ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.103.2018:41
sp. zn. 9 Afs 103/2018 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
JUDr. Tomáše Rychlého a Mgr. Aleše Sabola v právní věci žalobkyně: Mgr. T. K.,
zastoupená JUDr. Pavlem Dvorským, advokátem se sídlem nám. T. G. Masaryka 588, Zlín, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 5. 3. 2018,
č. j. 31 Af 28/2016 – 37,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 5. 3. 2018, č. j. 31 Af 28/2016 – 37, se z r ušuj e
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalobkyně podala dne 25. 3. 2015 přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2014, v němž jako odčitatelnou položku ze základu daně uvedla úroky
z hypotečního úvěru ve výši 72 447 Kč; oprávněnost uplatnění odpočtu úroků z hypotečního
úvěru doložila smlouvou o úvěru, potvrzením Hypoteční banky, a.s. (dále jen „banka“) o částce
úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce, a listem vlastnictví ohledně nemovitosti,
na níž byl hypoteční úvěr poskytnut.
[2] Ze správního spisu plyne, že dne 4. 5. 2015 vyzval Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále
jen „správce daně“) žalobkyni postupem k odstranění pochybností, aby prokázala, že úvěr,
ze kterého uplatňuje odpočet zaplacených úroků, byl v části určené k rekonstrukci (ve výši
1 250 000,30 Kč) a v doplňkové části úvěru (455 335,70 Kč) použit na bytové potřeby v souladu
s §15 odst. 3 a 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
[3] Žalobkyně reagovala dne 23. 5. 2015 na výzvu správce daně tak, že odkázala
na již předložené písemnosti (viz odstavec [1] tohoto rozsudku) s tím, že předložila listiny
požadované zákonem. Kvůli tomu podle ní došlo k přechodu důkazního břemene na správce
daně. Uvedla, že povinnost k prokázání uplatněného nároku na odpočet daně splnila
tím, že předložila tyto dokumenty, úlohou správce daně pak bylo, aby předložené písemnosti
zpochybnil a vyvrátil jejich pravdivost [§92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád
(dále jen „daňový řád“)]. Jelikož žalobkyně nepředložila správci daně žádné nové doklady, vydal
správce daně dne 2. 7. 2015 sdělení k výsledku postupu k odstranění pochybností. Žalobkyně
ve vyjádření k tomuto sdělení nenavrhla žádné další důkazní prostředky. Správce daně pak dospěl
k závěru, že žalobkyně nebyla oprávněna odečíst jako nezdanitelnou část základu daně úroky
z části hypotečního úvěru určené na rekonstrukci nemovitosti ani úroky z doplňkové části
hypotečního úvěru. Proto rozhodnutím ze dne 29. 7. 2015, č. j. 1423699/15/3301-51525-711132
(dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), žalobkyni vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období 2014 ve výši 6 681 Kč.
[4] Žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 2. 2016, č. j. 5656/16/5200-10421-709494 (dále jen
„rozhodnutí žalovaného“), na základě odvolání žalobkyně změnil prvostupňové rozhodnutí
tak, že žalobkyni vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2014 ve výši
1 236 Kč. Žalovaný se ztotožnil se správcem daně, že žalobkyně neprokázala nárok na odečet
úroků z doplňkové části hypotečního úvěru, nikoli již z části hypotečního úvěru účelově určené
na rekonstrukci nemovitosti. Oproti správci daně totiž žalovaný dospěl k závěru, že rekonstrukce
spadá pod bytovou potřebu definovanou v §15 odst. 3 písm. e) zákona o daních z příjmů,
a proto byla žalobkyně oprávněna odečíst úroky z části hypotečního úvěru použité k tomuto
účelu jako nezdanitelnou část základu daně.
[5] Krajský soud v Brně žalobu, kterou žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného,
zamítl. Předně připomněl, že žalobkyně sama podávala daňové přiznání k dani z příjmů fyzických
osob za rok 2014, nejednalo se tak o případ, kdy by za ni zaměstnavatel (plátce daně) prováděl
roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Proto také žalobkyně zaměstnavateli
neprokazovala nárok na nezdanitelnou část základu daně ve smyslu §38l zákona
o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že sama podala daňové přiznání, byla povinna
podle §92 odst. 3 daňového řádu prokázat všechny skutečnosti, které uvedla v daňovém
přiznání.
[6] Krajský soud s odkazem na judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu
poukázal na to, že výzva k odstranění pochybností obsahovala konkrétní návod, jak žalobkyně
měla postupovat, aby odstranila vzniklé pochybnosti správce daně o správnosti jejího postupu
při uplatnění snížení základu daně o zaplacené úroky z úvěru. Správce daně uvedl,
že jeho pochybnosti mohou vyvrátit doklady o provedených stavebních úpravách nebo doklady
prokazující účel čerpání části úvěru označenou jako doplňková část. Žalobkyně však na tuto
výzvu reagovala pouze doložením tří listin, které již dříve přiložila ke svému daňovému přiznání.
