ECLI:CZ:NSS:2019:6.AFS.323.2018:38
sp. zn. 6 Afs 323/2018 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Petra Průchy a soudců
JUDr. Viktora Kučery (soudce zpravodaj) a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobkyně: M.
G., zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se
žalob proti rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38539/17/5100-31462-708633, č. j.
38541/17/5100-31462-708633 a č. j. 38542/17/5100-31462-708633, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 8. 2018, č. j. 22 Af 121/2017 –
42,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 8. 2018, č. j. 22 Af 121/2017 – 42,
se ve výroku II. a III. r uší a věc se v daném rozsahu v r ací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým rozhodl
o třech žalobách podaných proti třem rozhodnutím žalovaného tak, že:
I. věci vedené pod sp. zn. 22 Af 121/2017, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne
6. 9. 2017, č. j. 38539/17/5100-31462-708633, sp. zn. 22 Af 123/2017, o přezkoumání
rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38541/17/5100-31462-708633,
a sp. zn. 22 Af 124/2017, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného 6. 9. 2017,
č. j. 38542/17/5100-31462-708633, se spojují ke společnému projednání, přičemž nadále
budou vedeny pod sp. zn. 22 Af 121/2017;
II. rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 9. 2017,
č. j. 38539/17/5100-31462-708633, ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38541/17/5100-31462-708633
a ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38542/17/5100-31462-708633 se zrušují a věci se vracejí
žalovanému k dalšímu řízení;
III. žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 35 862 Kč
ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.
[2] Krajským soudem zrušenými rozhodnutími žalovaný na základě odvolání žalobkyně
změnil napadená rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, územního pracoviště
v Opavě (dále jen „správce daně“) – dodatečné platební výměry ze dne 20. 4. 2016,
jimiž žalobkyni podle §98 ve spojení s §145 odst. 2 a §147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), doměřil podle pomůcek:
- daň z nemovitostí za rok 2013 ve výši 10 186 Kč, vč. povinnosti uhradit penále ve výši
20 % této částky (č. j. 1719688/16/3216-70461-802502);
- daň z nemovitých věcí za rok 2014 ve výši 10 186 Kč, vč. povinnosti uhradit penále
ve výši 20 % této částky (č. j. 1720883/16/3216-70461-802502);
- daň z nemovitých věcí za rok 2015 ve výši 10 186 Kč, vč. povinnosti uhradit penále
ve výši 20 % této částky (č. j. 1718495/16/3216-70461-802502).
[3] Zmíněná změna těchto tří dodatečných platebních výměrů provedená žalovaným
odvolacím orgánem s odkazem na §116 odst. 1 písm. a) daňového řádu spočívala pouze
ve změně části výroku týkající se způsobu stanovení daně; podle žalovaného se totiž daná daň
nedoměřuje na základě pomůcek, nýbrž dokazováním v souladu s §147 daňového řádu (další
náležitosti výroku zůstaly beze změn). Jednoduše řečeno – v průběhu odvolacího řízení došlo
ke změně či spíše překvalifikování způsobu stanovení daně, samotná výše doměřené daně
však ve výsledku zůstala stejná a vycházela primárně z původních zjištění správce daně.
[4] V daném případě byla žalobkyni vyměřena daň z nemovitostí, resp. daň z nemovitých
věcí (od 1. 1. 2014) – a to ve výši poslední známé daně v souladu s §13a zákona č. 338/1992 Sb.,
o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z nemovitých věcí“).
Při porovnání údajů s mapou v systému MISYS-WEB a následným šetřením správce daně zjistil,
že na žalobkyní vlastněné parcele č. X o výměře 3 150 m2, v katastrálním území S. O., se nachází
zpevněná plocha pozemku užívaná v souvislosti podnikatelskou činností a jako taková je
předmětem daně dle §6 odst. 5 zákona o dani z nemovitých věcí se sazbou daně dle §6 odst. 2
písm. a) bod 2 téhož zákona. V této souvislosti správce daně vyzval žalobkyni podle §145 odst. 2
daňového řádu k podání dodatečného daňového přiznání k dani z nemovitostí za zdaňovací
období roku 2013 a k dani z nemovitých věcí za zdaňovací období roku 2014 a 2015. V reakci na
tuto výzvu žalobkyně sdělila správci daně, že jí povinnost podat dodatečná daňová přiznání
nevznikla, neboť předmětný pozemek nepoužívá k podnikání ani k činnostem v souvislosti
s podnikáním. Pokud jej používá k podnikání třetí osoba, činí tak protiprávně bez jejího souhlasu
a vědomí. Následně správce daně shledal naplnění zákonných předpokladů pro stanovení daně
podle pomůcek a žalobkyni doměřil daň shora uvedenými dodatečnými platebními výměry.
[5] Na základě odvolání žalobkyně žalovaný změnil způsob stanovení daně z pomůcek
na dokazování, neboť pro použití pomůcek neshledal důvod. Žalobkyně nebyla nečinná,
na výzvy správce daně k podání dodatečného daňového přiznání kvalifikovaným způsobem
reagovala (byť nesouhlasně) a daň bylo možno stanovit dokazováním. Žalovaný v souladu
s §115 odst. 2 daňového řádu seznámil žalobkyni se svým odlišným právním názorem ohledně
způsobu stanovení daně, v němž vyšel mj. z toho, že správce daně ve skutečnosti stanovil daň
dokazováním, když měl k dispozici důkazní prostředky (kolaudační rozhodnutí, technickou
zprávu a projektovou dokumentaci s výpočtem zpevněných ploch, mapu a poznatky z místního
šetření), z nichž vyplývá, že pozemek slouží jako příjezdová komunikace ke stavbám společnosti
PROHORSES s.r.o. v uzavřeném areálu Jezdeckého klubu Agrostyl Otice. Na to žalobkyně
reagovala tak, že setrvává na svém původním stanovisku – tedy, že předmětná nemovitost
(pozemek p. č. X, k. ú S. O.) není předmětem daně (v příslušné sazbě). Následně, na základě
požadavku žalovaného provedl správce daně doplnění spisového materiálu – a to konkrétně tak,
že vyslechl dne 24. 4. 2017 jako svědka jednatele společnosti PROHORSES s.r.o., Pavla Klára,
který měl potvrdit, že předmětný pozemek je používán v souvislosti s podnikáním. Poté žalovaný
vydal tři výše citovaná rozhodnutí, jimiž změnil výrok prvostupňových rozhodnutí, jak bylo
uvedeno výše.
[6] Proti těmto rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně tři žaloby ke krajskému soudu,
v nichž rozporovala jednak vlastní doměření daně (s ohledem na to, že pozemek je neoprávněně
používán k podnikatelské činnosti jiným subjektem), jednak procesní postup s tím, že jí byla
doměřena daň, aniž by tomu předcházelo zahájení a řádné vedení daňové kontroly. Napadeným
rozsudkem krajský soud spojil všechny tři žaloby ke společnému projednání a současně
s odkazem na §78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), všechny tři rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil k dalšímu
řízení.
[7] Jako jediný zrušovací důvod krajský soud uvedl vadu řízení spočívající v tom, že žalovaný
nezahájil daňovou kontrolu, ačkoli dospěl k závěru, že v daném případě nebylo možno doměřit
daň dle pomůcek, nýbrž dokazováním. Krajský soud vyšel z toho, že doměřit daň lze podle §143
ve spojení s §145 daňového řádu na základě dodatečného daňového přiznání nebo z moci
úřední. Z moci úřední může správce daně doměřit daň pouze ve dvou případech. Prvním
případem je doměření daně na základě výsledků daňové kontroly. Druhou zákonnou možnost
doměření daně z moci úřední představuje situace, kdy daňový subjekt nevyhoví ve stanovené
lhůtě výzvě správce daně k podání dodatečného daňového přiznání. Správce daně poté může
z moci úřední doměřit daň podle pomůcek. V posuzovaném případě však takto správce daně
ani žalovaný nepostupoval; správce daně nesprávně vycházel z toho, že daň má být stanovena
podle pomůcek, což žalovaný napravil s tím, že daň lze stanovit dokazováním. Nezahájil však
daňovou kontrolu, což mu krajský soud vytkl jako vadu řízení a konstatoval, že „není jasné,
v jakém řízení dokazování provedl a jak šetřil práva žalobkyně.“ Podle názoru krajského soudu
se tak žalovaný dopustil procesního pochybení, které mohlo mít za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci; odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018,
č. j. 1 Afs 300/2017 – 26.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[8] Proti rozsudku krajského soudu – v rozsahu výroků II. a III. – podal žalovaný odvolací
orgán kasační stížnost, v níž uplatnil důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky.
[9] Žalovaný nesouhlasí se závěrem krajského soudu, dle kterého se v daném případě
dopustil procesního pochybení, pokud v průběhu odvolacího řízení změnil způsob stanovení
daně z pomůcek na dokazování, aniž by přitom zahájil daňovou kontrolu. Konstatoval, že daň
byla žalobkyni doměřena v rámci doměřovacího řízení, které bylo zahájeno oznámením výzev
k podání dodatečných daňových přiznání podle §145 odst. 2 daňového řádu. Současně
připomněl, že daňová kontrola je pouze jedním z postupů v rámci správy daní a její zahájení
po oznámení výzev k podání dodatečných daňových přiznání by nevedlo k zahájení dalšího
samostatného řízení. Skutečnost, že v rámci probíhajícího doměřovacího řízení nebyla žalovaným
zahájena daňová kontrola, není a nemůže být v daném případě rozhodná. Za daných okolností,
kdy je ze spisového materiálu patrné, že dokazování probíhalo v rámci doměřovacího
řízení a žalobkyně nebyla na svých právech jakkoli krácena, považoval žalovaný zahájení
daňové kontroly v průběhu odvolacího řízení za čistě formální úkon. Napadený rozsudek
se v tomto ohledu jeví jako přepjatě formalistický a popírající právní úpravu v §145 odst. 2
daňového řádu, která je úpravou speciální vůči §143 odst. 3 daňového řádu. Možnost stanovení
daně po nevyslyšení výzvy k podání dodatečných daňových přiznání podle §145 odst. 2
daňového řádu není podmíněna obligatorním zahájením daňové kontroly. Z toho a contrario
žalovaný dovozuje, že nebyl povinen k zahájení daňové kontroly. Poté, co daňový subjekt
kvalifikovaným způsobem sdělí svůj nesouhlas s výzvou k podání dodatečného daňového
přiznání, jako se to stalo v nyní souzené věci, závisí další postup správce daně vždy ad hoc
na jeho zjištěních a konkrétních skutkových okolnostech. A v případě žalobkyně, kdy správce
daně přesně identifikoval její pochybení stran nezdanění pozemku předmětnou sazbou daně
dle zákona o dani z nemovitých věcí a tento závěr opřel o důkazy získané mimo daňovou
kontrolu, nebylo na místě zpětně zahajovat daňovou kontrolu v rozsahu takto izolovaného
a přesně zjištěného pochybení. Za předpokladu ztotožnění se s tvrzením krajského soudu,
by podle žalovaného postrádal §145 odst. 2 daňového řádu zcela smysl; navíc nadbytečnost
zahájení daňové kontroly by se příčila i zásadě přiměřenosti (§5 odst. 3 daňového řádu).
[10] Žalovaný v odvolacím řízení zhodnotil, že správce daně pochybil, pokud žalobkyni
doměřil daň z nemovitostí, resp. z nemovitých věcí prostřednictvím pomůcek, když měl v době
vydání dodatečných platebních výměrů k dispozici řadu důkazů – zejména měl údaje
z ortofotomapy v systému MISYS-WEB, z nichž zjistil, že na pozemku p. č. X se nachází
zpevněná plocha, která slouží jako příjezdová komunikace ke stavbám ve vlastnictví obchodní
společnosti PROHORSES s.r.o., dále disponoval podklady získanými v rámci místního šetření
v areálu této obchodní společnosti, včetně pořízené fotodokumentace, a sdělením jejího jednatele
– Pavla Klára. Tyto důkazy správce daně získal v rámci vyhledávací činnosti již před zahájením
řízení, tj. v daném případě před vydáním výzev k podání dodatečných přiznání. Po zahájení
doměřovacích řízení byly na žádost správce daně předloženy další podklady vážící
se k předmětnému pozemku: kolaudační rozhodnutí, technická zpráva a projektová dokumentaci.
Dne 24. 4. 2017 byl navíc v rámci odvolacího řízení za přítomnosti žalobkyně a jejího zástupce
proveden svědecký výslech Pavla Klára, jednatele společnosti PROHORSES s.r.o.
[11] S odkazem na vše výše uvedené a předložený spisový materiál žalovaný uzavřel,
že dokazování bylo prováděno v rámci doměřovacího řízení na dani z nemovitostí na rok 2013
a na dani z nemovitých věcí na rok 2014 a 2015 a v navazujícím odvolacím řízení, přičemž není
rozhodné, že nebyla zahájena daňová kontrola. A pokud jde o odkaz krajského soudu
na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 300/2017 – 26, tento považoval žalovaný
za nepřípadný; v daném rozsudku byl řešen výlučně postup správce daně v I. stupni,
nikoli v odvolacím řízení (kdy odvolací orgán přistoupil ke změně způsobu stanovení daně
a napravil tak vady prvostupňového daňového řízení). Současně žalovaný poukázal na to,
že jeho závěr vycházející z toho, že nevyslyšení výzvy k podání dodatečných přiznání podle §145
odst. 2 daňového řádu bez dalšího neimplikuje povinnost zahájení daňové kontroly,
koresponduje s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016,
č. j. 1 Afs 183/2014 – 55, publ. pod č. 3566/2017 Sb. NSS.
[12] S ohledem na vše výše uvedené žalovaný (stěžovatel) navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek krajského soudu – ve shora uvedeném rozsahu (výroku II. a III.) – zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[13] Žalobkyně k předložené kasační stížnosti podala vyjádření, v němž popřela důvodnost
kasační stížnosti. Poukázala na to, že správce daně si nemůže vybírat postup, který se mu více líbí,
když zákonná úprava stanoví závazný procesní postup v podobě daňové kontroly – viz §143
odst. 3 daňového řádu. Správce daně však žalobkyni daň doměřil, aniž by řádně zahájil daňovou
kontrolu a umožnil ji hájit své zájmy a využívat svých zákonných práv – předkládat tvrzení,
vyjadřovat se ke zjištěním správce daně, rozptylovat jeho pochybnosti atd. Žalobkyně
připomněla, že nebyla pasivní a na výzvy správce daně k podání dodatečných daňových přiznání
k dani z nemovitých věcí (byť správcem daně naprosto nedostatečně odůvodněné) reagovala
a zcela jasně vyjádřila svoji vůli, že daň byla stanovena správně; nebylo tak možné jí doměřit daň
jinak, než v rámci daňové kontroly. A nic na tom nemění ani odkaz žalovaného na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 183/2014 – 55, neboť toto
se vyjadřuje k situaci, kdy daňový subjekt výzvu k podání dodatečného daňového přiznání
ignoruje – tedy nereaguje na ni, což zjevně není případ žalobkyně. Navrhla proto zamítnutí
kasační stížnosti.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné, a za stěžovatele jedná osoba s vysokoškolským právnickým vzděláním,
které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil
při tom, zda rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru.
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Podstatou věci je posouzení postupu krajského soudu, který stěžovateli – tedy
žalovanému odvolacímu orgánu vytkl vadu řízení spočívající v tom, že změnil způsob stanovení
daně a žalobkyni doměřil daň z nemovitosti, resp. daň z nemovitých věcí za rok 2013, 2014
a 2015 na základě dokazování, aniž přitom zahájil daňovou kontrolu.
[17] K tomu Nejvyšší správní soud nejprve obecně konstatuje, že daň lze doměřit:
(i) na základě dodatečného daňového přiznání (příp. dodatečného vyúčtování) nebo (ii) z moci
úřední (viz §143 odst. 1 daňového řádu). Ad (ii) podmínky pro doměření daně z moci úřední
(ex officio) stanoví §143 odst. 3 daňového řádu, dle kterého platí následující. „K doměření z moci
úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti
nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena,
postupuje podle §145 odst. 2“ (pozn. podtržení doplněno Nejvyšším správním soudem).
[18] Z citované právní úpravy je podle názoru Nejvyššího správního soudu nepochybné,
že doměření daně se provádí primárně – nikoli však výhradně ve vazbě na provedenou daňovou
kontrolu a její výsledky. K doměření daně totiž může dojít také tehdy, pokud správce daně
např. při vyhledávací činnosti získá takové poznatky či indicie, na jejichž základě lze předpokládat
doměření daně. Právě tak tomu bylo i v nyní posuzované věci – v podrobnostech viz výše
popsaný skutkový stav věci, z něhož plyne, že správce daně zejména z údajů z ortofotomapy
(a dalších zjištění) pojal důvodné podezření na nesprávné stanovení daně z nemovitých
věcí a nutnost jejího doměření. Doměřením daně se rozumí následné stanovení daně ve vztahu
k téže daňové povinnosti, k němuž může dojít poté, co již jednou byla daň stanovena. Daňový
řád totiž vychází z toho, že ve lhůtě pro stanovení daně může být výše daňové povinnosti
měněna (zvýšena i snížena) podle toho, co skutečně vyjde najevo; určujícím hlediskem
je přitom „správné zjištění a stanovení daní“, jak konstatuje §1 odst. 2 daňového řádu;
viz k tomu rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 – 46,
publ. pod č. 2925/2013 Sb. NSS, a ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 – 33,
publ. pod č. 3015/2014 Sb. NSS.
[19] V kontextu shora uvedeného tedy správce daně zcela v souladu s §143 odst. 3, větou
druhou, daňového řádu postupoval podle §145 odst. 2 daňové řádu, který stanoví: „Pokud lze
důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného
daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může
správce daně doměřit daň podle pomůcek“ (pozn. podtržení doplněno Nejvyšším správním soudem).
[20] Postupem podle §145 odst. 2, věty druhé, daňového řádu tak rovněž dojde k doměření
daně z moci úřední – a to bez předcházející daňové kontroly. Výsledkem tohoto postupu
však nutně nemusí být doměření daně dle pomůcek, z čehož nesprávně vycházel krajský
soud. Jistě, je-li daňový subjekt i přes svůj nesouhlas s výzvou správce daně pasivní,
nelze proti stanovení daně podle pomůcek nic namítat. Nesouhlasí-li ovšem daňový subjekt
s obsahem, resp. s důvody výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání a tento nesouhlas
kvalifikovaně a před doměřením daně z moci úřední správci daně sdělí, nelze mu bez dalšího
doměřit daň dle pomůcek; k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2015,
č. j. 9 Afs 66/2015 – 36, publ. pod č. 3291/2015 Sb. NSS.
[21] Žalobkyně na výzvu správce daně kvalifikovaně reagovala a sdělila mu svůj nesouhlas
s dodatečným doměřením daně. Právě v důsledku tohoto nesouhlasu tedy nebyl správce daně
oprávněn využít náhradní způsob stanovení daně a doměřit ji dle pomůcek s odkazem na §145
odst. 2 daňového řádu. Správce daně proto pochybil, pokud žalobkyni doměřil daň dle pomůcek,
což žalovaný odvolací orgán zjistil, správně (a v souladu s judikaturou) zaujal k dané otázce
odlišný právní názor a v souladu s §115 odst. 2 daňové řádu s ním seznámil žalobkyni.
Postupoval v tomto ohledu zcela korektně a v souladu s právní úpravou odvolacího (daňového)
řízení, které je tradičně postaveno na apelačním principu. To znamená, že výsledkem činnosti
odvolacího orgánu je, že buď napadené rozhodnutí změní, nebo zruší a odvolací řízení
zastaví anebo odvolání zamítne. Opakem apelačního principu je kasační princip,
podle kterého by odvolací orgán nemohl sám rozhodnutí měnit, ale vracel by jej zpět
prvostupňovému správci daně k dalšímu řízení; naznačený přístup je přístupem výjimečným
a uplatní se pouze za podmínek §116 odst. 3 daňového řádu, kdy jsou u prvostupňového
správce daně splněny podmínky pro autoremeduru. Zjednodušeně řečeno – vady
odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání
rozhodnutí předcházelo, jsou zpravidla odstraněny v rámci odvolacího řízení; v něm je
dle judikatury přípustná i změna způsobu stanovení daně, jak je zřejmé z usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75,
publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS.
[22] Uvedené rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu se sice vztahuje
k předchozí právní úpravě (zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), ovšem jeho závěry
jsou aplikovatelné i ve vztahu k současné právní úpravě – daňovému řádu, neboť postup
v odvolacím řízení je v obou úpravách řešen obdobně; koncepce úpravy odvolacího daňového
řízení zůstala zachována a stojí na apelačním principu. Ustálená soudní praxe proto setrvává
na názoru, že je-li specifikem daňového řízení nemožnost zrušit rozhodnutí a vrátit věc k dalšímu
řízení prvoinstančnímu správnímu orgánu, musí zde existovat možnost napravit v odvolacím
řízení procesní pochybení. V opačném případě by byl výsledkem zcela absurdní závěr, že vzniklá
pochybení již nelze nijak napravit; srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 9. 2011, č. j. 8 Afs 56/2010 – 73.
[23] V nyní posuzovaném případě pochybení správce daně bylo možno napravit a bylo plně
na místě změnit způsob doměření daně – z pomůcek na dokazování. Jak již bylo zmíněno,
žalovaný správně a zcela v souladu s relevantní judikaturou (viz výše citovaný rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 66/2015 – 36) odmítl doměření daně dle pomůcek
a logicky pak změnil způsob stanovení daně na dokazování. Nebyl přitom povinen zahájit
daňovou kontrolu; daňový řád v §145 odst. 2 povinnost zahájit daňovou kontrolu nestanoví
a Nejvyšší správní soud má za to, že s ohledem na konkrétní okolnosti projednávané věci
by se jednalo o čistě formální postup – zbytečně zatěžující nejen správce daně, ale i samotný
daňový subjekt a příčící se zásadě zdrženlivosti a přiměřenosti podle §5 odst. 3 daňového řádu.
[24] Z předloženého spisového materiálu je zřejmé, že žalovaný postupoval v úzké součinnosti
s žalobkyní. Přípisy ze dne 15. 12. 2016 ji podrobně seznámil se svým odlišným právním názorem
na věc s tím, že bylo možno stanovit daň dokazováním; předestřel konkrétní důkazní prostředky
(které v prvním stupni správce daně vzal za pomůcky) a dal žalobkyni možnost vyjádřit se k nim,
vč. možnosti navrhnout důkazy další. V návaznosti na vyjádření žalobkyně ze dne 31. 12. 2016,
jakož i ústní jednání s ní dne 23. 1. 2017 (protokol č. j. 3301/17/5100-31462-708633) a další
písemnost – doplnění odvolání ze dne 1. 2. 2017, požádal žalovaný o doplnění spisového
materiálu ze strany správního orgánu; konkrétně přípisem ze dne 13. 3. 2017 požádal
o předvolání Pavla Klára, jednatele společnosti PROHORSES s.r.o., jako svědka – a to za účelem
prověření, zda je předmětný pozemek skutečně využíván v souvislosti s podnikáním. Mezitím
ještě přípisem ze dne 22. 2. 2017 vyhověl žádosti žalobkyně a zaslal ji písemnosti ve spise,
o které požádala v rámci nahlížení do spisu dne 8. 2. 2017. Žalovaným požadovaný výslech
svědka Pavla Klára proběhl dne 24. 4. 2017 před správcem daně, a to za přítomnost samotné
žalobkyně i její zástupkyně v daňovém řízení Ing. J. J., jež svědkovi rovněž kladla dotazy –
v podrobnostech viz protokol o výslechu svědka podle §96 daňového řádu,
č. j. 1760550/17/3216-70461-802418. Následně po doplnění tohoto důkazu žalovaný přípisem
ze dne 12. 7. 2017 znovu seznámil žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi, dal jí možnost
se k nim vyjádřit a posléze – přes opakované nesouhlasné vyjádření žalobkyně – vydal rozhodnutí
ze dne 6. 9. 2017.
[25] Lze tedy konstatovat, že žalobkyně byla u dokazování přítomna, resp. byla se všemi
důkazy seznámena, měla možnost se k nim vyjádřit, což opakovaně využila – předkládala
žalovanému svá tvrzení a snažila se rozptylovat jeho pochybnosti o správném stanovení daně
a nutnosti jejího doměření. Skutečnost, že se jí to nepodařilo, není v tuto chvíli podstatná.
Podstatné je, že žalobkyni byla všechna její procesní práva zachována a rozhodně nebyla nijak
krácena v důsledku toho, že žalovaný nezahájil daňovou kontrolu. Nejde o obligatorní zákonnou
povinnost, jak již bylo uvedeno výše; ustanovení §145 odst. 2 daňového řádu nepředpokládá
nutné zahájení daňové kontroly, pokud daňový subjekt není pasivní – tedy reaguje na výzvu
správce daně, ale dodatečné daňové přiznání nepodá, protože s důvody pro jeho podání
nesouhlasí. Za takové situace sice žalovaný daňovou kontrolu zahájit může, ale nemusí, jsou-li
zjištění či důkazy získané mimo daňovou kontrolu takového charakteru, že naznačují izolované
pochybení daňového subjektu, jako v případě žalobkyně – zde: bylo problémem pouze dílčí
pochybení při zdanění jednoho konkrétního pozemku daní z nemovitých věcí (v příslušné sazbě).
Nejednalo se o žádné širší nedostatky obecného rázu ve stanovení daňové povinnosti žalobkyně,
pro které by bylo nezbytně nutné zahajovat daňovou kontrolu s očekáváním nějakého rozsáhlého
a komplexního dokazování ve vztahu k dani z nemovitých věcí za každé jednotlivé zdaňovací
období.
[26] Dále je potřeba připomenout, že daňová kontrola není „řízením“, nýbrž „postupem“ –
tedy uceleným souborem pravomocí správce daně, které lze realizovat mimo probíhající řízení,
tj. v rámci tzv. vyhledávací činnosti nebo v rámci probíhajícího řízení. A řízením, které v daném
případě nepochybně probíhalo, bylo řízení doměřovací, které bylo zahájeno oznámením výzev
k podání dodatečných daňových přiznání podle §145 odst. 2 daňového řádu, jak správně
poukázal žalovaný. Nelze tedy akceptovat závěr krajského soudu, dle kterého „není jasné,
v jakém řízení dokazování provedl a jak šetřil práva žalobkyně.“ Dokazování probíhalo v rámci
doměřovacího řízení, v němž byla práva žalobkyně dostatečně šetřena – viz výše provedená
stručná rekapitulace průběhu odvolacího řízení, z níž je zřejmé, že žalobkyně svá práva a právem
chráněné zájmy hájit mohla a také tak konala (činila nejrůznější podání, nahlížela do spisu, byla
přítomna výslechu svědka atd.).
[27] Ve světle všech výše uvedených skutečností lze uzavřít, že žalovaný nebyl povinen
v daném případě zahájit daňovou kontrolu a skutečnost, že tak neučinil, nijak nelimitovala
žalobkyni v procení ochraně jejích práv a obhajobě jejího nesouhlasu s doměřením daně.
Za tohoto stavu věcí tedy nebyl důvod rušit žalobou napadená rozhodnutí žalovaného
pro procesní vadu, jako to učinil krajský soud; v tomto ohledu jeho rozsudek nemůže
obstát, včetně odkazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018,
č. j. 1 Afs 300/2017 – 26, k němuž nelze, než konstatovat normativní irelevanci pro souzenou
věc. Pomine-li Nejvyšší správní soud, že se ve věci řešené v citovaném rozsudku jednalo
o jiný typ daně (DPH), za podstatné považuje především to, že předmětem posouzení byla zcela
jiná právní otázka – a sice otázka, zda výzva správce daně dle §145 odst. 2 daňového řádu byla
způsobilá k prodloužení lhůty pro stanovení daně. Jednalo se tedy o odlišnou právní otázku,
jejíž výsledné posouzení navíc bylo dáno i odlišnými skutkovými okolnostmi, kdy – na rozdíl
od případu žalobkyně – nebylo vyjasněno, jakým způsobem správce daně šetřil práva daňového
subjektu a jak vlastně vůbec vedl dokazování zachycené prostým úředním záznamem.
[28] Dlužno dodat, že podobně nepřípadným se jeví rovněž odkaz žalovaného na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 183/2014 – 55, který – na půdorysu
daně z příjmů právnických osob – řešil sjednocení judikatury ve dvou otázkách: (i) v otázce
přípustnosti námitek proti zákonnosti daňové kontroly v žalobě proti rozhodnutí a (ii) v otázce,
kdy je správce daně povinen daňový subjekt zpravit a vyzvat jej podle §145 odst. 2, věty první,
daňového řádu, k podání dodatečného daňového tvrzení (přiznání). Odpověď ani na jednu
z těchto dvou otázek ovšem nebyla podstatou nyní posuzované věci; tou byla odpověď na úplně
jinou otázku – zda v případě, že správce daně v průběhu odvolacího řízení změní nesprávný
způsob doměření daně dle pomůcek podle §145 odst. 2, věty druhé, daňového řádu, je povinen
vždy (bez dalšího) zahajovat daňovou kontrolu. A odpověď zní, že správce daně v takovém
případě zahájit daňovou kontrolu nutně nemusí, nejde-li o širší nedostatky stanovení daňové
povinnosti, nýbrž dílčí, izolované pochybení v tvrzení daně daňovým subjektem, jehož procesní
práva byla dostatečně šetřena (viz výše).
IV. Závěr a náklady řízení
[29] Nejvyšší správní soud shledal v postupu krajského soudu důvod dle §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s., a proto rozsudek krajského soudu (v rozsahu napadeném kasační stížností) s odkazem
na §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu (v daném rozsahu) vrátil k dalšímu řízení.
[30] V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.). To znamená, že znovu posoudí všechny tři podané žaloby, přičemž žalobní
bod týkající se procesního postupu žalovaného odvolacího orgánu vypořádá v kontextu shora
uvedeného jako nedůvodný a zaměří se na zbývající podstatu věci, tj. na posouzení hmotněprávní
otázky dodatečného zdanění předmětného pozemku žalobkyně.
[31] V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. května 2019
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu