnímu závěru, neúčinnost rozhodnutí správce daně vydaného
na základě původního rozsudku krajského soudu nenastane.“ (viz Vládní návrh na vydání zákona
o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových
a pojistných zákonů, důvodová zpráva, zvláštní část, Změna daňového řádu, K čl. III, K bodu 19,
Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR, 2011, tisk 473/0, dostupný elektronicky
na http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=6&CT=473&CT1=0).
[37] Je zjevné, že nový §124a daňového řádu se může vztahovat jen na situace, které vůbec
mohou naplnit hypotézu právní normy v tomto ustanovení obsažené. Touto hypotézou je zrušení
(v řízení o kasační stížnosti ve správním soudnictví, a jen v takovém řízení) takového
pravomocného rozhodnutí krajského soudu, na jehož základě bylo správcem daně vydáno nové
rozhodnutí ve věci v souladu s právním názorem krajského soudu. Je-li naplněna hypotéza,
uplatní se dispozice právní normy, jíž je neúčinnost nového rozhodnutí správce daně. Centrálním
bodem §124a daňového řádu je zrušující rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, neboť
- jak jasně plyne z důvodové zprávy i z objektivního účelu §124a daňového řádu patrného
z jeho dikce – pravidlo chování obsažené v uvedeném ustanovení má za účel řešit „následky“
v podobě střetu staršího právního názoru krajského soudu a novějšího (a „správného“, neboť
instituční nadřazeností vybaveného) právního názoru Nejvyššího správního soudu. Smyslem
a účelem právní normy je zde tedy jakási částečná restituce do stavu před okamžikem,
kdy se „nesprávný“ právní názor krajského soudu projevil tím, že podle něho správce daně
postupoval vydáním rozhodnutí založeného na tomto právním názoru. Na rozhodnutí, jež bylo
vydáno na základě následně popřeného právního názoru, se má od okamžiku vydání rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu nahlížet tak, že nadále již nemá mít žádné právní účinky.
[38] Obecně vzato je třeba vykládat pravidla časového působení zákonů tak, že racionální
a Ústavě věrný zákonodárce dbá ochrany právní jistoty a varuje se vydávání zákonů,
jež by protiústavně měnily právní režim již uzavřených skutkových situací. Jestliže zákonodárce
nestanovil žádná přechodná pravidla, lze mít za to, že chtěl účel zákona naplnit co možná
nejdříve po jeho účinnosti v co nejvyšší míře, ale tak, aby umožnil adresátům práva přiměřeně
reagovat na nové zákonné podmínky přizpůsobením svého jednání. To platí i pro takzvaná
procesní pravidla, jelikož i ta tím, že vymezují rozsah možností jednat v určité fázi nějakého
procesního postupu, otevírají, anebo naopak uzavírají jednotlivci cesty k uplatnění
jeho hmotného práva. I změna vymezení rozsahu možností procesně jednat se tedy může
vztahovat zásadně jen na neuzavřené skutkové situace.
[39] Při hledání okamžiku, který dělí „staré“ a „nové“ skutkové situace, tedy případy,
na něž §124a daňového řádu již nemůže dopadnout, a ty, na něž dopadne,
proto je nejvhodnějším právě okamžik vydání rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.
Takto se na jedné straně umožní řešit nežádoucí situace, k nimž dojde vydáním rozhodnutí
správce daně na základě právního názoru krajského soudu, jenž je následně popřen právním
názorem Nejvyššího správního soudu, okamžitě po účinnosti nového §124a daňového řádu
v tom smyslu, že každé rozhodnutí Nejvyššího správního soudu naplňující znaky uvedeného
ustanovení bude mít „neúčinnostní“ účinek. Na druhé straně rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu vydaná před 1. 1. 2015 „neúčinnostní“ účinek nabytím účinnosti §124a daňového řádu
nezískají, což je v souladu se zásadou, že relativně uzavřené skutkové situace se novým právem
pokud možno nemají zpětně přehodnocovat. Účinek rozhodnutí Nejvyššího správního soudu,
jímž byl před 1. 1. 2015 z důvodu odlišného právního názoru zrušen zrušující rozsudek krajského
soudu, nastal v době před tímto datem a za právních podmínek tehdy účinných, včetně
případných z toho či onoho úhlu pohledu „nežádoucích“ dopadů. Jestliže již takový účinek
nastal, je třeba tuto situaci považovat za již uzavřenou skutkovou situaci, kterou nové právo
účinné od 1. 1. 2015 musí ponechat v tomto ohledu nedotčenu.
[40] Jisté prvky nepravé retroaktivity takto vyložené úpravy, jež jsou v ní i tak přítomny
a spočívají v tom, že nová úprava může být použita i na rozsudky krajského soudu vydané
před 1. 1. 2015 a stejně tak i na před tímto datem správcem daně na jejich základě vydaná nová
rozhodnutí ve věci v souladu s právním názorem krajského soudu (pokud samotné rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu zrušující rozsudek soudu krajského je vydáno až nejdříve 1. 1. 2015),
jsou ústavně akceptovatelnou cenou za to, že nová úprava umožní problém konfliktu právních
názorů řešit jednodušeji a s větší mírou právní jistoty pro daňové subjekty i správce daně.
Skutkové situace tohoto typu lze legitimně považovat za neuzavřené, jelikož všichni relevantní
aktéři vědí v den nabytí účinnosti nového práva, že začíná platit nová právní úprava, a současně
taktéž vědí, že je v běhu či může být v dohledné době zahájeno řízení o kasační stížnosti,
které může zatím krajským soudem nastolený stav věci zvrátit. Mohou tedy s takovouto
eventualitou a jejími důsledky počítat a přizpůsobit se jí, jelikož o možnosti, že může nastat,
se mohou dozvědět ještě předtím, než skutečně nastane pro ni rozhodná událost (tou je vydání
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu).
[41] Důsledkem výše uvedené obecné úvahy pro nyní projednávanou věc je, že rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 17/2013 - 179, nemohl mít
„neúčinnostní“ účinek ve smyslu §124a daňového řádu, jelikož byl vydán před 1. 1. 2015.
V takovém případě nelze uvažovat o tom, že by důsledkem tohoto rozsudku mohla
být neúčinnost zrušujících rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 10. 5. 2013,
č. j. 18073-2/2013-900000-304.3, a ze dne 13. 5. 2013, č. j. 18073-3/2013-900000-304.3
a č. j. 18073-4/2013-900000-304.3. Jelikož tato rozhodnutí i nadále existují a nejsou ani neúčinná,
platí právní následek jimi způsobený, a sice zrušení platebních výměrů ze dne 21. 11. 2007,
č. j. 9203/07-066300-024, 9204/07-066300-024 a 9205/07-066300-024.
[42] Platí to, co vyjádřil Nejvyšší správní soud pro oblast daňového řádu před účinností jeho
nynějšího §124a v rozsudku ze dne 10. 10. 2013, č. j. 9 Afs 71/2012 – 34 (zvýraznění provedl
nyní Nejvyšší správní soud):
„Ve správním soudnictví se přezkoumává pravomocné rozhodnutí správního orgánu a kasační stížnost
představuje mimořádný opravný prostředek, který lze podat rovněž teprve proti pravomocnému rozhodnutí
krajského soudu. 'Podání kasační stížnosti žalovaným správním orgánem proto nemůže bránit správnímu orgánu
v pokračování ve správním řízení; není úkonem tohoto řízení, které se rozhodnutím soudu znovu dostalo do stadia
před vydáním konečného (případně dokonce prvostupňového) rozhodnutí, jež by odůvodnilo neprovádění řádných
procesních úkonů či bránilo vydání nového rozhodnutí správním orgánem v mezích právního názoru vysloveného
v kasačním rozhodnutí krajského soudu. Tak jako účastník správního řízení nemůže podáním kasační stížnosti
vyloučit účinky právní moci a vykonatelnosti rozhodnutí, nemůže tak učinit ani správní orgán svou kasační
stížností směřující proti rozsudku zrušujícímu. Zruší-li tedy krajský soud rozhodnutí správního orgánu,
je povinností správního orgánu pokračovat v řízení a řídit se přitom závazným právním názorem vyjádřeným
v pravomocném soudním rozhodnutí, bez ohledu na to, zda je ve věci podána kasační stížnost, v níž správní orgán
polemizuje s vysloveným právním názorem. Nerespektuje-li správní orgán pravomocné soudní rozhodnutí
a nepokračuje řádně v řízení, může se dle okolností jednat o nečinnost, proti níž se lze bránit podáním žaloby
dle ustanovení §79 a násl. s. ř. s.'
Pokud následně na základě podané kasační stížnosti Nejvyšší správní soud zruší rozsudek krajského
soudu, jímž bylo správní rozhodnutí zrušeno, tak jak tomu bylo i v projednávané věci, dostane se věc do stadia
nového posuzování žaloby krajským soudem, který vázán právním názorem kasačního soudu (§110 odst. 3 s. ř.
s.) a může rozhodnout o zákonnosti správního rozhodnutí opačně, načež původní (zrušené) správní rozhodnutí
„obživne“, aniž by důsledkem nového rozhodnutí krajského soudu bylo současné zrušení v mezidobí případně
vydaného dalšího správního rozhodnutí. Vedle sebe tu tak mohou být dvě odlišná či dokonce opačná správní
rozhodnutí o téže věci.
Existence dvou správních rozhodnutí v téže věci je jistě nežádoucí, nicméně nemá za následek zmatečnost
řízení či nezákonnost kasační stížnosti napadeného rozsudku. Bude tedy zejména na žalovaném, případně na
krajském soudu, vzniklou nežádoucí situaci ohledně v pořadí druhého rozhodnutí procesně vypořádat. Existence
tohoto rozhodnutí nemá vliv na posouzení zákonnosti rozhodnutí, které je předmětem přezkumu v projednávané
věci.“
[43] Pro oblast správního řádu pak Nejvyšší správní soud vyslovil, že uvedenou nežádoucí
situaci souběžné existence dvou obsahově rozporných rozhodnutí o téže právní věci lze řešit
různými způsoby, ne vždy však uspokojivě (viz zejm. body 21 až 25 jeho rozsudku ze dne
9. 6. 2016, č. j. 2 Azs 307/2015 – 41). Tyto závěry platí přiměřeně i pro oblast daňového řádu
pro období před účinností jeho §124a.
[44] V nyní projednávané věci tedy sice existují vedle odvolacích rozhodnutí z 22. 10. 2010,
č. j. 2694-3/2010-060100-021, 2677-3/2010-060100-021 a 2678-3/2010-060100-021, též odvolací
rozhodnutí z 10. 5. 2013, č. j. 18073-2/2013-900000-304.3, a ze dne 13. 5. 2013,
č. j. 18073-3/2013-900000-304.3 a č. j. 18073-4/2013-900000-304.3. Obě trojice odvolacích
rozhodnutí jsou existentní a vyvolaly či vyvolávají právní účinky. O tom, že jsou obsahově
rozporné, není pochyb.
[45] Odvolacími rozhodnutími z 10. a 13. 5. 2013 byly platební výměry, jež mají
být exekučními tituly, zrušeny, tj. přestaly existovat. Právně přestaly být aktem, který (ve spojení
s rozhodnutím odvolacím, které by je potvrzovalo či měnilo) závazně určuje povinnost zaplatit
peněžitou částku na daňové povinnosti a umožňuje zaplacení této částky eventuelně exekučně
vymoci. V takovém případě část exekučních titulů, jež byly podkladem vydání žalobou
napadeného exekučního příkazu, ve skutečnosti exekučním titulem být nemůže. V tomto ohledu
je tedy právní názor krajského soudu nesprávný.
III. 4. Ostatní stížní námitky (prekluze práva vyměřit daň, prekluze práva vybrat daň, změna výše penále,
proporcionalita exekuce)
[46] Právní závěr, že na situaci stěžovatele nebyl použitelný §124a daňového řádu, je nutným
a dostatečným důvodem pro závěr, že rozsudek krajského soudu je třeba zrušit, jelikož v tomto
ohledu byla kasační stížnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. důvodná, jelikož krajský soud
se přiklonil k právnímu závěru opačnému.
[47] Za této situace je bezpředmětné zabývat se prekluzí práva vyměřit daň a tím, do jaké míry,
případně za jakých specifických situací tato otázka může být relevantní pro soudní přezkum
exekučního příkazu. Zejména není třeba zkoumat, zda je soud povinen přihlédnout
ke skutečnostem, které se sice týkají exekučního titulu, ale nastaly až po skončení vyměřovacího
řízení, a řešit případnou relevanci rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2011,
č. j. 9 Afs 28/2011 - 181, pro nyní projednávaný případ.
[48] Stejně tak není důvodu zkoumat, zda není prekludováno právo daň vybrat, a právní
otázky s tím spojené. Není tedy třeba se vyjadřovat zejména ke vlivu úkonu správce daně
neúčinného podle §124a daňového řádu na běh lhůty pro placení daně ani k použitelnosti
ustanovení §41 věty druhé s. ř. s. na lhůtu pro placení daně podle §160 daňového řádu
v případech, kdy část skutkové situace související s placením daně se odehrála před účinností
daňového řádu (například jde o daň za zdaňovací období před účinností daňového řádu).
[49] Změna platebních výměrů na penále učiněná odvolacím správním orgánem po vydání
exekučního příkazu (exekuční příkaz byl vydán 8. 3. 2016, platební výměry změněny rozhodnutím
o odvolání dne 16. 7. 2017), jehož podkladem byly mj. i tyto posléze změněné platební výměry,
sama o sobě neovlivní zákonnost ani existenci napadeného exekučního titulu. Při samotné
exekuci však nesmí být vymoženo více, než činí aktuální nedoplatek se zohledněním všech
rozhodnutí, která mají dopad na jeho výši. Případnou nápravu exekuce zčásti provedené na
základě exekučního titulu, který byl změněn (penále sníženo), by bylo třeba řešit příslušnými
nástroji, které jsou v daňovém řádu k dispozici (§254 odst. 2 daňového řádu).
[50] Otázku přiměřenosti exekuce nelze zkoumat, jestliže část exekučních titulů, jež byly
podkladem vydání žalobou napadeného exekučního příkazu, ve skutečnosti exekučním titulem
být nemohla.
III. 5. Úvahy nad rámec nosných důvodů rozhodnutí
[51] Nad rámec nosných důvodů je však třeba krajský soud upozornit, že část exekučních
titulů, jež byly podkladem vydání žalobou napadeného exekučního příkazu, konkrétně platební
výměry na penále, nebyla dotčena právním názorem Nejvyššího správního soudu, jenž se týká
časové působnosti §124a daňového řádu.
[52] V dalším postupu krajského soudu proto může vyvstat právní otázka, zda lze nařídit
a provést exekuci na základě platebních výměrů na penále, jež bylo uloženo jako právní následek
(zčásti sankce, zčásti paušalizovaná náhrada „ceny peněz“, viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 159/2005 - 43, č. 1889/2009 Sb. NSS) včasného nesplnění
daňové povinnosti, která nebyla závazně určena a učiněna vykonatelnou vydáním platebního
výměru. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že v tuto chvíli k dané právní otázce žádný právní
názor nevyslovuje.
IV. Závěr a náklady řízení
[53] Kasační stížnost byla důvodná, jelikož krajský soud nesprávně posoudil právní otázku
časové působnosti §124a daňového řádu. Proto Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.).
[54] Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 věta první s. ř. s.) Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu
a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. července 2019
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu