ECLI:CZ:NSS:2020:4.AFS.141.2019:29
sp. zn. 4 Afs 141/2019 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Petry Weissové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: LAMONTEX a.s.,
se sídlem Blanická 74/28, Cheb, zast. Mgr. et Mgr. Janem Jungem, advokátem, se sídlem
Štěpánská 615/24, Praha 1, proti žalovanému: Finanční úřad pro Karlovarský kraj,
se sídlem Krymská 2a, Karlovy Vary, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem
žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti usnesení Krajského soudu v Plzni
ze dne 11. 3. 2019, č. j. 30 A 315/2018 - 122,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Plzni ze dne 11. 3. 2019, č. j. 30 A 315/2018 - 122,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobkyně se žalobou u Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“) domáhala
ochrany před nezákonným zásahem žalovaného, který měl spočívat v provádění kontrolních
postupů daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců ledna až března 2016,
aniž však ve vztahu k těmto zdaňovacím obdobím zahájil daňovou kontrolu. S ohledem
na uvedené žalobkyně navrhla, aby krajský soud rozhodl, že 1) „postup Finančního úřadu
pro Karlovarský kraj, kdy tento prověřoval tvrzení daňového subjektu k dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období leden až březen 2016 v rámci „vyhledávací činnosti“, byl nezákonným zásahem“; 2) „postup Finančního
úřadu pro Karlovarský kraj, kdy tento začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového
subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, aniž by řádně a zřetelně vymezil
předmět a rozsah daňové kontroly a současně o tomto informoval žalobce, byl nezákonným zásahem“
a 3) „žalovanému se ukládá, aby řádně a zřetelně vymezil předmět a rozsah probíhající daňové kontroly daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až březen 2016, a aby identifikoval datum, kdy učinil první úkon,
jímž začal prověřovat daňové povinnosti žalobce (zahájil daňovou kontrolu), a aby s tímto seznámil žalobce.“
[2] Krajský soud žalobu v záhlaví označeným usnesením (dále jen „napadené usnesení“)
odmítl jako nepřípustnou podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. ve spojení s §68 písm. a) téhož
zákona. Dovodil totiž, že žalobkyně nevyčerpala před podáním žaloby prostředky ochrany,
jež jí zákon umožňuje. Krajský soud uzavřel, že v souzené věci žalobkyně brojí žalobou proti
zásahu správního orgánu, který dosud trvá, jedná se tedy o žalobu zápůrčí. V takovém případě
žalobkyně byla povinna před podáním žaloby nejprve uplatnit stížnost podle §261 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), a následně se bránit též žádostí o prošetření
způsobu jejího vyřízení podle §261 odst. 6 daňového řádu. Tento posledně uvedený prostředek
ochrany podle §261 odst. 6 daňového řádu však před podáním žaloby nevyužila.
II.
[3] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) se nyní brání napadenému usnesení kasační stížností
z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) a e) s. ř. s. Navrhuje napadené usnesení zrušit a věc vrátit
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[4] Stěžovatelka nesouhlasí se závěry krajského soudu ohledně posouzení její žaloby
jako zápůrčí a o nutnosti vyčerpat jiné prostředky ochrany nebo nápravy před jejím podáním
ve smyslu §85 s. ř. s. Poukazuje na skutečnost, že krajský soud vydal napadené usnesení
dne 11. 3. 2019, avšak již dne 22. 2. 2019 žalovaný vydal oznámení o zahájení daňové kontroly
týkající se kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období ledna až března roku 2016.
Podle něj měla být daňová kontrola zahájena dne 20. 3. 2019, k čemuž i došlo. Oznámení
ze dne 22. 2. 2019 tak lze podle stěžovatelčina mínění považovat za ukončení nezákonného
zásahu. V době vydání napadeného usnesení již proto bylo třeba žalobu považovat za žalobu
určovací, u níž není třeba před jejím podáním vyčerpat prostředky ochrany či nápravy, jak ostatně
uvedl v napadeném usnesení i krajský soud.
[5] Za nesprávný považuje stěžovatelka i závěr krajského soudu, že prostředkem ochrany
či nápravy ve smyslu §85 s. ř. s. měl být v daném případě podnět k prošetření vyřízení stížnosti
podle §261 odst. 6 daňového řádu. Tento závěr je totiž v rozporu s úvahami
vyslovenými rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 5. 12. 2017,
č. j. 1 Afs 58/2017 - 42, přestože i tohoto rozsudku se krajský soud v napadeném usnesení
dovolává. Pro uvedené považuje stěžovatelka napadené usnesení též za vnitřně rozporné. Krajský
soud neobjasnil, proč s odkazem na zmíněný rozsudek rozšířeného senátu, v němž postup
podle §261 odst. 6 daňového řádu není za prostředek ochrany či nápravy ve smyslu §85 s. ř. s.
považován, přesto dovodil, že stěžovatelka měla tento prostředek v souzené věci před podáním
zásahové žaloby využít.
III.
[6] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s argumentací krajského soudu
obsaženou v napadeném usnesení a navrhuje kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou.
Uvádí, že „[v] rozhodném období tzv. tvrzený nezákonný zásah správce daně stále přetrvával (existoval),
tj. jednalo se o žalobu zápůrčí, u které je nutno podmínku dle §85 SŘS zkoumat.“ Žalovaný dále dodává,
že první dva žalobní petity (viz výše odst. [1] – poznámka soudu) stěžovatelka koncipovala
de facto jako požadavek na prohlášení nezákonného zásahu, tedy jako deklaratorní žalobu, třetí
petit pak jako žalobu zápůrčí. Upozornil však, že správní soudnictví je koncipováno na principu
subsidiarity soudní ochrany, tudíž případná nezákonnost v jednání či rozhodování správce daně
by měla být primárně napravena či odstraněna jednotlivými mechanismy v rámci správy daní.
[7] Žalovaný potvrzuje stěžovatelkou tvrzené skutečnosti týkající se zahájení daňové kontroly
daně z přidané hodnoty za zdaňovací období ledna až března roku 2016. Tím podle mínění
žalovaného třetí žalobní petit pozbyl na významu. Probíhající daňová kontrola bude ukončena
zprávou o daňové kontrole a proti následně vydanému platebnímu výměru se bude moci
stěžovatelka bránit v odvolacím řízení.
IV.
[8] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené usnesení netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost je důvodná.
[10] Nejvyšší správní soud předesílá, že kasační stížnost proti usnesení krajského soudu, jímž
byla žaloba odmítnuta, lze podat výlučně z důvodu podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Uvedené
ustanovení totiž konzumuje důvody kasační stížnosti jinak podřaditelné i pod §103 odst. 1
písm. a), c) a d) s. ř. s. Nejvyšší správní soud v takovém případě hodnotí pouze to, zda krajský
soud správně posoudil podmínky pro odmítnutí návrhu, nemůže se však již zabývat námitkami
týkajícími se věci samé (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005,
č. j. 3 Azs 33/2004 - 98, ze dne 5. 1. 2006, č. j. 2 As 45/2005 - 65, ze dne 12. 3. 2009,
č. j. 3 As 44/2008 - 80, či ze dne 9. 6. 2016, č. j. 9 As 47/2016 - 39).
[11] Stěžovatelka rozporuje závěr krajského soudu, že byla povinna vyčerpat jiné prostředky
ochrany či nápravy před podáním zásahové žaloby a taktéž, že i kdyby tomu tak bylo, tímto jiným
prostředkem ochrany v nynější věci není stížnost podle §261 odst. 1 daňového řádu a navazující
žádost o prošetření způsobu jejího vyřízení podle §261 odst. 6 téhož zákona. Oběma těmto
výtkám Nejvyšší správní soud přitakává z dále uvedených důvodů.
[12] Rozšířený senát kasačního soudu již ve svém rozsudku ze dne 5. 12. 2017,
č. j. 1 Afs 58/2017 - 42 (na nějž ostatně, byť v jiné souvislosti, poukazoval v napadeném usnesení
i krajský soud) vysvětlil (srov. zejména argumentaci v odst. [39] až [47] citovaného rozsudku),
že stížnost ani žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle §261 daňového řádu není jiným
právním prostředkem ochrany nebo nápravy ve smyslu §85 s. ř. s., který je nutno před podáním
žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správce daně vyčerpat.
Z uvedeného je zjevné, že závěr krajského soudu o nepřípustnosti žaloby z důvodu nevyčerpání
postupu podle §261 daňového řádu před jejím podáním, je nesprávný.
[13] Nejvyšší správní soud nemůže současně přisvědčit krajskému soudu ani v tom,
že v souzeném případě byla žaloba uplatněná stěžovatelkou tzv. zápůrčí zásahovou žalobou.
K tomuto závěru krajský soud dospěl úvahou, že tvrzený zásah „dosud trvá“ (srov. odst. 7
napadeného usnesení). Tento závěr krajský soud přijal „jednak ze samotného žalobního petitu a jednak
z odůvodnění žaloby, podle kterého žalobce považuje úkony správce daně co do obsahu i rozsahu za faktické
vedení daňové kontroly (…)“.
[14] S takovým „zkratkovitým“ posouzením věci však kasační soud nesouhlasí. Přinejmenším
z obsahu tří stěžovatelkou zformulovaných žalobních petitů (viz opět odst. [1]) je zjevné, že první
dva jsou zcela zřetelně a jednoznačně formulovány jako tzv. určovací či deklaratorní žalobní
petity. Pouze třetí žalobní petit je nepochybně petitem, jímž se stěžovatelka domáhala,
aby žalovanému bylo uloženo něco učinit, resp. fakticky upustit od určitého závadného jednání.
Měl-li tedy krajský soud za to, že ze žalobních tvrzení jednoznačně plyne, že tvrzený zásah trvá,
pak v rozporu s tímto závěrem byla formulace prvních dvou navržených žalobních petitů.
Krajský soud v takovém případě měl ve spolupráci se stěžovatelkou tento „rozpor“ vyjasnit
a pokusit se o jeho odstranění, například postupem podle §37 odst. 5 s. ř. s., jak ostatně naznačil
i rozšířený senát v rozsudku ze dne 21. 11. 2017, č. j. 7 As 155/2015 - 160 (ten byl sice zrušen
nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 635/18, nikoliv
však ve vztahu k závěrům obsažených právě v části, jež přiléhavě dopadá i na postup v souzené
věci - srov. odstavce [61] a [62] citovaného rozsudku rozšířeného senátu).
[15] Jinými slovy, měl-li krajský soud za to, že vedle sebe nemohou obstát v jedné žalobě
požadavky, jež odpovídají jednak žalobě zápůrčí a jednak žalobě určovací (jak lze z napadeného
usnesení v odst. 7. nepřímo dovodit), měl se pokusit tyto nejasnosti či nepřesnosti ve spolupráci
se stěžovatelkou odstranit. Bylo tudíž jeho povinností stěžovatelku o uvedených rozporech
či nejasnostech poučit a vyčkat její reakce, například v podobě částečného zpětvzetí žaloby
popřípadě změny žaloby. Takto však krajský soud nepostupoval a bez dalšího celou žalobu
posoudil jako zápůrčí. I v tom pochybil a dopustil se vady řízení, jež mohla mít vliv na zákonnost
napadeného usnesení. Jeho závěr o odmítnutí žaloby pro nepřípustnost tak byl z tohoto pohledu
překvapivý.
[16] Nejvyšší správní soud nemůže v této souvislosti opomenout ani §87 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož v případě, že předmětem řízení je zápůrčí zásahová žaloba, je povinen rozhodovat
na základě skutkového stavu věci zjištěného ke dni svého rozhodnutí. Ze stěžovatelčiných
tvrzení, jež potvrzuje i žalovaný (viz výše), však vyplývá, že již v době před vydáním napadeného
usnesení žalovaný oznámil stěžovatelce zahájení daňové kontroly ve vztahu k dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období ledna až března roku 2016. Skutečnost, zda zásah v době vydání
napadeného usnesení trval či nikoliv tak nebyla v době rozhodnutí soudu postavena na jisto.
Nelze než uzavřít, že i závěr, že „žalobce brojí proti zásahu správního orgánu, který dosud trvá, tj. jedná
se o žalobu zápůrčí“ byl přinejmenším předčasný.
[17] Pouze pro doplnění k právě vyslovenému Nejvyšší správní soud dodává, že nesouhlasí
s dílčí stížnostní námitkou, že je napadené usnesení vnitřně rozporné, pokud na straně jedné
odkazuje na rozsudek rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 58/2017 - 42 a současně dovozuje,
že stěžovatelka měla vyčerpat před podáním žaloby prostředky ochrany, jež jí poskytuje §261
daňového řádu, ač tentýž rozsudek vyslovil opak. Je tomu tak proto, že z obsahu napadeného
usnesení je zjevné, že citovaný rozsudek rozšířeného senátu krajský soud podpůrně použil
pro svoji obecnou argumentaci o předpokladech uplatnění jednotlivých typů zásahových žalob
(určovací a zápůrčí). V tomto směru sledoval závěry rozsudku rozšířeného senátu, který obecně
vyslovil, že v případě deklaratorní žaloby je žalobce vyčerpat nemusí, na rozdíl od žaloby zápůrčí.
Naproti tomu úvahu, o jaký konkrétní prostředek ochrany či nápravy, jenž musí stěžovatelka
před podáním žaloby využít, se má jednat, krajský soud vyslovil již bez vztahu k relevantní
judikatuře kasačního soudu. V tomto ohledu nakonec dospěl k nesprávným závěrům, když
s největší pravděpodobností přehlédl příslušné pasáže téhož rozsudku rozšířeného senátu, podle
nichž takovým jiným prostředkem ochrany v daném případě nemůže být postup podle §261
daňového řádu. Tento dílčí závěr kasačního soudu však nemá žádný vliv na výsledek řízení
o kasační stížnosti.
V.
[18] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud shledal, že kasační důvod podle §103
odst. 1 písm. e) s. ř. s. byl naplněn, kasační stížnost je důvodná, a proto napadené usnesení zrušil
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení podle §110 odst. 1 část věty první před
středníkem s. ř. s.
[19] V dalším řízení je v souladu s §110 odst. 4 s. ř. s. krajský soud vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku. Krajský soud tudíž nejprve ve spolupráci se stěžovatelkou vyjasní,
zda se žalobou domáhá pouze vyslovení, že tvrzený zásah byla nezákonný (tj. jedná se o žalobu
určovací), či zda se domáhá pouze, nebo také, uložení určité povinnosti žalovanému (tj. jedná
se svojí podstatou o žalobu zápůrčí) s ohledem na skutečnost, že v tomto směru dosud nepanuje
shoda mezi žalobními tvrzeními a navrženými žalobními petity. Teprve poté může krajský soud
uvážit, o jaký typ zásahové žaloby se jedná a zda v konkrétním případě měla stěžovatelka
před podáním žaloby vyčerpat jiné prostředky ochrany či nápravy v smyslu §85 s. ř. s.
a zda je v daném případě žaloba přípustná či nikoliv.
[20] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne též o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. září 2020
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu