ECLI:CZ:NSS:2019:8.AFS.361.2018:49
sp. zn. 8 Afs 361/2018-49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného
a soudců JUDr. Milana Podhrázkého, Ph.D., a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce:
Občanské sdružení – Uskupení TESLA, z. s., se sídlem Kostelní 104, Pardubice, zastoupen
Mgr. Zdeňkem Tomášem, advokátem se sídlem třída Míru 92, Pardubice, proti žalovanému:
Krajský úřad Pardubického kraje, se sídlem Komenského náměstí 125, Pardubice, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 3. 2017, čj. KrÚ 17773/2017, o kasační stížnosti žalobce proti
usnesení Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 24. 10. 2018,
čj. 52 Af 25/2017-156,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Statutární město Pardubice (dále „správní orgán I. stupně“) žalobci rozhodnutím ze dne
7. 11. 2016, čj. MmP 71518/2016 OSKS (dále „platební výměr“), vyměřilo odvod za porušení
rozpočtové kázně ve výši 573 000 Kč podle §22 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových
pravidlech územních rozpočtů. Platební výměr souvisel s kontrolou a vyúčtováním poskytnutých
dotací za období let 2014 a 2015. Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které
žalovaný shora označeným rozhodnutím zamítl.
[2] Proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Hradci
Králové – pobočka v Pardubicích (dále „krajský soud“). Namítal, že dotované projekty se již
uskutečnily, při samotné kontrole nebylo zjištěno, že by poskytnuté prostředky byly použity
v rozporu se stanoveným účelem a přestože bylo zjištěno několik administrativních a účetních
pochybení, podařilo se je již v průběhu kontroly vysvětlit. Správní orgán I. stupně i žalovaný
porušili zákon tím, že setrvali na odvodu v plné výši poskytnutých dotací a nezohlednili rozsah
a závažnost porušení. Případná sankce měla být stanovena v proporcionální výši. Žalobce dále
brojil proti neoprávněnému zásahu spočívajícímu v tom, že správní orgán I. stupně zamítl jeho
žádosti o poskytnutí dotací pro rok 2017.
[3] Krajský soud žalobní návrh proti neoprávněnému zásahu vyloučil usnesením ze dne
24. 7. 2017, čj. 52 Af 25/2017-52, k samostatnému projednání. Ve zbytku žalobu v záhlaví
označeným usnesením odmítl z důvodu zániku předmětu řízení. Vyšel z toho, že Ministerstvo
financí nařídilo na základě podnětu žalobce přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí, které
následně žalovaný na základě pokynu ministerstva v přezkumném řízení dle §123 odst. 5 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále „daňový řád“), změnil tak, že žalobci rozhodnutím ze dne
18. 10. 2017, čj. KrÚ 67403/2017, snížil odvod za porušení rozpočtové kázně o 15 % (na částku
487 050 Kč). Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, neboť byl poučen o možnosti
podat opravný prostředek. V replice k vyjádření žalovaného žalobce následně krajskému soudu
sdělil, že žalovaný toto odvolací řízení zastavil. Krajský soud uvedl, že napadené rozhodnutí
(ze dne 1. 3. 2017) bylo dle §123 odst. 5 daňového řádu změněno následným rozhodnutím
ze dne 18. 10. 2017, s čímž byl žalobce srozuměn. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního
soudu dospěl k závěru, že žalobou napadené rozhodnutí již neexistuje a jeho zrušení podle
žalobního petitu je pojmově vyloučeno, neboť bylo v přezkumném řízení vydáno nové meritorní
rozhodnutí. Kvůli tomu v řízení před soudem nastal neodstranitelný nedostatek podmínek řízení,
a proto krajský soud dle §46 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“), žalobu odmítl. Dodal, že námitky obsažené v žalobě bylo možno uplatnit
v žalobě proti novému meritornímu rozhodnutí.
II. Obsah kasační stížnosti
[4] Proti tomuto usnesení krajského soudu podal žalobce (dále „stěžovatel“) kasační stížnost.
Nesouhlasí s aplikací judikatury shrnuté v závěrech usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 9. 2018, čj. 9 As 218/2018-72. Žaloba ve věci byla podána 2. 5. 2017, proto zde není přiléhavý
odkaz na judikaturu vydanou až jeden a půl roku po jejím podání. Stěžovatel ji v době podání
žaloby nemohl znát. Krajský soud rovněž z citované judikatury vytrhává jednu právní větu, podle
níž odpadá předmět řízení, je-li žalobou napadené rozhodnutí změněno „v jiném řízení“. K tomu
však v projednávané věci nedošlo. Stěžovatel nesouhlasí s tím, že by žalobou napadené
rozhodnutí (ze dne 1. 3. 2017) bylo změněno rozhodnutím ze dne 18. 10. 2017 vydaným
v přezkumném řízení. Takový závěr je zestručňující, účelový a ve svém důsledku zcela
nesprávným zhodnocením věci. Není totiž pravdou, že žalobou napadené rozhodnutí neexistuje
a jeho zrušení dle žalobního petitu by bylo pojmově vyloučeno. Napadené rozhodnutí nadále
existuje, pouze bylo na základě navazujícího změnového rozhodnutí upravena výše odvodu.
O tom byl ostatně krajský soud opakovaně informován jak ze strany stěžovatele, tak ze strany
žalovaného. Z rozhodnutí vydaného v přezkumném řízení je nicméně zcela zřejmé, že původní
rozhodnutí zůstává v platnosti včetně jeho odůvodnění a nebylo nikterak zrušeno, nepozbyla
jeho platnost ani nebylo jako celek nahrazeno zcela jiným rozhodnutím, natož vydaném v jiném
správním řízení. Rozhodnutí, kterým byla v přezkumném řízení pouze korigována výše odvodu,
bylo vydáno ve zcela totožném správním řízení, o čemž svědčí i totožná spisová značka. V této
věci tedy žalovaný nevydal žádné nové či zrušující nebo nahrazující rozhodnutí, pouze došlo
v témže správním řízení ke korekci výroku o uložení výše odvodu. Odkaz krajského soudu
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2010, čj. 2 Afs 125/2009-104, rovněž není
přiléhavý, neboť v této věci bylo původní rozhodnutí nahrazeno jiným rozhodnutím vydaným
přímo ministrem financí ve zkráceném přezkumném řízení.
[5] Rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 10. 2017 nebylo novým rozhodnutím ve věci, které
by rušilo, nahrazovalo či od základu měnilo předešlé rozhodnutí, což podle stěžovatele dokazuje
i skutečnost, že proti reviznímu rozhodnutí nebylo možno podat odvolání (byť byl stěžovatel
o této skutečnosti nejprve ze strany žalovaného nesprávně poučen). Z toho důvodu revizní
rozhodnutí nenaplňovalo podstatu rozhodnutí ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu,
neboť jeho vydáním nedošlo k „zániku“ či „popření existence“ žalobou napadeného rozhodnutí.
Proto bylo možno vést řízení o podané žalobě, zabývat se žalobními návrhy stěžovatele
a přezkoumat napadené rozhodnutí. Pokud by krajský soud postupoval řádně, musel
by se zabývat meritem věci a předchozími správními řízeními. Řízení před krajským soudem tak
bylo zatíženo vadou spočívající v tom, že nebyla projednána skutková podstata věci a nedošlo
k jejímu řádnému přezkoumání, při němž by vyplynulo, že jsou dány závažné důvody pro revizi
či zrušení původního rozhodnutí žalovaného. To potvrzuje i sám krajský soud, který
v napadeném usnesení uvedl, že se hodlal zabývat otázkou proporcionality uloženého odvodu.
[6] Paradoxní je dle stěžovatele rovněž vzniklá situace v řízení u krajského soudu. Ve věci
bylo nařízeno jednání na 17. 10. 2018, které se uskutečnilo. Krajský soud při něm zkoumal
meritum sporu, byla vedena obsáhlá diskuze o podstatě celého sporu a stěžovatel podal návrhy
na dokazování. Již před samotným jednáním ze strany krajského soudu zaznělo, že se bude
zabývat otázkou proporcionality odvodu vyměřeného v rámci správního řízení. Měl-li krajský
soud pochybnosti o přípustnosti žaloby, mohl ji odmítnout bez dalších časových prodlev
a stěžovatel tak nemusel čekat takřka jeden a půl roku na nařízení jednání ve věci. Ze strany
krajského soudu tak tímto paradoxním průběhem došlo pouze k časovému oddálení rozhodnutí
ve věci, které je pro stěžovatele z hlediska dalšího řešení sporu časovou komplikací.
[7] Stěžovatel dále v kasační stížnosti podrobně shrnul průběh předchozího správního řízení
a doplnil věcné námitky, které vznesl již v řízení před krajským soudem. Napadá závěry správních
orgánů o údajných pochybeních z jeho strany zjištěných při provedené kontrole i výši odvodu,
jenž mu byl za tato pochybení uložen.
[8] Žalovaný odkázal na vyjádření k žalobě podané v řízení u krajského soudu a dodal,
že se zcela ztotožňuje se závěry napadeného usnesení.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud po přezkoumání formálních náležitostí kasační stížnosti shledal,
že je podána řádně a včas, neboť byla podána v zákonné lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného usnesení (§106 odst. 2 s. ř. s.) a oprávněnou osobou, jelikož stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadené rozhodnutí vzešlo (§102 s. ř. s.). Podle Nejvyššího
správního soudu neexistují překážky, které by bránily projednání věci.
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Předně Nejvyšší správní soud uvádí, že ačkoliv stěžovatel též namítá, že v řízení před
krajským soudem došlo k vadám, nelze se jeho kasačními námitkami podřaditelnými pod důvody
dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zabývat, neboť proti usnesení o odmítnutí žaloby je podle
konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu přípustná pouze kasační stížnost
podaná z důvodů dle písm. e) téhož ustanovení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 4. 2005, čj. 3 Azs 33/2004-98, č. 625/2005 Sb. NSS). Zároveň lze podotknout,
že se v nynějším řízení není možné zabývat se námitkami stěžovatele směřujícími proti postupu
správních orgánů, správnosti napadeného rozhodnutí o zjištěných pochybeních a uloženém
odvodu či proporcionality jeho výše. Předmětem řízení před zdejším soudem není rozsudek
krajského soudu obsahující meritorní posouzení, nýbrž usnesení o odmítnutí žaloby.
[12] V projednávané věci je tedy sporné, zda krajský soud postupoval správně, odmítl-li žalobu
dle §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. pro neodstranitelný nedostatek podmínek řízení. Krajský soud
dospěl k závěru, že vydáním rozhodnutí v přezkumném řízení, jímž byla snížena výše odvodu
stanoveného v žalobou napadeném rozhodnutí, původní rozhodnutí žalovaného zaniklo. Nebylo
tak možno jej nadále v soudním řízení přezkoumávat, tedy odpadl předmět řízení.
[13] Nejvyšší správní soud se již v minulosti opakovaně zabýval otázkou možnosti soudního
přezkumu správního rozhodnutí později změněného v přezkumném řízení. Ve shora již uvedeném
rozsudku sp. zn. 2 Afs 125/2009, o který mj. opřel napadené usnesení i krajský soud, dospěl
zdejší soud k závěru, dle kterého odpadá možnost soudu přezkoumávat správní rozhodnutí,
je-li takové rozhodnutí následně změněno v přezkumném řízení. Je však nutno zdůraznit,
že v dané věci se jednalo o postup v přezkumném řízení dle §97 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb.,
správního řádu (dále „správní řád“), zatímco ve věci nyní projednávané je příslušná procesní
úprava obsažena v §123 daňového řádu. Mezi přezkumným řízením podle správního řádu
a podle daňového řádu existuje významný rozdíl spočívající mj. v tom, že §97 odst. 3 správního
řádu vyžaduje, aby příslušný (nadřízený) správní orgán po zahájení správního řízení
přezkoumávané rozhodnutí zrušil, změnil nebo zrušil a vrátil k projednání věci odvolacímu
správnímu orgánu, pokud bylo rozhodnutí o odvolání vydáno v rozporu s právními předpisy.
V takovém případě tedy nadřízený správní orgán provádějící přezkumné řízení sám výslovně
přezkoumávané rozhodnutí ruší, anebo jej vlastním rozhodnutím ve věci mění. Oproti tomu
přezkumné řízení podle §123 daňového řádu je zahájeno rozhodnutím nadřízeného správce daně
(§122 odst. 1 daňového řádu), který po předběžném posouzení věci dojde k závěru,
že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem (§121 odst. 1 daňového řádu).
Samotné přezkumné řízení následně provádí správce daně, který vydal přezkoumávané
rozhodnutí. Nadřízený správní orgán, resp. správce daně, tedy vlastním výrokem přezkoumávané
rozhodnutí ani neruší, ani sám nemění, nýbrž správce daně, který dané rozhodnutí vydal, zavazuje
k tomu, aby se sám zabýval tím, nebylo-li vydáno v rozporu s právními předpisy, přičemž
je vázán důvody, pro něž nadřízený správce daně přezkumné řízení zahájil. Správce daně tak sám
může následně přezkoumávané rozhodnutí zrušit nebo změnit, bylo-li vydáno v rozporu
s právními předpisy, anebo řízení zastavit, dospěje-li k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno
v souladu s nimi. Z tohoto pohledu tedy lze přisvědčit stěžovateli v tom, že žalobou napadené
rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 3. 2017 nebylo výslovně formálně zrušeno.
[14] Nejvyšší správní soud se již v minulosti zabýval i povahou rozhodnutí vydaného
v přezkumném daňovém řízení, avšak s ohledem na úpravu dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále „zákon o správě daní a poplatků“), který byl následně nahrazen daňovým
řádem. V rozsudku ze dne 12. 4. 2007, čj. 7 Afs 143/2006-95, se zabýval důsledky rozhodnutí
vydaného v přezkumném řízení podle §55b zákona o správě daní a poplatků. Dospěl k závěru,
že bylo-li přezkoumávané rozhodnutí pravomocně zrušeno, změněno nebo nahrazeno
rozhodnutím novým, odpadl předmět soudního přezkumu, a nejsou tak splněny podmínky řízení
před správním soudem a žalobu je nutno odmítnout. Nejvyšší správní soud zároveň v uvedené
věci dodal, že žalobce může námitky původně uplatněné v žalobě proti následně změněnému
rozhodnutí uplatnit v nové žalobě směřující proti rozhodnutí o odvolání proti novému
rozhodnutí ve věci samé. Na to Nejvyšší správní soud navázal i v rozsudku ze dne 16. 12. 2015,
čj. 3 Afs 99/2015-26, který se již zabýval povahou přezkumného řízení dle daňového řádu.
V něm bez detailnější argumentace dovodil, že rozhodnutí o zastavení přezkumného řízení podle
§123 odst. 5 daňového řádu nemá vliv na původní přezkoumávané rozhodnutí správce daně,
avšak že opačně by tomu bylo v situaci, kdyby naopak zjistil, že jsou dány podmínky pro konání
přezkumného řízení (tedy že přezkoumávané rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právními
předpisy) a rozhodl by o změně nebo zrušení původního rozhodnutí. V této věci s odkazem
na výše uvedený rozsudek sp. zn. 7 Afs 143/2006 konstatoval, že by v takovém případě „správní
soud, který na základě žaloby daňového subjektu přezkoumává původní rozhodnutí, musel podanou žalobu
odmítnout, neboť by odpadl předmět řízení“.
[15] V nyní projednávané věci věci dospěl Nejvyšší správní soud k tomu, že závěry citované
judikatury jsou i zde aplikovatelné a není důvod se od nich odchylovat. S ohledem na uplatněné
kasační námitky je nicméně na místě připojit doplňující argumentaci. Předně nelze přehlédnout,
že od úpravy obsažené v zákoně o správě daní a poplatků se přezkumné řízení dle daňového řádu
do určité míry liší. Podle §123 odst. 5 daňového řádu především nelze přezkoumávané
rozhodnutí nahradit rozhodnutím novým (k tomu srov. KOBÍK, J., KOHOUTKOVÁ, A.
„K §123.“ In: Daňový řád s komentářem. 2. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2013.). S tím
souvisí skutečnost, kterou zdůrazňuje i důvodová zpráva k daňovému řádu, tedy
že v přezkumném řízení nedochází „na rozdíl od obnovy řízení […] k vydání nového rozhodnutí ve věci,
nýbrž ke změně nebo zrušení původního rozhodnutí“. Tento závěr přijímá i odborná literatura
(srov. např. LICHNOVSKÝ, O. „§123 Postup při přezkumném řízení.“ In: Lichnovský
a kol. Daňový řád. Komentář. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2016.). Jiní autoři nicméně výslovně
připouští, že přezkumné řízení podle §123 daňového řádu vede k vydání rozhodnutí ve věci,
tedy meritorního rozhodnutí, jehož předmět byl důvodem pro nařízení přezkoumání
(srov. KANIOVÁ, L. „§123 Postup při přezkumném řízení.“ In: Baxa a kol. Daňový řád.
Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011).
[16] Přestože dle citované důvodové zprávy přezkumné řízení nevede k vydání nového
rozhodnutí ve věci, je smysl dané právní úpravy i jejího vysvětlení nutno chápat tak, že oproti
dřívější úpravě přezkumného řízení dle zákona o správě daní a poplatků a institutu obnovy řízení
nelze se v přezkumném řízení podle daňového řádu nevydává zcela nové rozhodnutí, které
by přezkoumávané rozhodnutí kompletně nahrazovalo. To však nemění nic na tom, že správce
daně přezkoumávané rozhodnutí změní, dospěje-li k závěru, že bylo (byť částečně) vydáno
v rozporu se zákonem. Jinak řečeno, správce daně v takovém případě změní tu část rozhodnutí,
kterou posoudí jako nezákonnou. Namísto toho, aby rozhodnutí jako celek zrušil, zvolí postup,
při němž „problematickou“ část původního rozhodnutí de facto nahradí (změní). Ke stejnému
výsledku by dospěl i tím, že by rozhodnutí jako celek zrušil a v následném řízení jej vydal znovu,
avšak s upravenou částí, která nezákonnost založila. Pokud však není takový postup nutný
např. z důvodu povahy nebo rozsahu nezákonnosti, jeví se jako efektivnější, rychlejší a účinnější
postup v přezkumném řízení přezkoumávané rozhodnutí pouze změnit v určitém rozsahu. Nelze
nicméně odhlédnout od toho, že důvody pro oba postupy (tedy změnu i zrušení původního
rozhodnutí) jsou velmi obdobné, a rovněž tak i jejich důsledky v podobě meritorního rozhodnutí
(buď změněné původní rozhodnutí, anebo rozhodnutí po zrušení předchozího rozhodnutí
v přezkumném řízení). Současně je nutno připomenout, že podle §101 daňového řádu „[s]právce
daně ukládá povinnosti nebo přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené zákonem
rozhodnutím“. Pokud tedy správce daně v přezkumném řízení posoudí dříve projednanou věc
odlišně a např. uloží povinnost v jiném rozsahu než v původním rozhodnutí, jedná se o meritorní
rozhodnutí závazně určující povinnost daňového subjektu.
[17] Pro posouzení shora vymezené sporné právní otázky je tedy podstatné i to, jakým
úkonem správce daně jsou závazně určeny povinnosti daňového subjektu (stěžovatele) ve smyslu
§65 odst. 1 s. ř. s. Pokud se takový daňový subjekt domnívá, že jsou jeho práva zkrácena
vydáním např. platebního výměru, resp. rozhodnutím o odvolání proti němu, může požadovat
zahájení přezkumného řízení anebo proti rozhodnutí o odvolání brojit žalobou. Je-li přezkumné
řízení zahájeno a poté zastaveno, je zjevné, že se nijak nezměnilo rozhodnutí, jehož důsledky
považuje daňový subjekt za zkrácení svých práv (viz výše citovaný rozsudek Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 3 Afs 99/2015). Je-li však takové rozhodnutí v přezkumném řízení
zrušeno, zaniká i úkon, od něhož daňový subjekt odvíjel zkrácení svých práv a proti němuž se
bránil. V případě změny rozhodnutí, jež mu takové zkrácení dle jeho tvrzení způsobuje, mohou
nastat dvě situace. Jednak může být přezkoumávané rozhodnutí v přezkumném řízení změněno
tak, že daňový subjekt již nepociťuje důsledky daného rozhodnutí jako zkrácení svých práv,
jednak ovšem změna přezkoumávaného rozhodnutí nemusí daňový subjekt plně uspokojit,
neboť důsledky přezkoumávaného rozhodnutí i se zohledněním provedené změny nadále
považuje za nezákonné zkrácení svých práv. Rozhodným pro nynější věc přitom je, zda se daňový
subjekt může proti původnímu rozhodnutí v nezměněném znění nadále účinně bránit
u správních soudů, tedy mohou-li vůbec důsledky přezkoumávaného rozhodnutí představovat
zkrácení jeho práv. Touto otázkou se Nejvyšší správní soud zabýval ve shora již citovaném
rozsudku sp. zn. 7 Afs 143/2006. Posuzoval postup krajského soudu, který odmítl žalobu pro
nedostatek podmínek řízení z důvodu, že žalované rozhodnutí bylo změněno v přezkumném
řízení dle §55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků tak, že byla daňovému subjektu
doměřena daňová povinnost v odlišné výši, než byla původně doměřena. Krajský soud a následně
i Nejvyšší správní soud v uvedené věci dospěly k závěru, že z důvodu takové změny nemohl již
být daňový subjekt nadále žalobou napadeným rozhodnutím zkrácen na svých právech. Ačkoliv
se právní úprava přezkumného řízení i s přijetím daňového řádu změnila (viz výše), i ve vztahu
k nyní účinné úpravě citované závěry obstojí (ostatně akceptoval je i výše již citovaný rozsudek
zdejšího soudu sp. zn. 3 Afs 99/2015). K výše uvedenému lze ještě dodat, že změna rozhodnutí
v přezkumném řízení v sobě zahrnuje nejen implicitní vyjádření jeho nezákonnosti, ale i nápravu
spočívající v novém (byť částečném) meritorním posouzení. Z takového důvodu de facto zaniká
rozhodnutí v původním znění, které je zároveň nahrazeno rozhodnutím ve znění změněném.
Jedná se o odlišnou situaci, než kdyby změna rozhodnutí spočívala např. v pouhé formální
opravě zjevných nesprávností (§104 daňového řádu).
[18] V nyní projednávané věci žalovaný, vázán právním názorem Ministerstva financí,
v přezkumném řízení posoudil výši uloženého odvodu, snížil ji z 573 000 Kč na 487 050 Kč
a změnu náležitě odůvodnil. Nesetrval u pouhého konstatování nezákonnosti přezkoumávaného
rozhodnutí, ale v odůvodnění se vypořádal i se samotnou otázkou podstaty porušení rozpočtové
kázně a proporcionality výše uloženého odvodu. Jedná se proto o změnu v meritorním posouzení
věci (a nota bene poměrně zásadní). Nelze tedy souhlasit se stěžovatelovou argumentací, podle níž
žalobou napadené rozhodnutí pro účely soudního přezkumu nezaniklo. Lze pochopit,
že stěžovatel důsledky rozhodnutí, které uložený odvod snížilo o 15 %, vnímá podobně negativně
jako rozhodnutí dřívější. Přesto je nutno trvat na tom, že z hlediska soudní ochrany před
zkrácením práv původní rozhodnutí zaniklo a je třeba se bránit proti rozhodnutí změněnému.
Požadavek citované judikatury, aby se daňový subjekt v případě změny původního rozhodnutí
v přezkumném řízení bránil proti tomuto pozdějšímu rozhodnutí, je založen na závěru,
dle kterého zanikají právní účinky původního rozhodnutí v rozsahu změnového rozhodnutí.
V případě změny původního rozhodnutí jsou oproti zrušení důsledky takového rozhodnutí
bezprostředně nahrazeny důsledky jinými spočívajícími v právních účincích provedené změny.
Jak bylo zmíněno již výše, i taková změna může představovat zkrácení práv daňového subjektu,
a to bez ohledu na to, z jak velké míry se shoduje s původně tvrzeným zkrácením. Rozhodnutí
měnící přezkoumávané rozhodnutí stěžovateli v nyní projednávané věci stanovilo odlišné
povinnosti, než které mu stanovilo rozhodnutí původní. Pokud se tedy stěžovatel domnívá,
že uložení odvodu za porušení rozpočtové kázně i po provedené změně představuje nezákonné
zkrácení jeho práv, je nutno bránit se proti rozhodnutí, jímž mělo být takové zkrácení založeno,
tedy rozhodnutí změněnému. Při tom samozřejmě lze využít i námitky, které jsou nadále
aplikovatelné také pro nezměněnou část původního rozhodnutí.
[19] Přestože judikaturu ke správnímu řádu lze při posuzování otázek plynoucích z daňového
řízení užít jen s přihlédnutím ke vzájemným odlišnostem, krajský soud nepochybil ani tím,
citoval-li v napadeném usnesení rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 As 218/2018,
který byl vydán až po podání žaloby v dané věci. Toto rozhodnutí totiž nijak nevybočovalo
z dlouhodobé judikatury zdejšího soudu a spočívalo na týchž závěrech jako dřívější shora
citované rozsudky zabývající se obdobnými otázkami. K tomu je ještě nutno podotknout,
že některé z nich (viz sp. zn. 7 Afs 143/2006 anebo sp. zn. 3 Afs 99/2015) se dokonce týkaly
přímo přezkumného řízení podle zákona o správě daní a poplatků i daňového řádu.
[20] S ohledem na popsanou konstantní judikaturu zdejšího soudu k předmětné otázce a výše
uvedeným závěrům nelze přivolit ani stěžovatelově námitce, že původní předmět řízení neodpadl,
neboť změnové rozhodnutí nebylo vydáno „v jiném řízení“. Tato argumentace naprosto opomíjí
jak podstatu důvodů, které krajský soud k odmítnutí žaloby vedly, tak skutečnost, že jiné
rozsudky Nejvyššího správního soudu (např. již citovaný sp. zn. 7 Afs 143/2006) takovou
podmínku neobsahují. Podstatná pro danou věc není spisová značka změněného rozhodnutí,
nýbrž to, že vydáním rozhodnutí o změně přezkoumávaného rozhodnutí z hlediska soudní
ochrany zanikly právní účinky tohoto rozhodnutí, a proto bylo nutno se proti rozhodnutí
o porušení rozpočtové kázně a uložení odvodu bránit žalobou napadající rozhodnutí o změně
toho původního. Skutečnost, jestli bylo vydáno v témže nebo jiném řízení (a především pak,
jakou spisovou značku obě rozhodnutí mají), na takovém závěru nemůže nic změnit. Poukazuje-li
stěžovatel na to, že jeho odvolání proti změněnému rozhodnutí nebylo věcně projednáno,
nemůže ani tato námitka na uvedených závěrech nic změnit, neboť ani proti rozhodnutí
odvolacího orgánu, který také může napadené rozhodnutí změnit, se nelze dále odvolávat [§113
odst. 1 písm. a) a odst. 4 daňového řádu].
[21] Stěžovateli je nutno dát za pravdu v tom, že procesní postup krajského soudu v dané věci
byl přinejmenším neobvyklý. Stěžovatel skutečně mohl s ohledem na dobu vedení řízení
a nařízení jednání ve věci včetně dokazování důvodně očekávat, že ve věci bude vydáno meritorní
rozhodnutí (tedy že podmínky řízení jsou splněny). Přesto je nutno konstatovat, že dospěl-li
krajský soud k závěru, že podmínky řízení splněny nejsou, neboť odpadl předmět řízení,
nezbývalo mu v danou chvíli nic jiného, než žalobu odmítnout dle §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Jelikož tyto podmínky zkoumá ex offo kdykoliv v průběhu řízení, byl takový postup na místě,
ačkoliv jej jistě krajský soud mohl a měl učinit výrazně dříve, neboť mu účastníci poskytli již
v dřívější fázi řízení informaci, že napadené rozhodnutí bylo v přezkumném řízení změněno.
Nutnost odmítnutí žaloby z uvedeného důvodu navíc podporuje i odborná literatura, podle níž
musí po celou dobu řízení existovat předmět řízení (v tomto případě napadené rozhodnutí),
přičemž k jeho zániku může typicky dojít právě zrušením nebo změnou přezkoumávaného aktu,
např. v přezkumném řízení (srov. KOCOUREK, T. „§46 Odmítnutí návrhu.“ In: KÜHN, Z.
a kol. Soudní řád správní. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019.). K tomu je vhodné ještě
dodat, že krajský soud nemá k dispozici procesní prostředky, jak v nastalé situaci namísto
napadeného rozhodnutí přezkoumat dané rozhodnutí „ve znění“ rozhodnutí změnového
(tím spíše, pokud to účastník sám nenavrhne). Z uvedených důvodů se tedy krajský soud
nedopustil svým postupem (byť jinak ne zcela šťastným) takového pochybení, pro něž by bylo
na místě napadené usnesení zrušit.
IV. Závěr a náklady řízení
[22] S ohledem na všechny shora uvedené důvody dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že projednatelné kasační námitky nejsou důvodné, a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1
věty druhé s. ř. s. zamítl.
[23] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti svědčilo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 21. listopadu 2019
JUDr. Miloslav Výborný
předseda senátu