ECLI:CZ:NSS:2020:4.AFS.89.2020:44
sp. zn. 4 Afs 89/2020 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobců: a) S. H. a b) I. H., oba zast.
Mgr. Ondřejem Faistem, advokátem, se sídlem Kamenická 2378/1, Plzeň, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 6. 8. 2019, č. j. 29174/19/5100-31462-711180, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 22. 1. 2020, č. j. 30 Af 23/2019 - 55,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 22. 1. 2020, č. j. 30 Af 23/2019 - 55,
se r uší v části výroku I., kterou bylo zrušeno rozhodnutí Finančního úřadu
pro Plzeňský kraj ze dne 2. 7. 2018, č. j. 1403274/18/2301-70462-40547.
II. Ve zbytku se kasační stížnost zamí t á.
III. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Žalobci nabyli kupní smlouvou ze dne 18. 7. 2017 vlastnické právo k bytové jednotce č. X
v rodinném domě Č. č. p. X, na pozemku č. X, spolu se spoluvlastnickým podílem na uvedeném
pozemku a pozemcích X a X, vše v katastrálním území Č., obec P. Rozhodnutím Katastrálního
úřadu pro Plzeňský kraj, katastrální pracoviště Plzeň-město, byl povolen vklad vlastnického práva
žalobců podle kupní smlouvy s účinky k 16. 11. 2017.
[2] Platebním výměrem Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále též „správce daně“)
ze dne 2. 7. 2018, č. j. 1403274/18/2301-70462-405047, byla podle zákonného opatření
Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „ZO“), a podle zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, žalobcům vyměřena daň z nabytí nemovitých věcí ve výši
94.992 Kč. K odvolání žalobců žalovaný nadepsaným rozhodnutím pouze formulačně částečně
změnil uvedený platební výměr a v ostatním ponechal výrok platebního výměru, včetně částky
vyměřené daně, beze změny.
[3] Žalobci proti rozhodnutí žalovaného podali žalobu, v níž uvedli, že kupní smlouvou
nabyli bytovou jednotku v rodinném domě a mají na rozdíl od žalovaného za to, že toto nabytí
nemovité věci je osvobozeno od daně z nabytí nemovitých věcí dle §7 ZO. Poté namítali,
že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný ve svém rozhodnutí uvádí
množství argumentů pro nepřiznání osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí, které
nevyplývají z provedeného dokazování, a z rozhodnutí žalovaného není vůbec zřejmé, jak dospěl
k závěru, že cílem §7 ZO je podpora bydlení v bytových domech a rodinných domech, tj. nikoli
rodinných domech rozdělených na jednotky. Žalobci žalovanému vytkli, že ZO vyložil
formalisticky, nepoužil i další metody výkladu a ignoroval důvodovou zprávu. Žalovaný odmítl
upozornění žalobců na předchozí právní úpravu - §20 odst. 7 zákona č. 357/1992 Sb., o dani
dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí (dále též „zákon o trojdani“), podle kterého
je osvobozen první úplatný převod bytové jednotky v nové stavbě, která mohla být vyčleněna
jak z bytového tak i rodinného domu. Uvedli, že je-li od daně z nabytí nemovitých věcí
osvobozeno i nabytí dokončené nebo užívané stavby rodinného domu, lze logickou úvahou
dovodit, že by mělo být osvobozeno také nabytí bytové jednotky v tomto domě, protože
nabyvatel nabývá také podíl na pozemku patřícímu k bytové jednotce, jehož součástí je také
rodinný dům, v němž se předmětná bytová jednotka nachází. Závěrem žalobci namítli,
že žalovaný porušil §8 odst. 2 daňového řádu, jelikož z praktického hlediska není žádný rozdíl
mezi bytovou jednotkou v bytovém a rodinném domě a po právní stránce se jedná o stejné
nemovité věci (viz §1159 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník).
[4] Krajský soud rozsudkem uvedeným v záhlaví zrušil rozhodnutí žalovaného i platební
výměr správce daně a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Rozhodnutí žalovaného krajský
soud neshledal nepřezkoumatelným. Naproti tomu soud shledal důvodnou žalobní námitku
nesprávného výkladu §7 odst. 1 písm. c) ZO. Krajský soud předeslal, že je mu znám rozsudek
Městského soudu v Praze ze dne 13. 6. 2019, č. j. 11 Af 42/2018 - 77, a rozsudek Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 9. 2019, č. j. 50 Af 16/2018 - 64, avšak se závěry těchto
soudů se neztotožňuje, a naopak se přiklání k závěrům, učiněným v obdobné věci Krajským
soudem v Praze v rozsudku ze dne 14. 8. 2019, č. j. 43 Af 27/2018 - 200. Konstatoval, že závěr
správních orgánů, že osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí na bytové jednotky vymezené
v rodinných domech nedopadá, vyplývá z čistě gramatického výkladu daného ustanovení
a současně nepřípadného použití analogie. V posuzované věci je však na místě použít i jiné
způsoby výkladu.
[5] V rámci historického výkladu krajský soud poukázal na úpravu obsaženou v §20 odst. 7
zákona o trojdani a v §7 odst. 1 písm. c) a d) ZO ve znění účinném do 31. 10. 2016, důvodovou
zprávu k tomuto ZO, novelizaci §7 odst. 1 písm. c) ZO provedenou zákonem č. 254/2016 Sb.,
důvodovou zprávu k této novelizaci a další novelizaci tohoto ustanovení ZO provedenou
zákonem č. 264/2019 Sb., v níž zákonodárce již přistoupil k výslovnému zakotvení osvobození
od daně z nabytí nemovitých věcí i na bytové jednotky vymezené v rodinných domech.
[6] Krajský soud konstatoval, že z žádné z uvedených důvodových zpráv nevyplývá,
že by zákonodárce zamýšlel zákonným opatřením v jeho původním znění omezit věcný rozsah
osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí, ani k takovému kroku nenabídl jakoukoli
argumentaci. Naopak uvádí, že rozsah osvobození se přebírá z dosavadní úpravy, ve které
osvobození dopadalo na bytové jednotky bez ohledu na to, v jakém typu stavby byly vymezeny.
Omezení osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí jen na bytové jednotky nacházející
se v bytovém domě tak působí protismyslně.
[7] Z hlediska teleologického výkladu krajský soud poukázal na důvodovou zprávu k ZO,
z níž je patrné, že úmyslem zákonodárce bylo podpoření bytové výstavby. Zákonodárce přitom
nedal nijak najevo, že má zájem o podporu jen určitého typu bytové výstavby, krajskému soudu
se tedy jevilo nesmyslné, aby se osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí, coby nástroje
podpory bytové výstavby, vztahovalo pouze na jednotky v bytových domech. Argumentaci
žalovaného, který vyložil pojmy bytový dům a rodinný dům prostřednictvím vyhlášky
č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území, shledal soud nepřípadnou.
Ministerstvo pro místní rozvoj totiž nebylo zmocněno vydávat podzákonné právní předpisy
k výkladu norem daňového práva. Definice obsažené v §2 písm. a) uvedené vyhlášky proto nelze
užít k výkladu norem jiného právního odvětví. V této souvislosti krajský soud poukázal na závěry
uvedené v rozsudku NSS ze dne 24. 10. 2007, č. j. 5 Afs 147/2006 - 77, a výhradu zákona
zakotvenou v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Také s přihlédnutím k principu
racionálního zákonodárce dospěl krajský soud k závěru, že osvobození od daně z nabytí
nemovitých věcí je třeba poskytnout nejen pro případy úplatného nabytí jednotky vymezené
v bytovém domě, ale rovněž v domě rodinném.
[8] Pověřená zaměstnankyně žalovaného, která se účastnila jednání před krajským soudem,
na dotaz soudu uvedla, že je jí známo, že v některých obdobných případech v minulosti
docházelo ze strany finanční správy k přiznání osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí
u bytů v rodinných domech, což svědčí o možnosti vykládat §7 odst. 1 ZO ve prospěch přiznání
osvobození od daně. V takové situaci je podle přesvědčení soudu nutno dát přednost výkladu
pro daňového poplatníka příznivějšímu dle právní zásady in dubio mitius. Zejména v případě
daňových předpisů je totiž nutno trvat na tom, aby případné nejednoznačnosti či pochybení
zákonodárce šly k tíži státu, nikoli daňového poplatníka. V této souvislosti krajský soud poukázal
na nálezy Ústavního soudu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, a ze dne 13. 9. 2007,
sp. zn. I. ÚS 643/06.
II. Obsah kasační stížnosti
[9] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností,
v níž v prvé řadě za nesporné označil, že předmětem sporu je zdanění bytové jednotky
v rodinném domě. Zdůraznil, že pojmy „bytový dům“ a „rodinný dům“ nelze zaměňovat, neboť
se jedná o dva různé typy „stavby pro bydlení“, která je jejich nadřazeným pojmem, přičemž
obě uvedené stavby pro bydlení jsou samostatně definovány v §2 písm. a) vyhlášky
č. 501/2006 Sb. a v příloze vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí. Skutečnost,
že pojmem „rodinný dům“ se pro účely zákonného opatření rozumí rodinný dům definovaný
ve vyhlášce č. 501/2006 Sb., vyplývá z důvodové zprávy k §15 odst. 3 písm. a) ZO (Sněmovní
tisk 1003/0). Pokud tedy §7 odst. 1 písm. c) ZO užívá pojem „bytový dům“ jedná se o termín
stavebního práva definovaný v §2 písm. a) bod 1 vyhlášky č. 501/2006 Sb. Jestliže totiž nejsou
předmětné pojmy v daňovém zákoně definovány, lze dle názoru stěžovatele vycházet z vyhlášky
č. 501/2006 Sb., která definici těchto pojmů obsahuje. S poukazem na rozsudky NSS
ze dne 25. 10. 2019, sp. zn. 10 Afs 115/2018, a ze dne 6. 8. 2019, sp. zn. 8 Afs 122/2019,
označil stěžovatel odkaz krajského soudu na rozsudek NSS ze dne 24. 10. 2007,
č. j. 5 Afs 147/2006 - 77, za nepřípadný. Stěžovatel naopak správně vyšel z nálezu Ústavního
soudu ze dne 8. 6. 2010, Pl. ÚS 58/05.
[10] Stěžovatel dále namítal, že cílem §7 ZO je podpora bydlení v bytových domech
a v rodinných domech jako v nejčastěji obchodovaných nemovitých věcech určených k bydlení,
nikoliv však v rodinných domech rozdělených na jednotky. Samotné vyčlenění jednotky
v rodinném domě sice není v rozporu se zákonem, nicméně se nejedná o předpokládané
uspořádání této nemovité věci. Rodinný dům má sloužit svou povahou zejména pro rodinné
bydlení. Proto nebyl důvod, aby zákonodárce takovýto trend podporoval. V současné době
bylo z praxe zjištěno, že rozdělováním rodinných domů na jednotky je v rodinných domech
vymezováno i více jednotek, než je povoleno příslušnými předpisy, a dochází k obcházení
pravidel stanovených pro dané území územním plánem, který nedovoluje stavbu bytových domů,
popř. k obcházení stavebnětechnických norem. Z toho vyplývá, že záměrem zákonodárce nebylo
přiznat osvobození dle §7 ZO v případě prvního úplatného nabytí vlastnického práva
k jednotkám ve všech typech staveb, ale pouze v případě prvního úplatného nabytí vlastnického
práva k bytové jednotce v bytovém domě, a to po splnění všech podmínek stanovených ZO.
[11] Úmysl zákonodárce od sebe odlišit bytové a rodinné domy je patrný také z důvodové
zprávy k §7 odst. 1 ZO (Sněmovní tisk č. 1003/0). Pokud by byl navíc akceptován výklad
krajského soudu, bylo by potom třeba napravit stejnou nerovnost u bytových domů jako celku
(pokud nejsou rozděleny prohlášením vlastníka na jednotky). Pokud je nabýván bytový dům
nerozdělený na jednotky nebo jeho část, nepožívá podle §7 ZO osvobození od daně z nabytí
nemovitých věcí. V této souvislosti zákonnou úpravu nikdo nezpochybňuje a nerozporuje ji,
přestože se jedná o obdobnou situaci, pouze opačným směrem (tj. argumentem a minori ad maius),
jako u rodinného domu.
[12] Stěžovatel dále na podporu své argumentace poukázal na skutečnost, že zákon
č. 264/2019 Sb., který novelizoval ZO, s účinností od 1. 11. 2019 rozšířil osvobození od daně
také na jednotky v rodinných domech. S ohledem na důvodovou zprávu k zákonu
č. 264/2019 Sb. má stěžovatel za to, že zákonodárce výslovně uznává, že se dosavadní právní
úprava věcného osvobození do daně z nabytí nemovitých věcí netýkala bytových jednotek
v rodinných domech. Stěžovatel dále uvedl, že §7 odst. 1 ZO vykládá stále stejně a v ZO
jsou taxativně vymezeny okruhy nemovitých věcí, na jejichž nabytí lze aplikovat osvobození
od daně z nabytí nemovitých věcí, přičemž z části důvodové zprávy k §7 odst. 1 ZO
jednoznačně vyplývá, že záměrem zákonodárce nikdy nebylo osvobodit bytovou jednotku
v rodinném domě, což zřetelně vyjádřil v §7 odst. 1 ZO.
[13] Podle stěžovatele neexistují dva srovnatelné výklady §7 odst. 1 ZO. Již jazykový výklad
plně postačuje k výkladu tohoto ustanovení a není možné jinými výkladovými metodami dospět
k jinému závěru. Krajský soud se nesprávně snažil dovodit osvobození jednotek v rodinném
domě dle §7 odst. 1 písm. b) ZO. Na zdanění bytových jednotek v rodinných domech daní
z nabytí nemovitých věcí není možné aplikovat ustanovení týkající se zdanění celého domu,
neboť zákonodárce v §7 odst. 1 písm. c) ZO jednoznačně vymezil, kterých jednotek
se osvobození od daně týká. Ve vztahu k historickému výkladu stěžovatel popsal vývoj právní
úpravy a uvedl, že nelze srovnávat právní úpravu zákona o trojdani a úpravu uvedenou v ZO.
V zákoně o trojdani byl totiž poplatníkem primárně převodce, ovšem osvobození bylo možné
přiznat pouze v případě, že náplní jeho činnosti byla výstavba nebo prodej staveb a bytů, další
podmínkou bylo, že se jedná o první úplatný převod nebo přechod práva k nemovitosti, kterou
byla stavba v určité fázi dokončenosti nebo byt v nové stavbě, případně byt vzniklý nástavbou,
přístavbou nebo stavební úpravou. Další podmínkou bylo, že nemovitost, jejíž převod
nebo přechod byl předmětem daně z převodu nemovitostí, nesměla být ke dni právních účinků
vkladu do katastru nemovitostí užívána. S poukazem na nález Ústavního soudu ze dne
28. 5. 2002, sp. zn. I ÚS 468/2000, a odbornou literaturu má stěžovatel za to, že nejsou dány
ani podmínky užití teleologického výkladu, neboť v posuzované věci neexistuje více
srovnatelných výkladů §7 odst. 1 ZO.
[14] Stěžovatel upozornil, že správní orgány jsou povinny postupovat v souladu se zákonem
a jinými právními předpisy, jak jim ukládá §5 odst. 1 daňového řádu, přičemž tuto svou
povinnost splnily. Stěžovatel dále s poukazem na čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod
zdůraznil, že tak, jak správce daně není oprávněn daňovému subjektu stanovit daňovou
povinnost nad rámec zákona, není ani oprávněn nad rámec zákona stanovit daňové osvobození.
[15] Ustanovení §7 odst. 1 písm. b) ZO nelze na posuzovanou věc aplikovat proto, že žalobci
nepřevedli vlastnické právo k rodinnému domu ani spoluvlastnický podíl na rodinném domě,
nýbrž k bytové jednotce, která je nemovitou věcí a která je samostatně předmětem daně z nabytí
nemovitých věcí. Převod spoluvlastnického podílu k rodinnému domu a převod vlastnického
práva k jednotce v rodinném domě nejsou skutkově shodné ani obdobné případy. Bytová
jednotka je samostatnou nemovitou věcí definovanou v §1159 zákona č. 89/2012 Sb., občanský
zákoník (dále jen „NOZ“). Ustanovení §7 ZO jednoznačně rozlišuje mezi stavbou a jednotkou.
Je proto zřejmé, že tam, kde předpis používá pojem stavba, nezahrnuje tento pojem bytovou
jednotku. Bytová jednotka jako věc nemovitá je tedy sama o sobě předmětem právních vztahů.
[16] Vzhledem k tomu, že bytová jednotka je dle NOZ samostatná nemovitá věc,
nelze ji postavit na roveň bytu v rodinném domě nerozděleném na jednotky. Na osvobození
spoluvlastnického podílu k rodinnému domu od daně z nabytí nemovitých věcí dopadá §7
odst. 1 písm. b) ZO a na osvobození jednotky v bytovém domě dopadá §7 odst. 1 písm. c) ZO.
Nelze proto dovozovat osvobození jednotky v rodinném domě podle §7 odst. 1 písm. b) ZO
užitím metody analogie se stavbou celého rodinného domu. Krajský soud se snaží nesprávně
tyto převody směšovat, ačkoliv se jedná o naprosto odlišné případy. Na osvobození bytové
jednotky v rodinném domě od daně z nabytí nemovitých věcí není možné analogicky aplikovat
ustanovení týkající se osvobození celého rodinného domu, neboť zákonodárce v §7 odst. 1
písm. c) ZO jednoznačně vymezil, které bytové jednotky podléhají osvobození od daně z nabytí
nemovitých věcí. Ke zcela totožným závěrům dospěl např. Městský soud v Praze
v bodě 35 rozsudku ze dne 13. 6. 2019, č. j. 11 Af 42/2018 - 77.
[17] Podle stěžovatele k závěru o osvobození úplatného nabytí jednotky v rodinném domě
podle §7 odst. 1 písm. b) ZO nelze dojít ani výkladem a maiori ad minus. Dle odborné literatury
použití tohoto argumentu v praxi není vždy absolutně spolehlivé. Stěžovatel znovu zmínil,
že jednotky, včetně jednotek bytových, mohou být vymezeny v celé řadě dalších staveb.
Kromě bytových domů a rodinných domů se mohou nacházet rovněž například ve stavbě
pro rodinnou rekreaci, stavbě pro administrativu, občanské vybavení či víceúčelové stavbě.
S ohledem na to, že osvobození týkající se bytových jednotek v těchto stavbách zákonodárce
v §7 ZO rovněž neupravil, nelze bez dalšího dovozovat, že mezeru překonatelnou logickým
výkladem a maiori ad minus představuje právě absence osvobození týkajícího se bytových jednotek
v rodinných domech.
[18] Podle stěžovatele je třeba vždy posoudit, zda se skutečně jedná o mezeru v právu, kterou
je potřeba překlenout, aby mohlo být zajištěno řádné použití a aplikace právní normy,
nebo zda zákonodárce záměrně danou oblast neupravil, tudíž použití logického výkladu
nepřichází v úvahu. Stěžovatel má za to, že v daném případě zákonodárce vyjádřil jasně svůj
úmysl přiznat osvobození od daně pouze vybranému okruhu nemovitých věcí. Pokud
by zákonodárce měl úmysl uváděný krajským soudem, nebylo by v §7 odst. 1 písm. c) a d) ZO
zapracováno omezení, že se jedná o osvobození bytových jednotek v bytovém domě.
[19] Ustanovení §7 odst. 1 zákonného opatření lze vyložit pouze způsobem předestřeným
stěžovatelem, a není proto prostor pro uplatnění zásady in dubio mitius. V této souvislosti
stěžovatel poukázal na skutečnost, že většina poplatníků sama nebo na základě konzultace
se správcem daně došla k závěru, že podmínky pro přiznání osvobození od daně z nabytí
nemovitých věcí nejsou v obdobném případě naplněny.
[20] Závěrem stěžovatel namítl, že městský soud nedostatečně zdůvodnil, proč se neztotožnil
s opačným závěrem Městského soudu v Praze v obdobné věci vysloveným v rozsudku
č. j. 11 Af 42/2018 - 77. Z tohoto rozsudku přitom posléze vycházel také Krajský soud v Brně
v rozsudku č. j. 29 Af 32/2018 - 124 a Krajský soud v Českých Budějovicích v rozsudku
č. j. 50 Af 16/2018 - 64. Pro úplnost stěžovatel zmínil, že navrhl krajskému soudu přerušení
řízení do doby rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o kasační stížnosti ve skutkově totožných
věcech.
[21] V doplnění kasační stížnosti stěžovatel namítl nesprávnost postupu krajského soudu
spočívajícího ve zrušení rozhodnutí správce daně prvního stupně, neboť i pokud by v případě
osvobození bytové jednotky v rodinném domě bylo plně přiznáno osvobození a daňová
povinnost stanovena na 0 Kč, měl být předmětný platební výměr i přes tuto skutečnost vydán,
jelikož daňová povinnost žalobcům vznikla.
[22] Žalobci se ke kasační stížnosti nevyjádřili.
III. Posouzení kasační stížnosti
[23] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“), přípustná, a za stěžovatele v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. jedná
zaměstnankyně s vysokoškolským právnickým vzděláním. Poté Nejvyšší správní soud
přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů.
[24] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná o to, zda na první
úplatné nabytí bytové jednotky v rodinném domě dopadá osvobození od daně z nabytí
nemovitých věcí dle §7 odst. 1 ZO, ve znění účinném do 31. 10. 2019.
[25] Podle §7 odst. 1 ZO, ve znění účinném do 31. 10. 2019, [o]d daně z nabytí nemovitých věcí
je osvobozeno první úplatné nabytí vlastnického práva k a) pozemku nebo právu stavby, jejichž součástí
je dokončená nebo užívaná stavba rodinného domu, b) dokončené nebo užívané stavbě rodinného domu,
c) dokončené nebo užívané jednotce v bytovém domě, která 1. nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep
nebo komoru užívané společně s bytem, vzniklé výstavbou, nástavbou, přístavbou nebo stavební úpravou tohoto
domu, nejde-li pouze o rozdělení nebo sloučení stávajících jednotek, 2. na základě stavební úpravy nebytového
prostoru nově nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru užívané společně s bytem.
[26] Nejvyšší správní soud předesílá, že v posuzované věci nic nebrání tomu vycházet
při výkladu pojmů „bytový dům“ a „rodinný dům“ používaných ve vykládaném ustanovení ZO
z definic obsažených ve vyhlášce č. 501/2006 Sb., neboť ZO ani jiné daňové předpisy vlastní
definici těchto pojmů nemají. Stěžovatel přiléhavě poukázal na skutečnost, že v důvodové zprávě
k §15 odst. 3 písm. a) ZO i k zákonu č. 264/2019 Sb. je uvedeno, že při vymezení pojmů
„bytový dům“ a „rodinný dům“ je třeba vycházet ze stavebních předpisů (především z vyhlášky
č. 501/2006 Sb.) V tomto směru je tudíž třeba korigovat závěr krajského soudu, že nebylo
na místě při výkladu těchto pojmů z uvedené vyhlášky vycházet. Vzhledem k tomu, že mezi
účastníky je nesporné, že žalobci nabyli bytovou jednotku v rodinném domě, mezi účastníky
není sporu ani o obsahu výše uvedených pojmů a v posuzované věci se jedná především
o posouzení, zda je první úplatné nabytí vlastnického práva k bytové jednotce v rodinném domě
osvobozeno od daně z nabytí nemovitých věcí, nebylo třeba se podrobněji zabývat výkladem
pojmů „bytový dům“ a „rodinný dům“, uvedených v §7 odst. 1 ZO.
[27] Stěžovateli je třeba přisvědčit v tom, že cílem právní úpravy v §7 ZO je podpora bydlení
v bytových domech a v rodinných domech. Toto zřetelně vyplývá z důvodové zprávy k §7
zákonného opatření, v níž je mimo jiné uvedeno, že „osvobození bylo převzato z dosavadní právní
úpravy, do níž bylo zavedeno s cílem podpořit bytovou výstavbu. Oproti dosavadní úpravě navrhovan[é] zákonné
opatření Senátu nepodmiňuje osvobození u nových staveb podnikatelskou činností, kterou je výstavba anebo prodej
staveb a bytů, na straně převodce. V odstavci 1 se navrhuje osvobodit od daně první úplatné nabytí vlastnického
práva k novým stavbám vymezených nemovitých věcí. Jde o nemovité věci určené k bydlení, resp. ty z nich, u nichž
lze vzhledem k jejich typu předpokládat, že je k bydlení využije nabyvatel; osvobození se tak vztahuje
např. na nabytí bytové jednotky nebo rodinného domu, zatímco se nevztahuje např. na nabytí bytového domu
jako celku.“ (Srov. senátní tisk č. 185, 9. funkční období, digitální repozitář na www.senat.cz).
[28] Na rozdíl od stěžovatele však má Nejvyšší správní soud za to, že bytové jednotky
v rodinných domech nejsou od druhů bydlení v §7 odst. 1 ZO výslovně uvedených (rodinného
domu a bytové jednotky v bytovém domě) natolik odlišné, aby je zákonodárce vědomě odmítl
podporovat. Skutečnost, že je rodinný dům rozdělen na jednotlivé bytové jednotky, totiž sama
o sobě neznamená, že již není určen pro rodinné bydlení. Takovéto rozdělení rodinného domu
na bytové jednotky naopak může přispět ke zvýšení standardu bydlení a pohodlí rodinného života
širší rodiny, neboť může umožnit hladké soužití více generací umožňující vzájemnou pomoc,
zvyšující kvalitu vzájemného soužití a respektující jejich soukromí a odlišné potřeby. I v případě,
kdy tomu tak není a jednotlivé bytové jednotky v rodinném domu jsou obývány osobami, které
nejsou příbuzné, jedná se stále o druh bydlení, který se nijak zásadně neliší od bydlení v rodinném
domě či od bydlení v bytové jednotce v bytovém domě. Stěžovateli tudíž nelze přisvědčit,
že bydlení v bytové jednotce v rodinném domě představuje trend, který zákonodárce neměl
důvod podporovat. Ke skutečnosti zmíněné stěžovatelem v kasační stížnosti, že fakticky může
dojít k rozdělení domů na vyšší počet bytových jednotek, než stanoví §2 písm. a) bod 2 vyhlášky
č. 501/2006 Sb., dle kterého mohou být v bytovém domě maximálně 3 jednotky, a tím může dojít
k obcházení pravidel stanovených v územně plánovací dokumentaci, není na místě při výkladu
ZO přihlížet, neboť se jedná o předpis daňového práva, nikoli stavebního práva.
Bylo by neracionální, nepraktické a nesystematické řešit pomocí daňového práva nebezpečí
obcházení předpisů v oblasti územního plánování a stavebního řádu. Ostatně v důvodové zprávě
k zákonu č. 264/2019 Sb., kterým se mění ZO, zákonodárce v souvislosti s rozšířením
osvobození dle §7 ZO na bytové jednotky zmiňuje to, že dodržování stavebních předpisů je věcí
stavebních úřadů. Nejvyšší správní soud ověřil ze správního spisu, že ani v posuzované věci
k takovému obcházení stavebních předpisů nedošlo, neboť v rodinném domě, v němž se nachází
jednotka, k níž žalobci nabyli vlastnické právo, jsou vymezeny pouze tři jednotky.
[29] Z toho, že zákonodárce v důvodové zprávě k §7 odst. 1 ZO zmiňuje rodinné domy
a bytové jednotky, podle Nejvyššího správního soudu nijak nevyplývá jeho úmysl vyčlenit z výčtu
nemovitých věcí určených k bydlení, které jsou dle §7 odst. 1 ZO osvobozeny od daně z nabytí
nemovitých věcí, bytové jednotky v rodinných domech. Naopak z této důvodové zprávy
lze dovodit úmysl zákonodárce osvobodit také tyto jednotky, neboť uvádí jako osvobozené věci
bytové jednotky bez výslovného vztažení pouze k bytovým domům, naopak uvádí, že osvobození
nedopadá na bytové domy nerozčleněné na bytové jednotky (a neuvádí bytové jednotky
v rodinných domech jako vyloučené z osvobození). Osvobození od daně je v důvodové zprávě
uvedeno v souvislosti s nemovitými věcmi určenými k bydlení, resp. s těmi z nich, u nichž
lze vzhledem k jejich typu předpokládat, že je jejich nabyvatel využije k bydlení. Zákonodárce
tedy, byť to nevtělil do znění §7 odst. 1 ZO, vycházel z předpokladu, že nabyvatel nemovité věci
určené k bydlení bude tuto věc k bydlení také užívat, a proto první převody těchto věcí podpořil
osvobozením od daně. Bytová jednotka v rodinném domě je nepochybně nemovitá věc určená
k bydlení, její vlastníci si ji za tímto účelem pořizují a také ji tímto způsobem zpravidla užívají.
V tomto důležitém aspektu je nabytí vlastnictví bytové jednotky v rodinném domě naprosto
srovnatelné s nabytím vlastnictví dalších věcí určených k bydlení uvedených výslovně v §7
odst. 1 ZO a nepřiznání osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí pouze u bytových
jednotek v rodinných domech by představovalo nelogickou, nedůvodnou a neopodstatněnou
nerovnost v rozporu se smyslem a účelem ZO. Právní úprava přitom existenci rodinných domů
s více byty předpokládá a umožňuje, viz již zmíněný §2 písm. a) bod 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb.
[30] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že nabyvatel bytové jednotky v bytovém domě
nemusí jednotku sám užívat k bydlení, ale může ji např. pronajmout. Většina vlastníků bytových
jednotek v rodinných domech bude nicméně užívat tyto jednotky k vlastnímu bydlení,
kdežto v případě majitele bytového domu toto nelze reálně předpokládat. Nejvyšší správní soud
proto nespatřuje žádný důvod, pro který by nabytí bytové jednotky v rodinném domě
mělo mít od nabytí jiných nemovitých věcí uvedených v §7 odst. 1 ZO daňově odlišný režim,
tj. aby nebylo od daně osvobozeno. Nabytí celého bytového domu nebo spoluvlastnického
podílu k němu tedy nepředstavuje ve srovnání s nabytím výše uvedených věcí určených k bydlení
obdobnou situaci, jak tvrdí stěžovatel v kasační stížnosti, neboť bytový dům se odlišuje
tím, že zpravidla obsahuje poměrně velký počet bytových jednotek, a jeho (spolu)vlastník
jej tudíž z povahy věci nebude sám užívat k bydlení. Není proto důvod jej podporovat
osvobozením od daně z nabytí nemovitých věcí.
[31] Skutečnost, že zákon č. 264/2019 Sb., který novelizoval ZO, s účinností od 1. 11. 2019
rozšířil osvobození od daně také na bytové jednotky v rodinných domech, nesvědčí ve prospěch
argumentace stěžovatele, tj. o tom, že bytové jednotky v rodinných domech nebyly dle předchozí
úpravy osvobozeny od daně z nabytí nemovitých věcí, ale je tomu přesně naopak.
Tato novelizace svědčí o tom, že zákonodárce se rozhodl odstranit nedostatek právní úpravy
spočívající v tom, že v ní chybělo výslovné osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí
pro nabytí bytových jednotek v rodinných domech, které, jak bylo zdůvodněno výše, se svým
charakterem neliší od nabytí bytových jednotek v bytových domech, které od této daně výslovně
v §7 odst. 1 ZO osvobozeno bylo.
[32] Z toho, že v důvodové zprávě k zákonu č. 264/2019 Sb. je uvedeno, že se dosavadní
právní úprava věcného osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí netýkala bytových jednotek
v rodinných domech, podle Nejvyššího správního soudu nevyplývá, že zákonodárce vědomě
zamýšlel v předchozí úpravě odlišit bytové jednotky v rodinných domech od ostatních
nemovitých věcí určených k bydlení uvedených v §7 odst. 1 ZO. V důvodové zprávě
totiž zákonodárce zmiňuje, že vymezení jednotek v rámci rodinných domů bylo v minulosti
v praxi spíše výjimečné, jedná se však o stoupající trend, a to i v nově vystavěných rodinných
domech. Z toho podle Nejvyššího správního soudu spíše vyplývá, že k neuvedení bytových
jednotek v rodinných domech ve výčtu věcí osvobozených od daně z nabytí nemovitých věcí
v §7 odst. 1 ZO došlo proto, že i s ohledem na nízký počet těchto jednotek jejich existenci
zákonodárce mimoděk opomenul. Uvedeným zákonem novelizujícím ZO se rozhodl
tento nedostatek právní úpravy napravit. To, že se rozhodl od daně osvobodit také tyto jednotky
zařazením do výčtu bytových jednotek osvobozených od daně z nabytí nemovitých věcí,
považuje Nejvyšší správní soud za vodítko k interpretaci dřívější právní úpravy, která je rozhodná
v posuzované věci.
[33] K poukazu stěžovatele na důvodovou zprávu k ZO, v níž je uvedeno, že „u jednotek
se osvobození vztahuje na ty, které zahrnují pouze byty, garáže, sklepy nebo komory, pokud tyto garáže, sklepy
nebo komory jsou užívány společně s bytem, nacházejí-li se tyto jednotky v bytovém domě; tyto garáže, sklepy
a komory s ohledem na podmínku užívání společně s bytem rovněž nepřímo slouží k bydlení“, Nejvyšší správní
soud uvádí, že z toho, že důvodová zpráva zmínila pouze tento druh bytových jednotek,
při zohlednění smyslu a účelu ZO, kterým je podpora bydlení, nevyplývá, že bytové jednotky
v rodinných domech nemínil zákonodárce od daně osvobodit, jak tvrdí stěžovatel. Uvedený
obsah důvodové zprávy, stejně jako neuvedení bytových jednotek v rodinných domech v §7
odst. 1 ZO lze vysvětlit tím, že zákonodárce nevěnoval bytovým jednotkám v rodinném
domě pozornost. Ostatně i v této důvodové zprávě zákonodárce akcentuje způsob užívání
nemovitosti – k bydlení, a je tudíž zřejmé, že při výkladu relevantní právní úpravy je třeba
vycházet primárně z tohoto hlediska, nikoli pouze jazykovým výkladem z §7 odst. 1 ZO
dovozovat nemožnost osvobodit od daně z nabytí nemovitých věcí bytové jednotky v rodinných
domech, jak to v podstatě činí stěžovatel.
[34] Nejvyšší správní soud připouští, že znění §7 odst. 1 ZO nasvědčuje výkladu zastávanému
stěžovatelem. Tento závěr ovšem nepovažuje s ohledem na okolnosti posuzovaného případu
a smysl a účel vykládané právní normy za dostačující, neboť je formální, příliš restriktivní
a v rozporu se smyslem a účelem ZO (podpora bydlení) a ve svém důsledku též neodůvodněně
diskriminující určitou skupinu osob, které kupují novou bytovou jednotku. Názor, že od daně
z nabytí nemovitých věcí nejsou osvobozeny rovněž bytové jednotky v rodinných domech,
považuje Nejvyšší správní soud za nespravedlivý a rozporný s principem rovnosti.
[35] Zároveň je však třeba uvést, že bytové jednotky v rodinných domech vskutku nebyly
ke dni posuzovaného převodu uvedeny ve výčtu nemovitých věcí, jejichž první převod
je osvobozen od daně z nabytí nemovitých věcí. Jak již bylo vyloženo výše, neuvedení bytových
jednotek v rodinných domech ve výčtu nemovitostí osvobozených od daně z nemovitých věcí
v §7 odst. 1 ZO představuje opomenutí zákonodárce, přičemž z ničeho nevyplývá úmysl
zákonodárce tyto nemovité věci z osvobození od daně vyloučit. Nejvyšší správní soud rovněž
dává zapravdu stěžovateli v tom, že znění §7 odst. 1 ZO nedává prostor pro natolik extenzivní
výklad, který by pod ustanovení §7 odst. 1 písm. b) ZO zahrnul i nabytí bytové jednotky
v rodinném domě. Absenci úpravy týkající se osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí
u bytových jednotek v rodinných domech tak je nutné vnímat jako neúplnost právního řádu,
představující mezeru, kterou je třeba zaplnit. Nevyplnění této mezery by vedlo k nespravedlivému
výsledku prostřednictvím nerovného zacházení s nabyvateli bytových jednotek v rodinných
domech.
[36] Problematikou mezer v zákoně (v právu) se již Nejvyšší správní soud mnohokrát zabýval.
Poukázat lze např. na rozsudek ze dne 31. 8. 2009, č. j. 8 As 7/2008 - 116, č. 1953/2009 Sb. NSS,
v němž uvedl: „Nejvyšší správní soud se tedy zabýval situací, kterou psané právo nebere na zřetel. Dále je proto
třeba posoudit, zda se jedná o mezeru v zákoně (srov. Melzer, F., Metodologie nalézání práva, Brno: služba
Knihovnička, 2008, s. 174 a násl., který hovoří o teleologické mezeře; resp. Kühn, Z., Aplikace práva
ve složitých případech, k úloze právních principů v judikatuře, Praha: Karolinum, 2002, s. 205 a násl., který
hovoří o axiologické mezeře), nebo o úmysl zákonodárce. Existence mezery v zákoně je podmíněna nezamýšlenou
neúplností právního řádu. Ta nastává tehdy, když zákonodárce nevzal v potaz hodnoty, principy, či argumenty,
které jsou imanentní právnímu řádu jako celku. Nelze jí rozumět rozpor s principem účelnosti nebo právně
politickými představami interpreta, ale s teleologickým pozadím celého právního řádu. Prvně zmíněný rozpor
je řešitelný pouze změnou právní úpravy, zatímco teleologická mezera v zákoně obecně připouští její vyplnění, podle
charakteru mezery buď analogií, nebo teleologickou redukcí.“ Je nutné rozlišovat mezi tzv. mezerou
pravou a nepravou. O mezeru pravou se jedná v situaci, kdy aplikace jedné právní normy logicky
předpokládá jinou právní normu, která však chybí a bez jejíhož doplnění je dané ustanovení
neaplikovatelné (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 3. 2013, č. j. 1 As 21/2010 - 65,
č. 2838/2013 Sb. NSS). Obsahem mezery nepravé je pak neúplnost psaného práva
ve srovnání s explicitní úpravou obdobných případů, tj. neúplnost z pohledu principu rovnosti
anebo z pohledu obecných právních principů (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 3. 2008,
sp. zn. Pl. ÚS 83/06). Také je nutno vzít v úvahu rozdíl mezi mezerou vědomou,
u níž je vyloučeno její vyplnění interpretací soudu, a nevědomou, u níž aktivita soudu vyloučena
není (srov. výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 As 7/2008 - 116).
[37] Nejvyšší správní soud k zaplnění popsané mezery v právu, kterou považuje za nepravou
a nevědomou, využil analogie legis, kterou lze připustit „pouze v případě, že se nedostane do rozporu
s jasnou a jednoznačně vyjádřenou vůlí zákonodárce, neboť tím by soud narušil princip dělby moci“ (rozsudek
NSS ze dne 23. 4. 2014, č. j. 6 Ads 99/2013 - 18, č. 3158/2015 Sb. NSS). Jak již bylo ukázáno
především z důvodové zprávy, rekonstrukcí vůle historického zákonodárce nelze dovodit
jednoznačný záměr vyloučit z osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí bytové jednotky
v rodinných domech, a proto lze k analogii přistoupit, neboť je to potřebné pro dosažení účelu
právní úpravy (podpora bydlení) a pro zabránění nerovnému zacházení s daňovými subjekty
ve zcela srovnatelné situaci (tj. při nabytí bytové jednotky v bytovém domě, resp. při nabytí
bytové jednotky v rodinném domě). Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud popsanou
mezeru v zákoně uzavřel analogickou aplikací §7 odst. 1 písm. c) ZO na případy prvního
úplatného nabytí vlastnického práva k bytové jednotce v rodinném domě. Jinak řečeno, na první
úplatné nabytí k bytovým jednotkám v rodinných domech bylo i v době rozhodování stěžovatele
v posuzované věci třeba nahlížet jako na osvobozené od daně z nabytí nemovitých věcí
podle cit. ustanovení ZO.
[38] Nejvyšší správní soud v této souvislosti uvádí, že krajský soud správně poukázal
na logický argument a maiori ad minus a s jeho pomocí dospěl k závěru, že by měl být osvobozen
nejen převod rodinného domu jako celku, ale i převod bytových jednotek v takovém domě,
a rovněž na argument ad absurdum, neboť dle názoru stěžovatele by se osvobození od daně
z nabytí nemovitých věcí vztahovalo na převod rodinného domu s více byty, zatímco na jednotku
v takovém domě vymezenou již nikoli. Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatuje,
že závěr krajského soudu o osvobození bytových jednotek v rodinných domech podle §7 odst. 1
ZO osvobozeny od daně z nabytí nemovitých věcí je správný a plně obstojí, přestože
k němu dospěl na základě extenzivního výkladu tohoto ustanovení ZO za použití různých
výkladových metod, nikoli vyplněním mezery v předmětné právní úpravě, což Nejvyšší správní
soud považuje za dané situace za metodologicky správnější.
[39] K námitce stěžovatele, v níž zpochybňuje historický výklad použitý krajský soudem
s tím, že nelze srovnávat právní úpravu zákona o trojdani a úpravu uvedenou v ZO, Nejvyšší
správní soud uvádí, že rozdíly v právní úpravě, na které stěžovatel poukazuje (poplatníkem
byl primárně převodce a další podmínky osvobozeného převodu) se netýkají výčtu nemovitých
věcí osvobozených od daně. Závěr krajského soudu učiněný v rámci historického výkladu,
že osvobození od daně z nabytí nemovitostí podle zákona o trojdani dopadalo na bytové
jednotky bez ohledu na to, v jakém typu stavby byly vymezeny, je tudíž zcela správný.
Za přiléhavý považuje Nejvyšší správní soud rovněž poukaz krajského soudu na skutečnost,
že následnou novelizací ZO provedenou zákonem č. 264/2019 Sb. došlo ke změně §7 odst. 1
písm. c) ZO, kterou zákonodárce přistoupil k výslovnému zakotvení osvobození od daně z nabytí
nemovitých věcí i u bytové jednotky vymezené v rodinném domě.
[40] K poukazu stěžovatele na zásadu zákonnosti zakotvenou v §5 odst. 1 daňového řádu,
která je promítnutím výhrady zákona obsažené v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod,
Nejvyšší správní soud konstatuje, že zaplnění mezery ve vztahu k bytovým jednotkám
v rodinných domech v §7 odst. 1 ZO není v rozporu s uvedenými ustanoveními daňového řádu
a Listiny a nepopírá právní úpravu obsaženou v zákoně (resp. zde v zákonném opatření Senátu).
Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že zejména v případě
daňových předpisů je nutno trvat na tom, aby případné nejednoznačnosti či nesrovnalosti
v zákoně šly k tíži státu a nikoli daňového poplatníka, přiléhavě opřený o nálezy Ústavního soudu
ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, a ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06. Poukázat
lze rovněž na nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, v němž
ve vztahu k daňovému právu Ústavní soud uvedl, že „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad,
nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje;
z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto
odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu
a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“ (shodně
viz také nálezy sp. zn. III. ÚS 667/02, či sp. zn. I. ÚS 621/02). K obdobnému případu
(jako v nyní posuzované věci) rozšíření zákonného osvobození od daně pomocí analogie Ústavní
soud přistoupil v nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99. Zmínit lze také rozsudek NSS
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, v němž tento soud s poukazem na principy legální
licence a enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí, právní jistoty a předvídatelnosti právní
regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu, vyslovil, že „v případě,
že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo ‘mezery v zákoně‘ umožňuje vícero
rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť
je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně,
aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).“
[41] Stěžovatel dále argumentoval tím, že jednotky, včetně jednotek bytových, mohou
být kromě rodinných a bytových domů vymezeny v celé řadě dalších staveb (např. ve stavbě
pro rodinnou rekreaci, stavbě pro administrativu, stavbě občanského vybavení či víceúčelové
stavbě) a osvobození týkající se jednotek v těchto stavbách zákonodárce v §7 ZO rovněž
neupravil. Proto stěžovatel tvrdí, že nelze bez dalšího dovozovat, že mezeru překonatelnou
logickým výkladem a maiori ad minus představuje právě absence osvobození týkajícího se jednotek
v rodinných domech. Ani tato argumentace však nevyvrací výše uvedené závěry o tom, že první
úplatné nabytí vlastnického práva k bytovým jednotkám v rodinných domech má být osvobozeno
od daně z nabytí nemovitých věcí, jelikož stěžovatelem zmiňované stavby na rozdíl od rodinných
domů a bytových domů neslouží, resp. nemají sloužit primárně k uspokojení potřeby bydlení,
jakožto jedné ze základních lidských potřeb. Proto není na místě první úplatné nabytí
vlastnického práva u těchto staveb, popř. jednotek v nich, podporovat prostředky daňového
práva a je smysluplné a logické, že zákonodárce k takovému kroku nepřistoupil. Nejvyšší správní
soud ostatně v nedávném rozsudku z 28. 5. 2020, č. j. 4 Afs 92/2020 - 42, aproboval názor,
že bytové jednotky mohou být osvobozeny podle vykládaného ustanovení ZO od daně z nabytí
nemovitých věcí pouze, jsou-li vymezeny ve stavbách, které z větší části slouží pro účely bydlení,
jako jsou právě bytové domy.
[42] Nejvyšší správní soud tak neshledal žádný důvod, který by bránil uzavření mezery
v zákoně analogickou aplikací §7 odst. 1 písm. c) ZO v rozhodném znění rovněž na bytové
jednotky v rodinném domě. Stěžovatel žádný takový důvod neuvádí, jeho argumentace spočívá
v podstatě pouze v jazykovém výkladu tohoto ustanovení bez patřičného přihlédnutí ke smyslu
a účelu ZO a hodnotám, na nichž je založeno.
[43] Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za vhodné poukázat na již zmíněný
rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 14. 8. 2019, č. j. 43 Af 27/2018 - 200, z nějž vyplývá
(body 65 a 66 odůvodnění), že osvobození bylo finanční správou uznáno ve více než 25 %
případů převodu bytových jednotek v rodinných domech v rozhodném období. Z uvedeného
je zřejmé, že ani postup správních orgánů v obdobných věcech nebyl zdaleka jednotný
a že i správní orgány ve značné míře vnímaly nelogičnost až absurdnost opomenutí zákonodárce
zahrnout bytové jednotky v rodinných domech do výčtu nemovitých věcí, jejichž první úplatné
nabytí je osvobozeno od daně.
[44] Závěrem stěžovatel namítl, že krajský soud nedostatečně zdůvodnil, proč se neztotožnil
s opačnými závěry uvedenými ve výše již zmíněných rozsudcích krajských soudů. Nejvyšší
správní soud neshledal důvodnou ani tuto námitku stěžovatele, neboť krajský soud své závěry
řádně zdůvodnil, rozdílné právní názory obsažené v rozhodnutích krajských soudů reflektoval
a vysvětlil, proč se přiklonil k té linii judikatury, která osvobození od daně v případě nabytí bytové
jednotky v rodinném domě přiznává. K poukazu stěžovatele na skutečnost, že navrhl krajskému
soudu přerušení řízení do doby rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve skutkově totožných
věcech, Nejvyšší správní soud uvádí, že ani z tohoto hlediska krajský soud nepochybil. Tato řízení
o kasačních stížnostech by sice mohla mít vliv na rozhodování soudu o věci samé, jedná
se však o důvod uvedený v §48 odst. 3 písm. d) s. ř. s. stanovící fakultativní důvody
pro přerušení řízení. Bylo tudíž pouze na úvaze krajského soudu, zda vyčká rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu a řízení přeruší, či nikoli. Pokud tak neučinil a ve věci rozhodl,
nepředstavuje to pochybení krajského soudu.
[45] K námitce stěžovatele na nesprávný postup krajského soudu spočívající ve zrušení
platebního výměru správce daně Nejvyšší správní soud v prvé řadě uvádí, že podmínkami
pro postup podle §78 odst. 3 s. ř. s., dle kterého krajský soud může podle okolností zrušit
i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, které předcházelo vydání rozhodnutí správního
orgánu napadeného žalobou, se zabýval rozšířený senát v usnesení ze dne 24. 11. 2009,
č. j. 1 Aps 2/2008 - 76, č. 1997/2010 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí se uvádí: „[O]becně daná
pravomoc krajského soudu zrušit podle okolností nejen odvolací rozhodnutí, ale i rozhodnutí orgánu I. stupně,
je tak nutně spjata s možnostmi procesní úpravy správního řízení, jehož zákonnost se přezkoumává,
a to jen tehdy, kdy celé řízení bylo provázeno procesními pochybeními. Zde jsou jednoznačně naplněny podmínky
pro současné zrušení prvostupňového rozhodnutí jen v případě, že procesní vady nejsou v dalším řízení vůbec
odstranitelné, např. za situace, kdy důkazy nezbytné pro rozhodnutí již nejsou objektivně proveditelné.
V ostatních případech procesních vad krajský soud váží, zda je na místě, aby tyto vady byly odstraněny
v odvolacím řízení, či zda další správní řízení přesahuje svým rozsahem možnosti doplnění v rámci
odvolacího řízení. Jeho úvaha však musí vycházet nejen z rozsahu vad a snahy o urychlení dalšího postupu,
ale také z toho, zda zrušení prvostupňového rozhodnutí spojené s pokračováním řízení umožňuje příslušný
procesní předpis. Možnost zrušení prvostupňového rozhodnutí totiž není výslovnou pravomocí soudu odhlížející
od procesního prostředí; krajský soud sám je oprávněn za odvolací orgán uvážit, zda řízení lze doplnit a vady
odstranit v rámci odvolacího řízení či v rámci řízení před správním orgánem I. stupně. To však předpokládá,
že procesní správní předpis umožňuje, aby správní rozhodnutí I. stupně bylo zrušeno, aniž by to mělo za následek
nemožnost pokračovat v řízení. Soud totiž nemůže dostat správní orgán I. stupně do jiné situace, než odvolací
orgán.“ Postup krajského soudu při zrušení prvostupňového rozhodnutí tak musí být s ohledem
na zásadu subsidiarity soudního přezkumu podmíněn vážnými procesními pochybeními, která
není možné odstranit v řízení před odvolacím orgánem, a zrušení prvostupňového rozhodnutí
musí být přípustné podle příslušného procesního předpisu. Není možné, aby krajský soud
svým rozhodnutím zavázal správní orgán prvního stupně k postupu, ke kterému
by jej podle příslušného procesního předpisu nemohl zavázat odvolací orgán.
[46] Nejvyšší správní soud dále v rozsudku ze dne ze dne 5. 8. 2016, č. j. 4 Afs 91/2016 - 38,
č. 3457/2016 Sb. NSS, konstatoval, že „v daňovém řízení odvolacímu orgánu nenáleží pravomoc na základě
vlastního uvážení vrátit správci daně věc k dalšímu řízení a zavázat jej závazným právním názorem“, a uvedl,
že „zrušení prvostupňového rozhodnutí nebylo rovněž přípustné s ohledem na procesní úpravu obsaženou daňovém
řádu, která neumožňuje za daných okolností vrátit po zrušení rozhodnutí správce daně tomuto věc k dalšímu
řízení a zavázat jej závazným právním názorem.“ V posuzovaném případě krajský soud zrušil
rozhodnutí správce daně spolu s rozhodnutím žalovaného s odůvodněním, že oba správní orgány
založily svá rozhodnutí na nesprávném právním názoru, a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
S ohledem na výše uvedené je zřejmé, že nebyly dány důvody pro zrušení prvostupňového
rozhodnutí (platebního výměru), jelikož stěžovatel byl oprávněn v odvolacím řízení rozhodnutí
správce daně s ohledem na závazný právní názor vyslovený krajským soudem sám změnit.
[47] Další důvod, pro který nebylo na místě rušit rovněž prvostupňové rozhodnutí, spočívá
v tom, že platební výměr je vydáván i v případě, kdy je nabytí nemovité věci osvobozeno
od daně. V takovém případě je v platebním výměru stanovena daňová povinnost ve výši 0 Kč.
V posuzované věci tedy (při ověření všech podmínek pro osvobození nabytí předmětného bytu
od daně) měl být vydán platební výměr stanovící žalobcům daň ve výši 0 Kč, a stěžovateli
je proto třeba přisvědčit v tom, že nebylo na místě, aby krajský soud zrušil spolu s rozhodnutím
žalovaného rovněž platební výměr, neboť pochybení správce daně spočívající ve výši vyměřené
daně bylo odstranitelné v rámci odvolacího řízení. V této části je tedy kasační stížnost důvodná.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[48] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost částečně důvodnou. Zrušil proto podle
§110 odst. 1 věty první s. ř. s. rozsudek krajského soudu v části výroku I, kterou krajský soud
zrušil rozhodnutí správce daně, protože krajský soud přistoupil ke zrušení prvostupňového
rozhodnutí, aniž byly splněny podmínky pro tento postup. Jelikož není z povahy věci možné,
aby krajský soud pokračoval v řízení ohledně zrušené části rozsudku, nebyla věc současně
krajskému soudu vrácena k dalšímu řízení (srov. rozsudky NSS ze dne 16. 11. 2011,
č. j. 6 As 19/2011 - 728, a cit. rozsudek č. j. 4 Afs 91/2016 - 38).
[49] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl soud v souladu s §60 odst. 1 a 7 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Při zvážení míry úspěchu má Nejvyšší správní soud za to, že z větší části
byli úspěšní žalobci. Ti však právo na náhradu nákladů řízení před Nejvyšším správním soudem
nemají, neboť jim v tomto řízení žádné uplatnitelné náklady nevznikly. Soud tedy rozhodl,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. června 2020
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu