ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.363.2019:50
sp. zn. 10 Afs 363/2019 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna,
soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně:
JKP AGRO s. r. o., se sídlem Český Rudolec – Markvarec 1, zast. Mgr. Nikolou Jílkovou,
advokátkou se sídlem Drobného 324/72, Brno, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 5. 10. 2018, čj. 44060/18/5300-21444-711428, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. 9. 2019,
čj. 57 Af 14/2018-39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Platebním výměrem ze dne 29. 7. 2016 Finanční úřad pro Jihočeský kraj (správce daně)
vyměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období druhého čtvrtletí roku 2015 ve výši 7 249 Kč,
přestože žalobkyně v daňovém přiznání za toto zdaňovací období tvrdila nadměrný odpočet
ve výši 884 756 Kč. Žalobkyni neuznal nárok na odpočet DPH na vstupu z důvodu nákupu
technického zhodnocení jejího areálu (areál Markvarec) od společnosti PAS Natura s. r. o.
(do září 2015 firma PAS PLUS s. r. o.; dále v tomto textu jen „PAS Natura“). Rozhodnutím
ze dne 5. 10. 2018 žalovaný zamítl odvolání, jímž se žalobkyně bránila proti platebnímu výměru.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou krajský soud shora specifikovaným
rozsudkem zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[2] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
Je přesvědčena, že prokázala existenci technického zhodnocení, dále to, že jej realizovala
PAS Natura a že po skončení nájmu přešlo toto technické zhodnocení na stěžovatelku. Poslední
nájemní vztah byl fakticky ukončen až 20. 4. 2015. K tomuto dni mohla stěžovatelka začít
využívat technické zhodnocení a jde současně o okamžik uskutečnění zdanitelného plnění.
Na to navazuje různými výtkami, že v jejím případě vlastně byly jen přeúčtovány náklady,
které PAS Natura skutečně vynaložila na „technické zhodnocení“ nemovitostí v areálu
Markvarec.
[3] Krajský soud údajně rozšířil důvody pro odmítnutí nároku na odpočet DPH.
Dle stěžovatelky v rozsudku překročil jak důvody podané žaloby, tak vlastní posouzení správního
orgánu, aniž k tomu měl potřebné podklady. Neuznáním nároku na nadměrný odpočet DPH
z vypořádání technického zhodnocení majetku daňové orgány údajně narušily stěžovatelčino
legitimní očekávání. S odkazem na daňovou kontrolu, která v minulosti proběhla u PAS Natura,
stěžovatelka tvrdí, že daňové orgány rozdílně hodnotily jeden a týž důkazní prostředek. Narušena
prý byla i zásada neutrality DPH. K tomu stěžovatelka poukazuje na dílčí nedostatky odůvodnění
napadeného rozsudku. Nelíbí se jí ani způsob, jakým se daňové orgány a posléze také krajský
soud vypořádaly s její námitkou ohledně přenesení důkazního břemena. Konečně navrhuje,
aby NSS v této věci přerušil řízení a předložil Soudnímu dvoru Evropské unie předběžné otázky,
o nichž se domnívá, že jsou důležité pro vyřešení jejího případu.
[4] Žalovaný navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[5] Kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou.
Důvodnost kasační stížnosti NSS posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[6] Kasační stížnost není důvodná.
[7] Ze správních spisů vyplynulo, že stěžovatelka za zdaňovací období druhého čtvrtletí roku
2015 vykázala nadměrný odpočet DPH ve výši 884 756 Kč, a to zejména z titulu nákupu
technického zhodnocení jejího areálu od nájemkyně, společnosti PAS Natura. Poté, co správce
daně přezkoumal daňové přiznání, zahájil u stěžovatelky postup k odstranění pochybností.
S ohledem na velký rozsah prověřovaných skutečností správce daně ukončil dne 20. 10. 2015
postup k odstranění pochybností a zahájil daňovou kontrolu, kterou ukončil dne 27. 7. 2016.
Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uzavřel, že stěžovatelka nemohla uplatnit nárok
na odpočet daně ze zdanitelného plnění deklarovaného daňovým dokladem č. 170415
ze dne 20. 4. 2015, jehož předmětem je pořízení technického zhodnocení areálu Markvarec
od PAS Natura. Nárok uplatila v rozporu s §72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), neboť tvrzené zdanitelné plnění se nemohlo uskutečnit.
Správce daně poukázal na to, že účtované technické zhodnocení areálu, které obchodní
korporace PAS Natura měla pořizovat v období od července 2009 až do května 2011
a do užívání uvést dne 30. 6. 2014, nemůže být fakturováno. Dodavatelka PAS Natura
se dle předložených dokladů stala nájemkyní uvedeného areálu až dne 1. 1. 2015 (smlouva
o nájmu nebytových prostor ze dne 10. 12. 2014). Účtované technické zhodnocení tedy k tomuto
datu již muselo být součástí pronajaté nemovitosti, areálu Markvarec. Správce daně proto vydal
platební výměr, v němž namísto tvrzeného nadměrného odpočtu stěžovatelce vyměřil DPH
ve výši 7 249 Kč.
[8] Stěžovatelka se proti tomuto rozhodnutí odvolala. Vzhledem k námitkám nově
uplatněným v odvolání, které správce daně dříve nemohl posoudit, daňové orgány v rámci
odvolacího řízení doplnily dokazování. Se skutečnostmi zjištěnými v rámci odvolacího řízení
a nově pořízenými důkazy stěžovatelku seznámily písemností, která jí byla doručena dne
31. 8. 2018. Dle žalovaného stěžovatelka ani v odvolacím řízení neprokázala, že nárok na odpočet
daně na vstupu u zdanitelného plnění přijatého od dodavatelky PAS Natura uplatnila oprávněně.
Odvolání tedy žalovaný zamítl.
[9] NSS předesílá, že Ing. Karel Plucar, který původně vlastnil některé nemovitosti
v nynějším areálu Markvarec, vytvořil ne zcela přehledný systém smluvních vztahů,
v jejichž rámci došlo k jednotlivým modernizacím a rekonstrukcím v tomto areálu. Ing. Plucar
je od vzniku stěžovatelky v květnu 2009 jejím jediným jednatelem a do června 2019 byl jejím
jediným společníkem. V rozhodné době byl též jednatelem a společníkem společnosti
PAS Natura.
[10] Jde zejména o to, že Ing. Plucar získal dotaci ze Státního zemědělského intervenčního
fondu (SZIF) k rekonstrukci objektu dílny a dále též skladu sena a slámy, které vlastnila
stěžovatelka; rekonstrukce měla proběhnout v letech 2010 až 2012 (oznámení o záměru v území
k vydání územního souhlasu ze dne 22. 2. 2010, s. 2). V tomtéž období měla mít areál Markvarec
za účelem parkování a skladování materiálu v nájmu i PAS Natura (celkem 7 smluv o nájmu
nebytových prostor, které byly uzavřeny na období od 1. 7. 2009 do 31. 12. 2015). Právě PAS
Natura pak dle stěžovatelky měla provést technické zhodnocení pronajatých nemovitostí ve výši
přes 4,2 mil. Kč bez DPH, které je předmětem tohoto sporu.
[11] Hned v úvodu rovněž nelze opomenout, že v nápadně podobné věci se na NSS obrátil
již zmiňovaný Ing. Plucar, a to jako fyzická osoba podnikající. V rozsudku ze dne 18. 7. 2019,
čj. 1 Afs 44/2019-41, NSS také řešil prokázání technického zhodnocení nájemcem PAS Natura,
tehdy se ovšem jednalo o nákup technického zhodnocení kanceláře Valtínov a garáže
ve stejnojmenném areálu, který vlastnil Ing. Plucar. NSS dospěl k závěru, že stěžovatel
Ing. Plucar mj. neprokázal, že v době realizace technického zhodnocení sporné nemovitosti
skutečně pronajímal společnosti PAS Natura. Jakkoliv se jedná o odlišný případ, který přímo
nesouvisí s nyní projednávanou věcí, rozsudek 1 Afs 44/2019 nabízí návodné indicie o tom,
jak vypadal obchodní vzorec mezi subjekty, jež propojovala právě osoba Ing. Plucara.
[12] Na tomto místě dlužno připomenout, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, ale také povinnost toto tvrzení doložit, tedy i břemeno důkazní, což vyplývá z §92 odst.
3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, dle něhož daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení (obdobně i body 12 a násl. rozhodnutí
žalovaného).
[13] Daňový subjekt musí při uplatnění nároku na odpočet DPH tvrdit, že přijal zdanitelné
plnění a že jej následně použil výhradně pro uskutečňování své ekonomické činnosti (§72 odst. 1
zákona o DPH). Prokazování nároku na odpočet daně je záležitostí dokladovou, což vyplývá
z §73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, dle něhož musí plátce pro uplatnění nároku na odpočet
mít daňový doklad (např. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63, věc SVODIDLA;
ze dne 25. 9. 2014, čj. 9 Afs 57/2013-37, bod 27, a mnoho dalších).
[14] Vždy je třeba respektovat soulad skutečného (zjištěného) stavu věci se stavem formálně
právním. Ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání
nároku na odpočet DPH, zejména pokud správci daně vzniknou pochybnosti, že k uskutečnění
zdanitelného plnění došlo skutečně tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další
zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Rozhodující je fakticita deklarovaného plnění, nikoliv to,
že daňový subjekt předložil daňový doklad vystavený plátcem [srov. podobně např. již nález ÚS
ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131)].
[15] V posuzovaném případě stěžovatelka dle daňových orgánů neprokázala kdy,
kdo a v jakém rozsahu deklarované práce provedl, respektive neprokázala, zda deklarované dílčí
plnění týkající se technického zhodnocení bylo provedeno právě pro PAS Natura, a na základě
jakého vztahu se stěžovatelkou bylo toto technické zhodnocení stěžovatelce dodáno. NSS níže
upřesní, že pro konečné vyřešení této věci je podstatná zejména otázka, na základě jakého vztahu
měla PAS Natura dodat deklarovaná plnění stěžovatelce.
Procesní vývoj a proměny skutkových tvrzení stěžovatelky
[16] Dle NSS správce daně nepochybil, pokud vyzval stěžovatelku k odstranění pochybností
ohledně tvrzeného nároku na odpočet DPH na vstupu z titulu nákupu technického zhodnocení
jejího majetku. Prvotní pochybnosti stěžovatelka nevyvrátila tím, že předložila daňový doklad
č. 170415 ze dne 20. 4. 2015, kterým Pas Natura (tehdy PAS Plus) fakturovala stěžovatelce
prodej technického zhodnocení areálu Markvarec ve výši přes 4,2 mil. Kč bez DPH.
Nevyvrátila je ani tím, že předložila smlouvu o nájmu nebytových prostor ze dne 10. 12. 2014,
dle níž stěžovatelka přenechala společnosti PAS Natura areál Markvarec k využití na parkování
a skladování materiálu, a to na období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, či dohodu o ukončení této
nájemní smlouvy a vypořádání technického zhodnocení ze dne 20. 4. 2015, dle níž měla
stěžovatelka zaplatit PAS Natura přes 4,2 mil. Kč bez DPH (jak nájemní smlouvu, tak dohodu
podepsal za stěžovatelku i za PAS Natura jejich „společný“ jednatel Ing. Plucar). Stěžovatelka
dále předložila správci daně záznam PAS Natura z účtu nedokončeného dlouhodobého
hmotného majetku č. 04203, dle něhož v období od června 2009 až do května 2011 pořizovala
PAS Natura sporný majetek, a to v souhrnné výši, která dle ní odpovídá částce deklarovaného
technického zhodnocení. NSS kvituje zjištění správce daně v této procesní fázi, a to,
že pokud nějaké technické zhodnocení majetku stěžovatelky skutečně vzniklo (což nebylo najisto
prokázáno), tak jistě nevzniklo v průběhu roku 2015; PAS Natura si totiž od ledna do dubna
2015 pronajímala nemovitosti již dříve zhodnocené, a tak nemohlo ke dni 20. 4. 2015 dojít
k uskutečnění zdanitelného plnění vypořádáním sporného technického zhodnocení (zpráva
o daňové kontrole ze dne 27. 7. 2016).
[17] Jednoduše řečeno, PAS Natura nemohla v rámci nájemního vztahu realizovaného v roce
2015 fakturovat stěžovatelce technické zhodnocení jejích nemovitostí, které – jak dokládala sama
stěžovatelka – vzniklo nejspíš v letech 2009 až 2011.
[18] V návaznosti na nová tvrzení v odvolání proti platebnímu výměru daňové orgány v této
věci doplnily dokazování. Stěžovatelka v odvolání doručeném správci daně dne 30. 9. 2016 nově
uvedla, že nájemní vztah mezi stěžovatelkou a PAS Natura trval nepřetržitě od 1. 7. 2009
až do 20. 4. 2015, kdy bylo technické zhodnocení předáno stěžovatelce. Dle ní právě
dne 20. 4. 2015 se mělo uskutečnit zdanitelné plnění. K tomu stěžovatelka doložila dalších
6 téměř identických (každoročně prolongovaných) smluv o nájmu areálu Markvarec,
dle nichž PAS Natura mohla areál využívat k parkování a skladování materiálu od 1. 7. 2009
až do 31. 12. 2014 (první z řady nájemních smluv byla uzavřena dne 29. 6. 2009), a dále protokol
o předání nemovitosti ze dne 20. 4. 2015, dle něhož stěžovatelka nemovitosti prodává ve stavu
po provedených úpravách v zůstatkové hodnotě, která odpovídá výši tvrzeného technického
zhodnocení (všechny smlouvy i protokol za obě strany pravděpodobně podepisovala tatáž osoba;
jsou totiž opatřeny téměř identickým podpisem). Daňové orgány dále ověřovaly jednotlivé
položky technického zhodnocení, které PAS Natura fakturovali její dodavatelé. Poznatky,
které zjistily ohledně těchto plnění, pak srovnávaly s údaji zjištěnými z katastru nemovitostí,
a to i s ohledem na změny v počtu jednotlivých nemovitostí umístěných v areálu Markvarec
a změny v jejich vlastnictví (např. průběh řízení o vkladu vlastnického práva k areálu Markvarec
do katastru nemovitostí a následný vznik listu vlastnictví č. 244 ke dni 30. 6. 2009). Dále je
srovnaly s údaji, které zjistily od SZIF [Ing. Plucar jako fyzická osoba podnikající čerpal dotace
k rekonstrukci seníku (dotace přiznána ve výši přes 2,2 mil. Kč) a opravárenských dílen (dotace
přiznána ve výši přes 6,1 mil. Kč)] a také s poznatky z listin, které poskytl Městský úřad Dačice
(dokumentace stavby Skladu sena a slámy, další dokumenty vztahující se ke stavebnímu řízení,
kolaudační souhlas a také zápis o předání stavebních prací zhotovitelem REKON INSTA
objednateli Ing. Plucarovi za cenu přes 6,1 mil. Kč bez DPH).
[19] Dne 12. 11. 2017 stěžovatelka v doplnění odvolání opět změnila předcházející tvrzení:
nově mj. uvedla, že na základě faktury ze dne 20. 4. 2015 nebylo fakticky nakoupeno technické
zhodnocení, ale byly pouze přeúčtovány částky, které PAS Natura zaplatila za stěžovatelku.
Popřela tedy původní tvrzení, že subdodavateli poskytnutá plnění byla technickým zhodnocením,
jakkoli stěžovatelka i PAS Natura o těchto plněních takto účtovaly. O technické zhodnocení
se prý nemělo jednat, jelikož práce nebyly dokončeny a stavba nebyla zkolaudována.
Dle stěžovatelky není podstatné, co je uvedeno v textu faktury. Pro správné zjištění a stanovení
daně je dle ní rozhodující skutečný stav. Dále vysvětlovala rozdíl ve výši téměř 640 tis. Kč,
a to mezi přeúčtovanými náklady a částkou uvedenou na faktuře ze dne 20. 4. 2015. Dodavatelka
PAS Natura prý omylem fakturovala nižší částku, neboť vycházela z hodnot faktur snížených
o zálohy, které jí stěžovatelka již zaplatila.
[20] Listinou ze dne 30. 8. 2018 žalovaný v rámci odvolacího řízení seznámil stěžovatelku
se zjištěnými skutečnostmi a vyzval ji k vyjádření. Žalovaný vyjádřil pochybnosti
o důvěryhodnosti předložených nájemních smluv a protokolu o předání nemovitosti ze dne
20. 4. 2015. Současně upozornil na skutečnost, že Ing. Plucar jako fyzická osoba podnikající
čerpal dotace k přestavbě dílen a seníku v areálu stěžovatelky. V žádosti o dotaci přitom uvedl,
že nemovitosti užívá jako nájemce; vlastnictví nebo nájem nemovitosti totiž bylo podmínkou
přidělení dotace. To dle žalovaného podtrhuje jeho závěr, že uvedené nemovitosti (zapsané
na listu vlastnictví č. 244) nemohly být současně pronajaty i společnosti PAS Natura.
[21] Stěžovatelka se dne 19. 9. 2018 vyjádřila (totožné podání, nadepsané jako doplnění
odvolání, pak žalovanému došlo dne 20. 9. 2018). Vzhledem k jejímu poslednímu tvrzení o tom,
že PAS Natura jí pouze přeúčtovala náklady, které ovšem nesla stěžovatelka, označila zjištění
žalovaného za bezpředmětná. Stejně tak považovala za bezvýznamnou otázku, zda ve sporné
době existoval či neexistoval nájemní vztah mezi stěžovatelkou a PAS Natura. Dle ní je podstatná
jen faktická realizace ekonomických činností, které byly stěžovatelce následně přeúčtovány.
[22] NSS se v hodnocení výše uvedených skutečností a variabilních tvrzení stěžovatelky
shoduje s daňovými orgány. Argumenty, které stěžovatelka snesla v kasační stížnosti,
dílem kopírují její předchozí tvrzení, dílem se snaží relativizovat zjištění správce daně.
Bezúspěšně. Hned v úvodu kasační stížnosti stěžovatelka navozuje dojem, že jí daňové orgány
odňaly celý nárok na odpočet DPH, jakkoli nezpochybňují realizaci části zdanitelných plnění.
Dle stěžovatelky se to navíc stalo v situaci, kdy správce daně nezpochybnil fakticitu stejných
plnění u její dodavatelky PAS Natura.
[23] Jádrem tohoto sporu je však odlišná otázka. Stěžovatelka v daňovém řízení postupně
představila několik variant, jak k tvrzeným zdanitelným plněním mohlo dojít. Daňové orgány
se pečlivě vypořádaly s každým z těchto vzájemně těžko slučitelných skutkových dějů. Stejně
tak krajský soud důsledně popřel celou sérii stěžovatelčiných proměňujících se konstrukcí.
A to navzdory tomu, že stěžovatelka správní orgány i soud doslova zavalila nejrůznějšími
argumenty, jimiž usilovala o přiznání nároku na nadměrný odpočet DPH.
Nájem a nákup technického zhodnocení, nebo pouhé přeúčtování dílčích plnění
[24] NSS se nejdříve vyjádří k otázce nájemního vztahu mezi stěžovatelkou a PAS Natura.
Prvotní pochybnosti o fakticitě nájemního vztahu rozvířila sama stěžovatelka, jelikož dne
27. 10. 2015 správci daně místo nájemní smlouvy mezi stěžovatelkou (pronajímatelka)
a PAS Natura (nájemkyně) předložila jinou nájemní smlouvu ze dne 10. 12. 2014,
ovšem s totožným obsahem a zejména předmětem nájmu, a to mezi Ing. Plucarem jako fyzickou
osobou podnikající (pronajímatel) a stěžovatelkou (nájemkyně); stěžovatelka přitom již tehdy
areál Markvarec sama vlastnila. Až u jednání dne 19. 11. 2015 stěžovatelka sdělila, že tuto
smlouvu předložila omylem, a správci daně dodala „správnou“ smlouvu mezi stěžovatelkou
a PAS Natura ze dne 10. 12. 2014. Téhož dne u ústního jednání také prohlásila, že „jsou předloženy
všechny smlouvy uzavřené s obchodní společností PAS PLUS s.r.o., žádné dodatky neexistují“. Jakmile
správce daně uzavřel, že k technickému zhodnocení (uskutečnění dílčích plnění „subdodavatelů“,
z nichž je složeno technické zhodnocení) nemohlo dojít v období, na které byla uzavřena nájemní
smlouva ze dne 10. 12. 2014 (tato dílčí plnění předcházela období nájmu o několik zdaňovacích
období), stěžovatelka zcela pragmaticky předložila další obdobné nájemní smlouvy, které měly
podepřít její nové tvrzení, že nájemní vztah mezi stěžovatelkou (pronajímatelka) a PAS Natura
(nájemkyně) trval již od 1. 7. 2009. O tom se během daňové kontroly před správcem daně vůbec
nezmínila. Na důvěryhodnosti nově předložených smluv nepřidává ani to, že jsou vždy opatřeny
stejným podpisem jak na straně pronajímatelky, tak na straně nájemkyně (NSS připomíná,
že Ing. Plucar působil jako jednatel jedné i druhé korporace), ani to, že sjednaná cena nájmu
se po dobu téměř 6 let nezměnila, jakkoli v mezidobí došlo k výstavbě, rekonstrukci či demolici
některých staveb ve sporném areálu.
[25] Stěžovatelka nemůže uspět ani s námitkou vůči závěru, který je uveden v bodě 38
napadeného rozsudku: pokud Ing. Plucar čerpal dotace k rekonstrukci nemovitostí v areálu
Markvarec, stěžovatelka správně neměla tento areál pronajmout dalšímu subjektu (PAS Natura)
v době, kdy takový nájem zapovídaly dohody o poskytnutí dotace. Je sice pravda, že ani jedna
z dohod o poskytnutí dotace z Programu rozvoje venkova ze dne 14. 9. 2010 výslovně
nezapovídá nájem některých částí areálu Markvarec. Kromě opravárenských dílen a skladu sena
a slámy ve sporné době tedy mohly – v teoretické rovině – být další části, resp. nemovitosti
sporného areálu, pronajaty jiné osobě než Ing. Plucarovi (srov. čl. VIII.7. obou cit. dohod).
Avšak z velmi obecné identifikace předmětu nájmu v nájemní smlouvě mezi stěžovatelkou
a PAS Natura ze dne 10. 12. 2014 (i v předcházejících smlouvách) plyne, že stěžovatelka
přenechala PAS Natura i ty nemovitosti, které musel v dané době z důvodu čerpání dotací mít
pronajaty Ing. Plucar jako fyzická osoba podnikající. Dle smlouvy totiž stěžovatelka přenechala
PAS Natura celý areál Markvarec, zapsaný na listu vlastnictví č. 244, k využití na parkování
a skladování materiálu. Proto není nesmyslný závěr krajského soudu, že stěžovatelka správně
neměla pronajímat celý areál Markvarec v době, kdy měl za účelem čerpání dotací mít minimálně
jeho část pronajatou Ing. Plucar jako fyzická osoba podnikající (mj. bod 38 napadeného
rozsudku). Pozdější tvrzení, že v areálu se nachází více staveb a každý ze samostatných subjektů
zajišťoval úpravu budov v takovém rozsahu, aby si úpravy a nájmy navzájem nekonkurovaly,
se jeví jako účelové (k tomu podrobněji bod [38] níže).
[26] Hypotéza vzniku a trvání nájmu areálu Markvarec již od 1. 7. 2009 konečně
padá i na tom, že již v chronologicky první z předložených nájemních smluv, která měla být
uzavřena dne 29. 6. 2009, smluvní strany identifikovaly předmět nájmu jako areál Markvarec
v k. ú. Markvarec, zapsaný na listu vlastnictví č. 244, jakkoli tento list vlastnictví dle údajů
zjištěných z katastru nemovitostí vznikl až dne 13. 7. 2009. Nedůvodná je námitka, že krajský
soud nově uvedl, že první z nájemních smluv byla vyhotovena dodatečně a antedatována. Tento
závěr krajského soudu (bod 37 napadeného rozsudku) koresponduje s bodem 40 napadeného
rozhodnutí. Krajský soud v tomto směru neuvedl nic nového, pouze zopakoval již jednou
vyslovené, že s ohledem na celou řadu pochybností nelze předložené listiny považovat
za důvěryhodné důkazy, které by mohly prokázat oprávněné uplatnění odpočtu daně.
Antedatování první z nájemních smluv nevylučuje, že nájemní vztah mezi stěžovatelkou a PAS
Natura někdy v pozdějším období skutečně existoval, zásadně však nabourává věrohodnost
tvrzení, která stěžovatelka nebyla schopna prokázat ani jiným způsobem
(srov. §73 odst. 5 zákona o DPH).
[27] NSS souhlasí se stěžovatelkou, že nájemní vztah není výslovně uveden jako zákonná
podmínka pro vznik nároku na odpočet DPH. Pokud ovšem stěžovatelka (minimálně v prvních
dvou variantách svého tvrzení; body [16] a [18] shora) měla za to, že nárok na odpočet jí vznikl
z důvodu nákupu technického zhodnocení areálu Markvarec, pak jednou ze základních otázek je,
jak, resp. na základě čeho, došlo k technickému zhodnocení. Hmotněprávní podmínky pro vznik
nároku na odpočet DPH (§72 zákona o DPH) sice výslovně nejmenují nájemní vztah jako
podmínku pro vznik nároku. Avšak vzhledem k tomu, že §72 zákona o DPH zakotvuje obecná
pravidla ve vztahu ke zdanitelným plněním všech možných druhů, nelze předpokládat,
že by konkrétně upravoval další nutnou podmínku ve vztahu k uplatnění nároku z titulu nákupu
technického zhodnocení majetku od nájemce. Soud zdůrazňuje, že již v rozsudku ze dne
22. 9. 2010, čj. 1 Afs 70/2010-57, č. 2212/2011 Sb. NSS, věc PRVNÍ MOSTECKÁ, bod 26,
vyslovil, že i při posuzování odpočtů DPH je třeba vycházet z charakteristiky technického
zhodnocení podané v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, konkrétně z §33
(též srov. již rozsudek ze dne 28. 11. 2008, čj. 2 Afs 111/2008-52). Podle §33 odst. 4 právě
cit. zákona jsou technickým zhodnocením také výdaje na dokončené nástavby, přístavby
a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud je hradí nájemce na cizím hmotném
majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části,
a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.
[28] Pokud tedy stěžovatelka chtěla uplatnit nárok na odpočet DPH z důvodu nákupu
technického zhodnocení, musela nejen prokázat obecné hmotněprávní podmínky pro vznik
nároku dle §72 zákona o DPH, ale také, že k technickému zhodnocení došlo uvnitř nájemního
vztahu. Jinak by se nemohlo jednat o tvrzené technické zhodnocení (podobně již v bodu [11]
shora cit. rozsudek 1 Afs 44/2019, bod 23) a tedy by – ve vztahu k tomuto specifickému tvrzení
– nebyly splněny hmotněprávní podmínky dle §72 zákona o DPH. Proto, pokud stěžovatelka
zamýšlela uplatnit odpočet z důvodu nákupu technického zhodnocení od PAS Natura, musela
zároveň věrohodně prokázat trvání nájemního vztahu v době, kdy byly realizovány dílčí práce,
z nichž se skládá sporné technické zhodnocení. Jen tak by nastalo kýžené souznění mezi
skutečným a formálně právním stavem (body [12] a násl. shora). Nutno dodat, že ve vztahu
k tvrzenému technickému zhodnocení stěžovatelka nepředložila ani žádný důkaz,
z něhož by bylo možné zjistit, zda PAS Natura vlastně měla oprávnění areál Markvarec jakkoli
„technicky zhodnocovat“ (viz trefně bod 55 napadeného rozhodnutí). Správně by se mělo jednat
o souhlas vlastníka s tím, že nájemce provede změny na pronajaté věci dle tehdy účinného §667
zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku; nyní §2220 zákona č. 89/2012 Sb., občanský
zákoník (srov. již cit. rozsudek 1 Afs 70/2010, PRVNÍ MOSTECKÁ, bod 30).
[29] Stěžovatelka trvání nájmu neprokázala (body [24] až [26] shora), a tedy je z pohledu
skutkové varianty, dle níž měla odkoupit technické zhodnocení, bezvýznamné, zda subdodavatelé
skutečně dodali práce v areálu Markvarec.
[30] Skutečné dodání prací subdodavateli by mohlo být důležité, jen pokud by se jako pravdivý
ukázal jiný stěžovatelkou prezentovaný skutkový děj, a to pokud by PAS Natura (např. nezávisle
na nájemním vztahu) za stěžovatelku pouze hradila plnění od subdodavatelů, a tato plnění
později přeúčtovala (bod [32] níže). Pokud by mezi PAS Natura a stěžovatelkou skutečně byly
pouze přeúčtovány částky, které PAS Natura hradila za stěžovatelku (šlo by tak o standardní
dodavatelsko-odběratelský vztah), na rozdíl od prvních dvou variant stěžovatelkou tvrzeného
skutkového děje (nájem a následný nákup technického zhodnocení) by v případě této třetí
varianty nebyla naopak důležitá ani existence nájemního vztahu. Zboží či služby,
které dle původních tvrzení měly zakládat „technické zhodnocení“, by nebyly technickým
zhodnocením, ale PAS Natura je mohla stěžovatelce „dodat“ i bez toho, že by již v roce 2009
měly uzavřenou nájemní smlouvu.
[31] Daňové orgány pečlivě vysvětlily, že tvrzení o nákupu technického zhodnocení, na straně
jedné, a na straně druhé, o pouhém přeúčtování zaplacených částek, nejsou slučitelná (bod 60
napadeného rozhodnutí). Buď jde o nárok na odpočet DPH z titulu nákupu technického
zhodnocení, nebo o přeúčtování služeb zprostředkovaných subdodavateli. Tyto dva způsoby
účtování nelze kombinovat. NSS s tím plně souhlasí.
[32] V tomto případě daňové orgány detailně zkoumaly jednotlivé daňové doklady
subdodavatelů, na jejichž základě PAS Natura posléze vydala spornou fakturu ze dne 20. 4. 2015,
č. 170415. Navzdory tvrzení stěžovatelky tyto daňové doklady, vydané jednotlivými
subdodavateli, neobsahovaly žádné informace, které by vypovídaly o tom, že jde o plnění (právě)
pro stěžovatelku a že PAS Natura fakturované zboží či služby jen uhradila. Naopak na těchto
daňových dokladech je vždy jako odběratel vedena PAS Natura. Nic víc, nic míň. V této
souvislosti nelze odhlédnout ani od toho, že i PAS Natura na faktuře ze dne 20. 4. 2015,
č. 170415, jednoznačně uvedla, že fakturuje stěžovatelce „za prodej technického zhodnocení“ areálu
Markvarec, nikoliv, že se jedná o pouhé přeúčtování zaplacených částek. I dle NSS
je tedy stěžovatelčina konstrukce, že mezi PAS Natura a stěžovatelkou bylo jen přeúčtováno
plnění zaplacené PAS Natura, účelová. Stěžovatelka, jakmile zjistila, že není schopna věrohodně
prokázat trvání sporného nájemního vztahu v průběhu měsíců červenec 2009 až květen 2011,
kdy měly proběhnout sporné práce v jejím areálu, usilovala alespoň o to, aby dílčí prvky
„nakoupeného technického zhodnocení“ mohla odečíst od DPH jako nákup běžného zboží
či služeb. Ostatně, pokud by mělo jít o pouhé přeúčtování plateb, není ani jasné, proč PAS
Natura po celou dobu ve svém účetnictví evidovala jednotlivá dílčí plnění jako nedokončený
dlouhodobý majetek.
[33] Žalovaný zcela správně uvedl, že i pokud by PAS Natura skutečně jen přeúčtovávala
náklady, které zaplatila za stěžovatelku (ačkoliv nic tomu nenasvědčuje), a nešlo by tedy o nákup
technického zhodnocení, daňové orgány by stejně nemohly přiznat sporný nárok na odpočet
DPH. Dle §73 odst. 3 zákona o DPH totiž nelze uplatnit nárok na odpočet daně po uplynutí
lhůty tří let. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně počne běžet prvním dnem měsíce
následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Vzhledem
k tomu, že dílčí plnění v areálu Markvarec byla uskutečněna v období od 2. 7. 2009
do 27. 5. 2011, stěžovatelka jako čtvrtletní plátce DPH mohla a měla tato plnění od PAS Natura
nakupovat postupně, a to nejpozději v období, které končilo v intervalu 1. 10. 2012 (první
z dílčích plnění) a 1. 7. 2014 (poslední z dílčích plnění).
[34] Rozhodně není pravda, že by krajský soud nad rámec napadeného rozhodnutí a žalobních
námitek nepřípustně rozšířil důvody pro odmítnutí nároku na odpočet DPH.
Z bodu 50 napadeného rozsudku je zřejmé, že souhlasil se závěry žalovaného v bodu
60 napadeného rozhodnutí, které také převzal. To je ostatně patrné i z bezprostředně
následujícího bodu 51 odůvodnění napadeného rozsudku, v němž krajský soud popírá argument,
že PAS Natura vlastně jen hradila subdodavatelské faktury za stěžovatelku. Závěry žalovaného
jsou navíc bezezbytku trefné a nelze jim nic vytýkat (viz bod [33] shora).
[35] V této souvislosti NSS zdůrazňuje, že mezi stranami zjevně není sporné východisko,
podle kterého vlastník může začít využívat technické zhodnocení až po skončení nájmu
(srov. již cit. rozsudek 1 Afs 70/2010, PRVNÍ MOSTECKÁ, bod 30); o takovou situaci se ovšem
nejednalo, pokud stěžovatelka naposledy tvrdila, že mezi ní a PAS Natura byly pouze
přeúčtovány platby za jednotlivá plnění subdodavatelů.
Prokázání fakticity plnění od subdodavatelů
[36] Nutno připomenout, že jádrem sporu je vztah mezi stěžovatelkou a PAS Natura,
nikoliv vztah mezi PAS Natura a jejími (sub)dodavateli. NSS nesouhlasí se stěžovatelkou,
že krajský soud v návaznosti na napadené rozhodnutí vytvořil fakticky neunesitelné důkazní
břemeno. Toto břemeno „váží“ přesně tolik, kolik stěžovatelka měla unést v souvislosti se svým
tvrzením o odpočtu DPH (§92 daňového řádu; též obecně srov. body [12] a násl. shora). Není
ani pravda, že by daňové orgány zpochybnily všechny předložené důkazní prostředky,
nebo že by ignorovaly podklady doručené stavebním úřadem.
[37] Stěžovatelka tvrdí, že orgány daňové správy zcela popřely uskutečnění dílčích plnění
subdodavatelů vůči PAS Natura, která ve svém souhrnu měla zakládat technické zhodnocení
stěžovatelčina majetku. Tak tomu není. Správce daně i žalovaný – poté, co ve věci provedli
detailní dokazování – stěžovatelce sdělili závažné pochybnosti o tom, že k technickému
zhodnocení areálu Markvarec došlo tak, jak stěžovatelka deklarovala. Nezpochybnili tedy
provedení jakýchkoliv prací, ale realizaci účtovaného technického zhodnocení. Na základě
konkrétních skutečností vyjádřili opodstatněnou obavu, že k dílčím plněním nedošlo tak,
jak o nich bylo účtováno. V tomto případě tedy nejde o vykazování fiktivních plnění, jak
polemizuje stěžovatelka.
[38] Žalovaný zejména neuvěřil logice některých deklarovaných plnění, která ve svém souhrnu
měla zakládat tvrzené technické zhodnocení. Šlo např. o fakturu od M. V. za přípravné práce na
seníku, ačkoliv rekonstrukci pro Ing. Plucara, který vystupoval jako fyzická osoba podnikající,
prováděla společnost REKON INSTA. Obdobný nesoulad nastal u rekonstrukce dílen:
společnosti PAS Natura fakturoval P. M., jakkoli generální dodavatelkou stavby pro Ing. Plucara
byla STAVING Studená. Stěžovatelka sice s tímto názorem polemizuje, jelikož tvrdí, že se práce
dvou různých subdodavatelů pro dva různé nájemce (Ing. Plucar a PAS Natura) téže nemovitosti
nevylučovaly (např. pan V. prováděl bourací práce a přípravu pro založení stavby a REKON
INSTA pak vlastní založení stavby). Avšak toto tvrzení je v přímém rozporu s jiným jejím
tvrzením, a to, že v areálu Markvarec je více nemovitostí, jejichž užívání a rekonstrukci si různí
nájemci rozdělili tak, aby si navzájem nekonkurovali (s. 16 kasační stížnosti). Eventuální výslech
M. V. či P. M. k provedeným a fakturovaným pracím by na této nestandardní konstelaci
nájemních a dodavatelských vztahů nemohl nic změnit.
[39] Jako technické zhodnocení byly fakturovány i náklady na pořízení mnoha druhů pražců
v různých profilech, délkách a počtech (dodavatelkou byla korporace Impregnace Soběslav).
Daňové orgány neuvěřily tvrzení, že tolik druhů pražců bylo využito ke konstrukci podlahy,
a to navíc skladu, o němž zjistily, že již byl zbořen. Zásadní pochybnosti měly též o rozsahu
technického zhodnocení, které mělo být založeno na projektové dokumentaci k areálu
stěžovatelky. Stěžovatelka totiž projektovou dokumentaci nepředložila; při místním šetření dne
19. 12. 2016 předložila jen několik málo listů studie areálu zpracovaných dodavatelkou Ateliér
DOLMEN v září 2009, z níž navíc nebylo možné zjistit, pro jaký subjekt byla tato dokumentace
vlastně zpracována. Malý rozsah předložených listin u daňových orgánů vyvolal oprávněné
pochybnosti o tom, zda skutečné náklady na pořízení projektové dokumentace, kterou měla
pro stěžovatelku pořídit PAS Natura, dosáhly deklarované výše přes 2,7 mil. Kč. Stěžovatelka
tyto pochybnosti nevyvrátila, jakkoli k tomu měla možnost. Ani Ing. arch. Jiřík, jednatel
společnosti STUDIO DOLMEN, který přislíbil, že podklady daňovým orgánům předloží,
tak neučinil.
[40] V této souvislosti lze se stěžovatelkou souhlasit, že bod 41 napadeného rozsudku není
zcela srozumitelný. Krajský soud v předposlední větě tohoto bodu vyslovil, že správce daně
při výslechu svědka Ing. arch. Jiříka neměl žádné přehnané požadavky, aby pak v poslední větě
doplnil, že dotazy správce daně na detaily ohledně jednotlivých faktur nelze považovat „za úměrný
požadavek“. NSS nepochybuje o tom, že úvahu v poslední větě bodu 41 krajský soud mínil jinak,
zcela opačně. Dle NSS jde o prostý přepis, zjevnou chybu, jelikož krajský soud měl na mysli,
že dotazy na podrobnosti ohledně jednotlivých fakturací nebyly neúměrné. Jedině takový výklad
souzní s ostatními úvahami krajského soudu a také plynule navazuje na následující bod 42
napadeného rozsudku. NSS si v této souvislosti nemohl nevšimnout provokativního srovnávání
pozice nynějšího svědka v daňovém řízení se situací, v níž je na spisové značky 6 let starých
případů dotazován soudce zpravodaj. Při srovnávání je ovšem třeba zohlednit, že Ing. arch. Jiřík
měl prostor na přípravu své výpovědi. Věděl, k jaké otázce směřuje dokazování, daňové doklady
i obsah údajně dodané projektové dokumentace si mohl nastudovat před tím, než jej správce
vyslýchal. Jeho výslech tedy vůbec nelze srovnávat se situací soudce, jemuž tazatel zcela nečekaně
vyjmenuje spisové značky již 6 let vyřešených případů, a bude se dotazovat na podrobnosti.
Odpovědný svědek se na výslech připraví. Stěžovatelka tedy takříkajíc srovnává „hrušky s jablky“.
To, že svědek nedokázal adekvátně reagovat na podrobnější dotazy správce daně, nejde
k tíži daňových orgánů.
[41] Z výše uvedených důvodů proto není důvodná ani námitka, že dílčí plnění
od subdodavatelů skutečně „sedí“ s částkou, kterou PAS Natura stěžovatelce fakturovala jako
technické zhodnocení (doklad ze dne 20. 4. 2015, č. 170415). V této fázi řízení tedy bylo zcela
nadbytečné trasovat veškeré faktury subdodavatelů (skrze účetní sestavy) podle čísla, jména,
předmětu fakturace či celkové výše. Jelikož ani jedna ze stěžovatelčiných variant skutkového děje
se neprokázala, nebylo třeba hlouběji ověřovat, zda součet částek fakturovaných subdodavateli
snížený o zálohy (toto tvrzení stěžovatelka vnesla do řízení až později) odpovídá částce
fakturované za nákup technického zhodnocení na faktuře č. 170415. Ohledně těchto aspektů
sporu NSS plně odkazuje na zjištění daňových orgánů a závěry krajského soudu.
[42] Právě popsané skutečnosti nejsou izolovanými pochybnostmi, jež v tomto případě
odhalily daňové orgány. Vedle pochybností o povaze a trvání smluvního vztahu mezi
stěžovatelkou a PAS Natura jde o další skutkové střípky, které nešlo poskládat do smysluplné
mozaiky skutečností, jež by mohly vést k přiznání tvrzeného nároku na odpočet DPH.
Proto nemůže být podstatné, že jednotliví subdodavatelé byli kontaktní, že svá plnění ochotně
potvrdili, a ani to, že PAS Natura přiznala a odvedla DPH.
Legitimní očekávání
[43] Stěžovatelka dále namítá, že daňové orgány nepřípustně zasáhly do jejího legitimního
očekávání. Vzhledem k tomu, že správce daně v roce 2010 během daňové kontroly u PAS Natura
nezpochybnil sporný nájemní vztah k areálu Markvarec, doufala, že fakticitu plnění
od subdodavatelů nezpochybní ani nyní.
[44] NSS plně souhlasí se závěry krajského soudu (body 52 až 55 napadeného rozsudku).
Skutečnost, že PAS Natura ve svém účetnictví řádně vedla případy související s prováděnými
pracemi (a v průběhu daňové kontroly u této společnosti nebyla zjištěna pochybení), nemá žádný
vliv na závěr o tom, že stěžovatelka v posuzované věci neunesla vlastní důkazní břemeno.
V posuzované kauze nejde o žádnou ustálenou praxi (k tomu srov. usnesení rozšířeného senátu
ze dne 21. 7. 2009, c ˇj. 6 Ads 88/2006-132, č. 1915/2009 Sb. NSS, věc L'ORÉAL Česká republika,
body 80-81), ale toliko o přání stěžovatelky, že správce daně rozhodne v její prospěch. Jako
protizákonnou lze hodnotit libovůli spočívající v dvojím různém posouzení téže věci, ovšem
v otázce, kterou správce daně v konkrétních případech skutečně posuzoval. Neprověření
či pouhé přehlédnutí určité skutečnosti, a tedy neposouzení právního vztahu, nelze zaměňovat
s jeho aprobací správcem daně (viz takto rozsudky ze dne 2. 3. 2011, čj. 1 Afs 9/2011-199,
věc AGRA Deštná, bod 19, respektive ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, věc EURO
PRIM, č. 1572/2008 Sb. NSS, právní věta III). Na tom nic nemění ani stěžovatelkou naříkaná
„zvýšená“ ochrana legitimního očekávání dle směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně
z přidané hodnoty.
1
[45] Stěžovatelka ani netvrdí, že by se jí dostalo nějakého konkrétního ujištění ze strany
daňových orgánů (např. závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým
zhodnocením dle §33a zákona o DPH). Rozhodně u ní správce daně nevyvolal
podloženou naději, že „vše je v pořádku“ a „nárok na odpočet jí bude přiznán“. Není
tedy namístě odkaz na rozsudek Soudního dvora (sedmého senátu) ze dne 9. 7. 2015,
Salomie a Oltean, C-183/14,
2
bod 44, který se navíc zabýval zcela odlišnými otázkami.
Citované závěry nelze – ani při vší představivosti – vztáhnout na nynější případ.
[46] Stěžovatelce nepomohou ani jí citované rozsudky 2 Afs 24/2007, EURO PRIM,
již cit. v bodu [44], a ze dne 19. 11. 2019, čj. 1 Afs 148/2019-59, věc Binter. Rozsudek EURO
PRIM neprezentuje tak radikální právní názor, jak tvrdí stěžovatelka. Stěžovatelka totiž z textu
tohoto judikátu vytrhla pouze pasáž, která jí konvenuje (správce daně by neměl ignorovat
výsledky úzce souvisejícího řízení jiného daňového subjektu, je-li to předestřeno). Avšak vůbec
nezmínila, že v tomtéž rozsudku NSS vyslovil také, že správce daně – třeba vzhledem k procesní
aktivitě daňových subjektů – může při posuzování identického skutkového děje u dvou
spolupracujících subjektů dospět k diametrálně odlišným závěrům. Ve věci 1 Afs 148/2019,
Binter, bod 61 a 62, pak NSS tyto závěry jen převzal; nijak dále je nerozvíjel.
[47] Nutno upozornit, že otázka daňových povinností PAS Natura není předmětem tohoto
sporu; stejně tak nelze ze správního spisu v nynější věci rozpoznat, co všechno PAS Natura
během daňové kontroly v roce 2010 tvrdila a jaké podklady k prokázání svých tvrzení doložila.
Navíc stěžovatelka v průběhu daňového řízení vůbec na zjištění plynoucí z daňové kontroly
u PAS Natura nepoukázala, resp. slovy cit. rozsudku EURO PRIM výsledky souvisejícího řízení
správci daně nepředestřela, na což trefně upozornil žalovaný ve vyjádření k žalobě ze dne
11. 2. 2019 v bodě 28.
[48] NSS nemůže přihlédnout k poukazu stěžovatelky, dle něhož správce daně v minulosti
neměl výhrady k tomu, že PAS Natura platila stěžovatelce nájemné (s. 10-11 kasační stížnosti)
a že stěžovatelka z tohoto nájmu odváděla daň. Jedná se o nová skutková tvrzení
(§109 odst. 5 s. ř. s.); stěžovatelka je neuplatnila ani v řízení před krajským soudem.
I pokud by tato tvrzení nebyla nepřípustná, byla by tato tvrzení s ohledem na shora uvedené
pro nynější věc bezvýznamná.
Neutralita DPH a související námitky nepřezkoumatelnosti
[49] Stěžovatelka prý nerozumí odůvodnění rozsudku krajského soudu co do otázky,
že v jejím případě nebyla narušena zásada neutrality DPH. Domnívá se, že právě princip
neutrality bránil správci daně, aby nárok na odpočet DPH odmítl.
[50] NSS samozřejmě respektuje závěry všech stěžovatelkou citovaných rozsudků Soudního
dvora EU. Přitom zejména ctí pravidlo, že nárok na odpočet DPH lze odmítnout
jen ve výjimečných případech a na základě objektivních okolností. Naneštěstí pro stěžovatelku,
její případ je právě takový. V obecné rovině se NSS nediví tomu, že odůvodnění rozhodnutí
1
Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty. Úř. věst. L 347,
11. 12. 2006, s. 1-118.
2
ECLI:EU:C:2015:454
daňových orgánů je (i pro stěžovatelku) složité. Krajský soud pak obdobně komplikovaně
koncipoval i napadený rozsudek. Odůvodnění rozhodnutí v této věci jsou složitá,
protože stěžovatelka vznesla spletitá tvrzení, ovšem o vzájemně neslučitelných skutkových dějích.
Tím nepochybně ztížila pozici všech orgánů a soudů, které o věci rozhodovaly.
[51] Krajský soud se otázkou neutrality DPH zabýval dostatečně. NSS netuší, co stěžovatelce
není jasné na úvahách krajského soudu uvedených v bodech 56 a 57 napadeného rozsudku.
Byť jde o relativně dlouhou a komplikovanou větu plnou právní terminologie, stěžovatelku
zastupuje právní profesionálka, která bezpochyby nemá problém rozklíčovat poselství této části
odůvodnění. Snad jen pro úplnost lze dodat, že v nynějším případě, přes zdánlivé splnění
obecných hmotněprávních podmínek, nemohl být nárok na odpočet DPH přiznán,
jelikož deklarované zdanitelné plnění (technické zhodnocení) nebylo uskutečněno v rámci
právního vztahu (nájem nebytových prostor), který je výchozí podmínkou pro to,
aby konkrétní práce (dílčí zdanitelná plnění subdodavatelů z let 2009 až 2011) byly později v roce
2015 prodány zpátky stěžovatelce jako technické zhodnocení najaté věci (blíže viz body
[27] a [28] shora). Zásada neutrality nemohla být narušena ani v případě, že PAS Natura neměla
od stěžovatelky pronajatý areál, ale pouze za stěžovatelku hradila dílčí práce v něm v letech
2009 až 2011. Tato varianta tvrzeného skutkového děje jednak není pravdivá (bod [32] shora),
jednak – i pokud by pravdivá byla – by stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet těchto
jednotlivých nákladů až po uplynutí lhůty tří let (bod [33] shora). Proto v tomto případě vůbec
nelze uvažovat o porušení zásady neutrality DPH. Na tom nic nemění argumentace, že zde není
dán veřejný zájem na tom, aby stěžovatelce nebyl přiznán nárok na odpočet u řádně vykázaného
plnění a u uhrazené daně. Argument, že v tomto případě nešlo o žádný daňový podvod (včetně
citované judikatury), se pak míjí s rozhodovacími důvody daňových orgánů i krajského soudu.
[52] Na škodu věci není ani to, že krajský soud převzal část argumentace žalovaného. Takový
postup je namístě, zejména pokud rozhodnutí žalovaného je důkladné, je z něho zřejmé,
proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci daňového subjektu za důvodnou a proč jeho
odvolací námitky vyhodnotil jako liché, mylné či vyvrácené. V takové situaci není praktické
a ani časově úsporné zdlouhavě týmiž nebo jinými slovy říkat totéž, takříkajíc „znovu vynalézat
kolo“. Naopak je nanejvýš vhodné, pokud si krajský soud správné závěry žalovaného – po tom,
co je ověřil ve správním spisu – přisvojil (rozsudek ze dne 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005-130,
č. 1350/2007 Sb. NSS, věc SÜD).
[53] Stěžovatelka v další námitce (v souvislosti s údajným porušením zásady neutrality) vybrala
z odůvodnění napadeného rozsudku pro ni zajímavé a údajně vnitřně rozporné pasáže, konkrétně
z bodů 32, 39 a 48. Domnívá se, že tam uvedené důvody jsou navíc v rozporu se spisem
i s judikaturou.
[54] Jde-li o tuto konkrétní námitku, krajský soud v bodě 32 napadeného rozsudku jen shrnul
závěry daňových orgánů (viz body 12 až 32 rozsudku). V bodě 48 krajský soud vyslovil vlastní
závěr soudního přezkumu ohledně hlavní právní otázky. Pokud stěžovatelka neprokázala,
že nájemní vztah trval i v době, kdy PAS Natura měla pořizovat dílčí plnění subdodavatelů
(červenec 2009 až květen 2011), nemohla od daní odečíst částku odpovídající následnému
tvrzenému technickému zhodnocení (duben 2015). Body 32 a 48 se shodují. Jiná situace
je u sdělení v bodě 39 napadeného rozsudku, v němž krajský soud uvedl, že z předložených
dokladů (co do dílčích plnění subdodavatelů) vyplývá jen to, že PAS Natura byla odběratelem
těchto plnění, avšak neplyne z nich, že se jedná „o plnění, která za žalobce uvedená společnost uhradila,
která měla být předmětem plnění deklarovaného na daňovém dokladu č. 170415“. Ani toto zdánlivě odlišné
odůvodnění ovšem není v rozporu se sdělením v bodech 32 a 48 napadeného rozsudku. Krajský
soud se v bodech 32 a 48 věnoval první verzi skutkového děje, a to, že PAS Natura měla areál
Markvarec v nájmu. V bodě 39 naopak vyvracel odlišnou stěžovatelčinu skutkovou verzi, a to,
že PAS Natura vlastně stěžovatelce v roce 2015 jen přeúčtovala plnění, které předtím
za ni zaplatila, tj. že byla prostým dodavatelem zboží a služeb. V této souvislosti pak krajský soud
podpořil závěry žalovaného, který vyvrátil tvrzení, že dílčí plnění subdodavatelů od počátku byla
plněními pro stěžovatelku, která PAS Natura za ni jen uhradila (a následně je stěžovatelce
přeúčtovala). Z těchto dokladů naopak plyne, že odběratelem dílčích plnění byla právě PAS
Natura; přitom zůstává nejasné, zda se skutečně jedná o plnění, která PAS Natura zrovna
za stěžovatelku uhradila (srov. obdobnou argumentaci v bodu 60 napadeného rozhodnutí).
[55] Lichá je tedy námitka, že mezi právě cit. závěry krajského soudu v bodech 32, 39 a 48 jsou
rozpory. Stěžovatelka jen umně vytrhla a zamíchala některé části textu napadeného rozsudku tak,
aby jinak jasné a ucelené odůvodnění vyznělo jako vnitřně rozporné. Krajský soud v tomto směru
rozhodně nevyslovil žádný nový závěr, jak se domnívá stěžovatelka.
[56] Důvodná není ani výtka, v níž stěžovatelka zpochybňuje kvalitu odůvodnění v bodě 48
rozsudku krajského soudu. NSS zejména opakovaně upozorňuje, že není nezákonné,
pokud krajský soud přijal závěry žalovaného za své (bod [52] shora). Ostatně NSS již na několika
místech tohoto rozsudku stěžovatelce vysvětlil, že i za situace, že dílčí plnění subdodavatelů byla
skutečně realizována tak, jak stěžovatelka deklarovala, daňové orgány odpočet nemohly přiznat,
jelikož neprokázala trvání nájemního vztahu, v jehož rámci mělo vzniknout
technické zhodnocení (zejména body [24] a násl. shora); cesta k přiznání nároku na odpočet
pak – přes některé údaje o skutečné realizaci některých plnění – nemohla vést ani prostřednictvím
tvrzení o jednoduchém přeúčtování úhrad mezi PAS Natura a stěžovatelkou (zejména body [32]
a [33] shora). Daňové orgány tedy nemohly nikterak šetřit stěžovatelčina práva a „oprávněné“
zájmy.
Návrh na předložení předběžných otázek
[57] V kasační stížnosti stěžovatelka navrhla, aby NSS přerušil řízení a Soudnímu dvoru
předložil předběžné otázky v následujícím znění:
• Musí být směrnice [o DPH], jakož i zásady daňové neutrality a proporcionality vykládány v
tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti v daném řízení, brání vnitrostátní
praxi odejmout celý nárok na odpočet daně z důvodu „neprokázání fyzického uskutečnění
předmětného plnění v celém rozsahu“ a to i u těch částí zdanitelných plnění, kde samy finanční
orgány deklarují, že k fyzickému uskutečnění předmětného skutečně došlo, avšak k odmítnutí
dochází komplexně, neboť jak sporná, tak nesporná část je uvedená na jednom daňovém
dokladu má-li daňový orgán pochybnosti o druhu právního vztahu dodavatele a odběratele,
ačkoliv daň byla vykázána a uhrazena?
• Musí být směrnice [o DPH], jakož i zásady daňové neutrality a proporcionality vykládány
v tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti v daném řízení, brání vnitrostátní
právní úpravě normativní povahy, která neumožňuje z důvodu uplynutí tří let získat nárok
na odpočet daně ze zhodnocení staveb při formálním předání a převzetí dříve pronajatých
nemovitostí, z důvodu popření smluv o nájmu těchto nemovitostí Finančními orgány
(tedy popřením právního vztahu mezi subjekty). A to vše ačkoliv v daňové kontrole
u dodavatele nyní rozporovaná fakticita rozsahu plnění nebyla shledána, a naopak z podkladů
doložených od dodavatele prokázáno, že majetek evidovaný dodavatelem v evidenci
na kartě nedokončeného dlouhodobého majetku byl až ke dni 30. 6. 2014 uveden do užívání
a stěžovatelce byl předán až 20. 4. 2015 spolu s ukončením nájmu (což je i datum zdanitelného
plnění)?
[58] Vzhledem k výše uvedeným závěrům nemůže tento návrh být úspěšný (viz zejména body
[24] až [33] shora). K první otázce NSS jen stručně uvádí, že hlavním důvodem nepřiznání
nároku na odpočet bylo to, že stěžovatelka neprokázala existenci nájemního vztahu,
v jehož rámci mělo dle jejího tvrzení vzniknout technické zhodnocení majetku. Na tomto zjištění
stojí všechna rozhodnutí a padá stěžovatelčin nárok na odpočet DPH z titulu nákupu
technického zhodnocení jejího majetku od PAS Natura. Stěžovatelka se mýlí, pokud se domnívá,
že pro tuto konkrétní věc bylo důležité vyřešit otázku, zda jedna nebo druhá část dílčích plnění,
z nichž je dle jejího tvrzení složeno sporné „technické zhodnocení“, byla fakticky uskutečněna.
Ani v této otázce ovšem nevyvrátila pochybnosti daňových orgánů (body [36] a násl. shora).
Druhá otázka zcela míjí rozhodovací důvody, jelikož žalovaný i krajský soud užili argument
tříletou lhůtou k uplatnění nároku na odpočet DPH jen jako obiter dictum. Stěžovatelka tedy
zformulovala hypotetické dotazy, které se vskutku nevztahují k relevantním skutečnostem
a právním aspektům tohoto sporu. I pokud by se Soudní dvůr takovými dotazy zabýval,
což je vysoce nepravděpodobné, jeho eventuální odpověď na takto formulované předběžné
otázky by nijak nemohla ovlivnit rozhodování soudu o této kasační stížnosti.
[59] NSS tedy souhlasí s krajským soudem, že žalovaný uvedl dostatečně konkrétní a důkazně
podložená tvrzení, která prokázala jeho pochybnosti o oprávněnosti uplatněného odpočtu daně.
Stručně shrnuto, na základě různých a vzájemně neslučitelných tvrzení stěžovatelky správce daně
získal takové podklady, z nichž plyne, že k „technickému zhodnocení“ stěžovatelčina majetku
nedošlo způsobem, který by zakládal nárok na odpočet DPH. Důkazní břemeno tak řádně
přešlo zpět na stěžovatelku, která jej neunesla. Stala se tak obětí vlastních složitých transakcí,
za nimiž stojí jediný společný jmenovatel, Ing. Plucar.
IV. Závěr a náklady řízení
[60] S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1
věta poslední s. ř. s.).
[61] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla
úspěch; žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 5. května 2020
Zdenek Kühn
předseda senátu