ECLI:CZ:NSS:2020:3.AFS.80.2019:126
sp. zn. 3 Afs 80/2019 - 126
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: Českomoravská olejářská
komanditní společnost, se sídlem Horní Vltavice 116, zastoupená JUDr. Jitkou Třeštíkovou,
advokátkou se sídlem Velké náměstí 220, Strakonice, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 7. 2018,
č. j. 31586/18/5300-22441-701848, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2019, č. j. 50 Af 26/2018 – 126,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2019, č. j. 50 Af 26/2018 – 126,
se zru š u je a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. stručný popis dosavadního procesního vývoje věci
[1] Včasně podanou kasační stížností brojí žalobkyně, jakožto stěžovatelka, proti shora
označenému rozsudku (dále jen „napadený rozsudek“) Krajského soudu v Českých Budějovicích
(dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti shora označenému rozhodnutí
žalovaného (dále jen „rozhodnutí žalovaného“).
I.a) rozhodnutí žalovaného
[2] Rozhodnutím žalovaného byly změněny odvoláními napadené dodatečné platební výměry
Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 22. 7. 2014, na daň
z přidané hodnoty takto (údaje v Kč):
1. č. j. 1583543/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období červen roku 2010, daň
(326.658 › 150.123), penále (64.337 › 30.024),
2. č. j. 1584226/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období červenec roku 2010, daň
(498.922 › 169.170), penále (99.784 › 33.834),
3. č. j. 1584328/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období září roku 2010, daň
(470.405 › 311.582), penále (94.081 › 62.316),
4. č. j. 1584346/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období říjen roku 2010 - beze
změny ve výši doměřené daně a penále, se změnami v údajích v části I. (Zdanitelná
plnění) řádku 3, části IV. (Nárok na odpočet daně) řádků 44 a 47 a části VI. (Výpočet
daně) řádků 63 a 64,
5. č. j. 1584374/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období listopad roku 2010, daň
(1.946.481 › 1.908.695), penále (389.296 › 381.739),
6. č. j. 1584399/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období prosinec roku 2010, daň
(3.236.645 › 3.124.235), penále (647.329 › 624.847),
7. č. j. 1584433/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období leden roku 2011, daň
(2.920.381 › 3.217.481), penále (584.076 › 643.496),
8. č. j. 1584472/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období únor roku 2011, daň
(5.522.012 › 5.379.285), penále (1.104.402 › 1.075.857),
9. č. j. 1584550/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období březen roku 2011, daň
(5.700.056 › 5.346.349), penále (1.140.011 › 1.069.269),
10. č. j. 1584593/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období duben roku 2011, daň
(4.763.037 › 4.795.478), penále (952.607 › 959.095),
11. č. j. 1584786/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období květen roku 2011, daň
(6.432.369 › 6.441.420), penále (1.286.473 › 1.288.284),
12. č. j. 1584799/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období červen roku 2011, daň
(6.733.201 › 6.500.020), penále (1.346.640 › 1.300.004),
13. č. j. 1584808/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období červenec roku 2011, daň
(4.145.647 › 1.694.054), penále (829.129 › 338.810),
14. č. j. 1584824/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období srpen roku 2011, daň
(5.930.627 › 4.881.290), penále (1.186.125 › 976.258),
15. č. j. 1584835/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období září roku 2011 - beze
změny ve výši doměřené daně a penále, se změnami v údajích v části I. řádku 3, části
IV. řádků 43 a 46 a části VI. řádků 62 a 63,
16. č. j. 1584843/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období říjen roku 2011 - beze
změny ve výši doměřené daně a penále, se změnami v údajích v části I. řádku 3, části
IV. řádků 43 a 46 a části VI. řádků 62 a 63,
17. č. j. 1584852/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období listopad roku 2011, daň
(7.368.122 › 5.379.378), penále (1.473.624 › 1.075.875),
18. č. j. 1584866/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období prosinec roku 2011, daň
(7.392.943 › 5.119.885), penále (1.478.588 › 1.023.977),
19. č. j. 1584910/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období leden roku 2012, daň
(344.121 › 974.835), penále (68.824 › 194.967),
20. č. j. 1584926/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období únor roku 2012, daň
(4.243.917 › 1.386.408), penále (848.783 › 277.281),
21. č. j. 1584936/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období březen roku 2012, - beze
změny ve výši doměřené daně a penále, se změnami v údajích v části I. řádku 3, části
IV. řádků 43 a 46 a části VI. řádků 62 a 63,
22. č. j. 1584944/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období duben roku 2012, daň
(5.343.012 › 5.475.445), penále (1.068.602 › 1.095.089),
23. č. j. 1584957/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období květen roku 2012, - beze
změny ve výši doměřené daně a penále, se změnami v údajích v části I. řádku 3, části
IV. řádků 43 a 46 a části VI. řádků 62 a 63,
24. č. j. 1584965/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období červen roku 2012, - beze
změny ve výši doměřené daně a penále, se změnami v údajích v části I. řádku 3, části
IV. řádků 43 a 46 a části VI. řádků 62 a 63,
25. č. j. 1584975/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období červenec roku 2012, - beze
změny ve výši doměřené daně a penále, se změnami v údajích v části I. řádku 3, části
IV. řádků 43 a 46 a části VI. řádků 62 a 63,
26. č. j. 1584989/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období srpen roku 2012, daň
(7.202.075 › 6.808.303), penále (1.440.415 › 1.361.660),
27. č. j. 1585018/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období září roku 2012, daň
(7.339.562 › 5.215.612), penále (1.467.912 › 1.043.122),
28. č. j. 1585034/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období říjen roku 2012, - beze
změny ve výši doměřené daně a penále, se změnami v údajích v části I. řádku 3, části
IV. řádků 43 a 46 a části VI. řádků 62 a 63,
29. č. j. 1585054/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období listopad roku 2012, daň
(8.185.596 › 8.023.312), penále (1.637.119 › 1.604.662),
30. č. j. 1585071/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období prosinec roku 2012, daň
(5.256.902 › 4.311.546), penále (1.051.380 › 862.309),
31. č. j. 1585436/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období leden roku 2013, daň
(5.900.355 › 5.709.547), penále (1.180.071 › 1.141.909),
32. č. j. 1585450/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období únor roku 2013 - beze
změny ve výši doměřené daně a penále, se změnami v údajích v části I. řádku 3, části
IV. řádků 43 a 46 a části VI. řádků 62 a 63,
33. č. j. 1585466/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období březen roku 2013, - beze
změny ve výši doměřené daně a penále, se změnami v údajích v části I. řádku 3, části
IV. řádků 43 a 46 a části VI. řádků 62 a 63,
34. č. j. 1585486/14/2216-24802-302330, za zdaňovací období duben roku 2013, daň
(2.357.601 › 1.481.173), penále (471.520 › 296.234),
přičemž ve zbytku zůstaly výroky dodatečných platebních výměrů nezměněny.
[3] Nejvyšší správní soud podotýká, že rozhodnutí žalovaného bylo vydáno poté, co bylo
předchozí zamítavé rozhodnutí žalovaného o odvoláních stěžovatelky (směřujících proti
totožným dodatečným platebním výměrům a nadto i proti platebním výměrům na daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období květen a srpen 2010) ze dne 2 3. 9. 2015,
č. j. 30845/15/5300-22444-711307 (dále jen „první rozhodnutí žalovaného“), současně
s na něj navazujícím rozsudkem krajského soudu ze dne 11. 5. 2016, č. j. 10 Af 41/2015 – 106,
zrušeno rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 2016, č. j. 2 Afs 155/2016 – 70
(dále jen „kasační rozsudek“). Nejvyšší správní soud se v kasačním rozsudku zabýval tím,
zda daňové orgány správně zjistily místo dodání u jednotlivých daňově deklarovaných plnění,
tj. místo, kde stěžovatelka pořídila pohonné hmoty; zda se tak stalo v jiném členském státě,
jak to posoudily daňové orgány a potažmo také krajský soud, nebo v tuzemsku, jak tvrdila
stěžovatelka s tím, že v jiných členských státech vystupovala pouze v pozici dopravce a nenabyla
právo nakládat se zbožím jako vlastník pouze proto, že jí byly pohonné hmoty (PHM) stočeny
do jejích cisteren. Spornou otázkou tedy bylo, kdy, kde a mezi kým došlo k dodání zboží.
Vzhledem k tomu, že se Nejvyšší správní soud neztotožnil s právním názorem žalovaného
a krajského soudu v těchto otázkách, přistoupil ke zrušení tehdy napadeného rozsudku krajského
soudu a prvního rozhodnutí žalovaného. Přitom v odst. 62 odůvodnění kasačního rozsudku
uvedl, že stěžovatelce nebyla daň doměřena z důvodu účasti na daňovém podvodu, ačkoli tato
varianta byla v odůvodnění prvního rozhodnutí žalovaného naznačována. K doměření daně
došlo z důvodu, že stěžovatelka dle názoru žalovaného neprokázala, že předmětná zdanitelná
plnění byla uskutečněna v tuzemsku, pročež nesprávně tato plnění nepřiznala jako pořízení zboží
z jiného členského státu a nepřiznala z těchto plnění daň. Nejvyšší správní soud proto v kasačním
rozsudku záměrně nepojednal o kasační námitce, v níž se stěžovatelka vymezovala proti příslušné
části odůvodnění prvního rozhodnutí žalovaného o potenciální stěžovatelčině účasti na daňovém
podvodu. Pro účely dalšího odvolacího řízení po kasaci prvního rozhodnutí zavázal Nejvyšší
správní soud žalovaného řídit se právním názorem, že na předmětnou transakci mezi
stěžovatelkou a jejími dodavateli nelze pohlížet izolovaně a uměle odhlížet od reálných podmínek
uskutečňování řetězových transakcí.
[4] Žalovaný následně své aktuální rozhodnutí založil na odlišném právním hodnocení
doplněného skutkového stavu. Nově konstatoval, že nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
stěžovatelce ve výše uvedené míře neuznal z důvodu stěžovatelčina zapojení do daňového
podvodu. K tomu poznamenal, že „změna právního názoru se ve výpočtu daňové povinnosti uvedené
ve výroku tohoto rozhodnutí projevila tak, že byly sníženy částky za pořízení zboží z jiného členského státu
na hodnoty uváděné odvolatelem v jeho tvrzení. Analogicky k tomu byly sníženy i částky nároku na odpočet daně
z těchto plnění. Dále došlo k úpravě nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od plátců, kdy byly
hodnoty tohoto nároku tvrzené odvolatelem v jeho daňových přiznáních sníženy o hodnoty DPH vyčíslené
na daňových dokladech (...), u nichž byla plnění zasažena podvodem, o kterém odvolatel věděl, či přinejmenším
vědět mohl a měl.“
[5] Důvodem pro spojení řízení o odvolání proti všem výše uvedeným dodatečným
platebním výměrům do jediného odvolacího řízení byla žalovaným proklamovaná shodnost jejich
skutkových a právních okolností. Ty měly základ v tom, že stěžovatelka za předmětná zdaňovací
období uplatnila na řádku 40 daňových přiznání k dani z přidané hodnoty nárok na odpočet daně
na vstupu v souvislosti s množstvím případů pořízení pohonných hmot (dále jen „PHM“)
od deklarovaných dodavatelů: BRUTO a.s., se sídlem Radimova 136/27, Praha 6, IČ 26168545,
Eryx s.r.o. v likvidaci, se sídlem Plzeňská 1270/79, Košíře, Praha 5 (vymazána z obchodního
rejstříku ke dni 29. 8. 2019, pozn. NSS), Impressive Structure s.r.o., se sídlem
Mrštíkova 399/2a, Liberec, IČ 28627458 (k 22. 4. 2013 změna obchodní firmy na „HVO Trading
s.r.o., pozn. NSS), KONT FUEL DISTRIBUTION s.r.o., se sídlem Arkalycká 877, Praha 4,
IČ 28227107 (k 11. 5. 2015 změna obchodní firmy na „KF Oil s.r.o.“), Měřička Miroslav,
DIČ CZ470704095, NIK oil s.r.o., se sídlem Horní Vltavice 116, IČ 26051575, TOTAL
ČESKÁ REPUBLIKA s.r.o., se sídlem Pobřežní 620/3, Praha 8, IČ 41189671, a ZentA s.r.o.,
se sídlem Blatnická 4219/4, Brno, IČ 29272099.
[6] V rámci daňové kontroly bylo správcem daně zjištěno, že PHM byly stěžovatelce
dodávány v řetězcích společností, do kterých byli mj. zapojeni: ECOLL INVEST a.s. (nyní Alfa
Group Service and Investments a.s. v likvidaci), Veveří 3163/111, Brno, IČ 29276888; FUEL
SPEDITION & FREIGHT LLC, organizační složka, Martinická 987/3, Praha 9,
IČ 24701386; GERBEX s.r.o. ”v likvidaci”, Svat. Čecha 1115, Uherský Brod, IČ 28288041;
HELLBY spol. s r.o., Na Poříčí 1071/17, Praha 1, IČ 27306607; MALDIVA
CORPORATION s.r.o., Pobřežní 370/4, Praha 8, IČ 24281158; M.V.-Petrol Trade s.r.o.
(od 22. 7. 2014 změna firmy na „M.V.-DIRECT TRADE s.r.o.“), Jaselská 876, Kolín,
IČ 29045517; RENOIL CZ s.r.o., Veleslavín, Křenova 438/7, Praha 6, IČ 24199354; VEMI
STAV s.r.o. v likvidaci, Těmice 117 (vymazána z obchodního rejstříku ke dni 22. 12. 2015),
IČ 24153753.
[7] V bodu 44 svého rozhodnutí žalovaný vyjmenoval 96 obchodních společností,
jež figurovaly v řetězcích transakcí s PHM, na jejichž konci stála stěžovatelka. Tyto transakční
řetězce pak modelově popsal v následujícím bodu (45) svého rozhodnutí, a to způsobem,
že ke každému zdaňovacímu období (včetně srpna 2010, jemuž odpovídající platební výměr
nebyl předmětem přezkumu v rozhodnutí žalovaného, pozn. NSS) uvedl obchodní řetězec
(byť někde pouze o dvou článcích, včetně stěžovatelky) příslušný k daňovým dokladům,
na jejichž základě stěžovatelka uplatnila v tom kterém zdaňovacím období nárok na odpočet
daně. Žalovaný uvedl celkem 161 modelů obchodních řetězců s PHM, v nichž byla stěžovatelka
zapojena. Následně v rámci těchto modelů zkoumal existenci chybějící daně na úrovni
obchodních společností s tuzemskou registrací k DPH, které byly prvním pořizovatelem PHM
z jiného členského státu. V rámci každého z bodů 51 až 91 rozhodnutí žalovaného se žalovaný
věnoval jednotlivým obchodním společnostem z výše zmíněného výčtu 96 účastníků modelů
zjištěných obchodních řetězců a posuzoval vždy nejprve u prvního článku řetězce,
zda lze konstatovat chybějící daň. Pokud dospěl k závěru, že nikoliv, postupoval žalovaný
k následující společnosti v tom kterém řetězci figurující. V případě modelových řetězců, u jejichž
prvního článku nebyla žalovaným identifikována chybějící daň, pokračoval žalovaný ve zjišťování
chybějící daně u dalších článků řetězců (body 92 až 95 rozhodnutí žalovaného). Následně
pak u souhrnu všech řetězců s identifikovanou chybějící daní posuzoval, zda k realizaci
obchodních transakcí bylo přistupováno za standardních okolností (body 96 až 102 rozhodnutí).
Nestandardní okolnosti přitom shledal v případech, kdy stěžovatelka nakupovala PHM
od dodavatelů BRUTO, Eryx, Impressive Structure, KONT FUEL DISTRIBUTION, Měřička
Miroslav, NIK oil a ZentA. V modelových řetězcích, u nichž byla zjištěna chybějící daň a zároveň
nestandardní okolnosti transakcí, žalovaný konstatoval daňový podvod. Posléze proto v takových
případech aplikoval dvousložkový tzv. „vědomostní test“, v němž posuzoval, zda byly dány
objektivní okolnosti prokazující, že stěžovatelka mohla a měla vědět (či dokonce musela vědět),
že se při realizaci předmětných transakcí účastní podvodu na DPH (body 104 až 115 rozhodnutí).
Žalovaný také vážil, zda byla stěžovatelka v dobré víře o absenci podvodného charakteru
transakcí a zda přijala rozumná opatření k prevenci své účasti na podvodných řetězcích (body 116
až 123 rozhodnutí žalovaného). Výstup všech těchto úvah sumarizoval tak, že na základě
zjištěného skutkového stavu identifikoval přijaté daňové doklady za nákup PHM od přímých
dodavatelů stěžovatelky, který byly přeprodány v řetězcích za účasti těch obchodních společností,
u nichž odvolací orgán zjistil existenci chybějící daně a nestandardní okolnosti svědčící o existenci
podvodu na DPH. Uvedl, že vzhledem k tomu, že stěžovatelka o podvodu věděla,
či přinejmenším vědět mohla a měla, avšak nepřijala adekvátní opatření k zabránění své účasti
na daňovém podvodu, je žalovaný oprávněn nepřiznat stěžovatelce nárok na odpočet daně
z daňových dokladů vyjmenovaných v rozhodnutí ze dne 11. 6. 2018,
č. j. 26509/18/5300-22441-701848 [NSS poznamenává, že jde o rozhodnutí žalovaného o opravě
zřejmých nesprávností v písemnosti označené jako „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi
a se změnou právního názoru a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení“ ze dne 8. 6. 2018
(dále jen „Seznámení“)].
[8] Ve zbývajícím rozsahu svého rozhodnutí o odvolání se žalovaný zabýval vypořádáním
stěžovatelkou uplatněných odvolacích důvodů. Těch žalovaný identifikoval celkem sedm,
a stručně je popsal tak, že stěžovatelka namítala 1) nesprávnost závěru o okamžiku přechodu
práva nakládat s dopravovaným zbožím jako vlastník, 2) neúplnost provedeného dokazování,
neprovedení navržených důkazů, 3) nesprávnou aplikaci rozsudků Soudního dvora Evropské
unie (dále jen „SDEU“) ve věci EMAG a Euro Tyre vyplývající z rozsudku Krajského soudu
v Praze ze dne 2. 3. 2015 (správně 25. 3. 2015, pozn. NSS), č. j. 45 Af 13/2013 - 152,
4) neprokázání existence podvodu na DPH, 5) neunesení důkazního břemene správcem dně
ve vztahu k prokázání objektivních okolností svědčících o stěžovatelčině vědomosti
(nebo možnosti vědět) o podvodu na DPH, 6) existenci své dobré víry a přijetí rozumných
opatření k zabránění účasti na daňovém podvodu a 7) procesní pochybení žalovaného v rámci
doplnění odvolacího řízení. Žalovaný upozornil, že některé z nich jsou pouze pozůstatkem
odvolacích námitek uplatněných stěžovatelkou dříve proti prvotním skutkovým zjištěním
a závěrům správce daně, které byly postaveny na kvalifikaci předmětných pořízení PHM jakožto
pořízení zboží z jiného členského státu, nikoli na argumentu účasti stěžovatelky na daňovém
podvodu, čímž se takové odvolací důvody staly po změně právního názoru a doplnění řízení
irelevantními. Ve zbytku pak shledal aktuální odvolací námitky nedůvodnými (body 124 až 198
rozhodnutí žalovaného).
I.b) napadený rozsudek
[9] Krajský soud neshledal stěžovatelčinu žalobu důvodnou.
[10] V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud ponejprv nepřisvědčil stěžovatelce
ohledně námitky marného uplynutí lhůty pro stanovení daně ve smyslu §148 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“). Konec prekluzivní
lhůty připadl na 6. 8. 2017. Posledních 12 měsíců před tímto datem [ve smyslu §148 odst. 2
písm. d) daňového řádu] začalo běžet dne 7. 8. 2016 a uplynulo dnem 6. 8. 2017. V této
dvanáctiměsíční lhůtě byl Nejvyšším správním soudem vydán dne 22. 12. 2016 kasační rozsudek,
jímž bylo původní rozhodnutí žalovaného o odvolání zrušeno a věc vrácena k novému
projednání. Kasační rozsudek byl stěžovatelce oznámen doručením v téže lhůtě. Předmětný
kasační rozsudek je podřaditelný pod „rozhodnutí“ ve smyslu §148 odst. 2 písm. d) daňového
řádu a jeho vydání mělo za následek prodloužení lhůty pro stanovení daně o jeden rok,
tj. do 6. 8. 2018. Jestliže aktuální rozhodnutí žalovaného bylo vydáno dne 13. 7. 2018
a stěžovatelce bylo oznámeno dne 18. 7. 2018, pak rozhodnutí o dodatečném doměření daní
za jednotlivá zdaňovací období nabylo právní moci ve lhůtě jednoho roku, o který byla původní
lhůta pro stanovení daně prodloužena. Je-li kasační rozsudek, jímž bylo původní rozhodnutí
žalovaného o odvolání zrušeno, rozhodnutím ve smyslu §148 odst. 2 písm. d) zákona, pak tento
rozsudek, jímž bylo odstraněno původní vadné rozhodnutí, nelze nahlížet jako rozhodnutí ryze
formální, jestliže ke zrušení rozhodnutí žalovaného došlo pro nedostatečně zjištěný skutkový stav
a nesprávný právní názor finančních orgánů.
[11] Rozsah podkladů, které byly shromažďovány správcem daně a policií, nemohl
dle krajského soudu nic změnit na tom, že §115 odst. 3 daňového řádu přikazuje, že lhůta
pro vyjádření a navržení dokazování nesmí být delší 15 dnů. Současně krajský soud odkázal
na §115 odst. 4 téhož zákona, podle kterého k návrhům uplatněným po uvedené lhůtě přihlížet
nelze. Lhůta se vztahuje na všechny daňové subjekty, o jejichž odvolání je rozhodováno, a tuto
lhůtu je nezbytné vztáhnout též na stěžovatelku. Ta ostatně v uvedené lhůtě podala kvalifikované
vyjádření. V tomto vyjádření se k věci obsáhle a zcela konkrétně vyjádřila, když bylo reagováno
na skutková i právní zjištění žalovaného, což samo o sobě již svědčí dle názoru krajského soudu
o tom, že stěžovatelka měla pro své vyjádření dostatečný prostor. Právě obsah tohoto vyjádření
pak nasvědčuje tomu, že stěžovatelka předané písemnosti prostudovala. Nesmí-li obecně být
lhůta pro vyjádření delší než 15 dnů, pak krajský soud považoval za zákonu odpovídající
rozhodnutí o žádosti o prodloužení této lhůty, jestliže řízení o takové žádosti bylo zastaveno
a toto rozhodnutí následně potvrzeno v odvolacím řízení při současném odmítnutí odvolání.
Krajský soud současně shledal významným ustanovení §36 odst. 5 daňového řádu, v jehož
souvislosti vyložil právě ustanovení §115 odst. 3 téhož zákona. Předpokládá-li ustanovení §115
odst. 3 nemožnost stanovit lhůtu delší 15 dnů, pak to znamená, že s uplynutím takové lhůty
je spojen zánik práva vyjádření podat, a proto se jedná o lhůtu, kterou prodloužit nelze. Právě
ustanovení §115 odst. 3 a §36 odst. 5 daňového řádu pak dle názoru krajského soudu bránilo
možnosti lhůtu dle §115 odst. 2 zákona prodloužit. Krajský soud zopakoval, že stěžovatelka
své právo podat vyjádření a navrhnout doplnění dokazování využila a učinila tak se znalostí
obsahu vyjádření a dokumentů, které si vyžádala při nahlížení do spisu. Již z toho důvodu nebyla
stěžovatelka na svých procesních právech zkrácena, což považuje krajský soud za zásadní
při hodnocení důsledků případného porušení procesních práv, neboť případná procesní vada
nemohla mít na zákonnost rozhodnutí vliv.
[12] Doplnění dokazování o znalecké posudky k otázkám standardnosti uplatněného
stěžovatelčina obchodního modelu a obvyklé ceny PHM shledal krajský soud nadbytečným,
neboť skutkový stav považoval za spolehlivě zjištěný. Podotkl, že znalecké posudky měl ostatně
pro své rozhodování k dispozici a jejich zohlednění přináleží k posouzení důvodnosti žalobních
výhrad ke kupním cenám pohonných hmot a k obchodnímu modelu. Krajský soud dále
poznamenal, že znalecké posudky se provádějí za účelem prokázání otázek skutkových odborné
povahy. Úkolem znalce není řešit otázky právní, což se v podstatě dělo u posudku vztahujícího
se k obchodním transakcím v řetězci zapojených subjektů. Jestliže znaleckými posudky nebyly
prokazovány skutkové otázky odborné povahy, pak nemožnost znalecké posudky předložit
nezakládala stěžovatelkou namítanou procesní vadu v řízení před žalovaným.
[13] V dalších částech odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud vysvětlil, proč neshledal
důvodnými ani žalobní námitky směřující proti správnosti skutkových zjištění a vyvozených
právních názorů žalovaného. Nejvyšší správní soud již v tomto rozsudku neuvádí popis dalších
důvodů napadeného rozsudku, neboť se jejich přezkumem v tomto řízení o kasační stížnosti
již nezabýval poté, co zjistil důvodnost stěžovatelčiných námitek směřujících proti procesnímu
postupu žalovaného (a jeho právnímu posouzení krajským soudem).
II. Obsah podání v řízení o kasační stížnosti
II.a) Kasační stížnost
[14] Kromě obsáhlé kasační stížnosti podala stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu také
pět doplnění kasační stížnosti a dvě repliky k vyjádřením žalovaného. Nejvyšší správní soud níže
uvádí jejich stručný obsah, aniž by jednotlivé kasační námitky kategorizoval podle podání, v němž
byly uplatněny.
[15] Obecným odkazem na ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) stěžovatelka tvrdí kasační
důvod v podobě nezákonnosti napadeného rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení, dále také kasační důvod představovaný vadou řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl soud, který ve věci rozhodoval,
napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit (za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost), a konečně i kasační
důvod nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, s tím, že taková vada měla za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
[16] Stěžovatelčinu konkretizovanou kasační argumentaci lze tematicky kategorizovat
do několika bodů. Krajský soud nesprávně posoudil právní otázku přerušení lhůty pro stanovení
daně. Žalovaný měl hrubým způsobem porušit stěžovatelčino právo na spravedlivý proces,
neunesl důkazní břemeno a neprokázal existenci daňové ztráty a neunesl důkazní břemeno
o stěžovatelčině vědomosti (resp. možnosti být si vědoma) podvodného charakteru předmětných
transakcí. Rozhodnutí žalovaného a napadený rozsudek byly vydány na základě nedostatečně
zjištěného skutkového stavu. Stěžovatelkou uplatněný model obchodování byl zcela standardní
a stěžovatelka přijala dostatečná opatření, která bylo lze po ní rozumně vyžadovat, aby zajistila,
že přijetí plnění nepovede k její účasti na daňovém podvodu. Krajský soud posuzoval důvodnost
žaloby, aniž měl k dispozici kompletní správní spis. Dále krajský soud opomenul stěžovatelkou
při jednání předložený listinný důkaz, který pouze jakožto „přílohu žalobkyně“ založil do spisu.
Dále krajský soud prakticky oslyšel žalobní námitku, že nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
na vstupu měl být v první řadě vymáhán nikoli po ní, nýbrž po jejím většinovém dodavateli,
společnosti Bruto. Orgány finanční správy nemohou odepřít nárok na odpočet DPH na vstupu
libovolnému článku řetězce zasaženého podvodem, nýbrž právě a jen tomu článku, u kterého
byly zjištěny v souhrnu nejvýznamnější indicie o účasti (vědomosti o účasti) na daňovém
podvodu. Konečně stěžovatelka namítla, že z odůvodnění rozhodnutí žalovaného vůbec
nevyplývá, z čeho (a zda vůbec) dovodil, že účelem všech předmětných obchodních transakcí
bylo získání výhody v podobě čerpání nadměrného odpočtu.
[17] Následuje podrobná rekapitulace těch kasačních námitek, jejichž vypořádání bylo
nezbytné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti.
[18] Stěžovatelka namítá nesprávnost právního názoru krajského soudu, jejž zaujal v otázce
plynutí (přesněji prodloužení) lhůty pro stanovení daně ve smyslu §148 daňového řádu. Daňová
kontrola byla u stěžovatelky zahájena dne 5. 6. 2013. V důsledku toho počala dle §148 odst. 3
daňového řádu běžet nová lhůta pro stanovení daně, jejíž konec připadl na den 6. 6. 2016.
Podáním první žaloby dne 19. 10. 2015 došlo ke stavení běhu lhůty pro stanovení daně dle §148
odst. 4 písm. a) daňového řádu, a to ode dne podání žaloby do 7. 6. 2015, kdy právní moci nabyl
rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 5. 2016, č. j. 10 Af 41/2015 – 106.
Lhůta tak neběžela od 20. 10. 2015 do 7. 6. 2016. V důsledku toho se konec běhu lhůty
pro stanovení daně posunul na 25. 1. 2017. Proti uvedenému rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích byla žalobkyní podána kasační stížnost. Kasační stížnost byla Nejvyššímu
správnímu soudu doručena 14. 6. 2016. O kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud
rozsudkem ze dne 22. 12. 2016, č. j. 2 Afs 155/2016 - 7, který byl stěžovatelce doručen
22. 12. 2016. Prekluzivní lhůta tak neběžela od 15. 6. 2016 do 22. 12. 2016. V důsledku toho
se konec prekluzivní lhůty posunul na 6. 8. 2017. Spornou otázkou podle stěžovatelky je, zda byla
lhůta pro stanovení daně prodloužena (prvním) rozhodnutím žalovaného o odvolání ze dne
23. 9. 2015, neboť toto rozhodnutí bylo citovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu
zrušeno pro nezákonnost. Pokud ano, potom by byla lhůta pro stanovení daně prodloužena
dle §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu o jeden rok až do 6. 8. 2018. Krajský soud ale na rozdíl
od stěžovatelky i žalovaného považuje za rozhodnutí, které prodloužilo běh lhůty pro stanovení
daně o rok, nikoliv napadené rozhodnutí o odvolání, ale samotný kasační rozsudek Nejvyššího
správního soudu. Stěžovatelka má však za to, že opravným prostředkem se podle §108 odst. 1
písm. a) daňového řádu rozumí odvolání nebo rozklad, nikoli zrušující rozsudek. Řízení
před správním soudem není další fází daňového řízení. Podání žaloby není opravným
prostředkem proti rozhodnutí o stanovení daně, neboť správní soud daň nestanovuje, ale pouze
přezkoumává daňová rozhodnutí. Kasační rozsudek Nejvyššího správního soudu tak nelze
v žádném případě považovat za rozhodnutí o mimořádném opravném prostředku ve smyslu
§148 odst. 2 písm. d) daňového řádu. V případě přezkumu daňových rozhodnutí ve správním
soudnictví se lhůta pro stanovení daně neprodlužuje, ale naopak její běh se staví dle §148 odst. 4
písm. a) daňového řádu. Stěžovatelka se zároveň kriticky vymezuje vůči závěrům rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2018, č. j. 2 Afs 239/2017 – 29, s tím, že nezákonné
rozhodnutí nemůže prodloužit běh prekluzivní lhůty, neboť v opačném případě by to bylo
přičítání nezákonného postupu státní moci v neprospěch daňového subjektu. Tento svůj názor
podepírá odkazy na komentářovou literaturu.
[19] Stěžovatelčino právo na spravedlivý proces mělo být porušeno tím, že jí současně
s písemností „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a se změnou právního názoru a výzva
k vyjádření se v rámci odvolacího řízení“ č. j. 25179/18/5300-22441-701848 nebyly žalovaným
zaslány žádné přílohy v podobě důkazních prostředků či jiných písemností, které byly v průběhu
dalšího odvolacího řízení shromážděny. Až při nahlížení stěžovatelčina zástupce do spisu
u žalovaného dne 14. 6. 2018 měla stěžovatelka příležitost se seznámit s přibližně 800 novými
dokumenty zařazenými do správního spisu, čítajícími přibližně 2000 stran textu. Žalovaným
opatřená tabulka zachycující popis jednotlivých obchodních řetězců obsahuje více
než 68 000 buněk. Procesní pochybení žalovaného shledává stěžovatelka také v tom,
že s ní v rozporu s §88 daňového řádu neprojednal Seznámení, když jí neodpověděl na některé
(při nahlížení uskutečněném dne 14. 6. 2018 položené) otázky k Seznámení s tím, že tyto
konkrétní otázky vyhodnotil a posoudil jako odvolací důvody, které v přípise adresovaném
stěžovatelce přislíbil vypořádat až v rozhodnutí o odvolání. Zároveň došlo k porušení
stěžovatelčina práva na spravedlivý proces tím, že kvůli nebývalé rozsáhlosti kontrolních zjištění
a doplnění odvolacího řízení po zrušení prvního rozhodnutí žalovaného nebylo
lze po stěžovatelce spravedlivě požadovat, aby se ve lhůtě patnácti (fakticky ale pouze osmi) dní
od získání povědomí o obsahu Seznámení a doplnění správního spisu komplexně vyjádřila
ke všem novým dokumentům a závěrům žalovaného, neboť v tak krátké době nebylo možné
ani všechny předané písemnosti prostudovat. Žalovaný tudíž pochybil, pokud její navazující
žádost o prodloužení lhůty pro vyjádření a navržení dalších důkazních prostředků meritorně
neprojednal a namísto toho řízení o předmětné žádosti zastavil rozhodnutím ze dne 19. 6. 2018,
č. j. 28273/18/5300-22441-701848. Stěžovatelka se v této souvislosti neztotožňuje
s vypořádáním odpovídající žalobní námitky krajským soudem, neboť jeho názor o nemožnosti
prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu je v rozporu s názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 22. 3. 2017, č. j. 1 Afs 321/2016 – 31, stejně jako
se stanoviskem odborné literatury. Všechny v tomto odstavci uvedené výtky v jejich souhrnu
označuje stěžovatelka za porušení svého práva na spravedlivý proces, konkrétně pak práva
na seznámení se všemi důkazy a na vyjádření se k nim. V důsledku toho neměla stěžovatelka
dostatek času na předložení znaleckých posudků k otázkám standardnosti stěžovatelkou
praktikovaného obchodního modelu a obvyklosti pořizovací ceny PHM u předmětných přijatých
plnění.
[20] Obdobně podrobným způsobem konkretizovala stěžovatelka i zbývající námitky uvedené
v odst. 15 tohoto rozsudku. Nejvyšší správní soud však považoval za nadbytečné je zde detailně
reprodukovat, neboť již na základě posouzení výše uvedených námitek procesního zaměření
dospěl k závěru o důvodnosti kasační stížnosti (upřesněno níže).
II.b) vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[21] Žalovaný mj. uvedl, že právo na spravedlivý proces má své meze, např. princip právní
jistoty, který se velmi často projevuje právě stanovením mezního okamžiku, do kterého lze práva
realizovat. Takové omezení spatřuje i ve stanovení povahy lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu.
Odvolací řízení a priori není konstruováno tak, aby plně nahrazovalo řízení vyměřovací
či doměřovací. Zákonodárce měl zajisté důvod omezit lhůtu dle §115 odst. 2 daňového řádu,
a to například ve srovnání s lhůtou dle §88 daňového řádu (seznámení se s výsledkem
kontrolního zjištění). Toto omezení se dle žalovaného promítlo jak ve stanovení horní hranice
lhůty, tak v nemožnosti jejího prodloužení. Nemůže být a priori chybným závěr, že lhůta dle §115
odst. 2 daňového řádu je lhůtou, kterou nelze prodloužit, protože zákaz jejího prodloužení
je v souladu s účelem zákona, tudíž pro postup žalovaného svědčí v prvé řadě závěr učiněný
pomocí teleologického výkladu ustanovení §115 daňového řádu. Ostatně obdobně vnímá účel
tohoto ustanovení i judikatura, přičemž žalovaný odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Plzni
ze dne 28. 6. 2018, č. j. 30 Af 5/2017 – 67: „Odvolatel je tak při zachování principu apelace chráněn
před tzv. překvapivými rozhodnutími tím, že mu bude poskytnut prostor k vyjádření, neboť proti výslednému
rozhodnutí již není možné odvolání, pouze soudní přezkum. Prostor pro dialog vytýčený v §115 odst. 2 daňového
řádu však nemůže být zneužit pro obstrukce v odvolacím řízení, proto je v §115 odst. 3 daňového řádu stanovena
maximální možná délka, kterou lze odvolateli stanovit pro jeho vyjádření, a to bez možnosti žádat
její prodloužení.“ Žalovaný dále podotýká, že se samotným nedodržením lhůty nelze spojovat žádné
právní následky, které by byly pro daňový subjekt a jeho další procesní aktivitu fatální. Marné
uplynutí této lhůty totiž pro daňový subjekt neznamená ztrátu práva doplňovat argumentaci
v odvolacím řízení a vyjadřovat se ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení, které
mu byly předestřeny v seznámení. Naopak daňový subjekt má možnost doplňovat své námitky
a tvrzení až do okamžiku vydání rozhodnutí o odvolání (§111 odst. 2 daňového řádu). Rovněž
za situace, kdy jsou námitky daňového subjektu vzneseny těsně před vydáním rozhodnutí
o odvolání, nebo jde o námitky, které jsou ve vztahu ke lhůtě dle §115 daňového řádu opožděně
podané, je odvolací orgán povinen se s nimi vypořádat. Nelze ani klást rovnítko mezi marným
uplynutím propadné lhůty stanovené podle §115 odst. 2 daňového řádu a nemožností daňového
subjektu doplňovat návrhy důkazních prostředků, a to zejména s ohledem na §114 odst. 2 a 3
daňového řádu, kdy odvolací orgán může důkazní prostředky, které byly daňovým subjektem
navrženy opožděně, provést z vlastní iniciativy. S marným uplynutím prekluzivní lhůty stanovené
dle §115 odst. 2 daňového řádu není spojen nepříznivý následek pro daňový subjekt
v tom směru, že by se v odvolacím řízení na jeho opožděné vyjádření hledělo, jako by vůbec
nebylo podáno. Naopak odvolací orgán se i opožděnou reakcí daňového subjektu na seznámení
může, resp. musí zabývat.
[22] Žalovaný dále argumentuje s užitím gramatické interpretace tak, že podle §36 odst. 5
daňového řádu nelze prodloužit lhůtu, jejímž uplynutím zaniká právo. Ve spojení s §115 odst. 4
daňového řádu marným uplynutím lhůty zaniká právo vyjádřit se k seznámení, resp. navrhnout
další důkazní prostředky (žalovaný má za to, že pokud správce daně k návrhům nepřihlíží, jedná
se o shodnou situaci, jako kdyby právo zaniklo).
[23] Žalovaný má za nepochybné, že se Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne
22. 3. 2017, č. j. 1 Afs 321/2016 – 31, k této otázce vyjádřil, byť tak učinil pouze obiter dictum.
Žalovaný se s právním názorem tam vyjádřeným neztotožňuje. Nejvyšší správní soud podle
něj totiž řešil skutkově a právně naprosto odlišnou situaci, a to spor o výklad §36 daňového řádu,
když odvolací orgán v daném případě rozhodl o odvolání a nevyčkal na vyjádření daňového
subjektu. Ve zde řešeném případě stěžovatelka reagovala, což činí její kasační argumentaci k této
otázce v podstatě jen principiální. Žalovaný má rovněž za to, že se nelze ztotožnit
s odůvodněním názoru, který Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku vyslovil. Podstatou
neaplikace §36 odst. 5 daňového řádu (v případě lhůty stanovené dle §115 odst. 2 daňového
řádu) má být jeho omezená aplikovatelnost pouze na lhůty hmotněprávní, přičemž uplynutím
lhůt procesních dochází ve své podstatě vždy k zániku práva, což ovšem neznamená,
že by nebylo možné dané lhůty prodloužit. S tímto právním názorem se žalovaný nemůže
ztotožnit a předestírá proti tomu svou vlastní právní argumentaci. Není pravdou, že s uplynutím
procesních lhůt se pojí vždy zánik práva. Zde je třeba rozlišovat mezi lhůtami propadnými,
kde je právě takový následek v zákoně vyjeven, a ostatními. Příkladem budiž stanovení lhůty
v rámci výzvy dle §92 odst. 4 či §112 daňového řádu, kdy právo daňového subjektu reagovat
na výzvy správce daně s marným uplynutím lhůty nezaniká, naopak, jak praxe, tak judikatura vždy
směřovaly k názoru, že daňový subjekt může reagovat i po uplynutí stanovených lhůt,
a to až do okamžiku následného úkonu, například seznámení s výsledkem kontrolního zjištění
či zastavení odvolacího řízení. Nosná argumentace obsažená v rozsudku prvního senátu
Nejvyššího správního soudu je tak dle žalovaného nesprávná, resp. nepřesvědčivá. Z hlediska
systematického výkladu poukazuje žalovaný na obdobné ustanovení §90 daňového řádu,
kde zákon stanoví lhůtu 15 dnů za účelem seznámení se s výsledkem postupu k odstranění
pochybností a návrhem na pokračování v dokazování. Tuto lhůtu nelze též prodloužit.
Zákonodárce tak dává najevo, že 15denní lhůta k reakci daňového subjektu není něčím naprosto
výjimečným či nezamýšleným.
[24] Žalovaný uznává, že důvodová zpráva je důležitou informací při hledání smyslu zákona
a ve většině případů též souzní s textem, účelem i systematikou zákona. Není tomu tak ale vždy,
neboť důvodová zpráva není formálním pramenem práva. Zákonodárce ani nemůže provádět
výklad práva, a tudíž význam důvodové zprávy nelze přeceňovat. Důvodová zpráva, potažmo
historický výklad nemůže nikdy stát nad výsledky výkladů gramatického, systematického
či teleologického. I podle Nejvyššího správního soudu platí, že „jakkoliv důvodová zpráva může
obecně představovat významné vodítko pro výklad ustanovení, k němuž se vztahuje, nelze stavět jí deklarovaný
účel nad materiální smysl institutu, který dotčené ustanovení upravuje“ (rozsudek ze dne 29. 6. 2018,
č. j. 3 Afs 58/2017 – 70). Dle žalovaného pro nemožnost prodloužit lhůtu stanovenou dle §115
odst. 2 daňového řádu svědčí výsledky výkladu gramatického, teleologického i systematického.
[25] Žalovaný rovněž uvedl, že stěžovatelce byla ve smyslu §115 odst. 2 daňového řádu
poskytnuta v mezích daných zákonem maximální lhůta (15 dnů) k reakci na seznámení v rámci
odvolacího řízení dle uvedeného ustanovení. Žalovaný navíc nad rámec stanovené lhůty vyčkal
s vydáním rozhodnutí o odvolání více než měsíc od doručení seznámení, aby tak měla
stěžovatelka dostatečnou dobu pro své vyjádření. Stěžovatelka ostatně již ve stanovené
patnáctidenní lhůtě využila svá práva a podala kvalifikované doplnění odvolání, resp. vyjádření
ke zjištěným skutečnostem a důkazům s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků.
Toto podání stěžovatelky přitom žalovaný zohlednil v rámci rozhodnutí o odvolání. Žalovaný
též upozorňuje na fakt, že i s ohledem na změnu právního názoru v dané věci nerozhodoval
okamžitě po uplynutí lhůty stanovené v seznámení, ale vyčkal s vydáním rozhodnutí
až do 13. 7. 2018 s tím, že do té doby stěžovatelka mohla ještě reagovat na seznámení anebo
doplnit odvolací řízení. Reálně tak stěžovatelka disponovala více než měsícem čisté doby,
po kterou mohla na seznámení účastníka řízení reagovat. Ke stěžovatelkou zvolené procesní
taktice, kdy tato trvá na prodloužení lhůty k vyjádření se v rámci odvolacího řízení, přestože
se již jednou vyjádřila, žalovaná uvedla, že se jeví jako taktika směřující k neúčelnému protahování
odvolacího řízení, a tedy taktika zvolená v rozporu s účelem zákona. Stěžovatelka v rámci dané
fáze daňového řízení zvolila obstrukční taktiku namísto řádného hájení svých práv a pro takový
přístup by neměla najít zastání u soudní moci.
[26] Žalovaný současně odmítá byť jakýkoliv náznak, že finanční správou zastávaný právní
názor je názorem jakkoliv účelovým, vědomě vedoucím k potlačení práva daňového subjektu
na spravedlivý proces. Jelikož si je ale vědom, že z praktického hlediska mohou nastat případy,
kdy je stanovená lhůta, byť v maximálně délce, nepřiměřeně krátká, zvolil při aplikaci
inkriminované normy přístup, kdy maximálně vyčkává s vydáním samotného rozhodnutí
o odvolání a veškeré odvolatelem uplatněné návrhy či vyjádření při vydání rozhodnutí o odvolání
zohlední. Závisí tak i na odvolateli, jaký přístup k hájení svých práv zvolí. Ve zde řešeném případě
má žalovaný navíc za to, že i v případě jiného pohledu na otázku prodloužení lhůty by jeho
postup fakticky obstál. Stěžovatelka žádala o prodloužení lhůty do 31. 7. 2018. Správní orgán
by v případě meritorního rozhodování o žádosti (podané dne 15. 6. 2018) měl povinnost
v souladu s §36 odst. 2 daňového řádu lhůtu prodloužit alespoň o dobu, která v den
podání žádosti ještě zbývá ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno (v daném případě by se jednalo
o několik dní). V daném případě ale správní orgán vyčkal s vydáním rozhodnutí až do 13. 7. 2018.
S ohledem na tuto reálnou délkou lhůty k reakci na seznámení tedy nelze hovořit o zkrácení
stěžovatelčiných práv v odvolacím řízení.
[27] Nejvyšší správní soud podotýká, že v této části popsal pouze zlomek celkového rozsahu
vyjádření, a to z obdobných důvodů, pro něž selektivně uvedl obsah kasační stížnosti
i napadeného rozsudku.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[28] Kasační stížnost je přípustná a projednatelná.
[29] Nejvyšší správní soud pouze pro úplnost k nesouladu údajů plynoucích ze spisové značky
nyní posuzované věci (indikujících určení věci k projednání a rozhodnutí třetímu senátu tohoto
soudu) a složení senátu, který o ní rozhodoval (srov. záhlaví tohoto rozsudku), uvádí,
že předmětná kasační stížnost byla nejprve na základě standardního postupu přiřazena, s ohledem
na pořadí nápadu, do třetího senátu Nejvyššího správního soudu. Stěžovatelka nicméně uplatnila
námitku proti obsazení soudu, přičemž poukázala na skutečnost, že v této věci již dříve
rozhodoval druhý senát Nejvyššího správního soudu (srov. výše zmiňovaný rozsudek ze dne
22. 12. 2016, č. j. 2 Afs 155/2016 – 70), a proto se s odkazem na bod 4.1 „Pravidel
pro přidělování souvisejících věcí“, jež jsou součástí Rozvrhu práce Nejvyššího správního soudu
pro rok 2019, domáhala přidělení věci k projednání a rozhodnutí druhému senátu tohoto soudu.
Předseda Nejvyššího správního soudu se s názorem stěžovatelky ztotožnil (opatření předsedy
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 4. 2019, č. j. S 109/2019 – 9) a podle zmíněného
ustanovení Pravidel pro přidělování souvisejících věcí byla věc nově přidělena k projednání
a rozhodnutí druhému senátu tohoto soudu. Prvotně přidělená spisová značka přitom
již změněna nebyla.
[30] Kasační stížnost je důvodná.
III.a) Lhůta pro stanovení daně
[31] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou marného uplynutí lhůty pro stanovení
daně podle §148 daňového řádu. Nehledě na to, že dle ustálené judikatury Nejvyššího správního
soudu se soudy ve správním soudnictví zabývají otázkami prekluze i nad rámec uplatněných
návrhových bodů (srov. rozsudek ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 – 135,
publ. pod č. 1851/2009 Sb. NSS, rozsudek ze dne 16. 4. 2010, č. j. 7 As 11/2010 – 134, nebo
rozsudek ze dne 3. 2. 2010, č. j. 1 Afs 109/2009 – 201; všechny rozsudky NSS jsou dostupné
na www.nssoud.cz), nelze pochybovat o tom, že v případě důvodnosti této námitky by postrádalo
sebemenšího smyslu zabývat se dalším přezkumem napadeného rozsudku krajského soudu.
[32] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku dovodil, že právní skutečností,
na jejímž základě došlo k prodloužení lhůty pro stanovení daně o jeden rok podle §148 odst. 2
písm. d) daňového řádu, nebylo oznámení prvního (posléze kasačním rozsudkem zrušeného)
rozhodnutí žalovaného stěžovatelce, nýbrž oznámení samotného kasačního rozsudku
stěžovatelce. Současně konstatoval, že se ztotožnil s právním názorem, jejž k výkladu §148
odst. 2 písm. d) daňového řádu podal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 7. 2. 2018,
č. j. 2 Afs 239/2017 – 29, a že se jím řídí. Nejvyšší správní soud však s výše uvedeným názorem
krajského soudu nesouhlasí.
[33] Krajským soudem interpretovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 2. 2018, č. j. 2 Afs 239/2017 – 29, byl publikován pod č. 3703/2018 Sb. NSS v podobě
judikátu s právní větou: „Zruší-li soud takové rozhodnutí o odvolání, jehož oznámením byla prodloužena
lhůta pro stanovení daně ve smyslu §148 odst. 2 písm. d) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a vrátí-li
věc odvolacímu orgánu k dalšímu řízení, nadále platí, že lhůta pro stanovení daně byla řádně prodloužena
(zvýraznění doplněno). Je však třeba, aby zrušené rozhodnutí nebylo úkonem toliko formálním, účelově
vydaným čistě (nebo převážně) za účelem prodloužení lhůty pro stanovení daně.“ V odůvodnění citovaného
rozsudku se přitom výslovně uvádí, že „ustanovení §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu neváže
prodloužení lhůty pro stanovení daně právě na existenci rozhodnutí, nýbrž na oznámení rozhodnutí ve věci
opravného nebo dozorčího prostředku. Mimo jiné i z toho je patrné, že účinek oznámení rozhodnutí o odvolání
je ze své povahy jednorázový a plně se vyčerpává okamžikem, kdy nastane. Ani v případě zrušení oznámeného
rozhodnutí tudíž nedojde zpětně k negaci jednou již nastalého prodloužení lhůty pro stanovení daně (zvýraznění
doplněno).“ Je tudíž nesprávná interpretace krajského soudu, že zrušením prvního rozhodnutí
žalovaného došlo k pozbytí již nastalého účinku jeho oznámení stěžovatelce na délku lhůty
pro stanovení daně. Konsekventně ani mínění krajského soudu, že k prodloužení lhůty dle §148
odst. 2 písm. d) daňového řádu došlo oznámením kasačního rozsudku stěžovatelce, nemá
v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu jakoukoli oporu, natožpak aby je bylo možné
čerpat ze samotné textace předmětného zákonného ustanovení. Stěžovatelka zcela správně
namítla, že daňový řád upravuje vztah právní skutečnosti zahájení a trvání soudně-správního
přezkumu a běhu lhůty pro stanovení daně právě v §148 odst. 4, avšak předmětné ustanovení
zjevně nepočítá s tím, že by k prodloužení lhůty pro stanovení daně mělo dojít v souvislosti
s oznámením kasačního rozsudku.
[34] V předchozím odstavci vyvrácený právní názor krajského soudu však v konečném
důsledku (ve své aplikační rovině) nevedl k nesprávnému závěru o konci lhůty pro stanovení
daně, neboť právní skutečnost, které byl krajským soudem nesprávně přisouzen účinek
prodloužení této lhůty o jeden rok, je při výpočtu nahrazena právní skutečností, které byl účinek
prodloužení lhůty pro stanovení daně naopak (byť rovněž nesprávně) upřen. Předmětné
pochybení krajského soudu tudíž nemůže mít vliv na výsledné posouzení délky lhůty
pro stanovení daně. Nejvyšší správní soud proto právní názor krajského soudu toliko koriguje,
aniž by jej shledával důvodem ke zrušení napadeného rozsudku. Nesprávný právní názor
totiž sám o sobě neměl, ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., vliv na zákonnost rozsudku
jako takového.
[35] Bez povšimnutí však nelze ponechat skutečnost, že stěžovatelka v kasační stížnosti s výše
citovaným rozsudkem ze dne 7. 2. 2018, č. j. 2 Afs 239/2017 – 29, polemizuje i mimo rámec výše
korigovaného právního názoru krajského soudu. Namítá, že nezákonné první rozhodnutí
žalovaného, později zrušené kasačním rozsudkem, nemohlo prodloužit běh prekluzivní lhůty,
neboť v takovém případě by šlo o přičítání nezákonného postupu státní moci v neprospěch
daňového subjektu. Berní správa tak nemůže získat na základě svého nezákonného rozhodnutí
výhodu spočívající v prodloužení lhůty pro stanovení daně.
[36] Nejvyšší správní soud se obdobnou kasační námitkou zabýval (kromě stěžovatelkou
kritizovaného rozsudku) taktéž v rozsudku ze dne 16. 11. 2016, č. j. 7 Afs 156/2016 – 59,
přičemž zde uvedl, že „[p]odmínit prodloužení dané lhůty zákonností či bezvadností odvolacího rozhodnutí
by bylo obecně v rozporu se smyslem a účelem této úpravy, neboť v soudním řízení správním lze správní rozhodnutí
zrušit pouze pro vady řízení nebo pro nezákonnost; obdobně tomu je v přezkumném řízení podle §121 a násl.
daňového řádu, ve kterém lze rozhodnutí zrušit pro jeho nesoulad s právními předpisy; k vadám řízení,
o nichž nelze mít za to, že mohly mít vliv na soulad napadeného rozhodnutí s právními předpisy, se nepřihlíží.“
Dále se neztotožnil s námitkou, kterou stěžovatelka převzala z komentářové literatury
[Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kolektiv.: Daňový řád. Komentář. 3. Vydání. Praha: C. H. Beck,
2016, k §148 odst. 2 a k §148 odst. 2 písm. d)], a sice „že na věc je třeba analogicky aplikovat §34
odst. 4 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku (dále „trestní zákoník“). Citované ustanovení trestního
zákoníku nelze srovnávat s pravidly pro prodloužení lhůty pro stanovení daně již proto, že se jedná o dvě rozdílné
situace. Podle §148 odst. 2 daňového řádu se původní tříletá prekluzivní lhůta pouze prodlužuje de facto o jednu
třetinu své původní délky, zatímco §34 odst. 4 trestního zákoníku upravuje přerušení promlčecí doby, které
má za následek, že promlčecí doba běží znovu od začátku v celé své délce. Důsledky obou úprav jsou
tedy znatelně odlišné, nehledě na to, že trestní zákoník je normou hmotného práva a daňový řád normou procesní.
Analogii lze nadto v právu použít vždy pouze tam, kde vznikla tzv. mezera v právu, kdy zákon na určité situace
nepamatuje a přesto je nutno najít právu co nejvíce odpovídající řešení. Analogie zákona pak znamená použití
právní normy, která sice na danou situaci přímo nedopadá, upravuje však nejpodobnější skutkovou situaci.
Ve veřejném právu by však mělo být použití analogie jen výjimečné (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 19. 8. 2015, č. j. 3 Ads 56/2014 – 31). V nyní posuzované věci nevznikla mezera v právu,
a tudíž ani nutnost použít analogii (zvýraznění doplněno).“ Uvedený právní názor posléze neshledal
protiústavním ani Ústavní soud v usnesení ze dne 14. 11. 2017, sp. zn. III. ÚS 119/17, v němž
uvedl, že „Nejvyšší správní soud dostatečně vyložil (včetně odkazu na jeho rozsudek č. j. 3 Ads 56/2014-31),
že zde prostor pro analogii dle §34 odst. 4 písm. a) trestního zákoníku není, neboť neshledal mezeru v právu
[§148 odst. 2 písm. d) daňového řádu], když bylo úmyslem zákonodárce stanovit dané pravidlo (právě)
pro případy pozdějšího zrušení rozhodnutí o odvolání správním soudem pro nezákonnost. Přiléhavě reagoval
i na námitku o nutnosti užití doktrinárního výkladu §34 odst. 4 písm. a) trestního zákoníku.
Ani zde neshledal Ústavní soud žádný protiústavní exces (ostatně zjevně nejde o "totožné" právní instituty s téměř
shodnou právní úpravou, jež by zásadně měla být interpretována shodně, jako tomu bylo např. ve věci řešené
Nejvyšším správním soudem rozsudkem č. j. 1 As 31/2008-41); Nejvyšší správní soud se důvody zrušení
rozhodnutí Finančního ředitelství zabýval a libovůli či účelovost neshledal (viz výše).“ S odkazem na výše
citovaná rozhodnutí Nejvyšší správní soud setrvává na názoru, že v kasačním rozsudku shledaná
nezákonnost prvního rozhodnutí žalovaného o odvolání neměla vliv na již jednou tímto
správním rozhodnutím prodlouženou lhůtu pro stanovení daně.
[37] Stěžovatelka v kasační stížnosti rovněž namítla, že pokud jde o daň z přidané hodnoty
v rozsahu zdaňovacích období měsíců května 2010 až prosince 2010, neplatí pro její stanovení
objektivní desetiletá lhůta pro stanovení daně podle §148 odst. 5 daňového řádu, nýbrž desetiletá
objektivní lhůta pro vyměření daně podle §47 odst. 2 věty druhé zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, v rozhodném znění (dále jen „ZSDP“). Z rozsudků Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011 – 218, ze dne 4. 9. 2012,
č. j. 2 Afs 33/2012 – 33, a ze dne 21. 3. 2018, č. j. 3 Afs 36/2017 – 85, přitom stěžovatelka
vyvozuje, že posledně zmíněná „lhůta“ dle §47 odst. 2 věty druhé ZSDP se na základě
§41 s. ř. s. staví po dobu trvání soudního řízení správního. Přistoupí-li k takto dlouhé a ještě
k tomu často pozastavované lhůtě pro vyměření daně ještě její prodlužování vždy o jeden rok
skrze oznámení nezákonného (posléze zrušeného) rozhodnutí od odvolání dle §148 odst. 2
písm. d) daňového řádu, spatřuje v tom stěžovatelka faktickou anulaci lhůty pro vyměření daně
a nepřípustný zásah do své právní jistoty.
[38] Nejvyšší správní soud shledává tuto argumentaci k vyloučení aplikace §148 odst. 2
písm. d) daňového řádu nepřípadnou. Jakkoli je pravdou, že Nejvyšší správní soud ve svém
rozsudku ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011 – 218, kategoricky konstatoval, že se i desetiletá
„lhůta“ dle §47 odst. 2 věty druhé ZSDP, která nutně musela počít svůj běh ještě před účinností
daňového řádu (před 1. 1. 2011), staví v době trvání řízení podle soudního řádu správního
(§41 s. ř. s.), a že tento právní názor nebyl v předmětné věci ani v rámci řízení o ústavní stížnosti
(srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 9. 7. 2017, sp. zn. I. ÚS 1617/19), vyvrácen, nemění
se nic na tom, že v nyní posuzované věci nemohlo za žádných okolností dojít k prekluzi práva
žalovaného stanovit (přesněji „vyměřit“) daň za předmětná zdaňovací období, když jeho aktuální
rozhodnutí o odvolání nabylo právní moci dne 18. 7. 2018, tj. bezesporu před uplynutím
desetileté objektivní prekluzivní lhůty. Nejvyšší správní soud rovněž podotýká, že stěžovatelka
ostatně neuplatnila jakoukoli argumentaci proti právnímu názoru vyjádřenému v rozsudku tohoto
soudu ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011 – 218, ačkoli lze právě u stavění lhůty dle §41 s. ř. s.
předpokládat mnohem výraznější efekt na konečnou délku objektivní desetileté prekluzivní lhůty,
než je to mu u (toliko ročního) prodloužení lhůty dle §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu.
III.b) Porušení práva na spravedlivý proces
[39] Porušení práva na spravedlivý proces spatřuje stěžovatelka v kumulaci tří dílčích
procesních pochybení žalovaného. Spočívají v tom, že žalovaný stěžovatelce spolu
se Seznámením nezaslal všechny nově získané důkazní prostředky, nezodpověděl stěžovatelčiny
otázky položené při ústním jednání dne 14. 6. 2018 a neprodloužil stěžovatelce lhůtu pro podání
vyjádření a navržení dalších důkazních prostředků.
Projednání Seznámení analogicky dle §88 daňového řádu
[40] Stěžovatelka v první řadě argumentuje tím, že v případě takto podstatné změny právního
názoru odvolacím orgánem a obsáhlého doplnění podkladů pro rozhodnutí je nezbytné
při seznámení daňového subjektu dle §115 odst. 2 daňového řádu analogicky postupovat i podle
§88 tohoto zákona, neboť jde o situaci srovnatelnou se seznámením subjektu s výsledky daňové
kontroly a s projednáním zprávy o daňové kontrole. Proto měl žalovaný podle stěžovatelčina
názoru přistoupit k ústnímu jednání konanému dne 14. 6. 2018 (při němž mu stěžovatelka
položila množství „otázek“) stejně, jako kdyby šlo o projednání zprávy o daňové kontrole
dle §88 daňového řádu. Žalovaným učiněné Seznámení by pak bylo ekvivalentem seznámení
daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění dle §88 odst. 2 daňového řádu
a stěžovatelčiny „otázky“ položené žalovanému při ústním jednání dne 14. 6. 2018 by měly být
nahlíženy jako „vyjádření daňového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daňového
subjektu k výsledku kontrolního zjištění“ dle §88 odst. 1 písm. e) téhož zákona, přičemž
žalovaný by byl povinen na tyto otázky reagovat „stanoviskem“ ve smyslu §88 odst. 1 písm. f)
daňového řádu, namísto toho, aby je bez dalšího posoudil jako odvolací námitky a vypořádal
je až v samotném konečném rozhodnutí o odvoláních.
[41] Nejvyšší správní soud se s tímto názorem neztotožňuje. Daňový řád upravuje v §115
odst. 2 právě situaci změny právního názoru na úrovni odvolacího správního orgánu a činí
tak vyčerpávajícím způsobem. Nejvyšší správní soud proto nevidí důvod k analogickému užití
ustanovení §88 o projednání zprávy o daňové kontrole. Nadto je třeba zmínit, že zpráva
o daňové kontrole je zákonem předvídaný dokument se striktně vyžadovanými náležitostmi,
jehož projednání daňový řád podrobně upravuje. Naproti tomu pro „seznámení“ ve smyslu §115
odst. 2 daňového řádu již zákon takové podrobnosti nestanoví; ostatně ani nepožaduje konkrétní
jeho formu. „Seznámení“ je totiž v předmětném ustanovení míněno ve smyslu materiálním,
nikoli formálním. Nejedná se tak o nutně formalizovaný dokument, jejž by bylo třeba s daňovým
subjektem projednávat tak, jak to zákon vyžaduje u zprávy o daňové kontrole. Obdobný závěr
lze vysledovat i v odborné komentářové literatuře (srov. Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický,
P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková, M. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha : Wolters Kluwer ČR,
2011, s. 715, bod 15). Na tom nemůže nic změnit ani praxe, kdy odvolací správní orgán realizuje
seznámení daňového subjektu formou písemnou, a sice v rámci rozhodnutí, jehož obsahem
je výzva k vyjádření dle §115 odst. 3 daňového řádu a stanovení lhůty k takovému vyjádření
(jak popisuje Rozehnal, T. Daňový řád. Praktický komentář. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2019,
s. 207). Pokud by mělo být stěžovatelčině názoru k analogické aplikaci §88 daňového řádu
na seznámení dle §115 odst. 2 téhož zákona přisvědčeno, vedlo by to k nezbytnosti zavedení
dalšího procesního kroku v postupu odvolacího orgánu, a sice vydání stanoviska odvolacího
orgánu, jímž by reagoval na vyjádření daňového subjektu ještě předtím, než bude vydáno
rozhodnutí o odvolání. Tím by nicméně Nejvyšší správní soud toliko na základě extenzivní
a neopodstatněné analogie stanovil nový požadavek na postup odvolacího orgánu,
nadto s formálním výstupem v podobě „stanoviska“ k vyjádření daňového subjektu,
aniž by pro takový výklad skýtal daňový řád jakoukoli oporu. V podmínkách doplnění odvolacího
řízení by takový další procesní krok nadto postrádal hlubšího smyslu, neboť zmíněné stanovisko
správce daně k vyjádření daňového subjektu [§88 odst. 1 písm. f) daňového řádu] je de facto
konečnou prezentací právního názoru správce daně ohledně důvodnosti vyjádření daňového
subjektu k výsledkům kontrolního zjištění, a jakožto součást zprávy o daňové kontrole může
sloužit jako odůvodnění následně vydaného platebního výměru. Tato povaha stanoviska správce
daně k vyjádření daňového subjektu k seznámení s výsledkem kontrolního zjištění je tudíž
v konečném důsledku srovnatelná s tou částí odůvodnění rozhodnutí žalovaného, v níž odvolací
orgán vypořádá jednotlivé námitky vznesené daňovým subjektem v rámci vyjádření k seznámení
dle §115 odst. 2 daňového řádu. Z posledně uvedeného je ostatně patrné, že stěžovatelčino
připodobnění seznámení dle §115 odst. 2 daňového řádu k seznámení s výsledkem kontrolního
zjištění dle §88 odst. 2 téhož zákona je nadbytečné, neboť obě procesní fáze obsahují
srovnatelný prostor k dialogu mezi příslušným orgánem finanční správy a daňovým subjektem.
Nejvyšší správní soud se tedy zcela shoduje s krajským soudem v tom, že z §115 odst. 2
daňového řádu nevyplývá odvolacímu orgánu povinnost, aby se stěžovatelkou Seznámení
(ve smyslu výše zavedené zkratky) projednal. Uvedené činí stěžovatelčinu navazující argumentaci
poukazující na následky neprojednání zprávy o daňové kontrole nepřípadnou. Pro úplnost
je třeba podotknout, že rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v odst. 56 rozsudku ze dne
24. 6. 2020, č. j. 1 Afs 438/2017 – 52, sice argumentoval analogií požadavků na obsah seznámení
dle §115 odst. 2 daňového řádu a obsah seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního
zjištění dle §88 odst. 2 téhož zákona, avšak obsah seznámení v obou stupních daňového řízení
je otázkou zcela odlišnou od požadavků na další procesní postup prvostupňového a odvolacího
správce daně.
Rozsah seznámení dle §115 odst. 2 daňového řádu
[42] Další námitka stěžovatelky spočívá v tom, že jí žalovaný měl současně se Seznámením
zaslat také všechny shromážděné důkazy, aby mohla účinně realizovat své právo vyjádřit
se ke zjištěným skutečnostem a provedeným důkazům. Ve skutečnosti se totiž stěžovatelka
s nově provedenými důkazy seznámila až v rámci nahlížení do spisu u žalovaného dne
14. 6. 2018, což fakticky zkrátilo žalovaným stanovenou patnáctidenní lhůtu pro vyjádření
(jež počala svůj běh dne 9. 6. 2018) o šest dní.
[43] Daňový řád hovoří v §115 odst. 2 o seznámení s novým právním názorem, zjištěnými
skutečnostmi a „důkazy“. Z jeho textu však není zřejmé, zda pro účely „seznámení s důkazy“
postačí pouhé označení provedených důkazů nebo je nutné k tomu přidat i úvahy, které odvolací
orgán z provedeného dokazování dovozuje. To aktuálně vyřešil rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu, který v (již výše citovaném) rozsudku ze dne 24. 6. 2020,
č. j. 1 Afs 438/2017 - 52, vyslovil, že „(z) §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
vyplývá, že provádí-li odvolací orgán v odvolacím řízení dokazování dle §115 odst. 1 téhož zákona, je povinen
daňový subjekt seznámit nejen s výčtem a obsahem provedených důkazů, ale i se závěry, které z nich pro zjištěný
skutkový stav dovozuje, resp. s úvahami, jimiž se při hodnocení důkazů řídil.“
[44] Nejvyšší správní soud má za to, že rozšířený senát ve výše uvedeném rozsudku řešil spíše
otázku, zda je správní orgán povinen seznámit daňový subjekt dle §115 odst. 2 daňového řádu
také se závěry, které z provedených důkazů vyvodil, a s úvahami, na jejichž základě k nim dospěl.
Nezabýval se však již konkrétní podobou seznámení stěžovatele s důkazními prostředky
(resp. důkazními prameny), neboť to nebylo předmětem řízení před rozšířeným senátem. I nadále
proto podle názoru Nejvyššího správního soudu platí názor vyjádřený v rozsudku ze dne
7. 12. 2016, č. j. 10 Afs 157/2016 – 84, kde tehdejší stěžovatel namítal, že mu v rámci řízení
před odvolacím orgánem „byla zaslána písemnost, ve které bylo formálně uvedeno, že je seznamován s jinými
důkazy. S takovými důkazy však seznámen nebyl a byla mu stanovena neobvykle krátká lhůta k vyjádření.“
Nejvyšší správní soud k tomu v citovaném rozsudku uvedl, že „účelem písemností doručených
zástupkyni stěžovatele dne 6. 3. 2015 a 21. 5. 2015 bylo stěžovatele seznámit se zjištěnými skutečnostmi
a s odlišným právním názorem žalovaného a také stěžovatele vyzvat k vyjádření se v rámci odvolacího řízení
podle §115 odst. 2 daňového řádu. Účelem těchto písemnosti nebylo stěžovatele seznámit se správním spisem.
Seznámení se se správním spisem záviselo pouze na stěžovatelově iniciativě, právo na nahlédnutí do spisu
za podmínek podle §66 odst. 1 a 2 daňového řádu mu nepochybně svědčilo (zvýraznění doplněno).“
[45] Nejvyšší správní soud neopomněl stěžovatelčin odkaz na rozsudek tohoto soudu ze dne
5. 12. 2017, č. j. 9 Afs 275/2016 – 34, spojený s citací: „Je povinností odvolacího orgánu umožnit
seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy. (...) Zbavit se této povinnosti nelze ani odkazem na §66 a násl.
d. ř. či §67 odst. 3 d. ř., tedy tím, že existuje možnost nahlížet do spisu či pořizovat kopie, výpisy nebo potvrzení
ze spisu, jak se domnívá stěžovatel. Je nezbytný aktivní přístup odvolacího orgánu a poukazem na možnost
nahlížení do spisu se nelze vyvinit ze splnění povinnosti výslovně zakotvená v §115 odst. 2 d. ř.“ Nejvyšší
správní soud se v uvedené věci zabýval situací, kdy odvolací správní orgán seznámil odvolatele
jen s některými novými skutečnostmi, a to navíc nepřípustně lakonickým způsobem
(srov. odst. 21 citovaného rozsudku). V nyní posuzované věci čítá text Seznámení celkem
81 stran textu a na něj navazující rozhodnutí o opravě zřejmých nesprávností 26 stran textu.
Sporná byla přitom v nyní posuzované věci otázka, zda měl žalovaný k Seznámení přiložit
i provedené důkazní prostředky, nikoliv úplnost Seznámení jako takového. Výše citovaný
rozsudek nadto ukládá odvolacímu orgánu umožnění seznámit se zjištěnými skutečnostmi
a důkazy. Ve světle právního názoru podaného rozšířeným senátem v rozsudku ze dne
24. 6. 2020, č. j. 1 Afs 438/2017 - 52, je třeba vyložit tuto povinnost odvolacího orgánu tak,
že nepostačí odkázat na obsah správního spisu, neboť v něm vůbec nemusí být zachyceny
výsledky intelektuální činnosti pracovníků správce daně spočívající v hodnocení důkazů,
vyvozování skutkových zjištění a jejich přiřazení k jednotlivým důkazním pramenům
a prostředkům. Právě s těmito (ze samotného správního spisu daňovým subjektem prakticky
nezjistitelnými) informacemi proto musí odvolací orgán daňový subjekt prokazatelně a v náležité
kvalitě seznámit, aby dostál požadavkům §115 odst. 2 daňového řádu, jež jsou průmětem
principiálního pojetí daňového řízení jakožto dialogu mezi orgány finanční správy a daňovými
subjekty. V tomto kontextu však není povinností odvolacího orgánu zasílat daňovému subjektu
konkrétní provedené důkazní prostředky (resp. důkazní prameny). Takový výklad §115 odst. 2
daňového řádu by byl až příliš extenzivní, je-li vzato v úvahu, že konkrétní obsah shromážděných
a provedených důkazních prostředků (pramenů) může daňový subjekt bez problémů seznat
při nahlédnutí do spisu u odvolacího orgánu (pakliže je správní spis veden řádně).
[46] Nejvyšší správní soud podotýká, že stěžovatelka požadovala zaslání všech shromážděných
důkazních prostředků a jiných listin v rámci seznámení dle §115 odst. 2 daňového řádu
v souvislosti se svou kasační argumentací poukazující na nedostatečnost patnáctidenní lhůty
k vyjádření se k Seznámení. Podle stěžovatelky nemohla být z její strany předmětná lhůta účinně
využita předtím, než se nahlédnutím do spisu u odvolacího orgánu sama seznámila s obsahem
konkrétních provedených důkazních prostředků (pramenů). Nejvyšší správní soud však již výše
uvedl, že zaslání veškerých provedených důkazních pramenů daňovému subjektu není
podmínkou řádného seznámení daňového subjektu dle §115 odst. 2 daňového řádu. Nicméně
fakt, že žalovaný tímto stěžovatelku v podstatě odkázal na seznámení se s obsahem důkazních
prostředků formou nahlédnutí do spisu u odvolacího orgánu samozřejmě může mít podstatný
vliv na následnou schopnost daňového subjektu reagovat ve stanovené (zde patnáctidenní) lhůtě
na odvolacím orgánem sdělenou změnu právního názoru, výčet provedených důkazů, jejich
hodnocení a skutková zjištění. Takovému nežádoucímu efektu, tedy nedostatečnosti lhůty
k vyjádření daňového subjektu, je však nutno čelit rozumným výkladem procesních ustanovení
daňového řádu o možnosti prodloužení lhůty (srov. níže k §36 daňového řádu).
Neprodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu
[47] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou, že stěžovatelce nebyl dán dostatečný
prostor k realizaci práva vyjádřit se ve smyslu §115 odst. 2 daňového řádu, neboť k tomu
stanovená patnáctidenní lhůta byla vzhledem k neobvyklé rozsáhlosti doplnění důkazních
prostředků, nových skutkových zjištění a podstatné změně právního názoru příliš krátká, přičemž
nebyla žalovaným prodloužena vzdor tomu, že o její prodloužení zavčas žádala.
[48] Krajský soud k obdobně formulované žalobní námitce v napadeném rozsudku uvedl,
že „žalobce sám v uvedené lhůtě podal kvalifikované vyjádření prostřednictvím svého zástupce, daňového poradce.
V tomto vyjádření se k věci obsáhle a zcela konkrétně vyjádřil, když bylo reagováno na skutková i právní zjištění
žalovaného, což samo o sobě již svědčí o tom, že žalobce měl pro své vyjádření dostatečný prostor. Právě obsah
tohoto vyjádření pak nasvědčuje tomu, že žalobce předané písemnosti prostudoval.“ Na to doplnil,
že „[n]esmí-li být lhůta pro vyjádření delší než 15 dnů, pak soud považuje za zákonu odpovídající rozhodnutí
o žádosti o prodloužení této lhůty, jestliže řízení o takové žádosti bylo zastaveno a toto rozhodnutí následně
potvrzeno v odvolacím řízení při současném odmítnutí odvolání. Je-li poukazováno na obecné ustanovení
o prodloužení lhůty ve smyslu §36 zákona, pak poukazuje se na to, že lhůtu lze prodloužit pouze pro závažný
důvod. Pro projednávanou věc má význam dále ustanovení §36 odst. 5, v jehož souvislosti je zapotřebí vyložit
právě ustanovení §115 odst. 3 zákona. Předpokládá-li ustanovení §115 odst. 3 nemožnost stanovit lhůtu delší
15 dnů, pak to znamená, že s uplynutím takové lhůty je spojen zánik práva vyjádření podat, a proto jedná
se o lhůtu, kterou prodloužit nelze. Právě ustanovení §115 odst. 3 a §36 odst. 5 zákona bránilo možnosti lhůtu
stanovenou podle §115 odst. 2 zákona prodloužit.“
[49] Nejvyšší správní soud považuje výše popsanou dedukci krajského soudu o dostatečné
délce lhůty k vyjádření a navržení nových důkazů za problematickou. Ze samotného faktu,
že stěžovatelka vyjádření včas podala, lze dostatečnost lhůty dovozovat přibližně stejně
nesprávně, jako když je vysloven paušální závěr, že pokud se daňový subjekt ve stanovené lhůtě
nevyjádřil, pak délka lhůty dostatečná nebyla. Současně lze jen stěží zpětně spekulovat o tom,
jaký vliv na rozsah a kvalitu vyjádření (případně navržení dalších důkazních prostředků) by delší
prostor k tomu stanovený býval mohl mít. Na druhou stranu však nezbývá než ztotožnit
se s krajským soudem v tom, že žalovaný, s ohledem na dikci §115 odst. 3 daňového řádu, nebyl
oprávněn stanovit stěžovatelce (alespoň prvotně, tj. ve výzvě k vyjádření, kterou včlenil
do Seznámení) k vyjádření a navržení dalších důkazů lhůtu delší patnácti dní.
[50] Nejvyšší správní soud musí připustit hypotézu existence natolik skutkově (a tudíž
i spisově) rozsáhlého odvolacího řízení, v jehož případě by ani maximální patnáctidenní lhůta
prima facie nemohla postačovat k formulaci adekvátní reakce daňového subjektu (to ostatně
připouští i žalovaný v bodu 31 svého vyjádření ke kasační stížnosti). V takových případech
by ale zjevně nemohl obstát argument, že zákonná úprava neumožňuje odvolacímu orgánu
stanovit lhůtu delší patnácti dní. Přesněji řečeno by natolik restriktivní zákonná úprava nemohla
obstát z hlediska ústavněprávního. Jak bylo ostatně uvedeno výše, odvolací správní orgán není
povinen zasílat daňovému subjektu pro účely seznámení dle §115 odst. 2 daňového řádu také
nově doplněný obsah spisu (zejména důkazní prostředky), a proto musí lhůta být dostatečná také
k tomu, aby se s ním daňový subjekt mohl cestou nahlédnutí do spisu seznámit a posléze
na něj ve lhůtě reagovat. Podle Nejvyššího správního soudu nicméně může být slabina §115
odst. 3 daňového řádu, znemožňujícího stanovení lhůty delší patnácti dní, překonána, jestliže
zde existuje alespoň v obecné rovině možnost ji na základě včasné žádosti daňového subjektu
prodloužit. Žalovaný, Generální finanční ředitelství i krajský soud (přinejmenším v nyní
napadeném rozsudku) však takovou možnost zapovídají. Tuto otázku považuje Nejvyšší správní
soud pro nyní posuzovanou věc za podstatnou, neboť se podle jeho názoru jedná právě o jeden
z výše předvídaných případů, kdy je samotná patnáctidenní lhůta s přihlédnutím ke značnému
rozsahu nových skutkových zjištění a důkazního materiálu a také změně právního názoru
nepřiměřeně krátká. Nejvyšší správní soud tím neprohlašuje, že bylo objektivně nemožné,
aby stěžovatelka více či méně obsažné a kvalifikované vyjádření ve lhůtě podat stihla. Objektivní
nemožnost uplatnit právo ve stanovené lhůtě na straně jedné a nepřiměřenost délky lhůty
pro řádné uplatnění práva jsou totiž kategorie odlišné.
[51] Pro úplnost Nejvyšší správní soud na tomto místě uvádí, že Seznámení bylo stěžovatelce
doručeno dne 8. 6. 2018. Rozhodnutí žalovaného o opravě zřejmých nesprávností,
jež se vztahovalo k tomuto Seznámení, bylo stěžovatelce doručeno dne 11. 6. 2018. Dne
15. 6. 2018 požádala stěžovatelka žalovaného o prodloužení lhůty k vyjádření (do 31. 7. 2018).
Žalovaný řízení o stěžovatelčině žádosti o prodloužení lhůty zastavil rozhodnutím ze dne
19. 6. 2018, č. j. 28273/18/5300-22441-701848 (dále jen „rozhodnutí o žádosti“). Stěžovatelčino
následné odvolání bylo zamítnuto a rozhodnutí o žádosti potvrzeno rozhodnutím Generálního
finančního ředitelství ze dne 14. 8. 2018, č. j. 64702/18/7700-10124-711972 (dále
jen „rozhodnutí GFŘ“).
[52] Z rozhodnutí žalovaného o žádosti vyplývá, že důvodem zastavení řízení byla zjevná
právní nepřípustnost [ ve smyslu §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu] žádosti o prodloužení
lhůty k vyjádření dle §115 odst. 2 daňového řádu. S uplynutím lhůty právo daňového subjektu
vyjádřit se a navrhnout provedení dalších důkazních prostředků zaniká, a proto jde v případě
§115 odst. 2 o lhůtu podřaditelnou pod §36 odst. 5 daňového řádu, kterou prodloužit nelze,
což činí žádost o prodloužení lhůty zjevně právně nepřípustnou. Žalovaný se v tomto rozhodnutí
rovněž vymezil vůči závěrům rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2017,
č. j. 1 Afs 321/2016 – 31, jímž argumentovala stěžovatelka ve své žádosti. Konstatoval,
že se s tam podaným právním názorem Nejvyššího správního soudu neztotožňuje, přičemž
zpochybnil jeho argumentaci podpořenou mj. odkazem na důvodovou zprávu k zákonu
č. 30/2011 Sb., s tím, že jde o nezávazný dokument bez normativních účinků. Současně
podotknul, že se Nejvyšší správní soud v předmětném rozsudku vyjádřil k možnosti prodloužení
lhůty podle §115 odst. 2 daňového řádu pouze obiter dictum, a tedy pro správce daně nezávazně.
Navazující rozhodnutí GFŘ sice posledně uvedený názor žalovaného korigovalo, avšak setrvalo
na tom, že se skutečně jedná o lhůtu, kterou prodloužit nelze. Navíc zde GFŘ označilo rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2017, č. j. 1 Afs 321/2016 – 31, za v praxi ojedinělé
rozhodnutí.
[53] Nejvyšší správní soud podotýká, že podle §36 odst. 6 daňového řádu platí, že „[p]roti
rozhodnutí o žádosti o prodloužení lhůty nelze uplatnit opravné prostředky.“ Přesto v nyní posuzované
rozhodovalo GFŘ o odvolání proti rozhodnutí žalovaného o zastavení řízení. Je tomuto
tak proto, že rozhodnutí o zastavení řízení dle §106 odst. 1 písm. b) daňového řádu není
pojímáno jako rozhodnutí o žádosti, nýbrž rozhodnutí o řízení o žádosti (tedy bez meritorního
posouzení žádosti jako takové). Pokud jde o režim soudního přezkumu rozhodnutí o žádosti
o prodloužení lhůty k procesnímu úkonu daňového subjektu v daňovém řízení, zabýval se jeho
posouzením detailně Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2011,
č. j. 1 Afs 35/2011 – 135. Byť se v odkazované věci jednalo o žádost o prodloužení lhůty
k podání odvolání, navíc za předchozí právní úpravy dle ZSDP [§27 odst. 1 písm. h) ve spojení
s §14 odst. 10], nepochybuje Nejvyšší správní soud o jeho aplikovatelnosti i na nyní
posuzovanou věc. V obou případech se totiž jedná o zastavení řízení o žádosti o prodloužení
lhůty k procesnímu úkonu, odůvodněné závěrem o právní nepřípustnosti předmětné žádosti.
Nejvyšší správní soud v předmětném rozsudku shledal, že „rozhodnutí o zastavení řízení o žádosti
o prodloužení lhůty k podání odvolání (§14 odst. 10 zákona o správě daní a poplatků) je rozhodnutím
předběžné povahy a je vyloučeno ze soudního přezkumu podle §70 písm. b) s. ř. s. Z uvedených důvodů nelze
brojit přímo proti rozhodnutí o zastavení řízení o žádosti o prodloužení lhůty k podání odvolání jako rozhodnutí
podkladovému, ale až proti jeho důsledkům, které jedině mají v posuzované věci právní relevanci.“ V nyní
posuzované věci proto krajský soud postupoval správně, když žalobní námitku proti
neprodloužení lhůty k vyjádření dle §115 odst. 2 daňového řádu neodmítl vypořádat. Neobstojí
však jeho právní názor, že žalovaný nepochybil, pokud o stěžovatelčině žádosti o prodloužení
lhůty k vyjádření a navržení dalších důkazních prostředků nerozhodl (tj. věcně ji neprojednal
a namísto toho rozhodl o zastavení řízení o žádosti).
[54] Jak již bylo uvedeno výše, Nejvyšší správní soud se v rozsudku ze dne 22. 3. 2017,
č. j. 1 Afs 321/2016 – 31, zabýval otázkou, zda vůbec lze lhůtu dle §115 odst. 2 daňového řádu
na žádost daňového subjektu prodloužit. Dospěl přitom k závěru, že „[v]e znění zákona rozhodném
pro nyní projednávanou věc (tedy ve znění novelizovaném) nic nebránilo možnosti lhůtu dle §115 odst. 2
prodloužit, a to za podmínek obecného ustanovení §36 daňového řádu. Stěžovatel (žalovaný, pozn. NSS) tvrdí
také to, že jde o lhůtu, po jejímž uplynutí dochází k zániku práva, a jako takovou ji nelze v souladu s §36
odst. 5 daňového řádu prodloužit. K tomu je nutné uvést, že úprava zakotvená v odstavci pátém se vztahuje
na uplynutí lhůty, v důsledku něhož dochází k zániku hmotného práva. Takovou lhůtu prodloužit není
v důsledku aplikace odstavce 5 možné. V případě lhůty pro uplatnění procesního práva (např. lhůta pro vyjádření
se k podkladům), dojde však jejím uplynutím vždy k ‚zániku‘ procesního práva v této lhůtě určitý procesní úkon
učinit, což ovšem neznamená, že by takovou lhůtu nebylo možné prodloužit.“ K tomu je třeba podotknout,
že citovanému rozsudku instančně předcházející rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne
3. 11. 2016, č. j. 62 Af 23/2015 – 112, byl dokonce publikován se Sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, a to pod č. 3611/2017, s právní větou: „Smyslem právní úpravy, obsažené v §36
odst. 3 větě druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, která stanoví, že je-li rozhodnutí, kterým nebylo
žádosti plně vyhověno, oznámeno po uplynutí stanovené lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno, končí běh této lhůty
uplynutím tolika dnů po oznámení tohoto rozhodnutí, kolik dnů zbývalo v době podání žádosti do uplynutí
stanovené lhůty, je ochrana daňového subjektu. Pokud se daňový subjekt s obsahem rozhodnutí o žádosti seznámí
až po uplynutí původně správcem daně stanovené lhůty (§32 téhož zákona), nastupuje právě citované pravidlo,
z něhož vyplývá, že podá-li daňový subjekt žádost o prodloužení lhůty, musí se od tohoto okamžiku o zbývající
dobu k provedení úkonu nastavit doba k provedení úkonu, je-li žádost zamítnuta či je daňovému subjektu
vyhověno v menším rozsahu, než požadoval; tím je zachována daňovému subjektu možnost učinit úkon, k němuž
mu byla původní lhůta stanovena.“ Lhůta, kterou se Krajský soud v Brně zabýval, přitom byla
samozřejmě právě lhůta dle §115 odst. 2 daňového řádu.
[55] Za ojedinělý nelze názor o možnosti prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu
považovat také proto, že jej (implicitně) akceptoval Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne
7. 12. 2016, č. j. 10 Afs 157/2016 – 84, a to konkrétně v bodu 48 odůvodnění, kde uvedl,
že „[l]hůtu k vyjádření se a k návrhům na doplnění dokazování považuje Nejvyšší správní soud, shodně jako
krajský soud, za dostatečnou. Podle §115 odst. 3 daňového řádu nesmí být tato lhůta delší než 15 dní.
V projednávané věci byla původně stěžovateli stanovena lhůta 10 dní, následně byla prodloužena o 5 dní, a poté
ještě o dalších 10 dní (zvýraznění doplněno).“ To navíc dokládá nejednotnost praxe žalovaného
v otázce možnosti prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu, neboť právě v odkazované
věci byla tato lhůta opakovaně prodloužena, a to i nad patnáctidenní limit. Nejvyšší správní soud
rovněž poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 14. 6. 2016,
č. j. 45 Af 66/2014 - 51, podle kterého „pro případy, kdy existuje pro nedodržení lhůty závažný důvod,
daňový řád poskytuje daňovému subjektu možnost žádat o prodloužení lhůty (§36 daňového řádu),
nebo o navrácení lhůty v předešlý stav (§37 daňového řádu). Pokud tedy za situace, kdy žalovaný poskytl žalobci
k navržení důkazních prostředků lhůtu v maximální možné délce, avšak žalobce lhůtu zmeškal, aniž využil
právních prostředků, které daňový řád k ochraně jeho práv poskytuje, postupoval žalovaný v souladu se zákonem,
pokud k opožděně navrženým důkazním prostředkům nepřihlédl.“ Také v rozsudku ze dne 31. 8. 2015,
č. j. 4 Afs 123/2015 – 53, rozhodoval Nejvyšší správní soud na základě věci, v níž žalovaný
vyhověl žádosti tehdejšího žalobce o prodloužení lhůty k vyjádření se ke zjištěným skutečnostem
(srov. bod 39 odkazovaného rozsudku).
[56] Nejvyšší správní soud neopomněl stěžovatelem odkazovaný rozsudek Krajského soudu
v Plzni ze dne 28. 6. 2018, č. j. 30 Af 5/2007 – 67, z něhož se podávalo, že „[p]rostor pro dialog
vytýčený v §115 odst. 2 daňového řádu však nemůže být zneužit pro obstrukce v odvolacím řízení,
proto je v §115 odst. 3 daňového řádu stanovena maximální možná délka, kterou lze odvolateli stanovit pro jeho
vyjádření, a to bez možnosti žádat její prodloužení.“ Nelze však opomíjet, že tento rozsudek byl zrušen
rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2019, č. j. 7 Afs 347/2018 – 33, a věc byla
Krajskému soudu v Plzni vrácena k dalšímu řízení. Ten následně ve věci znovu rozhodl, a sice
rozsudkem ze dne 6. 11. 2019, č. j. 30 Af 5/2017 – 177. Posledně zmíněný rozsudek
však již citovanou pasáž odůvodnění (ani jakoukoli obdobnou, vyjadřující se k možnosti
prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu) neobsahuje. Přesto Nejvyšší správní soud
poznamenává, že citovaný právní názor Krajského soudu v Plzni byl patrně vysloven obiter dictum,
neboť ze zrušeného rozsudku ani z nového rozhodnutí ve věci není nikterak patrné,
že by se žalobní argumentace tehdejšího žalobce ubírala směrem otázky možnosti prodloužení
lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu, a že by Krajský soud v Plzni touto argumentačně relativně
strohou úvahou vypořádával žalobní bod.
[57] Dále se musí Nejvyšší správní soud důrazně vymezit proti argumentaci žalovaného
a GFŘ, která, na rozdíl od právního názoru podaného Nejvyšším správním soudem v rozsudku
ze dne 22. 3. 2017, č. j. 1 Afs 321/2016 – 31, zcela svévolně rezignuje na nepochybný úmysl
zákonodárce umožnit zákonnou novelizací prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu.
Správními orgány překládaný názor, že vypuštěním formulace „a nelze ji prodloužit“ ze zákonného
textu došlo pouze k odstranění duplicitního zákazu prodloužení lhůty, tedy že se jednalo toliko
o legislativně-technickou novelizaci předmětného ustanovení, je s důvodovou zprávou v příkrém
rozporu, když zde bylo deklarováno, že Poslanecké sněmovně se předkládaným zákonem
(č. 30/2011 Sb.) navrhuje „vypustit omezení, které znemožňuje prodloužit lhůtu stanovenou správcem daně
pro vyjádření se k novým důkazním prostředkům či změně právního názoru učiněné odvolacím orgánem. Bude
tak lépe umožněno reagovat na situace, kdy zde existuje závažný důvod pro to, že se odvolatel nestihl vyjádřit
v k tomu určené lhůtě.“ V tomto kontextu pak Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá
než konstatovat, že správní orgány vyložily §115 odst. 2, 3 a 4 ve spojení §36 odst. 5 daňového
řádu v této věci nesprávně, přičemž se nezdráhaly podporovat svou argumentaci mj. i tím,
že obecná nemožnost prodloužení lhůty má pozitivní efekt na právní jistotu daňového subjektu.
Téměř ironicky vyznívá tvrzení žalovaného a Generálního finančního ředitelství, že apriorní
vyloučení prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu je ku prospěchu daňového subjektu,
neboť má vést k posílení jeho právní jistoty o neměnné (nezměnitelné) délce lhůty.
[58] Nejvyšší správní soud si je vědom, že stěžovatelka požádala o prodloužení lhůty v době,
kdy do uplynutí tzv. subjektivní lhůty pro stanovení daně zbývalo pouhých 52 dní, přičemž
prvotně stanovená patnáctidenní lhůta měla uplynout dne 25. 6. 2018, a tím ponechat
žalovanému pro navazující úkony (případné doplnění důkazních návrhů, vydání rozhodnutí,
oznámení rozhodnutí) 42 dní. Z těchto 42 zbývajících dní by pak každý povolený den
prodloužení citelně „ukrajoval“ ze zbytku běžící subjektivní lhůty pro stanovení daně. Nejvyšší
správní soud však ani takovou okolnost nepovažuje za ospravedlnitelný důvod k apriornímu
sofistickému odmítání prodloužení lhůty zakotvené v §115 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatelka
ostatně o prodloužení lhůty požádala bezprostředně poté, kdy se v rámci nahlížení do spisu
seznámila s konkrétním obsahem doplněných důkazních prostředků. Krom toho je primárně věcí
orgánů daňové správy organizovat svou činnost tak, aby ve lhůtě pro stanovení daně dokázaly
daňové řízení meritorně skončit, aniž by to na svých procesních právech úkorně pocítily daňové
subjekty. Daňový řád jim k tomu poskytuje adekvátní nástroje (zejména ve svém §148). Omezení
procesních práv daňového subjektu s přihlédnutím k blížícímu se konci prekluzivní lhůty
ke stanovení daně je na místě zásadně až tehdy, lze-li bezpečně dovodit obstrukční motivace
daňového subjektu ve snaze dosíci marného uplynutí této lhůty. To však Nejvyšší správní soud
v dané věci neshledal.
[59] Přehlédnut nezůstal ani názor žalovaného, prezentovaný v jeho vyjádření ke kasační
stížnosti ze dne 3. 5. 2019, č. j. 17478/19/5100-41451-711647, že jím zastávaná absolutní
nemožnost prodloužení předmětné lhůty nemůže v praxi vést ke zhoršení postavení daňového
subjektu. Uvedené dovozuje žalovaný z toho, že daňovému subjektu zůstává i po uplynutí lhůty
dle §115 odst. 2 daňového řádu možnost doplňovat odvolací námitky a vyjadřovat
se ke zjištěným skutečnostem, a to až do okamžiku vydání rozhodnutí o odvolání (§111 odst. 2
daňového řádu). Daňový subjekt tak může po uplynutí lhůty rovněž doplňovat návrhy
na provedení důkazních prostředků, neboť s ohledem na §114 odst. 2 a 3 daňového řádu může
odvolací orgán z vlastní iniciativy provést i opožděně navržené důkazní prostředky. S marným
uplynutím předmětné lhůty proto není podle žalovaného spojen nepříznivý následek pro daňový
subjekt v tom směru, že by se v odvolacím řízení na jeho opožděné vyjádření hledělo,
jako by vůbec nebylo podáno.
[60] Nejvyšší správní soud se s názorem žalovaného v předchozím odstavci neztotožňuje.
Právo daňového subjektu vyjádřit se a především navrhnout provedení dalších důkazních
prostředků v žádném případě nemůže být plnohodnotně suplováno diskrecí nebo snad „vlastní
iniciativou“ odvolacího správního orgánu. Užitím takovéto sofistiky by bylo možné stejně dobře
dospět i k závěru o zbytnosti poskytování jakéhokoli prostoru daňovému subjektu k vedení
dialogu při změně právního názoru odvolacího orgánu nebo při doplnění skutkových zjištění
a důkazních prostředků. Došlo by tak k vyprázdnění §115 odst. 2 daňového řádu, který
má (jakkoli v mezích zásady hospodárnosti) ve své podstatě představovat náhražku nezbytného
minima procesních práv daňového subjektu celé jedné absentující instance daňového řízení.
Žalovaný opomíjí podstatnou okolnost, že po čas běhu lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu
je odvolacímu orgánu zapovězeno vydat rozhodnutí o odvolání, z čehož může daňový subjekt
čerpat jistotu o tom, v jakém čase může ještě účinně uplatnit své vyjádření a návrh na provedení
dalších důkazů. Po uplynutí předmětné lhůty však daňový subjekt již v podstatě „neví dne
ani hodiny“ vydání rozhodnutí o odvolání. Nejvyšší správní soud nespatřuje žádný důvod
k tomu, aby byl daňový subjekt vystavován popsané nejistotě (odkázán na „benevolenci“
odvolacího orgánu), pakliže je zde zcela intuitivní a důvodovou zprávou podepřená výkladová
alternativa ústící v připuštění možnosti prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu.
Ostatně podle §115 odst. 4 daňového řádu po uplynutí lhůty podle odst. 2 odvolací orgán
k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží.
[61] S ohledem na výše předestřený právní názor Nejvyššího správního soudu v obecné otázce
možnosti prodloužení lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu je zřejmé, že žalovaný pochybil,
když řízení o stěžovatelčině žádosti o prodloužení lhůty zastavil dle §106 odst. 1 písm. b)
daňového řádu. Žádost o prodloužení předmětné lhůty není podáním, které by bylo
lze považovat za zjevně právně nepřípustné. Zbývá tedy posoudit, zda lze zjištěné pochybení
žalovaného kvalifikovat jako podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem,
které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé [§76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.].
Nejvyšší správní soud na tomto místě připouští, že bylo jeho záměrem nejprve (výše) posoudit
zákonnost postupu žalovaného při zastavení řízení o žádosti o prodloužení lhůty, tedy ještě
před hodnocením potenciality vlivu této vady na zákonnost rozhodnutí ve věci samé (byť opačný
postup by se mohl jevit hospodárnějším). Důvodem aplikovaného postupu je fakt, že žalovaný
k předmětné právní otázce (obecné možnosti prodloužit lhůtu dle §115 odst. 2 daňového řádu)
uplatnil argumentaci představující vědomou polemiku s již dříve vysloveným názorem Nejvyššího
správního soudu, a bylo proto na místě, aby se jí Nejvyšší správní soud rovněž zabýval.
[62] Výše zmíněné ustanovení §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. systematicky spadá do celku
upravujícího řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Měl to tudíž být v prvé řadě
krajský soud, kdo měl posuzovat, zda jsou jeho předpoklady naplněny. Krajský soud tak sice
učinil, avšak nesprávně posoudil právní otázky prodloužitelnosti lhůty dle §115 odst. 2 daňového
řádu. Pakliže na základě tohoto nesprávného právního názoru dále (ryze hypoteticky) posuzoval,
zda by stěžovatelkou v žalobě namítaná vada postupu žalovaného mohla mít vliv na zákonnost
rozhodnutí žalovaného o věci samé, stěží mohl tuto otázku posoudit správně. Nejvyšší správní
soud tedy v tomto rozsudku nepředjímá, zda zjištěná vada v procesním postupu žalovaného
mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí žalovaného o věci samé, neboť toto posouzení
bude úkolem krajského soudu v dalším řízení, jenž přitom nově přihlédne k právnímu názoru
Nejvyššího správního soudu o prodloužitelnosti lhůty dle §115 odst. 2 daňového řádu a ke všem
okolnostem předcházejícího řízení o odvolání. Znamená to zejména, že se bude krajský soud
zabývat tím, zda časový prostor poskytnutý stěžovatelce k vyjádření skutečně postačoval
ke kvalifikovanému vyjádření ke změně právního názoru, novým zjištěním a důkazům. K tomu
je třeba se zabývat i věcným obsahem Seznámení, stejně tak jako věcným obsahem vyjádření
a v něm uvedenými důkazními návrhy. Dále se krajský soud musí zabývat i při jednání
předloženým přehledem spolehlivosti plátců DPH (stěžovatelčiných subdodavatelů) v dotčených
obchodních řetězcích, neboť tento dokument byl při jednání předložen stěžovatelkou s návrhem
na jeho provedení jako listinného důkazu, což však ze strany krajského soudu zůstalo bez náležité
procesní odezvy. Nakonec pak musí krajský soud posoudit relevanci předložených znaleckých
posudků, jejichž vypracování a předložení navrhovala stěžovatelka již v průběhu daňového řízení.
V tomto ohledu nechť se krajský důsledně zabývá otázkou, zda byly oba předmětné znalecké
posudky zadány na otázky skutkové, nebo otázky právní (které by jinak byl oprávněn posoudit
sám orgán finanční správy a potažmo i soud). Ostatně to, že krajský soud opomenul stěžovatelčin
důkazní návrh (přehled spolehlivosti subdodavatelů jakožto plátců DPH) a důkladně
nevyhodnotil předložené znalecké posudky, zakládá vadu řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s., pro niž je rovněž namístě napadený rozsudek zrušit.
[63] Nejvyšší správní soud podotýká, že se v tomto rozsudku nezabýval převážnou částí
uplatněných kasačních námitek, a sice z toho důvodu, že pokud krajský soud v dalším řízení
dospěje k závěru, že předmětná procesní vada v řízení před žalovaným mohla mít vliv
na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného a z tohoto důvodu předmětné
rozhodnutí zruší, stalo by se přezkoumávání merita věci (existence podvodu na DPH a vědomost
stěžovatelky o účasti na podvodu) v této fázi soudního přezkumu zcela bezpředmětným.
IV. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[64] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto napadený rozsudek
zrušil v souladu s §110 odst. 1 věty první s. ř. s. a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud bude v dalším řízení vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným
a v jeho světle znovu posoudí, zda procesní vada v řízení před žalovaným mohla mít vliv
na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného ve smyslu §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
[65] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne, vzhledem k §110 odst. 3 větě
první s. ř. s., krajský soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. července 2020
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu