ECLI:CZ:NSS:2019:5.ADS.34.2017:28
sp. zn. 5 Ads 34/2017 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a Mgr. Gabriely Bašné v právní věci žalobce: J. D., zastoupený
Mgr. Jarmilou Grumlovou, advokátkou se sídlem Politických vězňů 98, Kolín, proti žalované:
Česká správa sociálního zabezpečení, se sídlem Křížová 25, Praha 5, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2017, č. j. 45 A
57/2015 - 20,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalované se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Průběh dosavadního řízení
[1] Kasační stížností se žalobce domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Praze
ze dne 30. 1. 2017, č. j. 45 A 57/2017 - 20, jímž byla zamítnuta jeho žaloba ze dne 20. 7. 2015
proti rozhodnutí žalované ze dne 22. 5. 2015, č. j. 42000/005450/15/010/AK,
sp. zn. OSVC/PR/143/15.
[2] Žalobce dne 28. 4. 2014 podal přehled o příjmech a výdajích osoby samostatně výdělečně
činné (dále též „OSVČ“) ve smyslu §15 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální
zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o pojistném na sociální zabezpečení“), pro vedlejší samostatnou činnost
za rok 2013. Dle předloženého přehledu činil daňový základ (základ daně z příjmů fyzických
osob) 1 119 262 Kč, vypočtený vyměřovací základ pojistného 559 631 Kč a rozdíl mezi pojistným
a úhrnem zaplacených záloh pojistného na sociální zabezpečení činil 163 413 Kč. Tuto částku
následně žalobce uhradil ve dvou splátkách. Dne 3. 11. 2014 požádal žalobce o vrácení přeplatku,
neboť měl za to, že doplatek na pojistném měl správně činit pouze částku 3071 Kč. Žalobce
namítal, že vyměřovací základ pro pojistné by měl být shodný jako v případě daně z příjmů
fyzických osob, při jejímž výpočtu je zohledněn rozdíl mezi účetním a faktickým ziskem
v podobě odečtu daňové ztráty dle §34 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a daňový základ, jímž se dle §5b
odst. 1 zákona o pojistném na sociální zabezpečení pro účely tohoto zákona rozumí základ daně
nebo dílčí základ daně stanovený podle §7 zákona o daních z příjmů z příjmů ze samostatné
činnosti po úpravě podle §5 a §23 zákona o daních z příjmů a od něhož se odvozuje rovněž
vyměřovací základ pojistného, tak měl činit pouze 21 031 Kč.
[3] Rozhodnutím Okresní správy sociálního zabezpečení Kolín ze dne 3. 4. 2015,
č. j. 42004/006103/15/130/KS-R-88, sp. zn. OSVC/R/88/15, bylo na základě žádosti žalobce
určeno, že přeplatek na pojistném na důchodové pojištění a na příspěvku na státní politiku
zaměstnanosti za rok 2013 ve výši 160 342 Kč nevznikl. Proti tomuto rozhodnutí se žalobce
odvolal. Rozhodnutím České správy sociálního zabezpečení, pracoviště pro Prahu a střední
Čechy, ze dne 22. 5. 2015, č. j. 42000/005450/15/010/AK, sp. zn. OSVC/PR/143/15, bylo jeho
odvolání zamítnuto a rozhodnutí okresní správy sociálního zabezpečení bylo potvrzeno.
[4] Proti tomuto rozhodnutí brojil žalobce žalobou u Krajského soudu v Praze. Žalobce byl
toho názoru, že při výběru pojistného by neměly být postihovány prostředky, které nepředstavují
faktický příjem. Předmětem podnikání žalobce je poskytování finančních služeb. Aby mohl
docílit příjmů, musel nejprve vynaložit vlastní prostředky na poskytnutí půjček a úvěrů.
V některých letech vložené prostředky převyšovaly příjmy a představovaly účetní ztrátu.
V roce 2013 došlo ke zvýšené kumulaci inkasa pohledávek. Tyto příjmy však nepředstavovaly
faktický zisk a žalobce se tak dostal do situace, kdy musel na pojistném odvádět částky,
které nejsou jeho faktickým ziskem, což pro něj mělo likvidační charakter. Uvedl, že považuje
stávající právní úpravu za diskriminační, neboť §5b zákona o pojistném na sociálním
zabezpečení dle něj zakládá nerovné postavení pro poplatníky pojistného oproti poplatníkům
daně z příjmů fyzických osob, jejichž vyměřovací základy by měly být stejné. V tomto směru
byla dle žalobce napadená rozhodnutí nesprávná. Žalobce také navrhl, aby soud případně přerušil
řízení a předložil věc Ústavnímu soudu s návrhem na zrušení §5b odst. 1 a souvisejících
ustanovení zákona o pojistném na sociální zabezpečení.
[5] Krajský soud žalobu rozsudkem ze dne 30. 1. 2017, č. j. 45 A 57/2015 – 20, zamítl.
Ve svém rozhodnutí krajský soud citoval předmětnou úpravu zákona o pojistném na sociální
zabezpečení týkající se daňového základu, na němž je závislý vyměřovací základ pojistného,
a dospěl k závěru, že §5b zákona o pojistném na sociální zabezpečení neumožňuje výklad
preferovaný žalobcem, tedy že vyměřovací základ pro pojistné by měl být stanoven shodně jako
v případě daně z příjmů fyzických osob, a mělo by tedy být možné odečíst daňovou ztrátu.
Svůj závěr krajský soud postavil na výkladu daného ustanovení, ale také na výslovném vyloučení
této možnosti v poslední větě §5b odst. 1 zákona o pojistném na sociální zabezpečení, ve znění
účinném od 1. 1. 2012.
[6] Ohledně návrhu žalobce na předložení věci Ústavnímu soudu se krajský soud odvolal
na judikaturu Ústavního soudu s tím, že obdobně, jako je tomu v případě daní, se u stanovení
výše pojistného na sociální zabezpečení jedná o politiku státu, v níž má zákonodárce široké
možnosti uvážení, a Ústavní soud proto zasáhne až tehdy, kdy by došlo k omezení vlastnického
práva v intenzitě tzv. „rdousícího efektu“ anebo k porušení principu rovnosti v jeho akcesorické
nebo neakcesorické podobě (viz plenární nálezy Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. Pl. ÚS 29/08, či ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03).
[7] Krajský soud však neshledal, že by došlo k některé z těchto situací. Předně odkázal
na odlišnost systémů daní a sociálního zabezpečení, přičemž zdůraznil, že je na zákonodárci,
jakým způsobem výběr daně z příjmů a výběr pojistného upraví. Jedná se o systémy odlišné
i svou podstatou - účast na pojistném systému zakládá nárok na dávky, systém daňový je naopak
postaven na povinnosti odvést peněžité plnění státu bez jakéhokoli nároku. Skutečnost,
že při úpravě pojistného zákonodárce využívá odkazů na úpravu daně z příjmů fyzických osob,
neznamená, že by nutně i v rámci tohoto systému musel převzít veškeré výhody. V odlišnosti
pravidel pro výpočet pojistného a daně z příjmů fyzických osob rozpor s ústavním pořádkem
tedy dle krajského soudu spatřovat nelze. Rozdílná právní úprava základu pro výpočet pojistného
nepředstavuje ani nerovné zacházení se subjekty nacházejícími se ve stejné či srovnatelné situaci.
Poplatníci pojistného a poplatníci daně z příjmů fyzických osob navíc ani nepředstavují oddělené
skupiny, naopak většinou bude tatáž osoba současně poplatníkem daně z příjmů fyzických osob
i pojistného. Rozdíly v právní úpravě vyměřovacího základu pojistného oproti dani z příjmů
fyzických osob nelze považovat za protiústavní diskriminaci poplatníků pojistného.
[8] Dle krajského soudu nelze shledat ani „rdousící“ či likvidační efekt úpravy na podnikání
žalobce, neboť úvěry nebo půjčky, tedy předmět podnikání žalobce, nejsou dle §3 odst. 4
písm. b) zákona o daních z příjmů předmětem daně z příjmů fyzických osob, a proto se neprojeví
ani v základu daně, ani v daňové ztrátě. Krajský soud navíc poukázal na skutečnost, že žalobce
částku nejdříve v celé výši uhradil a nevyužil instituty vhodné pro tíživé situace, jako např. §20a
odst. 2 zákona o pojistném na sociální zabezpečení nebo §104ch zákona č. 582/1991 Sb.,
o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, v relevantním znění (dále jen „zákon
o provádění sociálního zabezpečení“), ve spojení s vyhláškou č. 161/1998 Sb., o promíjení penále
správami sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů.
II.
Obsah kasační stížnosti
[9] Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[10] Stěžovatel ve své kasační stížnosti zopakoval, že vyměřovací základ pro výpočet
pojistného na sociální zabezpečení by měl být shodný jako v případě výpočtu daně z příjmů
fyzických osob ze samostatné výdělečné činnosti dle §7 zákona o daních z příjmů po úpravě
dle §5 a §23 zákona o daních z příjmů.
[11] Aby stěžovatel jako poskytovatel finančních služeb mohl docílit příjmů, musí vynaložit
vlastní prostředky na poskytování půjček a úvěrů, které následně přesahují příjmy z podnikání
a jejich vracení ve splátkách představuje účetní ztrátu. V roce 2013 byla stěžovateli vrácena větší
částka, avšak nepředstavovala faktický zisk, neboť je od ní třeba odečíst ztrátu, kterou stěžovatel
měl v předchozích letech. Dle stěžovatele je tedy třeba rozlišovat mezi účetním a faktickým
hospodářským výsledkem.
[12] Jestliže je tato situace zohledněna v §34 zákona o daních z příjmů, a nikoliv v zákoně
o sociálním zabezpečení, může dle stěžovatele docházet k neoprávněnému majetkovému
prospěchu. Pokud je stěžovatel nucen odvádět finanční prostředky, které však nejsou v daném
roce faktickým příjmem, dostává se do situace likvidačního charakteru. K argumentu krajského
soudu o nevyužití možnosti povolení splátek či prominutí penále stěžovatel uvedl,
že jej k zaplacení vedla obava ze vzniku a dalšího nárůstu pohledávky a příslušenství. Stěžovatel
dle svého tvrzení uhradil částku ve dvou splátkách právě proto, že tak vysokou částku k dispozici
neměl a musel využít jiných zdrojů. Na prominutí navíc nevzniká právní nárok. Dle stěžovatele
by mu nemělo jít k tíži, že má zodpovědný přístup k plnění povinností, ačkoliv s nimi nesouhlasí.
[13] Stěžovatel dále uvedl, že ačkoliv se jedná o dva systémy, tedy daňový a pojistný,
a je na zákonodárci, jak tyto systémy vymezí, ohledně vyměřovacího základu by měla být
stanovena jednotná úprava, založená na objektivních a rozumných důvodech a spravedlivých
principech. Jestliže sám zákonodárce odkazuje na úpravu daně z příjmů, není dle stěžovatele
žádný důvod pro nezahrnutí odečtu ztráty i pro pojistné na sociální zabezpečení.
[14] Stěžovatel zopakoval, že je přesvědčen, že §5b odst. 1 zákona o pojistném na sociální
zabezpečení je diskriminační a zakládá nerovnost v odvodech do státního rozpočtu mezi odvody
daňovými a pojistnými. V posuzovaném případě sice jde dle stěžovatele o shodné subjekty,
a to fyzické osoby samostatně výdělečně činné, a projevují se zde rozdíly v nárokovosti dávek
od státu, nicméně dle stěžovatele by stát neměl stanovit odvod z částky, kterou podnikatel
v daném období fakticky nevydělal. Odvody pojistného neodpovídající možnostem podnikatele
jsou dle stěžovatele nespravedlivé a v rozporu s politikou podpory drobných podnikatelů.
III.
Vyjádření žalované
[15] Žalovaná ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukázala na změnu při stanovení
vyměřovacího základu OSVČ pro pojistné na sociální zabezpečení, kdy s účinností od 1. 1. 2009
je dle §5b odst. 1 zákona o pojistném na sociálním zabezpečení vyměřovacím základem částka,
kterou si OSVČ určí, ne však méně než 50 % daňového základu, který se pro účely tohoto
zákona stanoví pomocí §7, §5 a §23 zákona o daních z příjmů, avšak dle tohoto ustanovení
nebude snížen o daňovou ztrátu dle §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z hlediska daně
z příjmů dle žalované není ztráta daňovým výdajem, ale položkou odčitatelnou od základu daně,
přičemž z hlediska pojistného na sociální zabezpečení nelze odečíst ztrátu z podnikání
z předchozích období od základu daně.
[16] Žalovaná uzavřela, že správní orgán prvního stupně postupoval zcela v souladu s platnou
právní úpravou a nepochybil, pokud žádosti o vrácení přeplatku nevyhověl, neboť přeplatek
nevznikl. Na základě kasačních námitek nevidí žalovaná žádný důvod odchýlit se od závěrů
krajského soudu. Správní řízení dle žalované proběhlo v souladu s právními předpisy a nelze
v něm spatřovat jakékoliv pochybení správních orgánů. Žalovaná tedy navrhla zamítnutí kasační
stížnosti.
IV.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozhodnutí krajského soudu (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou,
neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadené rozhodnutí krajského soudu vzešlo
(§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[18] Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí krajského soudu
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[19] V posuzovaném případě stěžovatel brojí proti právní úpravě obsažené v §5b odst. 1
zákona o pojistném na sociálním zabezpečení, kterou považuje za protiústavní, a to zejména
vzhledem k údajné diskriminační povaze předmětného ustanovení, jež má zakládat nerovné
postavení poplatníků daně z příjmů fyzických osob a poplatníků pojistného na důchodové
pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti ze strany osob samostatně výdělečně
činných. Ve svém důsledku pak na základě této úpravy dle stěžovatele dochází k zásahu do jeho
majetkového substrátu, který pro něj má dle jeho vyjádření likvidační charakter. Stěžovatel ve své
podstatě namítá zásah do ústavního práva vlastnit majetek z důvodu dle něj příliš vysokého
odvodu pojistného na sociální zabezpečení. Krajský soud nevyhověl návrhu stěžovatele
na předložení věci Ústavnímu soudu, neboť dospěl k závěru, že právní úprava je ústavně
konformní. Nejvyšší správní soud se s jeho závěry ztotožňuje.
[20] Z předmětné právní úpravy vyplývá, že zákon o pojistném na sociálním zabezpečení
při stanovení vyměřovacího základu navazuje na zákon o daních z příjmů, neboť oba primárně
vycházejí ze základu daně z příjmů fyzických osob. Rozdílný je ovšem další postup dle §16
zákona o daních z příjmů při stanovení daňové povinnosti ze základu daně z příjmů fyzických
osob na straně jedné a stanovení pojistného na základě sazby pojistného z vyměřovacího základu
pojistného na sociální zabezpečení dle §5b zákona o pojistném na sociální zabezpečení na straně
druhé. Sazba daně z příjmů fyzických osob je stanovena na 15 % základu daně sníženého
o nezdanitelnou část základu daně a o položky odčitatelné od základu daně. Sazba pojistného
u OSVČ je v §7 odst. 1 písm. c) zákona o pojistném na sociální zabezpečení stanovena ve výši
29,2 % z vyměřovacího základu dle §5b zákona o pojistném na sociálním zabezpečení, který činí
nejméně 50 % základu daně z příjmů fyzických osob, aniž by přitom docházelo k zohlednění
nezdanitelné části základu daně či položek odčitatelných od základu daně.
[21] Základ daně z příjmů fyzických osob je vymezen v §5 ve spojení s §23 zákona o daních
z příjmů, přičemž, jak vyplývá z §16 zákona o daních z příjmů, snížení rozhodné částky
vycházející ze základu daně o odčitatelné položky uvedené v §34 zákona o daních z příjmů
(včetně daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období) již není úpravou vlastního základu
daně, ale dalším postupem při stanovení konečné výše daně z příjmů fyzických osob.
Dle důvodové zprávy k zákonu č. 305/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 187/2006 Sb.,
o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, bylo záměrem
změny právní úpravy vyměřovacího základu pojistného, jenž nyní vychází ze základu daně
z příjmů fyzických osob, především snížení administrativní náročnosti výpočtu vyměřovacího
základu pro osoby samostatně výdělečně činné. Daňový základ přitom vstupuje do stanovení
vyměřovacího základu pojistného přesně v té podobě, jak byl nejprve určen pro účely stanovení
daně z příjmů fyzických osob, tedy před odečtením odčitatelných položek, které ovlivňují
konečnou daňovou povinnost, nikoliv však samotný základ daně.
[22] Výslovné vyloučení snížení daňového základu o daňovou ztrátu (§34 odst. 1 zákona
o daních z příjmů) bylo do §5b odst. 1 zákona o pojistném na sociální zabezpečení vloženo
zákonem č. 470/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění,
ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, a to dle důvodové zprávy „k zamezení
pochybností“. Lze tedy dovodit, že již před účinností tohoto zákona bylo úmyslem zákonodárce
vycházet v §5b odst. 1 zákona o pojistném na sociálním zabezpečení pouze z vlastního základu
daně z příjmů fyzických osob bez toho, aby byly při stanovení vyměřovacího základu pojistného
jakkoli zohledněny položky odčitatelné od základu daně.
[23] Stěžovatel ovšem spatřuje protiústavnost této právní úpravy především v tom, že dle jeho
názoru nedůvodně diskriminuje poplatníky pojistného dle zákona o pojistném na sociálním
zabezpečení oproti poplatníkům daně z příjmů fyzických osob ze samostatné činnosti dle §7
zákona o daních z příjmů právě tím, že při výpočtu výše pojistného neumožňuje zohlednit
odčitatelné položky daně, konkrétně daňovou ztrátu z předchozích období.
[24] V této souvislosti je vhodné připomenout ustálenou judikaturu Ústavního soudu
k otázce ústavního principu rovnosti. Například v plenárním nálezu ze dne 23. 3. 2010,
sp. zn. Pl. ÚS 8/07, publ. pod č. 135/2010 Sb., Ústavní soud konstatoval, že „[v]ýrazem ústavního
zákazu libovůle při stanovování práv a povinností subjektů je ústavní princip rovnosti. Shrnutí předchozí
judikatury Ústavního soudu k právům z něj plynoucím představuje nález sp. zn. Pl. ÚS 6/05
ze dne 13. 12. 2005 (N 226/39 SbNU 389; 531/2005 Sb.). (…) Obsah principu rovnosti tím Ústavní
soud posunul do oblasti ústavněprávní akceptovatelnosti hledisek odlišování subjektů a práv. (…) Jinými slovy
řečeno, Ústavní soud ve své judikatuře interpretuje ústavní princip rovnosti ve smyslu akcesorické i neakcesorické
rovnosti“. Jak již připomněl krajský soud, Ústavní soud např. v plenárním nálezu ze dne
21. 1. 2003, sp. zn. Pl. ÚS 15/02, publ. pod č. 40/2003 Sb., mj. zdůraznil, že „ne každé nerovné
zacházení s různými subjekty lze kvalifikovat jako porušení principu rovnosti, tedy jako protiprávní diskriminaci
jedněch subjektů ve srovnání se subjekty jinými. Aby k porušení došlo, musí být splněno několik podmínek“.
O nepřípustnou diskriminaci se jedná tehdy, pokud je se dvěma skupinami subjektů zacházeno
ve stejné situaci odlišně, aniž by pro to existoval objektivní a rozumný důvod. Právě tímto
způsobem vymezil možnost rozdílného zacházení Ústavní soud například v plenárním nálezu
ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, publ. pod č. 220/2012 Sb.: „Určitá zákonná úprava,
jež zvýhodňuje jednu skupinu či kategorii osob oproti jiným, nemůže tedy být sama o sobě bez dalšího označena
za porušení principu rovnosti. Zákonodárce má určitý prostor k úvaze, zda takové preferenční zacházení zakotví.
Musí přitom dbát o to, aby zvýhodňující přístup byl založen na objektivních a rozumných důvodech (legitimní cíl
zákonodárce) a aby mezi tímto cílem a prostředky k jeho dosažení (právní výhody) existoval vztah přiměřenosti
(…). V oblasti občanských a politických práv a svobod, již imanentně charakterizuje povinnost státu zdržet
se zásahů do nich, existuje pro preferenční (tedy svou podstatou aktivní) zacházení s některými subjekty obecně jen
minimální prostor. Naproti tomu v oblasti práv hospodářských, sociálních, kulturních a menšinových, v nichž
je stát začasté povinován k aktivním zásahům, jež mají odstranit křiklavé aspekty nerovnosti mezi různými
skupinami složitě sociálně, kulturně, profesně či jinak rozvrstvené společnosti, disponuje zákonodárce logicky
mnohem větším prostorem k uplatnění své představy o přípustných mezích faktické nerovnosti uvnitř ní.
Volí proto preferenční zacházení mnohem častěji.“ (shodně též již citovaný nález ze dne 21. 1. 2003,
sp. zn. Pl. ÚS 15/02).
[25] I stěžovatel přitom uznává, že systém daňový a systém výběru pojistného na sociální
zabezpečení jakožto systém veřejného pojištění jsou dva svébytné, autonomní systémy.
Také Ústavní soud v usnesení ze dne 3. 8. 2000, sp. zn. II. ÚS 149/2000, uvedl, že „není možné
srovnávat placení daní, které má různý zdroj, základní označení (výslovně daně a poplatky - čl. 11 odst. 5
Listiny) a různé určení, s placením pojistného na sociální zabezpečení, které je platbou od daní a poplatků
oddělenou, byť se jedná rovněž o příjem státního rozpočtu. Zde je dán zákonodárci prostor, aby v rámci úpravy
systému sociálního pojištění podle čl. 30 Listiny zvážil jak výši pojistného, tak také veřejnoprávních sankcí
za jeho neplacení, včasné neplacení nebo neplacení ve stanovené výši, a to z hlediska důsledků, které by neplnění
povinností mohlo mít, a z hlediska účelu, který je výběrem pojistného sledován. (…) Systém veřejného pojištění
je jako každý pojišťovací systém limitován objemem finančních prostředků, který se získává na základě
povinnosti platit pojistné. Tato úprava je vyhrazena zákonodárci, který nemůže postupovat libovolně, ale při
stanovení preferencí musí přihlížet ke sledovaným veřejným hodnotám (nález Pl. ÚS 12/94 - č. 92/1995 Sb.)“.
[26] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem v tom, že u posuzované úpravy není
v prvé řadě vůbec možné porovnávat zacházení s dvěma odlišnými skupinami osob,
neboť poplatníci daně z příjmů fyzických osob ze samostatné činnosti a poplatníci pojistného
na sociální zabezpečení z řad OSVČ jsou ve většině případů tytéž osoby. Dále je zřejmé,
že placení daně z příjmů fyzických osob a placení pojistného na sociální zabezpečení u OSVČ
nejsou srovnatelné situace, neboť, jak již bylo vysvětleno, jedná se o dva zcela autonomní
systémy, které se liší, jak rovněž správně připomněl krajský soud, nejen účelem vybírané veřejné
platby, ale též samotným výpočtem daně na straně jedné a pojistného na straně druhé. Základ
daně z příjmů fyzických osob sice slouží jako určitá výchozí pomůcka také pro stanovení
vyměřovacího základu pojistného, dále jsou však samotný tento vyměřovací základ i příslušná
sazba u pojistného stanoveny zcela odlišně, než je tomu u daně z příjmů fyzických osob.
O porušení ústavního principu rovnosti se tedy v žádném případě nejedná (srov. též posouzení
do určité míry srovnatelné otázky v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2018,
č. j. 7 Ads 327/2018 – 27, publ. pod č. 3833/2019 Sb. NSS).
[27] Druhý důvod neústavnosti §5b odst. 1 zákona o pojistném na sociální zabezpečení
spatřoval stěžovatel v tom, že má údajně „rdousící efekt“, resp. likvidační účinek na jeho
podnikání.
[28] Ústavní soud přitom v již citovaném plenárním nálezu ze dne 23. 3. 2010,
sp. zn. Pl. ÚS 8/07, konstatoval, že při posuzování ústavnosti zákonné úpravy daní, poplatků,
příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky (včetně zákonem stanoveného povinného
pojištění) je třeba respektovat široký prostor zákonodárce pro vlastní uvážení, pokud jeho
výsledkem není extrémní disproporcionalita posuzované úpravy nebo pokud taková úprava
neobsahuje prvek libovůle. Ústavní soud v tomto nálezu dále zdůraznil následující: „Jakkoli
je pojistné na důchodové pojištění veřejnoprávním povinným peněžitým plněním státu, a tedy zásahem
do majetkového substrátu, a tudíž i vlastnického práva povinného subjektu, bez naplnění dalších podmínek
nepředstavuje dotčení v ústavním pořádkem chráněné vlastnické pozici podle čl. 11 Listiny a čl. 1 Dodatkového
protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod [viz též sp. zn. Pl. ÚS 12/94 ze dne
12. 4. 1995 (N 20/3 SbNU 123; 92/1995 Sb.)].“ Ve své judikatuře k posouzení takto definované
proporcionality zásahu do vlastnického práva poplatníka v daňové oblasti pak Ústavní soud
konstantně zastává názor, že zásah do vlastnického práva nesmí vést k takové zásadní změně
majetkových poměrů dotčeného subjektu, že by jím došlo ke „zmaření samé podstaty majetku“,
tj. „ke zničení majetkové základny“ poplatníka (srov. plenární nález Ústavního soudu ze dne
13. 8. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 3/02, publ. pod č. 405/2002 Sb.), resp. že by „hranice veřejnoprávního
povinného peněžitého plnění jednotlivcem vůči státu nabyla škrtícího (rdousícího) působení“ (plenární nález
Ústavního soudu ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, publ. pod č. 512/2004 Sb.).
[29] Na tomto místě považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné uvést, že v již citovaném
plenárním nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, Ústavní soud
připustil, že v případě možných likvidačních účinků dopadajících pouze na jednotlivce na základě
jinak ústavně konformní úpravy lze po zákonodárci, resp. moci výkonné vyžadovat zajištění
mechanismu, jenž by umožnil v takových individuálních případech zajistit spravedlivé řešení,
a zavázal v tomto ohledu rovněž obecné soudy „udělat vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv se to může jevit
složité“ (bod [88] nálezu).
[30] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu následně posoudil možnosti, kterými
by se poplatník v daném případě mohl bránit rdousícímu efektu právní úpravy posuzované
Ústavním soudem a v usnesení ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 – 57, publ. pod
č. 3000/2014 Sb. NSS, dospěl k závěru, že takovým nástrojem byl pro daný okruh případů
institut prominutí daně dle §260 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“).
Jak následně Nejvyšší správní soud uvedl ve svém rozsudku ze dne 18. 9. 2015,
č. j. 5 Afs 44/2015 - 51, pro daňové poplatníky bylo možné za určitých podmínek případný
nepřiměřeně tvrdý dopad dané úpravy přinejmenším zmírnit, ne-li zcela vyloučit, využitím
standardních nástrojů daňového řádu.
[31] Nejvyšší správní soud má za to, že tyto závěry judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího
správního soudu jsou přiměřeně použitelné také na právní úpravu výběru pojistného na sociální
zabezpečení, včetně požadavků kladených na poplatníky pojistného ohledně nejen prokázání
„rdousícího efektu“, ale též případného využití nástrojů k jeho vyloučení. Stěžovatel uváděl,
že daná právní úprava pojistného má pro něj likvidační důsledky, již v řízení o žádosti o vrácení
přeplatku. V tomto ohledu však skutečně stěžovatel zůstal v rovině obecného tvrzení,
k prokázání „rdousícího efektu“ právní úpravy nedoložil žádné konkrétní listiny, ani nenavrhl
žádné jiné důkazy. Pokud jde o možné zmírnění případných nepřiměřených následků posuzované
úpravy, stěžovatel rozložil povinnou částku doplatku pojistného do dvou splátek. Nejvyšší
správní soud však musí přisvědčit krajskému soudu, že stěžovatel měl k dispozici další nástroje
zmírnění dopadu placení vyšší částky pojistného. Jak uvedl již krajský soud, stěžovatel nepožádal
o povolení splátek pojistného dle §20a odst. 2 zákona o pojistném na sociálním zabezpečení.
Splátky přitom mohou být povoleny až do výše, kterou tento plátce (resp. poplatník) dluží ke dni
vydání rozhodnutí o povolení splátek, s tím, že o prominutí penále vzniklého na základě povolení
splátek mohl potom stěžovatel požádat dle §104ch zákona o provádění sociálního zabezpečení.
[32] Stěžovatelova námitka poukazující na to, že na prominutí penále není právní úrok,
není argumentem, proč by nemohl tohoto institutu využít. Jak uvedl Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 27. 8. 2015, č. j. 2 Ads 171/2015 – 61, stejně jako v jiných případech,
ani v případě §104ch zákona o provádění sociálního zabezpečení se nejedná o absolutní
či neomezenou úvahu správního orgánu, nýbrž jeho správní uvážení podléhá kritériím
vyplývajícím z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2005,
č. j. 6 A 25/2002 – 42, publ. pod č. 906/2006 Sb. NSS. Rozhodnutí o prominutí penále tedy musí
být řádně odůvodněno, přičemž případná svévole správního orgánu by v následném soudním
přezkumu nemohla obstát.
[33] Lze shrnout, že podle hodnocení Nejvyššího správního soudu není posuzovaná právní
úprava dle §5b odst. 1 zákona o pojistném na sociální zabezpečení výsledkem libovůle
zákonodárce, nepředstavuje diskriminaci stěžovatele a nebyly prokázány ani takové její nepříznivé
dopady do majetkové sféry stěžovatele, které by měly intenzitu „rdousícího efektu“. Pokud
jde o námitku stěžovatele, že tento způsob stanovení vyměřovacího základu pojistného
na sociální zabezpečení je v rozporu s politikou podpory drobných podnikatelů, je zřejmé,
že není v pravomoci zdejšího soudu takovou otázku vůbec posuzovat. Taková případná podpora
malých podnikatelů je výhradně věcí vlády, resp. moci výkonné; z ústavního pořádku však takový
závazek státu nevyplývá.
V.
Závěr a náklady řízení
[34] Nejvyšší správní soud na základě uvedených závěrů neshledal kasační stížnost důvodnou,
proto ji dle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[35] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o §60 odst. 1 větu první
ve spojení s §120 s. ř. s. Úspěšná žalovaná by měla právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti vůči neúspěšnému stěžovateli, ovšem žádné náklady nad rámec běžné administrativní
činnosti jí v tomto řízení nevznikly, takže jí Nejvyšší správní soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 23. května 2019
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu