ECLI:CZ:NSS:2019:8.AFS.265.2017:55
sp. zn. 8 Afs 265/2017-55
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Mikeše, Ph.D.,
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně: Hotel
Bajkal s.r.o., se sídlem Americká 84/4, Františkovy Lázně, zastoupena Mgr. Václavou
Burianovou, advokátkou se sídlem Nerudova 1404/5, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
27. 6. 2016, čj. 28792/16/5300-22443-711513, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 5. 9. 2017, čj. 57 Af 15/2016-51,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně ne m á právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozhodnutím Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“) bylo
rozhodnuto o registraci žalobkyně (dále „stěžovatelka“) k dani z přidané hodnoty od 1. 1. 2013.
Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, které bylo shora označeným rozhodnutím
žalovaného zamítnuto a rozhodnutí správce daně potvrzeno. Proti tomuto rozhodnutí podala
stěžovatelka žalobu, kterou Krajský soud v Plzni (dále jen „krajský soud“) podle §78 odst. 7
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
jako nedůvodnou zamítl.
[2] Krajský soud v napadeném rozsudku vyložil pojmy rehabilitační a fyzikální medicína
v rozsahu ambulantní péče a dospěl k závěru, že její součástí nemůže být poskytování ubytování
a stravování. Ubytovací a stravovací služby, které jsou poskytovány nad rámec ambulantní péče,
nejsou službami úzce souvisejícími s poskytovanou zdravotní službou, a proto nemohou být
osvobozeny od DPH.
[3] Dále uvedl, že s ohledem na výši obratu měla stěžovatelka povinnost podat přihlášku
k registraci k DPH, což však neučinila. Správce daně proto sám rozhodl o registraci stěžovatelky
k DPH, a to v souladu s §129 odst. 3 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
účinném od 1. 1. 2013 (dále jen „daňový řád“). Novela §58 zákona č. 235/2004 Sb., zákona
o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), účinná od 1. 4. 2012, která vycházela
z definice pojmu zdravotní služba a služba s ní úzce související, je v souladu se směrnicí Rady
2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen
„směrnice o DPH“) a reagovala na konstantní judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále
„SDEU“) v oblasti osvobození zdravotních služeb od DPH.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
[4] Stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody podřadila
pod §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy tvrdí nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
[5] S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu namítala, že právo státu registrovat
plátce je omezeno prekluzivní lhůtou. Soudy mají povinnost přihlížet k prekluzi práva z moci
úřední. Stěžovatelka vznesla námitku prekluze po vyhlášení rozsudku, ale před doručením
písemného vyhotovení rozsudku, přičemž krajský soud na námitku v odůvodnění nijak
nereagoval a proto ji vznáší znovu. Správce daně nebyl oprávněn registrovat ji jako plátkyni
DPH, jelikož toto právo již prekludovalo. Podle stěžovatelky správce daně o registraci z moci
úřední rozhodl více jak 3 roky poté, co jí uplynula zákonná lhůta k podání přihlášky pro registraci
k DPH. V jejím případě proběhla registrace k DPH po lhůtě. Pro případ ústního jednání navrhla
provedení důkazu účetními deníky za roky 2011 až 2016.
[6] Dále namítala, že krajský soud nesprávně posoudil obsah ambulantní lázeňské péče.
Opomněl analyzovat některé zákony, zejména zákon č. 160/1992 Sb., o zdravotní péči
v nestátních zdravotnických zařízeních (dále jen „zákon o zdravotní péči v nestátních
zařízeních“), a proto dospěl k nesprávnému právnímu názoru. Ambulantní péče byla tradičně
náhradou za ústavní lázeňskou péči, měla by proto být poskytována za stejných podmínek, včetně
ubytování a stravování. Uvedla, že je součástí přírodních léčebných lázní, v nichž oprávněně
docházelo a dochází ke spojení léčení, ubytování a stravování. Ambulantní péči poskytovala
stejným způsobem, jak je běžné v celé lázeňské oblasti. Krajský soud jde svým výkladem proti
běžnému fungování většiny lázeňských zařízení, čímž jim působí potíže. Odkázala na judikaturu
Nejvyššího správního soudu a namítala, že krajský soud porušil zásadu předvídatelnosti, neboť
měl setrvat na řešení, kterému se veřejná správa i adresáti přizpůsobili.
[7] Krajský soud si v odůvodnění svého rozhodnutí protiřečí. Nejprve uvedl, že ubytování
a stravování nejsou služby úzce související s ambulantní léčbou, byť by o tom rozhodl lékař coby
součást poskytované léčby. Následně však uvedl, že jako související služby lze osvobodit taková
plnění, jejichž poskytnutí je nezbytné v souvislosti s poskytnutím služby hlavní. Podle názoru
stěžovatelky však platí, že pokud lékař rozhodne o tom, že léčba, ubytování a stravování tvoří
jeden celek pro nápravu zdravotních potíží pacienta, pak to dokazuje, že ubytování a stravování
jsou nezbytné pro dosažení celkového léčebného cíle. Krajský soud také nesprávně aplikoval
evropské právo, neboť pojem úzce související služby má být vykládán ve smyslu materiálním
a individuálně. Mezi zdravotní službou a dalšími službami existuje v případě stěžovatelky funkční
závislost. Uplatňování osvobození od DPH u ubytování a stravování je oprávněné, neboť služby
byly součástí lékařem předepsané léčby. Účelem jejich poskytnutí nebylo primárně vytvoření
dodatečného zisku.
[8] Systém DPH je plně harmonizován v rámci EU a zdanění téže služby poskytované v ČR
nemá být vyšší než v jiných členských státech EU. Z metodického pokynu Finančního ředitelství
Slovenské republiky vyplývá, že slovenská finanční správa považuje ubytování a stravování
za služby úzce související s lázeňskou péčí, nezávisle na formě poskytnuté zdravotní péče.
Závěrem navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu, a předcházejících
rozhodnutí správce daně i žalovaného zrušil a věc žalovanému vrátil k dalšímu řízení.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na stěžovatelkou uváděný rozsudek
Nejvyššího správního soudu, z nějž vyplývá, že dokud je obrat rozhodný pro vznik plátcovství
překračován, časová lhůta pro registraci k dani nemůže začít plynout. Jelikož byl tento rozsudek
vydán až po vydání napadeného rozhodnutí a po vydání rozsudku krajského soudu, nebylo
ve věci zjišťováno, zda stěžovatelka soustavně překračuje rozhodný obrat i nadále. S ohledem
na celkový obrat stěžovatelky, přesahující v roce 2012 částku 19 mil. Kč, je však vysoce
nepravděpodobné, že by podmínky pro prekluzi práva registrovat stěžovatelku k DPH byly
naplněny. I kdyby došlo v následujících zdaňovacích obdobích k náhlému a výraznému poklesu
obratu, tříletá prekluzivní lhůta ještě nemohla uplynout. Ohledně osvobození od DPH služeb
souvisejících s ambulantní péčí se ztotožnil s názorem krajského soudu. Sporná plnění
nepochybně nemohou být považována za zdravotní službu, proto by mohla být posuzována
nanejvýš jako plnění úzce související služby ve smyslu zákona o DPH, v kontextu judikatury
SDEU. Právní předpisy, na které stěžovatelka odkazovala, nejsou z pohledu DPH relevantní.
Stěžovatelka je oprávněna poskytovat ambulantní péči, přičemž z obsahu rozhodnutí o registraci
poskytovatele nelze vyvozovat úzkou souvislost dalších služeb s ambulantní péčí. Závěrem
navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a nepřiznal stěžovatelce náhradu
nákladů řízení. Z judikatury SDEU vyplývá, že ubytování a strava nejsou plněními nezbytnými
pro uskutečnění plnění osvobozeného od DPH, byť by o tom rozhodl lékař. Ambulantní léčba
může být bez obtíží poskytována bez stravy či ubytování pacientů. Ohledně metodického pokynu
Finančního ředitelství Slovenské republiky uvedl, že je pro nyní posuzovanou věc irelevantní,
neboť Česká republika jím není vázána. Veškerá harmonizace systému DPH musí mít původ
přímo u Evropské unie, nikoli u správních orgánů jednotlivých členských států. Závěrem navrhl
kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil,
zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stěžovatelčinou námitkou nepřezkoumatelnosti
spočívající v tom, že krajský soud na námitku prekluze práva v rámci řízení o žalobě nijak
nereagoval. Nejvyšší správní soud ze spisu krajského soudu zjistil, že v rámci žaloby ze dne
5. 9. 2016 stěžovatelka prekluzi práva nenamítala. Dne 5. 9. 2017 proběhlo ústní jednání, na němž
byl vyhlášen rozsudek. Stěžovatelka namítala prekluzi práva až poté, podáním ze dne 21. 9. 2017.
Podle §49 odst. 10 věty druhé s. ř. s. platí, že „[j]akmile soud vyhlásí rozsudek, je jím vázán.“
To se projevuje jednak v tom, že soud nemůže již vyhlášený rozsudek zrušit nebo změnit, jednak
v tom, že písemné vyhotovení rozsudku se nesmí s vyhlášeným zněním rozcházet, tj. výrok
rozsudku a jeho stručné odůvodnění se musí shodovat s tím, co bylo vyhlášeno. Podle §49
odst. 12 věty prvé s. ř. s. platí, že „[r]ozsudek se vyhlašuje ústně, proběhlo-li ve věci jednání a při vyhlašování
je přítomen alespoň jeden účastník nebo osoba zúčastněná na řízení anebo veřejnost.“ V posuzované věci
proběhlo před krajským soudem ústní jednání a rozsudek byl proto vyhlášen ústně. Z judikatury
Nejvyššího správního soudu vyplývá, že okamžikem, od něhož je soud vázán rozsudkem,
je okamžik vyhlášení. Soud je tedy vázán zněním rozsudku, které bylo zákonem předvídaným
způsobem vyhlášeno (srov. rozsudek ze dne 6. 1. 2005, čj. 6 As 36/2003-115, č. 530/2005 Sb.
NSS).
[12] Soud se vypořádává s žalobními námitkami, přičemž opomene-li nějakou námitku
přezkoumat, může se jednat o vadu řízení. Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost
je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro
nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat. Nepřezkoumatelnost
rozhodnutí pro nedostatek důvodů tak má místo zejména tehdy, opomene-li správní orgán
či soud na námitku účastníka zcela (tedy i implicitně) reagovat (srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 17. 1. 2013, čj. 1 Afs 92/2012-45, či ze dne 29. 6. 2017,
čj. 2 As 337/2016-64). Na druhou stranu soud nemůže reagovat na takovou námitku, která
nebyla v řízení řádně uplatněna. Právě takovou je stěžovatelčina námitka týkající se prekluze
práva.
[13] Soud sice zkoumá daňovou prekluzi z moci úřední, avšak pokud v řízení před krajským
soudem není uplatněna námitka prekluze, nelze povinnost soudu přihlédnout k prekluzi i bez
návrhu „chápat tak, že by soudy musely v každém svém rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně
zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu §47 daňového řádu. Pokud účastník řízení
prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné,
aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého rozhodnutí výslovně uváděl. (...) Soud má povinnost vypořádat
otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo“
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, čj. 1 Afs 145/2008-135). Výslovnou
odpověď soud poskytuje pouze na námitku, která byla v řízení řádně uplatněna. Obdobně
se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 12. 2009, čj. 7 Afs 129/2009-86, dle
kterého pokud k otázce prekluze v napadeném rozsudku krajský soud mlčel, má se za to,
že se s ní implicitně vypořádal, a to tak, že k prekluzi práva doposud nedošlo. K posouzení
prekluze práva má povinnost také Nejvyšší správní soud, což ostatně učinil, jak bude rozvedeno
dále.
[14] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že krajský soud se sice mohl v odůvodnění
svého rozsudku krátce k prekluzi práva vyjádřit, neboť se jí stejně zabýval z moci úřední; není
však vadou řízení, jestliže tak krajský soud neučinil a nereagoval na stěžovatelčinu v řízení řádně
neuplatněnou námitku. Pokud by se totiž musel výslovně vypořádávat i s těmi námitkami, které
musí přezkoumávat z moci úřední, byť jsou vzneseny až po vyhlášení rozsudku, mohlo
by to kolidovat s povinností soudu, aby se nelišilo stručné odůvodnění při vyhlášení rozsudku
a pozdější písemné vyhotovení a navíc by v takovém případě bylo nutné dát možnost vyjádřit
se k takovým námitkám i dalším účastníkům řízení. Takový postup by mohl vést k významnému
prodlužování zákonné lhůty pro vyhotovení rozsudku (§54 odst. 3 s. ř. s.). To vše přesto,
že soud by se již nemohl od dříve vyhlášeného rozsudku odchýlit.
[15] Nejvyšší správní soud se následně zabýval samotnou námitkou prekluze práva státu
registrovat stěžovatelku k DPH. V tomto směru je vhodné připomenout, že dle judikatury
Ústavního soudu správní soud k prekluzi přihlíží také z úřední povinnosti (srov. např. nález
Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07). Aby nicméně soud mohl posoudit
uvedenou námitku prekluze, musel předtím zhodnotit, zda stěžovatelka vůbec dosáhla
stanoveného obratu pro registraci k DPH, respektive zda se ubytovací a stravovací služby,
poskytované nad rámec ambulantní péče, počítají do stanoveného obratu, nebo jsou službami
úzce souvisejícími s poskytovanou zdravotní službou, a jsou tak osvobozeny od DPH.
[16] V prvé řadě se soud s ohledem na harmonizovanou úpravu DPH zabýval unijní úpravou.
[17] Podle článku 132 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH platí, že členské státy osvobodí
od daně „poskytnutí nemocniční a lékařské péče a s ní úzce související činnosti prováděné veřejnoprávními
subjekty nebo za sociálních podmínek srovnatelných s podmínkami veřejnoprávních subjektů, nemocnicemi,
léčebnými nebo diagnostickými ústavy a dalšími řádně uznanými zařízeními téže povahy;“ Podle písm. c)
tohoto ustanovení členské státy osvobodí od daně „poskytnutí lékařské péče při výkonu lékařských
a nelékařských zdravotnických povolání, jak jsou vymezeny v dotyčném členském státě;“.
[18] Článek 132 odst. 1 písm. b) upravuje péči ústavní a osvobození je omezeno jak věcně
(služby, které nejsou nemocniční/lékařskou péčí, osvobozeny nejsou), tak z hlediska subjektů,
které tyto služby poskytují (osvobozeny jsou pouze služby veřejnoprávních subjektů a subjektů,
které tyto služby poskytují za obdobných sociálních podmínek nebo jsou členským státem
uznány). Článek 132 odst. 1 písm. c) upravuje péči ambulantní a je omezen pouze věcně, tj. musí
jít o lékařskou péči. Tento výklad potvrdil SDEU v rozsudku ze dne 10. 9. 2002 ve věci
C-141/00, Kügler, v případě šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci
právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (dále jen „šestá směrnice“). Přímo
uvedl: „Ustanovení čl. 13 části A odst. 1 písm. b) a písm. c) šesté směrnice, které se použijí každé na jinou
oblast, upravují veškeré výjimky při poskytování lékařských služeb v užším slova smyslu. Ustanovení čl. 13 části
A odst. 1 písm. b) osvobozuje (od DPH) všechny služby poskytované v nemocničním prostředí, zatímco cílem
čl. 13 části A odst. 1 písm. c) je osvobodit lékařské služby poskytované mimo takový rámec, tedy jak v místě
poskytovatele péče, tak u pacienta doma nebo na jakémkoli jiném místě.“ [překlad proveden NSS, v anglickém
znění: „Article 13(A)(1)(b) and (c) of the Sixth Directive, which have separate fields of application, are intended
to regulate all exemptions of medical services in the strict sense. Article 13(A)(1)(b) exempts all services supplied
in a hospital environment while Article 13(A)(1)(c) is designed to exempt medical services provided outside such
a framework, both at the private address of the person providing the care and at the patient's home or at any other
place.“]. Konkrétně v případě ambulantních služeb dospěl k závěru, že „osvobození (od DPH)
předpokládané čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice se vztahuje na poskytování péče terapeutické povahy
společností poskytující ambulantní služby, včetně domácí péče, poskytované kvalifikovaným personálem, s výjimkou
poskytování obecných služeb a domácí pomoci.“ [překlad proveden NSS, v anglickém znění: „the exemption
envisaged in Article 13(A)(1)(c) of the Sixth Directive applies to the provision of care of a therapeutic nature
by a capital company running an out-patient service under which care, including home care, is provided by qualified
nursing staff, to the exclusion of the provision of general care and domestic help.“]. Nejvyšší správní soud
podotýká, že šestá směrnice byla s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí o DPH. Podle
bodů 1 a 3 odůvodnění směrnice o DPH bylo přepracování šesté směrnice nezbytné k tomu, aby
byla všechna použitelná ustanovení uspořádána jasným a racionálním způsobem v přepracované
struktuře a znění, v zásadě však bez věcných změn. Ustanovení směrnice o DPH jsou tedy
v podstatě totožná s odpovídajícími ustanoveními šesté směrnice. Závěry vyslovené SDEU
a Nejvyšším správním soudem, které se týkaly předchozí právní úpravy, jsou tedy použitelné
i na nyní posuzovanou věc.
[19] Ze směrnice o DPH tedy vyplývá, že služby úzce související jsou osvobozeny od DPH
pouze, pokud jde o lékařskou ústavní péči. U ambulantní péče naopak jakákoli zmínka
o souvisejících službách ve směrnici o DPH chybí. V rámci poskytování ambulantní léčby totiž
obvykle není příležitost k poskytování jakýchkoli souvisejících služeb. Tento závěr vyplývá také
z čl. 134 směrnice o DPH, z něhož vyplývá, že dodání úzce související služby ve smyslu čl. 132
odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m), a n) není osvobozeno od daně, „pokud není nezbytné pro uskutečnění
plnění osvobozeného od daně;“. Směrnice o DPH tedy vůbec nepočítá s tím, že by v případě
ambulantní péče připadala v úvahu jakákoli úzce související služba, neboť ta je uvedena v čl. 132
odst. 1 písm. c), který vůbec není zahrnut do výčtu uvedeného v čl. 134.
[20] Vnitrostátní soud je povinen interpretovat národní právo ve světle závazné normy EU,
která není přímo použitelná, tj. zohlednit i nepřímý účinek příslušné směrnice. Nepřímý účinek
směrnice znamená povinnost soudu členského státu EU vykládat vnitrostátní právo
eurokonformním výkladem, tedy v souladu s právem EU. Tato povinnost vyplývá z čl. 4 odst. 3
Smlouvy o Evropské unii (dříve z čl. 10 Smlouvy o založení Evropských společenství),
zakotvujícím povinnost loajální spolupráce členských států
takto:„Členské státy učiní veškerá vhodná
obecná nebo zvláštní opatření k plnění závazků, které vyplývají ze Smluv nebo z aktů orgánů Unie. Členské
státy usnadňují Unii plnění jejích úkolů a zdrží se všech opatření, jež by mohla ohrozit dosažení cílů Unie.“
Povinnost eurokonformního výkladu je také dovozována z čl. 288 Smlouvy o fungování
Evropské unie, stanovujícího závazný charakter směrnic. Z judikatury SDEU vyplývá, že „při
uplatňování vnitrostátního práva, a zejména ustanovení vnitrostátního právního předpisu speciálně zavedeného
za účelem provedení směrnice […], je vnitrostátní soud povinen vykládat své vnitrostátní právo ve světle znění
a účelu směrnice, tak aby bylo dosaženo [zamýšleného] výsledku (rozsudek ze dne 10. 4. 1984, ve věci
18/83, Van Colson, bod 26).
[21] Obdobný závěr pak potvrzuje i Ústavní soud, jenž ukládá obecným soudům povinnost
eurokonformního výkladu vnitrostátních (i ústavních) norem. Moc soudní je tak povinna
interpretovat a aplikovat vnitrostátní právo eurokonformním způsobem, tedy při více
výkladových variantách volit tu, která bude v souladu s právem EU, v daném případě zejména
v souladu s pravidly stanovenými v předmětné směrnici (nález Ústavního soudu ze dne
3. 5. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 66/04, č. 434/2006 Sb.). Následně ve shodě s judikaturou SDEU
dovodil Ústavní soud povinnost vykládat v souladu s komunitárními normami nejen ustanovení
domácího práva implementující komunitární předpis (směrnici), ale též národní právo jako celek,
a to bez ohledu na to, zda se jedná o domácí legislativu přijatou po příslušném komunitárním
předpisu nebo domácí právní normy předcházející přijetí komunitárnímu předpisu (nález
Ústavního soudu ze dne 6. 11. 2007, sp. zn. II. ÚS 3/06). Také Nejvyšší správní soud ve své
judikatuře dovodil, že „[u]možňují-li interpretační techniky vyložit určité ustanovení vnitrostátního předpisu
několika způsoby, má správní orgán, jakož i soud povinnost použít ten výklad, který je nejbližší smyslu a cíli
odpovídajícího komunitárního ustanovení.“ (rozsudek ze dne 1. 2. 2010, čj. 5 Afs 68/2009-113,
č. 2036/2010 Sb. NSS).
[22] Osvobození od daně upravená v čl. 132 směrnice o DPH představují autonomní pojmy
práva Evropské unie, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu daně z přidané hodnoty
mezi jednotlivými státy (srov. rozsudek SDEU ze dne 16. 10. 2008, ve věci C-253/07, Canterbury
Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, bod 16).
[23] Opačný závěr by byl v rozporu se zásadou daňové neutrality, která je vlastní společnému
systému DPH. Podle judikatury SDEU tato zásada brání tomu, aby bylo s podobnými
poskytováními služeb, která si tak navzájem konkurují, zacházeno odlišně z hlediska DPH
[srov. rozsudek ze dne 23. 10. 2003, C-109/02 Komise v. Německo (dále jen „rozsudek Komise
v. Německo“), bod 20; nebo rozsudek ze dne 26. 5. 2005, C-498/03 Kingscrest Associates and
Montecello, bod 54.]. Za konkurující podobné služby lze v tomto případě označit poskytování
ubytování a stravování při poskytnuté ambulantní péči.
[24] Podle §51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH platí, že „[p]ři splnění podmínek stanovených v §52
až 62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění: zdravotní služby a dodání zdravotního
zboží (§58)“. Podle §58 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném od 1. 4. 2012 platí,
že „[z]dravotní službou se pro účely tohoto zákona rozumí zdravotní služba podle zákona upravujícího zdravotní
služby poskytovaná poskytovatelem zdravotních služeb uvedená v oprávnění k poskytování zdravotních služeb,
pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, a služba s ní úzce související.“
[25] Jak vyplývá z doslovného znění §58 odst. 1 zákona o DPH, tento neodlišuje ambulantní
a ústavní péči a určuje stejná pravidla pro obě dvě kategorie poskytovaných služeb. Naproti tomu
směrnice o DPH pro účely osvobození od daně ústavní péči a péči ambulantní rozlišuje.
Na druhou stranu prostor pro eurokonformní výklad je dán při výkladu pojmu „služba s ní úzce
související“. Nedává-li směrnice o DPH prostor k tomu, aby byly osvobozeny služby související
s poskytováním ambulantních služeb, musí to vést k tomu, že i podle zákona o DPH musí být
služba úzce související se zdravotní službou ambulantní vykládána co nejúžeji. Pokud
by se opravdu neobjevila služba, kterou nebude možné označit jinak, než jako naprosto úzce
a nezbytně související s ambulantní péčí, pak žádná služba nebude s ambulantní službou úzce
související.
[26] Je zřejmé, že z terapeutického hlediska nemusí být žádoucí, aby klienti podrobující
se léčebným procedurám v rozsahu ambulantní péče denně dojížděli na procedury z velké dálky.
To však neznamená, že by ubytovací a stravovací služby klientům musela poskytovat výhradně
stěžovatelka. Není proto důvod, aby tyto služby nemohli poskytovat i jiní poskytovatelé v okolí,
odlišní od stěžovatelky a na procedury pouze docházet. Klienti mohou také využít jiných typů
ubytovacích možností, aniž by byl narušen léčebný cíl, např. ubytování v soukromí. Za této
situace musí mít všichni poskytovatelé ubytovacích a stravovacích služeb na relevantním trhu
takové podmínky, aby z hlediska DPH nebylo s nikým z nich zacházeno odlišně. Nejvyšší správní
soud dospěl k závěru, že není žádný důvod v souvislosti s poskytováním ambulantní péče
osvobozovat od daně ubytování a stravování klientů. Je-li potřeba k léčbě hospitalizace klienta,
musí být poskytována subjektem, který má příslušné oprávnění k poskytování lůžkové péče.
Lůžková péče je podle §9 zákona o zdravotních službách „zdravotní péčí, kterou nelze poskytnout
ambulantně a pro její poskytnutí je nezbytná hospitalizace pacienta. Lůžková péče musí být poskytována v rámci
nepřetržitého provozu.“. Stěžovatelka je oprávněna k poskytování pouze ambulantní péče a není tedy
oprávněna k poskytování specializovaného ubytování. Jestliže je tedy potřeba pouze
„nespecializované“ ubytování, může jej poskytovat jakýkoli poskytovatel na relevantním trhu, jak
bylo řečeno shora. Při současné právní úpravě nelze dovodit nezbytnost ubytování a stravování
při poskytování ambulantních zdravotních služeb, ani jakoukoli souvislost s ambulantními
službami, a to ani v případě, že by o tom formálně rozhodl lékař. Z podstaty ambulantní léčby
a pro dosažení jejího účelu není třeba, aby byli klienti současně stravováni, ubytováni
a ambulantně léčeni v témže zařízení.
[27] Nejvyšší správní soud se vzhledem k námitkám stěžovatelky obsaženým v kasační
stížnosti zabýval také tím, zda může být pro posouzení její věci podstatná lázeňská léčebně
rehabilitační péče. Podle §5 odst. 2 písm. f) za středníkem zákona o zdravotních službách
se jedná o lázeňskou léčebně rehabilitační péči v případě, „že jsou při jejím poskytování využívány
přírodní léčivé zdroje nebo klimatické podmínky příznivé k léčení podle lázeňského zákona“. Aby mohly být
při léčbě využívány přírodní léčivé zdroje, musí být nejdříve Ministerstvem zdravotnictví vydáno
povolení k využívání takového zdroje podle §12 lázeňského zákona. Lázeňská péče je tedy
samostatný druh léčebně rehabilitační péče, k němuž musí mít poskytovatel zdravotních služeb
zvláštní oprávnění, podmíněné navíc předchozím souhlasem Ministerstva zdravotnictví.
Stěžovatelka má však pouze oprávnění k poskytování rehabilitační a fyzikální medicíny v rozsahu
ambulantní péče, nikoliv tedy oprávnění k poskytování lázeňské léčebně rehabilitační péče. Právní
úprava lázeňské péče se na ni proto nevztahuje a v nyní posuzované věci není nijak relevantní.
Bylo proto nadbytečné, aby se krajský soud dále zabýval k tomu se vztahujícím předpisem.
Krajský soud navíc uvedl: „Tehdejší úpravu poskytování lázeňské péče soud zmiňuje, aby zdůraznil, že i zde
nebylo při poskytování příspěvkové lázeňské péče hrazeno ze zdravotního pojištění stravování a ubytování
(obdobně jako v případě poskytování zdravotní péče v rozsahu ambulanční péče, ke které byl v rozhodné době
oprávněn žalobce).“ Soud tedy zjevně neopomněl analyzovat lázeňský zákon, nýbrž se mu blíže
nevěnoval záměrně, přičemž dostatečně zdůvodnil, proč tak učinil. Nejvyšší správní soud
z rozsudku krajského soudu zjistil, že soud na straně 16 až 18 analyzoval právní předpisy
upravující problematiku poskytování rehabilitační a fyzikální medicíny v rozsahu ambulantní péče
právnickými osobami odlišnými od státu. Jednalo se konkrétně o zákon č. 20/1966 Sb., o péči
o zdraví lidu, zákon č. 160/1992 Sb., o zdravotní péči v nestátních zdravotnických zařízeních
a zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění. K posledně jmenovanému uvedl,
že vedle zdravotní péče upravoval zákon o veřejném zdravotním pojištění také lázeňskou péči,
přičemž rozebral, jak byla tato péče poskytována a hrazena. Následně uvedl, že „[ž]alobce byl
oprávněn od 18. 11. 2010 poskytovat jako nestátní zdravotnické zařízení zdravotní péči druhu a v rozsahu dle
rozhodnutí o registraci [viz §5 odst. 2 písm. a) zákona o zdravotní péči v nestátních zařízeních]. Dle rozhodnutí
o registraci byla druhem zdravotní péče „rehabilitační a fyzikální medicína“, tj. ve smyslu §3 odst. 1 zákona
o zdravotní péči v nestátních zařízeních zdravotní péče rehabilitační. Rozsah poskytování tohoto druhu zdravotní
péče byl stanoven „v rozsahu ambulantní péče“. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud
dostatečně přesvědčivě uvedl, k jaké péči a v jakém rozsahu byla stěžovatelka oprávněna.
[28] Stěžovatelka dále namítala, že krajský soud si v odůvodnění svého rozhodnutí protiřečí.
Nejvyšší správní soud z rozsudku krajského soudu zjistil, že tomu tak není. Krajský soud uvedl,
že za službu úzce související s poskytováním rehabilitační a fyzikální medicíny v rozsahu
ambulantní péče nelze označit současné poskytování ubytování a stravy, byť by o tom rozhodl
lékař. K tomuto závěru ostatně dospěl i Nejvyšší správní soud. Odporujícím tvrzením mělo být:
„Na podporu uvedené argumentace lze z žalovaným citované judikatury SDEU doplnit, že podle článku 134
Směrnice Rady 2006/112/ES lze jako související služby osvobodit pouze taková plnění, jejichž poskytnutí
je v souvislosti s poskytnutím hlavní služby nezbytné.“ Obě tvrzení jsou však ve vzájemném souladu.
Čl. 134 směrnice o DPH nehovoří o ambulantní péči, nýbrž se vztahuje mimo jiné na péči
ústavní. Krajský soud argumentaci článkem 134 použil právě ve vztahu k souvisejícím službám,
jejichž poskytnutí je v souvislosti s poskytnutím hlavní služby nezbytné. Ani v případě oprávnění
poskytovat nemocniční péči se však osvobození od DPH nemůže vztahovat na poskytování
služeb, které zvyšují pohodlí a blahobyt hospitalizovaných osob, např. poskytování telefonních
služeb, pronájem televizorů nebo poskytování lůžek a stravy osobám doprovázejícím. Společným
rysem souvisejících služeb s primární lékařskou péčí je jejich nezbytnost. Pokud by měla být
nezbytná k dosažení léčebného účinku i strava a ubytování, pak půjde o ústavní péči. Ambulantní
péče musí být z povahy věci taková, kterou lze řádně poskytnout i bez nutnosti poskytnutí
specializovaného ubytování a stravování.
[29] Stěžovatelka dále namítala, že poskytovala ambulantní péči stejným způsobem, jak
je běžné i na jiných místech v České republice. Krajský soud porušil zásadu předvídatelnosti,
neboť měl setrvat na řešení, kterému se veřejná správa i adresáti přizpůsobili. Odkázala
na rozsudek ze dne 3. 12. 2014, čj. 6 Azs 242/2014-41. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí,
že ve věci sp. zn. 6 Azs 242/2014 soud posuzoval situaci, kdy se Městský soud v Praze záměrně
odchýlil od judikaturních závěrů Nejvyššího správního soudu s tím, že na základě konkurenčních
úvah jiného rozhodnutí dospěl k odlišným závěrům. V nyní posuzované věci se však krajský soud
nijak neodchyloval od dříve zaujatého právního názoru. Stěžovatelkou namítaný rozsudek proto
není přiléhavý. Krajský soud při svém rozhodování využil zejména judikaturu SDEU, v souladu
s níž jednotlivé žalobní námitky hodnotil. Od závěrů SDEU se nijak neodchýlil. Zásadu
předvídatelnosti by krajský soud naopak porušil, pokud by tak učinil a od dříve zaujatého
právního názoru se odchýlil. Není zřejmé, jaké mělo být řešení, kterému se údajně veřejná správa
i adresáti přizpůsobili, jak tvrdí stěžovatelka. Námitka stěžovatelky proto není důvodná.
[30] Krajský soud měl dále nesprávně aplikovat evropské právo. Stěžovatelka argumentovala
zejména judikaturou SDEU, konkrétně rozsudkem Card Protection Plan, rozsudkem Komise
v. Německo a rozsudkem ze dne 4. 5. 2017, ve věci C-699/15, Commissioners for Her Majesty's
Revenue & Customs v Brockenhurst College (dále jen „rozsudek Brockenhurst College“). Nejvyšší
správní soud však k tomu uvádí, že namítaná judikatura na nyní projednávanou věc buď není
přiléhavá, nebo je naopak zcela v souladu se závěry krajského soudu.
[31] Rozsudek Card Protection Plan se zabýval poskytováním vedlejších služeb při
nemocniční a lékařské péči podle čl. 132 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH, resp. podle čl. 13
písm. A. bod 1. písm. b) šesté směrnice. Vedlejšími službami měly být služby zvyšující pohodlí
a blahobyt hospitalizovaných osob, bez přímé vazby pro dosažení léčebných cílů. Závěry v nich
uvedené lze použít pouze ve vztahu k ústavní, nemocniční péči a nelze je použít v případě
poskytování ambulantní péče. Rozsudek Komise v. Německo se zabýval německou vnitrostátní
právní úpravou stanovující sníženou sazbu DPH na služby poskytované veřejnosti hudebními
soubory a sólisty, kteří si koncerty organizují sami. SDEU dospěl ve věci k obecnému závěru,
že mezi cíle unijní právní úpravy patří vytvoření systému výběru DPH, který bude plně založen
na zásadě daňové neutrality. Podle této zásady nesmí být s podobnými službami a zbožím
zacházeno z hlediska DPH odlišně, přičemž tyto musí na území každého členského státu nést
stejné daňové zatížení. Brání také tomu, aby se srovnatelným zbožím a se srovnatelnými
hospodářskými operacemi, které se v důsledku toho nachází v soutěžním vztahu k jiným
operacím, bylo zacházeno s ohledem na DPH rozdílně. SDEU dospěl ve věci k závěru,
že uplatňování jiné než základní sazby DPH bylo v rozporu s deklarovanou zásadou daňové
neutrality. Krajský soud rozhodl zcela v souladu se závěry vyjádřenými SDEU v tomto rozsudku,
neboť dospěl k závěru, že u stěžovatelky není na místě daňové zvýhodnění při poskytování
ubytovacích a stravovacích služeb. Rozsudek Brockenhurst College se zabýval plněním úzce
souvisejícím s poskytování vzdělání a odborného výcviku. Podle čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice
o DPH platí, že členské státy osvobodí od daně „výchovu dětí a mládeže a školské nebo vysokoškolské
vzdělávání, odborný výcvik nebo rekvalifikaci, jakož i poskytnutí služeb a dodání zboží s nimi úzce související,
veřejnoprávními subjekty s tímto posláním nebo jinými subjekty, jejichž cíle dotyčné členské státy uznávají
za podobné“. Tento rozsudek však není pro věc relevantní. Jak již bylo uvedeno v bodě [19] výše,
směrnice o DPH vůbec nepočítá s tím, že by v případě ambulantní péče připadala v úvahu
jakákoli úzce související služba. Naopak čl. 132 odst. 1 písm. i) upravující výchovu a vzdělávání,
je zařazen, stejně jako lékařská ústavní péče, ve výčtu uvedeném v čl. 134 upravujícím úzce
související službu. Naopak ambulantní péče v tomto výčtu zahrnuta není. Rozsudek
Brockenhurst College není přiléhavý ani z dalších důvodů. U stěžovatelky dochází poskytováním
ubytování a stravování k získávání dodatečného příjmu v nezanedbatelné výši (40 % z celku),
zatímco u Brockenhurst College tomu tak nebylo, neboť plnění byla nabízena omezenému počtu
třetích osob v rámci kurzů poskytovaných jejím studentům, a to za nákladové ceny. Stěžovatelka
poskytováním služeb uspokojuje tytéž potřeby spotřebitelů, které obvykle nabízí jiné ubytovací
a restaurační zařízení na relevantním trhu, zatímco Brockenhurst College nepředstavovala
konkurenci jiným komerčním subjektům na relevantním trhu.
[32] Stěžovatelka také namítala, že Finanční ředitelství Slovenské republiky
má na problematiku jiný právní názor, přičemž odkazovala na jeho metodický pokyn. K tomu
Nejvyšší správní soud uvádí, že tento metodický pokyn se týká výslovně lázeňské péče, jejího
daňového režimu a daňového režimu služeb přímo souvisejících s lázeňskou péčí. Lázeňská péče
je upravena speciálně také v České republice, přičemž Nejvyšší správní soud dospěl v bodě [27]
tohoto rozsudku k závěru, že stěžovatelka není oprávněna poskytovat lázeňskou léčebně
rehabilitační péči. Bez ohledu na nepřiléhavost právní úpravy lázeňství v nyní posuzované věci
Nejvyšší správní soud uvádí, že podle informace Generálního finančního ředitelství České
republiky ze dne 29. 3. 2012, čj. 11964/12-3210-011695 vyplývá, že „[v] případě lázeňské péče
je nepochybné, že se jedná o zdravotní službu podle zákona o ZS [zákona o zdravotních službách]. […]
Ve smyslu výše uvedeného půjde pak o osvobozené služby u následujících typů léčebných pobytů bez ohledu
na délku jejich trvání: Lázeňský léčebný pobyt poskytovaný oprávněným poskytovatelem v rámci
komplexní či příspěvkové lázeňské péče. Léčebný plán je sestaven lékařem na základě vyšetření či posouzení
zdravotního stavu klienta. Lázeňský léčebný pobyt poskytovaný oprávněným poskytovatelem plně
hrazený klientem lázní. Léčebný plán je sestaven lékařem na základě vyšetření či posouzení zdravotního stavu
klienta. Lze sem zahrnout i ty pobyty, kdy léčebný program je předem specifikován, ovšem následně ve vazbě
na zdravotní stav pacienta je konkrétní léčebný program lékařem schválen příp. změněn.“ (Dostupné
na https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Informace_zdravotnictvi_4_2012.pdf
[cit. 30. 8. 2019]). Ze znění informace vyplývá, že v případě lázeňské péče je osvobozen od DPH
minimálně léčebný pobyt. Lázeňské péče v České republice a Slovenské republice proto v tomto
ohledu není chápána diametrálně odlišně, jak stěžovatelka naznačovala v kasační stížnosti. Její
námitka není důvodná.
[33] Na základě výše uvedeného je zřejmé, že služby ubytování a stravování při poskytované
ambulantní léčbě nejsou službami úzce souvisejícími s poskytováním rehabilitační a fyzikální
medicíny v rozsahu ambulantní péče. Tyto doplňkové služby proto nejsou osvobozeny od DPH
(na rozdíl od samotné ambulantní léčby) a tudíž v případě stěžovatelky obrat z těchto služeb
spadá do celkového obratu, který je rozhodný pro určení, zda se stěžovatelka stane plátkyní
DPH. Nejvyšší správní soud proto přistoupil k přezkumu stěžovatelčina obratu plynoucí
z poskytnutých ubytovacích a stravovacích služeb a k posouzení samotné námitky prekluze práva
státu registrovat stěžovatelku jako plátkyni DPH.
[34] Krajský soud v napadeném rozsudku přezkoumal výši obratu stěžovatelky za měsíce
duben a květen 2012. Jelikož z účetních dokladů nebyl zřejmý rozsah a druhové členění
poskytovaných služeb, nebylo možné určit konkrétní výši obratu zahrnující plnění neosvobozená
od DPH. K výši obratu dospěl na základě vyjádření stěžovatelky, jež uvedla podíl ambulantních
služeb na obratu ve výši 60 % celku. Dospěl tedy k závěru, že poskytování ubytovacích
a stravovacích služeb se na celkovém obratu podílelo 40 %, v absolutní výši 1 808 076 Kč.
Stěžovatelka vypočtený obrat v kasační stížnosti dále nevyvracela, mezi stranami není v řízení
před Nejvyšším správním soudem sporu o metodu výpočtu či výši stěžovatelčina obratu. Soud
proto dále vycházel z takto vypočteného obratu.
[35] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelka obrat překračovala
opakovaně. Nejvyšší správní soud k tomu na okraj uvádí, že z rozsudku ze dne 6. 9. 2017,
čj. 10 Afs 329/2016-51, bod [34] vyplývá, že „dokud je hranice obratu překračována, nemůže ani začít
plynout časová lhůta k provedení registrace z moci úřední, neregistroval-li se daňový subjekt sám“. V případě
stěžovatelky je málo pravděpodobné, že by u ní došlo k tak náhlému propadu obratu, aby
stanovenou hranici v dalších obdobích nepřekračovala. Ze správního spisu nicméně vyplývá
pouze jednorázové překročení stanovené hranice obratu za období duben a květen 2012. Jak však
bude rozvedeno dále, soud dospěl k závěru, že pro posouzení otázky prekluze mu postačí
vycházet z tohoto skutkového stavu, aniž by musel uvažovat o doplnění dokazování výší obratu
v dalších měsících.
[36] Jak již bylo uvedeno shora, otázkou prekluze práva registrovat plátce k DPH se Nejvyšší
správní soud zabýval v rozsudku sp. zn. 10 Afs 329/2016. Právní závěry tam uvedené, jsou plně
aplikovatelné i na nyní posuzovanou věc, byť s ohledem na odlišné skutkové okolnosti bude
třeba dojít k odlišným závěrům. Protože soud neshledává žádný důvod se od závěrů tam
uvedených odchýlit, bude z nich vycházet i v nyní posuzované věci.
[37] Podle §95 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, byla „osoba povinná
k dani, která se stává plátcem podle §94 odst. 1, jejíž obrat překročil částku uvedenou v §6, povinna podat
přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený limit.“ Podle
§6 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, překročil kvalifikovaný obrat pro
registraci k DPH ten, jehož obrat za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích
kalendářních měsíců přesáhl částku 1 000 000 Kč. V nyní posuzované věci správce daně zjistil,
že za měsíce duben a květen 2012 obdržela stěžovatelka úplatu za služby v celkové výši 4 518 045 Kč.
Ambulantní péče se měla na obratu podílet ze 60 %, zbytek tvořily služby ubytovacího
a stravovacího typu. Vzhledem k tomu, že v předchozí části rozsudku dospěl soud k závěru,
že ubytovací a stravovací služby poskytované stěžovatelkou se mají počítat do rozhodného
obratu a mezi stranami již není v řízení o kasační stížnosti nadále sporu o tom, jak žalovaný
dospěl k výpočtu rozhodného obratu, soud bude dále vycházet z toho, že stěžovatelka nejpozději
obratem za měsíc květen 2012 hranici 1 000 000 Kč překročila, a byla proto povinna
do 15. 6. 2012 podat přihlášku k registraci plátce DPH. Stěžovatelka tak neučinila.
[38] Důležitým aspektem pro posouzení věci je otázka vzniku plátcovství. V tomto ohledu
došlo k významným proměnám zákona o DPH. Pokud osoba povinná k dani nesplnila svoji
registrační povinnost, stala se podle §94 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném
do 31. 12. 2012, plátcem až datem účinnosti registrace z moci úřední uvedeným na rozhodnutí
o registraci. Správce daně v takovém případě zároveň stanovil v souladu s §98 zákona o DPH
daň náhradním způsobem.
[39] Od 1. 1. 2013 se konstrukce plátcovství zásadně změnila. Osoba povinná k dani se při
nesplnění registrační povinnosti stává plátcem ze zákona již překročením kvalifikovaného obratu
(od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat
podle §6 odst. 2 zákona o DPH). Současně bylo zrušeno ustanovení o náhradě za neuplatnění
daně. Daň se nově vyměří zpětně ode dne, kdy se stala osoba plátcem; za pozdní podání a úhradu
daně mohou být plátci uloženy sankce podle §250 daňového řádu.
[40] Zákon č. 502/2012 Sb., kterým zákonodárce od 1. 1. 2013 změnil dosavadní konstrukci
plátcovství v zákoně o DPH, obsahuje též přechodná ustanovení pro ty, kteří se nezaregistrovali
k DPH před novelou, tedy před rokem 2013, ačkoliv k tomu byli povinni. Podle čl. II. bodu 4.
zákona č. 502/2012 Sb. se osoba povinná k dani, která nesplnila povinnost se registrovat podle
§95 odst. 1 nebo §95 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, ve znění účinném přede dnem 1. 1. 2013,
stává ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona (tedy k 1. 1. 2013) plátcem a je povinna do 15 dnů
od tohoto dne podat přihlášku k registraci. Správce daně stanoví daň náhradním způsobem podle
§98 zákona o DPH, ve znění účinném před 1. 1. 2013.
[41] Registrace k DPH má toliko deklaratorní povahu. Stěžovatelka se proto, pakliže
překračovala zákonný obrat, v souladu s přechodným ustanovením zákona č. 502/2012 Sb., stala
plátkyní ze zákona k 1. 1. 2013. Pro posouzení námitky prekluze práva státu registrace
stěžovatelky k DPH je nejdříve nutné ustálit, k jakému období směřuje omezení správce daně
provést registraci k DPH na základě překročení rozhodného obratu v součtu za měsíce duben
a květen 2012.
[42] Podle §20 odst. 2 daňového řádu platí, že „[d]aňový subjekt má práva a povinnosti týkající
se správného zjištění a stanovení daně po dobu běhu lhůty pro stanovení daně a při placení daně po dobu, ve které
lze požadovat placení nedoplatku, a to i v případech, kdy přestal být daňovým subjektem.“ Toto ustanovení
časově limituje povinnosti daňového subjektu nejen ke stanovení daně, ale i k jejímu zjištění. Tato
norma je tedy evidentně širší a zahrnuje nejen řízení nalézací, ale i všechna další řízení směřující
ke správnému zjištění daně. Registrační řízení bezesporu směřuje ke správnému zjištění daně, což
plyne již z definice §1 odst. 2 daňového řádu (Správa daně je postup, jehož cílem je správné
zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady). Podle §148 odst. 1 daňového řádu platí,
že „[d]aň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne
běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž
by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.“
[43] Jestliže stěžovatelka překročila rozhodný obrat v součtu za duben a květen 2012, měla
povinnost podat registraci k DPH do 15. 6. 2012 (§6 odst. 2 a §95 odst. 1 zákona o DPH,
ve znění účinném do 31. 12. 2012). Z pohledu zdaňovacího období nebylo prokázáno,
že stěžovatelčin obrat za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč, časově nejbližší
zdaňovací období DPH tak bylo pro stěžovatelku třetí kalendářní čtvrtletí roku 2012 (§99 odst. 1
zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012). Jelikož dosáhla už za 2 měsíce roku 2012
obrat za neambulantní služby vyšší než 1 000 000 Kč, musela pak překračovat kvalifikovaný obrat
i za 12 bezprostředně následujících po sobě jdoucích kalendářních měsíců (§6 odst. 1 zákona
o DPH), i pokud by v daných měsících vůbec žádného obratu nedosahovala, opakovaně, tedy
každý následující měsíc, minimálně do března 2013. Povinnost se registrovat se k DPH jí tak
opakovaně vznikala vždy k 15. dni následujícího měsíce, naposledy minimálně i k 15. 4. 2013.
Posledním zdaňovacím obdobím k DPH, rozhodným pro běh prekluzivní lhůty, bylo pro
stěžovatelku minimálně první čtvrtletí 2013. Proto právě k daňové povinnosti za první kalendářní
čtvrtletí roku 2013 směřuje omezení správce daně provést registraci DPH na základě překročení
rozhodného obratu i v měsíci březnu 2013 (§20 odst. 2 daňového řádu). Počátek běhu lhůty pro
vyměření (stanovení) DPH za první čtvrtletí roku 2013 je tedy 30. 3. 2013 (konec kalendářního
čtvrtletí leden – březen 2013). Lhůta ke stanovení DPH (a tedy i k registraci stěžovatelky) podle
§148 odst. 1 daňového řádu uplynula nejdříve dnem 30. 3. 2016. Správce daně vydal rozhodnutí
o registraci již 18. 1. 2016, registrace tak proběhla před uplynutím prekluzivní lhůty dle §20 odst.
2, ve spojení s §148 odst. 1 daňového řádu. Podmínky pro vydání rozhodnutí o registraci
stěžovatelky k DPH proto byly splněny. K prekluzi práva státu registrovat stěžovatelku k DPH
nedošlo a námitka stěžovatelky tedy není důvodná.
IV. Závěr
[44] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[45] Výroky o náhradě nákladů řízení se opírají o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto dle uvedených ustanovení
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů
řízení, nevznikly v řízení žádné náklady nad rámec jeho úřední povinnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 26. září 2019
JUDr. Petr Mikeš, Ph.D.
předseda senátu