Setrvala tak na argumentaci, že již předložené dokumenty prokazují oprávněnost použití
doplňkového úvěru ve výši 455 335,70 Kč na bytové potřeby. Jelikož žádné další důkazy
nenavrhla, pochybnosti správce daně neodstranila. Proto také neprokázala oprávněnost uplatnění
odečtu úroků z hypotečního úvěru.
[7] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost z důvodů, které podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[8] Stěžovatelka předně namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku,
která je způsobena nevypořádáním její žalobní argumentace krajským soudem. V žalobě tvrdila,
že předložením listin uvedených v §38l zákona o daních z příjmů unesla své důkazní
břemeno a že výzvou vydanou správcem daně na ni zpět důkazní břemeno nepřešlo. Výzva
totiž byla příliš obecná a pochybnosti správce daně nebyly doloženy důkazními prostředky,
a proto nemohly zpochybnit důkazní prostředky předložené stěžovatelkou. Podle její žalobní
námitky byl správce daně (potažmo žalovaný) tím, kdo neunesl důkazní břemeno plynoucí
mu z §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. V žalobě dále namítala, že bance předložila doklady
prokazující oprávněnost čerpání úvěrových prostředků. V opačném případě by jí totiž banka
nevydala potvrzení o celkové výši úroků jako položce snižující základ daně dle §15 odst. 3
zákona o daních z příjmů. K uvedené žalobní argumentaci se však krajský soud nevyjádřil.
[9] Dále stěžovatelka považuje za nesprávný závěr krajského soudu a žalovaného,
že §38l zákona o daních z příjmů dopadá pouze na položky snižující základ daně uplatněné
v rámci ročního zúčtování daně u zaměstnavatele. Vzhledem k tomu, že výčet důkazních
prostředků nutných k prokázání nároku na snížení základu daně dle §15 odst. 3 zákona o daních
z příjmů obsahuje pouze §38l téhož zákona, je přesvědčena, že i na ni - jako osobu podávající
daňové přiznání samostatně - toto ustanovení dopadá. V opačném případě by bez jakéhokoli
přijatelného důvodu docházelo k nerovnému zacházení mezi osobami, které uplatňují nárok
na snížení daně u zaměstnavatele, a osobami, které podávají daňové přiznání samostatně.
[10] K otázce nerovného zacházení mezi daňovými subjekty stěžovatelka cituje pasáž
z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018, č. j. 6 Afs 399/2017 – 26: „Nelze navíc
přehlížet, že v důsledku přístupu zaujatého krajským soudem by bylo se dvěma skupinami daňových subjektů
zacházeno rozdílně, a to bez jakéhokoli přijatelného důvodu. Plátcům, jimž byla daň stanovena bez předchozího
zajištění, by povinnost zaplatit vyměřenou (doměřenou) daň včetně příslušenství vznikla až po právní moci
platebního výměru, tedy v době, kdy by již výše daňové povinnosti byla – alespoň v rámci konkrétního daňového
řízení – nezměnitelná. Na druhou stranu, pokud by správce daně vydal ještě před stanovením daně zajišťovací
příkaz, který je sám o sobě poměrně závažným zásahem do práv daňového subjektu, hrozil by nucený výkon
rozhodnutí ještě předtím, než by daňová povinnost byla s konečnou platností stanovena v odvolacím řízení.
To by však bylo porušením zásady rovného zacházení, neboť vydání či nevydání zajišťovacího příkazu před
samotným stanovením daňové povinnosti nelze v žádném případě považovat za kritérium, na jehož základě
by bylo možné k daňovým subjektům přistupovat rozdílně.“
[11] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s napadeným rozsudkem. Podle
něj není důvodná námitka, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný. Ke zbylé kasační
argumentaci žalovaný uvádí, že stěžovatelka neprokázala, že finanční prostředky z doplňkové
části hypotečního úvěru byly použity na bytovou potřebu v souladu s §15 odst. 3 zákona
o daních z příjmů, tedy že mohla zaplacené úroky odečíst ze základu daně. Doklady předložené
bance ani potvrzení banky nebyly předmětem výzvy správce daně, a proto odkaz stěžovatelky
na tyto dokumenty není relevantní.
[12] Stejně tak není podle žalovaného pravdou, že pokud banka vystavila potvrzení o výši
zaplaceného úroku, je zřejmé, že stěžovatelka bance doložila veškeré doklady k prokázání použití
úvěru na bytovou potřebu. Banka není orgánem finanční správy a postupuje při poskytování
úvěru dle soukromoprávních předpisů. Navíc žalovaný připomíná, že hypoteční úvěr nemusí být
vázán na konkrétní účel, a že i smlouva stěžovatelky s bankou je formulována široce.
[13] Žalovaný nesouhlasí ani s argumentací stěžovatelky týkající se nerovného zacházení.
Je přesvědčen, že správce daně v případech neprokázání tvrzeného nároku na daňové zvýhodnění
postupuje vždy stejně. Připomíná také, že stěžovatelka neuvedla, odkud čerpá informaci,
že zaměstnavateli by doklady uvedené v §38l zákona o daních z příjmů stačily. Zaměstnavatel
v případě podpisu prohlášení k dani ze závislé činnosti vystupuje v pozici plátce daně, tedy
na vlastní majetkovou odpovědnost sráží a odvádí daň. Je tedy na něm, jaké doklady od svých
zaměstnanců k prokázání daňových výhod vyžaduje, přičemž podklady uvedené v §38l zákona
o daních z příjmů jsou povinné. V případě podání daňového přiznání však odpovědnost
za správnost údajů leží plně na stěžovatelce.
[14] Nejvyšší správní soud nejdříve hodnotil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou (§102, věta první
s. ř. s.), proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu 102 s. ř. s. přípustná
a stěžovatelka je řádně zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[15] Napadený rozsudek Nejvyšší správní soud přezkoumal v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
[16] Kasační stížnost je důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku, která je podle stěžovatelky způsobena nevypořádáním části její žalobní argumentace
krajským soudem (v podrobnostech odstavec [8] výše). Bylo by totiž předčasné zabývat se dalšími
kasačními námitkami, pokud by bylo napadené rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné.
[18] Nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů jsou zejména taková rozhodnutí, u nichž není
z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových i právních otázek
a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení (srovnej například rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52; všechna rozhodnutí
tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
[19] Nejvyšší správní soud ze soudního spisu ověřil, že žaloba obsahuje následující
námitky: (1) postup správce daně a žalovaného, kteří činí rozdíly mezi daňovými subjekty
podávajícími daňové přiznání prostřednictvím svého zaměstnavatele oproti subjektům,
kteří jej podávají samostatně, představuje neodůvodněné zvýhodnění jedné skupiny daňových
poplatníků; (2) z úvěrové smlouvy uzavřené mezi stěžovatelkou a bankou je patrné, že doplňková
část úvěru byla poskytnuta pro bytové potřeby, a proto závěr žalovaného, který tvrdí opak,
je nesprávný (k tomu v žalobě stěžovatelka cituje ustanovení smlouvy o úvěru ohledně účelu
doplňkové části úvěru); (3) stěžovatelka oprávněnost čerpání úvěrových prostředků prokázala
již bance, jelikož v opačném případě by jí banka nevydala potvrzení o celkové výši úroků jako
položce snižující základ daně dle §15 odst. 3 zákona o daních z příjmů, a (4) stěžovatelka
předložením zákonem požadovaných písemností unesla své důkazní břemeno, a proto bylo
na správci daně a žalovaném, aby tyto dokumenty zpochybnili. Správce daně však neuvedl žádné
relevantní pochybnosti, které by vyvrátily skutečnosti vyplývající z úvěrové smlouvy a potvrzení
vydaného bankou, přičemž žalovaný jeho postup aproboval.
[20] Napadený rozsudek vyjma jeho narativní části, citace relevantní právní úpravy
a judikatury, obsahuje pouze vypořádání námitky týkající se rozložení důkazního břemene
v daňovém řízení [sub (4) výše]. Krajský soud k této námitce uvedl, že výzva správce daně i přes
jistou obecnost odpovídala na otázku, jakou konkrétní okolnost nemá správce daně
za prokázanou, a obsahovala také informaci o tom, jakými důkazními prostředky může
stěžovatelka pochybnosti správce daně odstranit. Bylo proto na stěžovatelce (jako daňovém
subjektu), aby prokázala, že oprávněně snížila základ daně o odpočitatelnou položku. Této
povinnosti podle krajského soudu nedostála.
[21] Ke zbylým žalobním námitkám, které jsou shrnuty pod body (1) až (3) odstavce
[19] shora, se však krajský soud nevyjádřil, což představuje zásadní pochybení, které způsobuje
nezákonnost napadeného rozsudku. Opomenutí těchto žalobních námitek krajským soudem
je o to významnější, že tato tvrzení představovala základ žalobní argumentace. Stěžovatelka
jimi vyvracela závěr správce daně a žalovaného, že předložením písemností uvedených v odstavci
[1] tohoto rozsudku neunesla důkazní břemeno k prokázání svého nároku na snížení základu
daně o výši úroků z doplňkové části hypotečního úvěru. Jelikož právě tato otázka je podstatou
projednávaného případu, byl krajský soud povinen se těmito námitkami zabývat. Obecné tvrzení
krajského soudu, že stěžovatelka neprokázala, že oprávněně snížila základ daně o odpočitatelnou
položku, není dostatečnou odpovědí na její konkrétní žalobní tvrzení rekapitulovaná pod body
(1) až (3) výše.
[22] Na rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud dodává, že správce daně ve výzvě
naznačil svoje pochybnosti (tedy zda prostředky z doplňkové části úvěru byly použity
na financování některé z bytových potřeb definovaných v §15 odst. 3 zákona o daních z příjmů).
Nevysvětlil však, z jakého důvodu mu tyto pochybnosti vznikly a v čem konkrétně spočívají
(srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 5. 2016, č. j. 8 Afs 76/2015 – 58).
Ve výzvě je pouze uvedeno, že součástí spisového materiálu nejsou veškeré podklady prokazující
oprávněnost nároku na snížení základu daně. Správce daně však nerozvádí, proč stěžovatelkou
předložené podklady považuje za nedostatečné. Stejně tak z obecného požadavku správce daně,
aby stěžovatelka doložila „doklady prokazující účel čerpání části úvěru označenou jako doplňková část“ není
zřejmé, jaké doklady by pochybnosti správce daně odstranily. Z výše uvedených důvodů má
kasační soud (oproti krajskému soudu) za to, že výzva nebyla dostatečně určitá, aby umožnila
stěžovatelce odstranit pochybnosti správce daně. Proto jí ani nelze vytýkat, že nenavrhla
žádné další důkazy k prokázání oprávněnosti nároku na odečet zaplacených úroků
dle §15 odst. 3 zákona o daních z příjmů nad rámec listin, které již dříve přiložila k daňovému
přiznání.
[23] Co se týče kasační námitky ohledně aplikace §38l zákona o daních z příjmů
na projednávaný případ, Nejvyšší správní soud se zabýval tím, zda je možné vypořádat tuto
kasační námitku, pokud shledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným. Dospěl pak k závěru,
že vypořádání této námitky nic nebrání. Stěžovatelka v žalobě tvrdila, že i v případě, kdy podává
daňové přiznání samostatně, stačí k prokázání nároku na odečet daně předložit dokumenty podle
§38l zákona o daních z příjmů. Krajský soud jí oponoval s tím, že uvedené ustanovení se aplikuje
výlučně na doklady, které předkládají zaměstnanci svému zaměstnavateli jako plátci daně. Tato
argumentace není podle kasačního soudu udržitelná. Naopak je třeba dát za pravdu stěžovatelce,
že není možné bezdůvodně zvýhodnit jednu skupinu daňových poplatníků (zde zaměstnanců),
kterým by byl stanoven konkrétní rozsah předkládaných dokumentů, jimiž by prima facie doložili
vznik práva na uplatnění odpočtu úroků z hypotečního úvěru, oproti poplatníkům, kteří si sami
podávají daňové přiznání a přímo prokazují vznik uvedeného oprávnění správci daně. Do druhé
uvedené skupiny patří i stěžovatelka. Je sice pravdou, že čistě z gramatického úhlu pohledu
a za pomoci argumentu a rubrica zmíněné ustanovení vskutku míří především na daňové
poplatníky a rozsah dokladů poskytovaných zaměstnavateli - plátci daně. Tento ryze gramatický
výklad je však nutno korigovat použitím pravidla zákazu diskriminace mezi daňovými poplatníky,
kterým náleží rovná procesní práva (§6 odst. 1 daňového řádu).
[24] Kasační soud proto odchylně od závěru krajského soudu uvádí, že v případě stěžovatelky
postačovalo, aby oprávněnost nároku na odečet úroků z hypotečního úvěru doložila dokumenty,
které vyžaduje §38l zákona o daních z příjmů. To ovšem nevylučuje, pokud by i po předložení
těchto důkazů správci daně vznikly pochybnosti o oprávněnosti tohoto nároku,
aby konkrétními výhradami kvalifikovaně zpochybnil skutečnosti prokazované stěžovatelkou
a sdělil jí, jak je možné jeho pochybnosti odstranit (k přílišné obecnosti výzvy k odstranění
pochybností viz odstavec [22] výše).
[25] Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů zrušil rozhodnutí krajského soudu a věc
mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). V novém řízení je krajský soud vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.); přezkoumá tedy napadené
rozhodnutí na základě žalobních bodů, které mu stěžovatelka předložila k přezkumu
(viz odstavec [19] tohoto rozsudku) a se kterými se dosud dostatečně nevypořádal. Teprve
následně bude moci dospět k závěru, zdali je žaloba důvodná, či nikoli.
[26] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. září 2019
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu