ECLI:CZ:NSS:2019:5.AFS.307.2017:33
sp. zn. 5 Afs 307/2017 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudce Zdeňka
Kühna a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: REZFIN s. r. o., se sídlem
Zlínská 155, Otrokovice - Kvítkovice, zastoupená TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s. r. o.,
se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 8. 2015,
čj. 28045/15/5200-11435-711918, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 25. 10. 2017, čj. 62 Af 129/2015-43,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 25. 10. 2017, čj. 62 Af 129/2015-43, se ruší
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu pro Zlínský kraj, Územní pracoviště
v Otrokovicích (správce daně), ze dne 21. 11. 2013 byla žalobkyni doměřena daňová ztráta
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 nižší o částku 141 317 Kč
a předepsána povinnost uhradit penále ve výši 1 413 Kč.
[2] Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání. V odvolacím řízení
vyzval správce daně žalobkyni k prokázání jednotlivých položek vstupní ceny fotovoltaické
elektrárny (FVE). Z odpovědi žalobkyně vyplynulo, že do vstupní ceny FVE zahrnula
také rekonstrukci střech budov ve vlastnictví jiné osoby (přípravné práce a výměnu střech)
a konstrukci FVE na střeše budovy (kabelové svody, zabezpečení a nosné konstrukce - stojany).
[3] V záhlaví uvedeným rozhodnutím rozhodl žalovaný tak, že doměřená daňová ztráta
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 se snižuje z částky 141 317 Kč
na částku 116 066 Kč a povinnost uhradit penále z doměřené daňové ztráty se snižuje z částky
1 413 Kč na 1 160 Kč. Žalovaný konstatoval, že žalobkyně nesprávně odpisovala výdaje
související s technologickou částí FVE, která je umístěna na střeše pronajaté budovy (žalobkyně
je nájemkyní). Kabelové svody, zabezpečení a stojany, včetně nákladů vynaložených
na provedené stavební úpravy, neměly být zahrnuty do vstupní ceny technologické části FVE
ve smyslu §30b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Jedná se o samostatné movité věci
pevně spojené se stavbou [žalovaný odkázal na Pokyn Generálního finančního ředitelství (GFŘ)
D-6]. Výdaje na ně bylo v tomto případě možné uplatnit v rámci vstupní ceny konstrukce FVE,
a tedy technického zhodnocení budovy dle §28 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Žalobkyně
z důvodu chybně stanovené vstupní ceny neoprávněně a v nesprávné výši zahrnula do daňových
nákladů (odpisů hmotného majetku) technologické části FVE částku 1 695 800 Kč namísto
1 579 734 Kč.
[4] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u krajského soudu, který jí výše
uvedeným rozsudkem vyhověl, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení. Krajský soud nesouhlasil s názorem žalovaného, že kabelové svody, zabezpečení a stojany
nejsou technologickým vybavením FVE, a naopak jsou součástí technického zhodnocení budovy,
na níž jsou umístěny. Podle krajského soudu je třeba nejprve zkoumat funkci a účel konkrétní
stavby a poté posoudit, zda určité zařízení tuto funkci a účel umožňuje. Žalobkyně pořídila
kabelové svody, zabezpečení a stojany za účelem provozu FVE; bez nich by FVE nebyla funkční.
Uvedené věci tvoří funkční celek a samostatnou movitou věc, resp. soubor movitých věcí úzce
související s provozem FVE. V projednávané věci nevyplynula jakákoliv změna funkce a účelu
budovy, na které byla FVE umístěna. Podle krajského soudu z pokynu GFŘ D-6 neplyne,
že kabelové svody a stojany pevně spojené s budovou jsou samostatnými movitými věcmi,
které lze podřadit pod technické zhodnocení pronajatého majetku. Krajský soud tedy nesouhlasil
s názorem žalovaného, že odpisování kabelových svodů, zabezpečení a stojanů společně
s technologií FVE odporuje smyslu §30b zákona o daních z příjmů.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
[5] Žalovaný (stěžovatel) napadl výroky I. a III. rozsudku krajského soudu kasační stížností
z důvodů, které podřadil pod §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[6] Namítl, že krajský soud nesprávně posoudil stanovení vstupní ceny FVE pro účely
daňových odpisů žalobkyně. Krajský soud při posouzení vycházel z rozsudku NSS
ze dne 17. 10. 2010, čj. 5 Afs 3/2010-144, který v této věci nelze bez dalšího aplikovat.
Podle citovaného rozsudku je nutné zkoumat a priori hledisko funkční a účelové. FVE je tvořena
stavební a technologickou částí, které sice tvoří jeden funkční celek, podléhají však různému
způsobu daňového odpisování. Podle §30b zákona o daních z příjmů se odpisuje pouze
technologická část FVE, kam kabelové svody, zabezpečení a stojany nespadají, protože samy
o sobě nejsou přímo zařízením pro výrobu elektřiny ze slunečního záření. Naopak jsou
to zařízení pevně spojená s budovou, která umožňují uchycení technologie FVE na střechu
budovy (k funkci technologie FVE ovšem nejsou nezbytné). Jejich odstraněním by budova
byla znehodnocena. Z pohledu zákona o daních z příjmů se jedná o technické zhodnocení
stavby.
[7] Názor stěžovatele koresponduje také s pokynem GFŘ D-6, podle něhož se mezi nedílné
součásti stavebních děl řadí i jejich technické vybavení zahrnující např. zabudované konstrukce
sloužící k upevňování účelových zařízení a předmětů.
[8] Nosné konstrukce, kabelové svody a zabezpečení lze v této věci považovat
za modernizaci a rozšíření vybavenosti či použitelnosti majetku (§33 odst. 1 a 3 zákona o daních
z příjmů), o které se zvyšuje vstupní či zůstatková hodnota staveb. Podle stěžovatele
byla budovám udělena nová funkčnost, které nyní slouží také jako „nosič“ FVE. Pronajímatel
s tímto novým účelem budov zjevně souhlasil a v případě odstranění FVE by jeho majetek
byl opětovně zasažen tím, že by žalobkyně uvedla budovy do původního stavu, jak bylo
ujednáno.
[9] Nosné konstrukce, kabelové svody a zabezpečení měly být odpisovány jako technické
zhodnocení pronajatého majetku podle §28 odst. 3 zákona o daních z příjmů.
[10] Stěžovatel odkázal na bod 1 k §26 pokynu GFŘ D-6, podle kterého výrobními
zařízeními, zařízeními a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou
pevně spojeny s budovou nebo se stavbou, jsou s přihlédnutím ke stavebně-technickým
parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby zejména stroje, přístroje, zařízení a konstrukce
a příslušné technologické rozvody, např. technologická zařízení na výrobu elektrické energie.
Podle stěžovatele jsou tedy kabelové svody, zabezpečení a stojany stavební částí FVE, díky které
lze umístit technologii FVE na příslušné místo a je třeba pohlížet na ně jako na a) samostatné
movité věci umístěné na pozemku, popř. b) technické zhodnocení stavby, jsou-li umístěny
na střeše.
[11] Z důvodové zprávy k zákonu č. 346/2010 Sb., kterým byl do zákona o daních z příjmů
vtělen §30b, plyne úmysl zákonodárce vztáhnout změny v odpisování dle tohoto ustanovení
pouze na technologickou část FVE, kam nespadají zařízení typu kabelové svody, zabezpečení
a stojany. Ty spadají do stavební části, na kterou se technologická část napojuje.
[12] Stěžovatel navrhl, aby NSS napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení.
[13] Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila s názorem krajského soudu.
Separace kabelových svodů, zabezpečení a stojanů od FVE by znamenala znehodnocení
technologie FVE, které by ukončilo její funkčnost; jedná se o její součást. Montáž nosné
konstrukce FVE nezakládá novou funkci stavby; ta je stále určena pro zemědělskou prvovýrobu.
Žalobkyně navrhla, aby NSS kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Ačkoliv stěžovatel výslovně uvedl, že rozsudek krajského soudu napadá z důvodů podle
§103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., kasační námitky odpovídají pouze důvodu podle písm. a)
citovaného ustanovení. Pro úplnost NSS konstatuje, že neshledal vady napadeného rozsudku,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Ze správního spisu plyne, že žalobkyně ve zdaňovacím období roku 2011 uplatnila
v rámci daňových odpisů výdaje na FVE v odpisové skupině 4, s datem zařazení majetku
a zahájení (rovnoměrného) odpisování dne 1. 1. 2011. Jako vstupní cenu FVE uvedla částku
33 916 000 Kč, do které zahrnula také náklady na přípravné práce a výměnu střech zemědělských
budov, na kterých je FVE umístěna, a dále náklady na kabelové svody, zabezpečení a stojany.
12 měsíčních částek odpisů za rok 2011 činilo celkem 1 695 800 Kč a bylo odepsáno v režimu
dle §30b zákona o daních z příjmů. Ve správním spise jsou dále založeny smlouvy o zřízení
věcného břemene uzavřené mezi vlastníkem zemědělských budov Ing. H. jako povinným a
žalobkyní jako oprávněnou ze dne 31. 5. 2010 a 28. 8. 2010. Podle smluv věcná břemena zavazují
každého budoucího vlastníka budov, jsou zřízena na 30 let a spočívají v právu umístění stavby,
provozování, údržby a oprav FVE, umístění a připojení vedení od stavby FVE k přípojnému
bodu, vstupu do budov za účelem provozování a údržby FVE. Věcná břemena zahrnují zejména
umístění fotovoltaických panelů a invertorů pevným spojem s konstrukcí střechy budov, umístění
NN a VN kabeláže, umístění transformační stanice v budovách a využití stávajících existujících
úložek NN a VN vedení. Podle dodatku č. 1 ke smlouvě se žalobkyně zavázala na svůj náklad
vyměnit střechy na budovách, kde bude FVE umístěna. V případě zániku věcných břemen se
žalobkyně zavázala uvést zatížené nemovitosti do původního stavu. Podle kolaudačního souhlasu
ze dne 1. 10. 2010 na stavbu „fotovoltaická elektrárna 400 kW farma Polkovice“ je obsahem stavby
zařízení pro výrobu elektrické energie, jehož jednotlivé fotovoltaické panely jsou umístěny
výhradně na konstrukcích některých stávajících hospodářských objektů farmy Polkovice.
V odvolacím řízení žalobkyně ke své druhé odpovědi na výzvu správce daně k prokázání
skutečností ze dne 9. 4. 2014 doložila (dosud nepředložené) smlouvy o nájmu části nemovitosti
ze dne 31. 5. 2010 a 28. 8. 2010, podle nichž Ing. H. jako pronajímatel udělil žalobkyni jako
nájemkyni souhlas s provedením technického zhodnocení pronajatých nemovitostí a jeho
daňovým odpisováním žalobkyní.
[17] Žalobkyně zastává názor, že kabelové svody, zabezpečení a stojany měly být odpisovány
v rámci vstupní ceny FVE v režimu §30b zákona o daních z příjmů, protože jsou funkčně
a účelně spjaty s FVE, nikoliv se zemědělskými budovami. Jedná se o součásti (příslušenství)
FVE jako věci hlavní a nelze je oddělit, aniž by FVE byla znehodnocena. Dotčené zemědělské
budovy nebyly určeny a zkolaudovány za účelem umístění FVE, ale k zemědělské prvovýrobě.
[18] Naopak stěžovatel je názoru, že náklady na kabelové svody, zabezpečení a stojany
představují technické zhodnocení budov - zemědělských staveb ve vlastnictví Ing. H., které lze
v daném případě odpisovat jako pronajatý hmotný majetek dle §28 odst. 3 zákona o daních
z příjmů. Cena za kabelové svody, zabezpečení a stojany se totiž počítá do vstupní ceny
konstrukce FVE, a tedy technického zhodnocení budov. Odpisy v režimu §30b zákona o daních
z příjmů lze podle stěžovatele činit pouze u tzv. technologické části FVE, tj. u konkrétního
hmotného majetku zařazeného do příslušných skupin Standardní klasifikace produkce (SKP).
[19] V projednávané věci je tedy spornou otázkou, zda kabelové svody, zabezpečení a stojany,
jejichž pomocí je technologie FVE umístěna na střeše budovy, lze započíst do vstupní ceny FVE,
která se odepisuje podle §30b zákona o daních z příjmů.
[20] Podle §26 odst. 1 zákona o daních z příjmů se odpisy stanoví pro účely tohoto zákona podle §30,
30a, 30b, §31 nebo §32 z hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v §27. Podle odst. 5 se odpisováním
pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka,
který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu.
[21] Podle §30b odst. 1 zákona o daních z příjmů, (v rozhodném znění - po novele
č. 346/2010 Sb.), hmotný majetek označený ve Standardní klasifikaci produkce kódem skupiny 31.10, 31.20
nebo 32.10 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření se odpisuje
rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny.
[22] Skupiny SKP jsou vymezeny následovně (ve správním spise viz např. stanovisko správce
daně k odvolání):
- 31.10 - elektromotory, generátory a transformátory a jejich díly;
- 31.20 - elektrická rozvodná, řídící a spínací zařízení a jejich díly;
- 32.10 - elektronky a jiné elektronické součástky a jejich díly.
[23] Z důvodové zprávy k novele č. 346/2010 Sb. plyne, že „se navrhuje u vymezeného
hmotného majetku využívaného alespoň zčásti k výrobě elektřiny ze slunečního záření zavést povinnost
uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku a prodloužit dobu jeho odpisování. U ostatních zařízení zůstává
v oblasti odpisování zachován standardní režim. S ohledem na skutečnost, že více jak tři čtvrtiny nákladů
je nutné vynaložit na technologickou část solárních zařízení a pouze necelou jednu čtvrtinu na stavební
část solárních zařízení s tím, že stavební část těchto zařízení je zpravidla zařazena v odpisové skupině 4 s dobou
odpisování 20 let (v případě staveb na dobu určitou dokonce zpravidla na 30 let), se navrhují uvedené změny
jen pro technologickou část tohoto majetku. Z důvodu jednodušší aplikace návrhu
je technologická část, která je tvořena zejména solárními panely, měniči a rozvaděči,
vymezena jejím zařazením do skupin Standardní klasifikace produkce kódem 31.10, 31.20
nebo 32.10 (zvýraznění provedeno desátým senátem NSS).“
[24] Znění §30b zákona o daních z příjmů je jednoznačné a nevzbuzuje pochybnosti, kterého
hmotného majetku se režim odpisování dle tohoto ustanovení týká. Nadto je smysl a účel
ustanovení zřetelně vysvětlen v důvodové zprávě (jejíž znění krajský soud v napadeném rozsudku
opomenul). Podle citovaného ustanovení se odpisuje výhradně taxativně vymezený hmotný
majetek označený ve Standardní klasifikaci produkce (SKP) kódem skupin 31.10, 31.20 nebo
32.10. Vzhledem k povaze produkce, která splňuje uvedenou klasifikaci, do těchto skupin spadají
například solární panely, měniče a rozvaděče. Odpisování podle §30b zákona o daních z příjmů
se má zjevně týkat pouze takto vymezené tzv. technologické části FVE (nejedná se o právní pojem,
ale o pomocné jazykové vyjádření toho, jakých zařízení se ustanovení v obecné rovině týká).
Oproti tomu tzv. stavební část FVE do uvedených skupin zařadit nelze a její odpisování zůstalo
beze změny (odpisuje se dle jiných příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů).
[25] Do skupin SKP 31.10, 31.20 a 32.10 tedy nelze zařadit nosné konstrukce (stojany), jejichž
pomocí je technologie FVE uchycena na střeše budovy, ani kabelové svody a zabezpečení, které
taktéž slouží k tomu, aby technologická část FVE mohla být umístěna na střeše budovy. Nejedná
se o zařízení přímo sloužící pro výrobu elektřiny ze slunečního záření ve smyslu §30b zákona
o daních z příjmů. Náklady na ně tak nelze zahrnout do vstupní ceny tzv. technologické části
FVE.
[26] Z uvedeného vyplývá, že takové části FVE, které nelze zařadit do skupin SKP 31.10,
31.20 a 32.10, je třeba odpisovat podle ostatních ustanovení zákona o daních z příjmů, pod které
je možné konkrétní hmotný majetek zařadit.
[27] V daném případě je podstatné, že kabelové svody, zabezpečení a stojany byly pevně
spojeny s budovami, na jejichž střeše je FVE umístěna; jedná se tak o technické zhodnocení
budov, které zvyšuje jejich vstupní (zůstatkovou) cenu. Vzhledem k tomu, že vlastník budov jako
pronajímatel udělil žalobkyni souhlas s odpisováním technického zhodnocení budov, NSS zcela
souhlasí s posouzením stěžovatele, podle něhož kabelové svody, zabezpečení a stojany měly být
odpisovány podle §28 odst. 3 zákona o daních z příjmů (jako technické zhodnocení pronajatého
hmotného majetku).
[28] Uvedené závěry potvrzuje četná odborná literatura [viz např. Pelc, V. Zákon o daních
z příjmů. Komentář. 2. vydání. Praha, C. H. Beck, 2015, str. 843; Součková, I. Problematika zdanění
příjmů z provozu fotovoltaických elektráren. Daňový expert. Wolters Kluwer, 4/2011 (dostupné
v ASPI); Blatný, M. Odpis solární elektrárny. Daně a právo v praxi. Wolters Kluwer, 5/2014
(dostupné v ASPI)].
[29] S ohledem na výše uvedené NSS souhlasí s názorem stěžovatele, že jakkoliv tzv. stavební
část a technologická část FVE tvoří jeden (technicky) funkční celek, přesto jednotlivý hmotný
majetek, který je jejich součástí, podléhá různému způsobu daňového odpisování.
[30] Naopak názor žalobkyně je ojedinělý. NSS nemůže pominout ani to, že tvrzení
žalobkyně se v průběhu daňového řízení postupně modifikovala, vždy v návaznosti na to,
jak se pro ni řízení vyvíjelo; také proto NSS považuje její stanovisko za nepřesvědčivé. [Nejprve
žalobkyně doložila smlouvy o zřízení věcného břemene a tvrdila, že v případě rekonstrukce
střech budov se jednalo o vyvolanou investici ve smyslu §29 odst. 1 in fine zákona o daních
z příjmů. Následně však doložila nájemní smlouvy (důsledkem toho byla možnost aplikovat
v dané věci §28 odst. 3 zákona o daních z příjmů) s argumentací, že je nepředložila dříve, „protože
je správce daně nepožadoval“, a připustila, že původní odpisování technického zhodnocení budov
a FVE by mělo být opraveno (viz její přípisy ze dne 17. 2. 2014 a 9. 4. 2014).]
[31] Za nepřiléhavé považuje NSS také tvrzení žalobkyně, že funkce a účel zemědělských
budov zůstaly beze změny. Nejen z faktického stavu, o kterém není žádných pochyb
(tj. že na budovách je umístěna funkční FVE vyrábějící elektrickou energii, která je dodávána
do sítě), ale také ze smluv o zřízení věcných břemen a nájemních smluv plyne, že na střechách
budov byla se souhlasem vlastníka „pevným spojem“ umístěna FVE a v důsledku uvedeného
byla v/na budovách umístěna potřebná kabeláž a transformační stanice. O popsané změně budov
byl zjevně zpraven také stavební úřad, který k této stavbě vydal dne 1. 10. 2010 kolaudační
souhlas. Ačkoliv z obecné judikatury NSS týkající se daňových odpisů, z níž vycházel krajský
soud v napadeném rozsudku, vyplývá, že je třeba vycházet z původní funkce a účelu, za jakým
byla „nosná“ budova zkolaudována, pro účely daňových odpisů FVE nelze s ohledem
na §30b zákona o daních z příjmů vycházet pouze a výhradně z původně vydaného kolaudačního
rozhodnutí (souhlasu).
[32] Stěžovatel v napadeném rozhodnutí odkazoval na pokyn GFŘ D-6. Ačkoliv z něj závěry
učiněné v této věci přímo dovodit nelze, neboť pokyn je v tomto ohledu velmi obecný
a specifickým režimem odpisování FVE se vůbec nezabývá, nic to nemění na správnosti názoru
stěžovatele; ten na pokyn ostatně odkazoval pouze nad rámec nezbytného posouzení.
[33] NSS shrnuje, že krajský soud v napadeném rozsudku nesprávně, v rozporu se zněním
§30b zákona o daních z příjmů a bez ohledu na jeho smysl a účel učinil závěr, že kabelové svody,
zabezpečení a stojany měly být odpisovány podle §30b zákona o daních z příjmů. Krajský soud
vycházel z rozsudku NSS ze dne 17. 9. 2010, čj. 5 Afs 3/2010-144, jehož závěry však na tuto věc
nelze bez dalšího aplikovat, protože citovaný rozsudek nijak neřeší odpisování FVE a specifický
režim dle §30b zákona o daních z příjmů. V důsledku nesprávného právního názoru,
který neodpovídal ani konkrétním skutkovým okolnostem daného případu, krajský soud zrušil
napadené rozhodnutí, ačkoliv stěžovatel v namítaném ohledu nepochybil. Kasační námitka
nesprávného právního posouzení věci krajským soudem je tedy důvodná.
IV. Závěr a náklady řízení
[34] Z uvedených důvodů dospěl NSS k závěru, že kasační stížnost je důvodná, a proto
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.).
V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným NSS v rušícím rozhodnutí
(§110 odst. 4 s. ř. s.). Ačkoliv stěžovatel napadal pouze výroky I. a III. rozsudku, NSS zrušil
rozsudek v celém rozsahu, neboť výrok II. o nákladech řízení je výrokem závislým na výsledku
řízení ve věci samé. V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. března 2019
Ondřej Mrákota
předseda senátu