ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.66.2020:32
sp. zn. 1 Afs 66/2020 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Ivo Pospíšila a Mgr. Vladimíra Doležala v právní věci žalobce: SANTAL spol. s r. o.,
se sídlem Jiráskova 738, Třeboň, zastoupen Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL.M., advokátem
se sídlem Italská 2581/67, Praha 2, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihočeský kraj,
se sídlem Mánesova 1803/1a, České Budějovice, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem
žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 7. 1. 2020, č. j. 51 A 20/2019 – 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je p ov in e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
6.353 Kč do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce,
advokáta Mgr. Bc. Jana Spáčila, LL.M.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem žalobce brojil proti daňové kontrole
daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období
roku 2015, neboť má za to, že daňovou kontrolu zahájil žalovaný dne 29. 5. 2019 po uplynutí
lhůty pro stanovení daně.
[2] Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) napadeným rozsudkem
určil, že zásah žalovaného spočívající v zahájení a vedení předmětné daňové kontroly
byl nezákonný, a zakázal žalovanému v daňové kontrole pokračovat. Vycházel ze skutečnosti,
že lhůta pro stanovení daně z příjmu fyzických osob vybíraných srážkou podle zvláštní sazby
daně za dané zdaňovací období dle §148 odst. 1 a §137 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu (dále jen „daňový řád“), začala běžet dne 1. 4. 2016. Prekluzivní lhůta tak uplynula
ke dni 1. 4. 2019, přičemž daňová kontrola byla zahájena až dne 29. 5. 2019.
[3] Dne 8. 3. 2019 sice vydal žalovaný výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení,
a to z důvodu údajného zneužití práva v souvislosti s vydáním dluhopisů a následnou výplatou
úroků z těchto dluhopisů. Tato výzva sama o sobě však k doměření daně nevedla, žalobce
na ni reagoval nesouhlasně a dodatečné daňové přiznání nepodal. Výzva tak nemohla způsobit
prodloužení prekluzivní lhůty ve smyslu §148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, podle něhož
se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím
dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k podání dodatečného daňového tvrzení nebo
oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření
daně. Daňová kontrola tudíž byla zahájena po uplynutí prekluzivní lhůty. Krajský soud vycházel
z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v obdobných věcech (rozsudky ze dne 30. 4. 2015, č. j.
2 Afs 1/2015 – 49, a ze dne 20. 5. 2015, č. j. 1 Afs 32/2015 – 28). Ani v jednom z těchto
rozhodnutí přitom Nejvyšší správní soud nepovažoval za rozhodnou aktivitu či naopak pasivitu
správce daně po vydání výzvy.
[4] Odkaz žalovaného na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, č. j.
1 Afs 300/2017 – 26, nepovažoval krajský soud za přiléhavý. V tehdejším případě správce daně
dostatečně specifikoval důvody výzvy, nicméně následně nepřistoupil k žádnému ze zákonem
předvídaných postupů (zahájení daňové kontroly, doměření pomocí pomůcek či postup
k odstranění pochybností). V nynějším případě ovšem po oznámení výzvy následovalo zahájení
daňové kontroly, přičemž jak sám žalovaný uvedl ve svém vyjádření, teprve v rámci této daňové
kontroly bylo nutno prokázat, že se žalobce dopustil zneužití práva. Z tohoto důvodu lze také
jen stěží v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného (kdy soud vychází
ze skutkového a právního stavu ke dni svého rozhodnutí) předjímat, že k doměření daně
skutečně dojde.
[5] Pouze na okraj krajský soud poznamenal, že k vydání výzvy v nynější věci přistoupil
žalovaný až 8 měsíců poté, co s žalobcem projednal zprávu o daňové kontrole za zdaňovací
období let 2013 a 2014. Již v této době musel mít žalovaný poznatky o důvodech výzvy
i pro nynější zdaňovací období.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[6] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností,
v níž zároveň požádal o přiznání odkladného účinku. Namítá, že krajský soud věc nesprávně
právně posoudil a nevzal v úvahu všechna související zákonná ustanovení. Stěžovatel předně
uvádí, že zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy, na základě nichž lze důvodně
předpokládat doměření daně, musí dát daňovému subjektu možnost jeho chybu napravit a vyzvat
jej k podání dodatečného daňového tvrzení. Krajský soud dále zcela pominul §145 odst. 1
daňového řádu, který, byť pojednává o řádném daňovém tvrzení, lze vztáhnout i na daňové
tvrzení dodatečné. Podle tohoto ustanovení nebylo-li podáno řádné daňové tvrzení, vyzve správce daně
daňový subjekt k jeho podání a stanoví náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě,
může správce daně vyměřit daň podle pomůcek nebo předpokládat, že daňový subjekt tvrdil v řádném daňovém
tvrzení daň ve výši 0 Kč. V daném případě tedy došlo k naplnění fikce daňového tvrzení dle tohoto
ustanovení. Stěžovatel dále považuje za zásadní závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 179/2014 – 30, podle něhož je vyjádření nesouhlasu
daňového subjektu s důvody výzvy dodatečným daňovým tvrzením v materiálním smyslu na daň
ve výši 0 Kč. Reakce žalobce ze dne 15. 4. 2019 na výzvu k podání dodatečného daňového
tvrzení je tedy takovým dodatečným daňovým tvrzením a prodlužuje lhůtu pro stanovení daně
o 1 rok.
[7] Žalobce deklaroval nesouhlas se změnou daňové povinnosti. Zákon v takovém případě
připouští odstranění přetrvávajících pochybností postupem k odstranění pochybností nebo
v rámci daňové kontroly. Jelikož v daném případě spočíval důvod výzvy v předpokládaném
zneužití práva (kdy důkazní břemeno leží na správci daně), je možné daň doměřit výhradně
na základě výsledků daňové kontroly.
[8] Stěžovatel nesouhlasí ani s výkladem krajského soudu, že výzva k podání dodatečného
daňového tvrzení nevedla (bezprostředně) k doměření daně. Výzvou k podání dodatečného
daňového tvrzení bylo zahájeno doměřovací řízení, které směřuje k doměření daně. Výklad
krajského soudu, že souvislost s doměřením daně dle §148 odst. 2 písm. a) daňového řádu
vylučuje jakékoliv další dokazování zákonem stanoveným způsobem, považuje stěžovatel
za nepřípustně restriktivní. Daňová kontrola nastupuje jako nástroj pro správné stanovení
daně v případě, kdy daňový subjekt tvrdil v dodatečném daňovém tvrzení daň ve výši 0 Kč,
a je s tímto tvrzením spojena.
[9] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že dle jejího obsahu si byl stěžovatel
dobře vědom úkonů, které je třeba ve věci učinit , avšak nepostupoval tak, aby tyto úkony
provedl před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Naopak nedůvodně spoléhal,
že oznámením výzvy na konci prekluzivní lhůty způsobí bez dalšího její prodloužení. Výklad
stěžovatele je v přímém rozporu s judikaturou, na níž odkazoval krajský soud, i s odbornou
literaturou. Z §148 odst. 2 písm. a) daňového řádu vyplývá, že výzva může vést k doměření
daně právě a pouze tehdy, pokud je daň doměřena na základě podaného dodatečného
daňového tvrzení nebo podle pomůcek. Pokud dojde k doměření na základě výsledků daňové
kontroly, rozhodná jsou pouze kontrolní zjištění získaná v rámci této kontroly a nikoliv
skutečnost, zda postupu správce daně předcházela výzva k podání daňového tvrzení.
[10] Žalobce dále uvádí, že §145 odst. 1 daňového řádu upravuje výlučně postup správce
daně při nepodání řádného daňového tvrzení a nelze ho analogicky aplikovat ve vztahu
k dodatečnému daňovému tvrzení, neboť tato situace je upravena výslovně v §145 odst. 2
daňového řádu. Fikci dodatečného daňového přiznání ve výši 0 Kč proto nelze v nynější věci
uplatnit. Z žalovaným citované judikatury Nejvyššího správního soudu pak vyplývá,
že negativní reakci daňového subjektu na výzvu je třeba posuzovat jako dodatečné daňové
přiznání pouze v materiálním smyslu, a to navíc pouze ve vztahu k možnosti správce daně
doměřit daň podle pomůcek, nikoliv v obecné rovině. Jiný závěr by byl zároveň v rozporu
s §141 odst. 4 daňového řádu, který připouští podat dodatečné daňové přiznání beze změny
daně pouze za situace, kdy se mění údaje daňovým subjektem dříve tvrzené. Jiný výklad
by byl také v rozporu se smyslem a účelem §148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, který
umožňuje správci daně prověřit změnu tvrzení poslední známé daně ze strany daňového
subjektu. Lhůtu ke stanovení daně není na místě prodlužovat, pokud daňový subjekt výši
daně nemění. V posuzované věci navíc bylo vyjádření žalobce k výzvě podáno až 15. 4. 2019,
tedy po lhůtě pro stanovení daně.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále je „s. ř. s.“), přípustná. Poté soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu
s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[12] V projednávané věci není pochyb o skutkovém stavu věci, spornou je právní otázka,
zda může správce daně v prodloužené lhůtě pro stanovení daně dle §148 odst. 2 písm. a)
daňového řádu zahájit v rozsahu důvodů pro vydání výzvy k podání dodatečného daňového
tvrzení (pokud daňový subjekt sdělí, že neshledal důvod poslední známou daň měnit) daňovou
kontrolu či nikoliv.
[13] Podle §148 odst. 2 písm. a) daňového řádu lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok,
pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k podání dodatečného
daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla
k doměření daně.
[14] Jak správně uvedl krajský soud, Nejvyšší správní soud se obdobným problémem
již v minulosti zabýval v rozsudku ze dne 30. 4. 2015, č. j. 2 Afs 1/2015 – 49, v němž posuzoval
situaci, kdy daňový subjekt v reakci na výzvu správci daně sdělil, že není důvod pro podání
dodatečného přiznání k dani. Správce daně poté zahájil daňovou kontrolu a vyměřil daň
na základě jejích výsledků. Nejvyšší správní soud v tomto případě konstatoval, že nebyla splněna
zákonná podmínka, aby výzva vedla k doměření daně, neboť daň byla doměřena na základě
daňové kontroly a nikoliv na základě výzvy. Výzva tudíž nemohla mít zákonem předpokládaný
účinek prodloužení lhůty o jeden rok. K zahájení daňové kontroly a vyměření daně teprve v takto
„prodloužené“ lhůtě proto došlo nezákonně po uplynutí prekluzivní lhůty ke stanovení
daně. Na tyto závěry navázal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 5. 2015, č. j.
1 Afs 32/2015 – 28, v němž uvedl, že jsou plně přenositelné i na řízení o žalobě na ochranu před
nezákonným zásahem v podobě daňové kontroly zahájené po uplynutí lhůty pro stanovení daně.
Lze tedy shrnout, že následně zahájená daňová kontrola nemá natolik bezprostřední vztah
k výzvě k podání dodatečného daňového tvrzení, aby byly splněny podmínky shora uvedeného
zákonného ustanovení („výzva vedla k doměření daně“). K prodloužení lhůty pro stanovení daně
o 1 rok proto v takovém případě nedochází.
[15] Tento výklad nebyl překonán ani rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017 – 26. V této věci totiž správce daně po vydání výzvy doměřil daň
dokazováním mimo daňovou kontrolu, aniž by daňovému subjektu umožnil v průběhu
dokazování uplatnit jeho procesní práva. Soud proto zavázal správce daně, aby v dalším řízení
stanovil daň pomůckami, popřípadě provedl dokazování v řádném procesu v rámci daňové
kontroly či postupu k odstranění pochybností. Soud se v této části rozsudku skutečnostmi
rozhodnými pro běh prekluzivní lhůty výslovně nezabýval. V žádném případě ovšem závěry
předchozí judikatury neodmítl, naopak z nich sám vycházel v bodě [17] rozsudku.
[16] Pro úplnost je možné doplnit, že po reakci daňového subjektu na výzvu správce daně
lze použít postupu k odstranění pochybností (§89 daňového řádu). Pokud je doměřena daň
na základě tohoto postupu, jsou účinky výzvy zachovány. Skutečnost, že v rámci doměřovacího
řízení proběhne postup k odstranění pochybností, nevylučuje návaznost rozhodnutí o stanovení
daně k výzvě podle §145 odst. 2 daňového řádu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 5. 2016, č. j. 2 Afs 22/2016 – 43). Lze učinit obecný závěr, že §148 odst. 2 písm. a)
daňového řádu předpokládá, že účinky výzvy na prodloužení lhůty pro stanovení daně nastávají
v případě, že mezi vydáním výzvy a doměřením daně existuje blízká věcná (a pravidelně i časová)
souvislost. Ta je dána, pokud je daň doměřena přímo v návaznosti na výzvu nebo následně
zahájený postup k odstranění pochybností ohledně stejných skutečností, které jsou vyjádřeny
ve výzvě, nikoliv již při doměření daně na základě výsledků daňové kontroly. Daňovou kontrolu
tudíž může správce daně zahájit pouze v původní lhůtě pro stanovení daně. Je tomu tak také
proto, že daňová kontrola již rozsahem oprávnění správce daně při jejím provádění může
relativně citelně daňový subjekt omezit. Daňový subjekt by tak mohl zároveň po nikoliv
zanedbatelnou dobu setrvat v nejistotě, zda daň bude doměřena a jakým způsobem se postup
správce daně projeví ve vztahu k prekluzivní lhůtě pro stanovení daně.
[17] Stěžovateli lze dát za pravdu, že pokud správce daně disponuje natolik silnými poznatky,
z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, je povinen vyzvat daňový subjekt
dle §145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení a nemůže rovnou
přistoupit k zahájení daňové kontroly. Výzva dle §145 odst. 2 daňového řádu je ovšem
operativním nástrojem, lhůta k podání dodatečného daňového tvrzení (případně vyjádření
nesouhlasu daňového subjektu s důvody změny poslední známé daně) je obvykle stanovována
v řádech dnů. Pakliže je výzva k podání dodatečného daňového tvrzení vydána až na samém
sklonku prekluzivní lhůty ke stanovení daně, skutečnost, že již nezbývá časový prostor k zahájení
daňové kontroly, je nutné připsat k tíži správce daně.
[18] Námitka stěžovatele, že krajský soud nepřihlédl k fikci daňového tvrzení ve výši 0 Kč
ve smyslu §145 odst. 1 daňového řádu, není důvodná. Podle tohoto ustanovení nebylo-li podáno
řádné daňové tvrzení, vyzve správce daně daňový subjekt k jeho podání a stanoví náhradní lhůtu. Nevyhoví-li
daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek nebo předpokládat,
že daňový subjekt tvrdil v řádném daňovém tvrzení daň ve výši 0 Kč. Jak správně podotýká žalobce,
v uvedeném ustanovení je upravena situace, kdy daňový subjekt nepodá řádné daňové tvrzení,
ač je k tomu povinen. Právní úprava dodatečného daňového tvrzení je komplexně upravena
v §141 daňového řádu (podání dodatečného daňového tvrzení zejména z iniciativy daňového
subjektu) a v §145 odst. 2 daňového řádu (výzva správce daně k podání dodatečného daňového
tvrzení). Není tedy na místě v takových případech použít analogicky ustanovení §145 odst. 1
daňového řádu. Stěžovatel tuto možnost připouští s odkazem na odbornou literaturu, žádný
konkrétní zdroj ovšem neuvádí.
[19] Stěžovatel dále argumentuje, že k prodloužení lhůty pro stanovení daně o 1 rok dochází
dle §148 odst. 2 písm. a) daňového řádu také v případě, že v rozhodné době došlo k podání
dodatečného daňového tvrzení. Judikatura Nejvyššího správního soudu v minulosti dovodila,
že reakci daňového subjektu, který v návaznosti na výzvu správci daně vyjádří nesouhlas
s důvody podání dodatečného daňového přiznání, lze vnímat jako dodatečné daňové přiznání
v materiálním smyslu na daň ve výši 0 Kč (srov. např. rozsudky ze dne 29. 5. 2015, č. j.
2 Afs 69/2015 – 32, ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 179/2014 – 30, ze dne 11. 8. 2015, č. j.
6 Afs 274/2014 – 31). Tato skutečnost by mohla svádět k výkladu, že takovou reakcí daňového
subjektu dochází k prodloužení lhůty pro stanovení daně bez ohledu na to, zda výzva správce
daně vedla k doměření daně. Tento výklad je ovšem dle Nejvyššího správního soudu nutné jako
nesprávný odmítnout. Smyslem a účelem dané právní normy je totiž prodloužit lhůtu
pro stanovení daně v případě, že daňový subjekt podá dodatečné daňové přiznání na daň ve výši
odlišné od poslední známé daně (tedy na daň vyšší nebo nižší) tak, aby měl správce daně
dostatečný prostor tvrzení daňového subjektu prověřit. Jen tehdy dochází k prodloužení lhůty
pro stanovení daně bez dalšího. Nelze akceptovat, aby k prodloužení lhůty sama o sobě vedla
jakákoliv reakce daňového subjektu na výzvu správce daně, bez ohledu na souvislost doměření
daně s důvody vydané výzvy. V takovém případě by byla omezující podmínka daného ustanovení
(„pokud výzva vedla k doměření daně“) vyprázdněna ve všech případech, kdy daňový subjekt
nezůstane zcela pasivní.
IV. Závěr a náklady řízení
[20] Vzhledem k tomu, že kasační stížnost není důvodná, Nejvyšší správní soud ji zamítl
podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s.
[21] Nejvyšší správní soud nerozhodoval o návrhu stěžovatele na přiznání odkladného účinku
kasační stížnosti, neboť přiznáním odkladného účinku se podle §73 odst. 3 s. ř. s. pozastavují
účinky napadeného rozhodnutí pouze do skončení řízení před soudem a soud po provedení
nezbytných procesních úkonů přistoupil k bezodkladnému projednání a rozhodnutí věci.
[22] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto mu právo na náhradu nákladů
nenáleží. Procesně úspěšnému žalobci se přiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 6.353 Kč. Tato částka představuje odměnu zástupce ve výši 3.100 Kč za jeden úkon
právní služby (vyjádření ke kasační stížnosti) dle §7 bod 5. ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) a §11
odst. 1 písm. d) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (dále jen „advokátní tarif“), za vyjádření
k návrhu na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti náleží odměna ve výši jedné poloviny
z 3.100 Kč, tj. 1.550 Kč [§7 bod 5. a §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu; srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2017, č. j. 10 As 336/2016 - 41], za hotové výdaje
zástupci náleží celkem 600 Kč dle §13 odst. 3 a 4 advokátního tarifu a za daň z přidané hodnoty
(po zaokrouhlení) částka ve výši 1.103 Kč. Soud nepřiznal zástupci odměnu za vyčíslený úkon
spočívající v poradě s klientem přesahující jednu hodinu, neboť jádrem sporu je posouzení právní
otázky ve věci, s níž byl zástupce z předchozího řízení dostatečně seznámen, a nejedná se tudíž
o účelně vynaložené náklady. Částku ve výši 6.353 Kč je stěžovatel povinen zaplatit žalobci
do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta Mgr. Bc. Jana Spáčila, LL.M.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. března 2020
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu