ECLI:CZ:NSS:2019:8.AFS.252.2016:96
sp. zn. 8 Afs 252/2016-96
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D. v právní věci žalobce: M. V.,
zastoupeného JUDr. Vlastimilem Rampulou, advokátem se sídlem Karlovo nám. 24, Praha 1,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 8. 2015, čj. 24880/15/5300-22443-711917, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze
dne 26. 10. 2016, čj. 52 Af 42/2015-106,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne
26. 10. 2016, čj. 52 Af 42/2015-106, se ruší .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 8. 2015, čj. 24880/15/5300-22443-711917, se r uší
a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n nahradit žalobci náklady soudního řízení ve výši 41 657 Kč,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
IV. Žalovaný n em á právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Dodatečnými platebními výměry na dani z přidané hodnoty ze dne 6. 2. 2015
(čj. 171910/15/2801-50521-605546, čj. 172194/15/2801 -50521-605546, čj. 172310/15/2801- 50521-605546,
čj.172872/15/2801-50521-605546, čj. 172928/15/2801- 50521-605546, čj. 172954/15/2801-50521-605546)
doměřil Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“) podle ustanovení §143
a §147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), žalobci daň za stanovená období, neboť
žalobce neprokázal splnění podmínek pro osvobození od daně dle ustanovení §66 zákona o dani
z přidané hodnoty; nedoložil totiž, že by bylo jím vyvážené zboží propuštěno do jednoho
z celních režimů. Žalovaný napadeným rozhodnutím změnil výši jednotlivých dodatečných
platebních výměrů, neboť správce daně nesprávně určil základ daně.
[2] Žalobu proti tomuto rozhodnutí Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích
v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Ztotožnil se s právním názorem žalovaného vyjádřeným
v napadeném rozhodnutí a též s názorem správce daně. Nesouhlasil se žalobcem,
že by podmínka propuštění zboží do vybraného celního režimu byla nepřiměřená a nesouhlasil
ani s tím, že by žalobce jakkoliv diskriminovala. Konstatoval, že podmínka propuštění zboží
do celních režimů byla do právního řádu České republiky zakotvena s ohledem na zamezení
daňových úniků a že žalobce neprokázal, že by marně vynaložil veškeré úsilí, které od něj mohlo
být rozumně požadováno, aby bylo dotčené zboží do celního režimu vývozu propuštěno. Krajský
soud též připomenul, že žalobce je podnikatel, který je povinen znát právní úpravu a postupovat
s péčí řádného hospodáře.
II.
Argumenty kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost opřel o důvody podle §103
odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[4] Stěžovatel namítal, že stěžejním pro splnění podmínek ustanovení §66 zákona o dani
z přidané hodnoty je, že zboží vystoupilo z území Evropské unie, tedy že zboží bylo dodáno
do třetí země [podle §3 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty]; dle zákona je takovou
skutečnost nutné prokázat potvrzením celního úřadu, nebo jinými důkazními prostředky.
Nesouhlasil s krajským soudem v tom, že by tyto podmínky sloužily pouze pro vývoz zboží
osobní povahy a že by se na podnikatele vztahovala jiná pravidla. Stěžovatel nesdílel názor
krajského soudu, podle něhož neměl nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty dle
ustanovení §66 zákona o dani z přidané hodnoty ani v případě, pokud pouze prokázal
vystoupení zboží z území Evropské unie a pokud zboží nebylo propuštěno do jednoho z celních
režimů uvedených v odstavci 1 citovaného ustanovení; odkázal přitom na rozsudek Soudního
dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ze dne 19. 12. 2013 ve věci C-563/12 BDV
Hungary Trading Kft. Z něj dovodil, že samotná podmínka uvedení do jednoho z daných celních
režimů jde nad rámec toho, co mohou členské státy v souladu s čl. 131 směrnice Rady ze dne
28. listopadu č. 2006/112/Es (dále též jen „Směrnice“) požadovat.
[5] Stěžovatel považoval za formalistický závěr krajského soudu, podle kterého má být jako
podnikatel znalý v daňových předpisech; zdůraznil, že se daňové právo (více než kterékoliv jiné
odvětví práva) setkává s problémem nepřehlednosti a nejasnosti právních norem. Dovolával
se též ústavní ochrany legitimního očekávání.
[6] Podle stěžovatele krajský soud nevypořádal dostatečně ani námitku vnitřní rozpornosti
napadeného rozhodnutí, které na jedné straně nezpochybnilo, že zboží bylo dodáno do třetích
zemí a na straně druhé z něj byl patrný souhlas se závěrem správce daně, podle kterého zboží
bylo dodáno v tuzemsku.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje s napadeným
rozsudkem krajského soudu a setrval na svém názoru, že v daném případě nedošlo
ke kumulativnímu splnění všech podmínek pro osvobození od daně s nárokem na odpočet daně
při převozu zboží dle ustanovení §63 a §66 zákona o dani z přidané hodnoty.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[8] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti kasační
stížnosti, a proto přezkoumal jí napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky
v Pardubicích v rozsahu a v rámci kasační stížností uplatněných důvodů, zkoumaje přitom,
zda napadené rozhodnutí či jemu předcházející řízení netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost je důvodná.
[10] Mezi stranami nebylo sporné, že stěžovatel v období let 2012-2014 dodával zboží, drobné
militarie v množství 400 až 500 kusů měsíčně za cenu 100 až 400 Kč za kus, prostřednictvím
poštovních služeb do třetích zemí mimo Evropskou unii. Dle mínění stěžovatele přitom
prokázal, že zboží fakticky opustilo Evropskou unii, a to jinými důkazními prostředky ve smyslu
ustanovení §66 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty; ke splnění podmínek pro osvobození
od DPH tak podle něj došlo. Správní orgány ani krajský soud však s tímto právním závěrem
stěžovatele nesouhlasily.
[11] Shora uvedená argumentace stěžovatele směřuje k tomu, že prokázání vývozu zboží pro
splnění podmínek osvobození od DPH není nutné, aby bylo zboží propuštěno do jednoho
z celních režimů a aby bylo toto prokázáno příslušným dokladem potvrzeným celním úřadem,
ale vývoz zboží postačí prokázat též jinými důkazními prostředky, prostřednictvím kterých bude
možné doložit faktický vývoz zboží mimo území států Evropské unie. Těmi měly být dle mínění
stěžovatele doklady vydané poskytovatelem poštovních služeb, který uvedené zboží do třetích
zemí dopravoval. Podle stěžovatele prokázání výstupu zboží, jak bylo požadováno správními
orgány a jak plyne z §66 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, nelze považovat za souladné
s požadavky vyplývajícími z čl. 131 Směrnice; požadavky na osvobození od daně plynoucí
z ustanovení §66 zákona o dani z přidané hodnoty považoval stěžovatel v této souvislosti
za nepřiměřené požadavkům plynoucím z unijní právní úpravy kladeným na osoby povinné
k dani. V této souvislosti poukázal stěžovatel na již zmiňovaný rozsudek Soudního dvora ve věci
sp. zn. C-563/12 BDV Hungary Trading Kft., který se posuzováním přiměřenosti vnitrostátní
právní úpravy v souvislosti s čl. 131 Směrnice zabýval.
[12] Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 28. 3. 2018, čj. 8 Afs 252/2016-60, přerušil řízení
a předložil Soudnímu dvoru Evropské unie následující předběžné otázky:
1) Je přípustné podmínit nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty při
vývozu zboží [čl. 146 směrnice Rady 2006/112/Es ze dne 28. listopadu 2006
o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“)] tím,
že zboží bude nejprve propuštěno do určitého celního režimu (§66 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty)?
2) Je takováto vnitrostátní úprava dostatečně ospravedlnitelná jakožto podmínka
k zamezení daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití
daňového režimu (čl. 131 Směrnice)?
[13] Soudní dvůr rozhodl o položených předběžných otázkách rozsudkem ze dne 28. 3. 2019,
ve věci C-275/18.
[14] Soudní dvůr v rozsudku konstatoval, že ačkoliv kvalifikace určitého plnění jako dodání
za účelem vývozu podle čl. 146 odst. 1 písm. a) Směrnice nemůže záviset na propuštění
předmětného zboží do celního režimu vývozu s tím, že jeho nepropuštění by znamenalo pro
osobu povinnou k dani ztrátu nároku na osvobození od daně při vývozu, přísluší přesto členským
státům stanovit podmínky, za kterých osvobodí od daně vývozní operace za účelem zajištění
správného a jednoduchého uplatňování osvobození stanovených Směrnicí. Při výkonu svých
pravomocí však členské státy musí dodržovat obecné právní zásady, které jsou součástí unijního
řádu, mezi něž patří zejména zásada proporcionality. Soudní dvůr pak uvedl, že vnitrostátní
opatření jde nad rámec toho, co je nezbytné pro zajištění správného výběru daně, pokud
v podstatě podmiňuje nárok na osvobození od DPH dodržením formálních povinností, aniž
by zohlednilo věcné požadavky, a zejména aniž by se zabývalo otázkou, zda tyto požadavky byly
splněny.
[15] Soudní dvůr konstatoval, že „[t]aková podmínka, jakou stanoví §66 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.,
která brání osvobození od DPH u dodání zboží, jež nebylo propuštěno do celního režimu vývozu, ačkoliv
je nesporné, že toto zboží bylo skutečně vyvezeno v souladu s kritérii připomenutými v bodě 24 tohoto rozsudku,
a že tudíž toto dodání svými objektivními charakteristikami splňuje podmínky pro osvobození stanovené v čl. 146
odst. 1 písm. a) směrnice o DPH, není v souladu se zásadou proporcionality.
Uložit takovou podmínku by se totiž rovnalo podmínění nároku na osvobození od daně dodržením formálních
povinností ve smyslu uvedeném v bodě 29 tohoto rozsudku, aniž by byla zkoumána otázka, zda byly či nebyly
věcné požadavky stanovené unijním právem skutečně splněny. Pouhá okolnost, že vývozce nezajistil propuštění
předmětného zboží do celního režimu vývozu, neznamená, že k takovému vývozu skutečně nedošlo“.
[16] Z citovaného rozsudku dále plyne, že existují pouze dva případy, v nichž může mít
nedodržení formálního požadavku za následek ztrátu nároku na osvobození od daně z přidané
hodnoty. V prvním případě se zásady daňové neutrality nemůže dovolávat osoba povinná k dani,
která se úmyslně podílela na daňovém podvodu, který ohrozil fungování společného systému
daně z přidané hodnoty. V projednávané věci však nic nenasvědčovalo tomu, že by odmítnutí
osvobození od daně dotčené v řízení bylo založeno na existenci takového podvodu.
[17] V případě druhém může porušení formálního požadavku vést k odmítnutí osvobození
od daně z přidané hodnoty tehdy, pokud má toto porušení za následek nemožnost předložení
spolehlivého důkazu o splnění věcných požadavků. Podle Soudního dvora však nebylo v řízení
tvrzeno, že by nepropuštění předmětného zboží do celního režimu vývozu vedlo k nemožnosti
prokázat, že věcné požadavky (v dané věci fakt, že zboží skutečně opustilo území Unie) byly
splněny.
[18] Soudní dvůr pro uvedené uzavřel, že nesplnění formálního požadavku propuštění zboží
určeného k vývozu do celního režimu vývozu nemůže vést k tomu, že vývozce ztratí nárok
na osvobození od daně při vývozu, pokud bylo prokázáno, že předmětné zboží skutečně opustilo
území Unie.
[19] Nejvyšší správní soud pro shora uvedené konstatuje, že správní orgán prvního stupně
pochybil, pokud stěžovateli dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty pro nesplnění podmínek
pro osvobození od daně podle §66 zákona o dani z přidané hodnoty. Citované články Směrnice
je třeba přímo aplikovat na základě principu přednosti unijního práva, a to na úkor vnitrostátní
právní úpravy. V souladu s principem přednosti unijního práva činí ustanovení zřizovacích smluv
a přímo použitelné unijní akty ve svých vztazích s vnitrostátním právem členských států pouhým
svým vstupem v platnost bez dalšího nepoužitelným jakékoliv ustanovení vnitrostátního práva,
které je s nimi v rozporu. Je také povinností vnitrostátního soudu, který má v rámci své
pravomoci aplikovat unijní právo, zajistit plný účinek unijních norem tím, že dle potřeby upustí
od aplikace odporujícího ustanovení vnitrostátního předpisu (srov. k tomu také rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2016, čj. 2 Afs 100/2016-29).
[20] Jak plyne ze shora uvedeného závěru Soudního dvora, nárok na osvobození od daně
z přidané hodnoty při vývozu zboží nelze v projednávané věci podmínit propuštěním
do příslušného celního režimu, ale bude postačovat, pokud stěžovatel jinými důkazními
prostředky prokáže (resp. prokázal), že uvedené zboží skutečně dodával do třetích zemí mimo
Evropskou unii. Uplatní se tedy požadavky plynoucí z unijního práva, které stěžovatel naplnil.
Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty pouze pro nesplnění formálních zákonných
požadavků plynoucích z vnitrostátní právní úpravy nemůže být proto stěžovateli upřen.
IV.
Závěr a náklady řízení
[21] Pro uvedené Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil. Jelikož
i napadené rozhodnutí žalovaného trpí podstatnou vadou, která způsobuje jeho nezákonnost, pro
kterou ho bylo možno zrušit již v řízení před krajským soudem, Nejvyšší správní soud dle §110
odst. 2 písm. a) s. ř. s. zrušil také rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[22] Pokud Nejvyšší správní soud zruší rozhodnutí krajského soudu a současně i rozhodnutí
žalovaného, rozhodne i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s.
[23] Při úvaze o náhradě nákladů řízení se Nejvyšší správní soud řídil §60 odst. 1 s. ř. s.
Jelikož měl stěžovatel ve věci plný úspěch, má právo na náhradu nákladů řízení. Náklady v jeho
případě tvoří odměna a hotové výdaje jeho zástupce, přičemž výše odměny za jeden úkon právní
služby činí 3 100 Kč [§7 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif)].
[24] Nejvyšší správní soud stěžovateli na náhradě nákladů řízení odměnu na zastupování
advokátem dle §11 odst. 1 písm. a), d) a g) advokátního tarifu za úkony převzetí a příprava
zastoupení, písemné podání spočívající v sepisu žaloby, repliky k vyjádření žalovaného k žalobě,
kasační stížnosti a repliky k vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti a účasti zástupce při jednání
krajského soudu ve výši á 3 100 Kč, dále dle §11 odst. 2 písm. a) a odst. 3 adv okátního tarifu
ve výši 2 x 1 550 Kč za sepis návrhu na přiznání odkladného účinku žaloby a návrhu na přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti, tj. celkem na odměně za zastupování 6 x 3 100 Kč
a 2 x 1 550 Kč. K tomu na paušální náhradě nákladů (§13 odst. 4 advokátního tarifu) 8 x 300 Kč,
na náhradě za promeškaný čas 500 Kč za pět půlhodin á 100 Kč (§14 odst. 1 písm. a)
advokátního tarifu), na hotových výdajích náhradu 1 563 Kč (kombinovaná spotřeba dle velkého
technického průkazu vozidla 6,4 l nafty/km, při ceně paliva 33,60 Kč dle vyhlášky č. 333/2018 Sb.,
a sazbě základní náhrady 1 km jízdy dle vyhlášky č. 333/2018 Sb., 4,10 a při ujetí 250 Km na trase
Praha – Pardubice a zpět. Jelikož je advokátní kancelář, jejímž společníkem je JUDr. Vlastimil
Rampula, plátcem daně z přidané hodnoty, odměna zástupce se podle §57 odst. 2 s. ř. s. zvyšuje
o částku odpovídající této dani, která činí 21 % z částky 26 163 Kč, tj. 5 494 Kč.
[25] Další náklady stěžovatele tvoří zaplacené soudní poplatky, a to 3 000 Kč za žalobu proti
rozhodnutí správního orgánu, 1 000 Kč za návrh na přiznání odkladného účinku žaloby,
5 000 za kasační stížnost a 1 000 Kč za návrh na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Celkem tedy stěžovateli náleží náhrada nákladů řízení před správními soudy ve výši 41 657 Kč.
[26] Žalovaný neměl ve věci úspěch a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 25. června 2019
JUDr. Miloslav Výborný
předseda senátu