ECLI:CZ:NSS:2020:5.AFS.114.2019:28
sp. zn. 5 Afs 114/2019 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: SK VlaJka z.s.,
se sídlem Sovadinova 668/39, Břeclav, zast. JUDr. Róbertem Pružinským, advokátem, se sídlem
Na Řádku 3173/8, Břeclav, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 11. 4. 2019, č. j. 30 Af 12/2017 – 77,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 11. 4. 2019, č. j. 30 Af 12/2017 - 77,
se ruší.
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 12. 2016, č. j. 56141/16/5100-31461-701836,
se r uší a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobci k rukám advokáta JUDr. Roberta
Pružinského na náhradě nákladů řízení částku 18 200 Kč do 60ti dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne
14. 12. 2016, č. j. 56141/16/5100-31461-701836, ve věci doměření darovací daně podle zákona
č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném
pro projednávanou věc (dále jen „zákon č. 357/1992 Sb.“) ve spojení s §57 zákonného opatření
Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů.
[2] Stěžovatel je spolek (dříve občanské sdružení) zaměřený podle stanov (v rozhodném
období) na podporu a propagaci sportu, a to výkonnostního a rekreačního lyžování a tenisu.
V roce 2011 stěžovatel získal od fyzických a právnických osob dary v celkové výši 12 708 299 Kč.
Nepodal dle §21 odst. 1 písm. d) zákona č. 357/1992 Sb. za kalendářní rok 2011 daňové přiznání
ohledně bezúplatného nabytí majetku, správce daně jej proto vyzval k podání daňového přiznání
k dani darovací; v daňovém přiznání uvedl stěžovatel nabytí částky 12 708 299 Kč, kterou
současně označil za majetek od daně osvobozený. Správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel
nesplnil podmínky pro osvobození od daně podle §20 odst. 4 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb.,
konkr., že bezúplatně nabyté prostředky byly skutečně využity v souladu se stanovami k podpoře
a propagaci sportu; vydal platební výměr, kterým vyměřil stěžovateli daň ve výši 1 160 981 Kč.
[3] Žalovaný v odvolacím řízení pojal odlišné pochybnosti o splnění podmínek pro
osvobození od daně a vyzval stěžovatele, aby zejména doložil, jakým způsobem byly bezúplatně
nabyté finanční částky použity; stěžovatel předložil seznam akcí organizovaných v roce 2011
a 2012 a zároveň se vyjádřil k použití přijatých darů (dary použity mj. k financování turistických
zájezdů). Tyto podklady posoudil žalovaný jako nedostatečné, a proto podle §115 odst. 1
daňového řádu uložil správci daně provést jejich doplnění. Správce daně následně vyzval
stěžovatele, aby doložil oprávněnost osvobození přijatých darů, a to v souvislosti
s vyjmenovanými zahraničními zájezdy a pronájmem dopravních prostředků. Na základě v řízení
shromážděných podkladů pak žalovaný konstatoval, že stěžovatel nedoložil použití bezúplatně
nabytých prostředků (darů) k účelu, k němuž byl spolek založen, tj. za účelem podpory
tělovýchovy a sportu. Jednotlivé případy přitom rozlišil na ty, u kterých bylo na základě získaných
podkladů osvobození primárně vyloučeno (prostředky použity na jiné než sportovní účely)
a na ty, u kterých stěžovatel neunesl důkazní břemeno; dle žalovaného se u většiny akcí jednalo
o pouhé pobytové a poznávací zájezdy, nikoli o sportovní činnost, případně nebyly údaje vůbec
doloženy. Žalovaný po provedeném dokazování vyhodnotil důkazní prostředky tak, že lze
osvobodit částku 151 740 Kč a částku ve výši 12 556 559 Kč bez dalšího osvobodit nelze,
protože stěžovatel průkazně nedoložil, že bezúplatně nabyté finanční prostředky byly použity
na účely, k jakým byl žalobce zřízen, potažmo na účely uvedené v §20 odst. 4 písm. a) zákona
č. 357/1992 Sb. Stěžovatel k prokázání svých tvrzení ohledně charakteru akcí, jakož i osob, které
se účastnily konkrétních sportovních akcí, navrhl výslechy konkrétních svědků; dle žalovaného
by tyto výslechy nemohly zvrátit nesportovní charakter daných akcí, proto je neprovedl.
[4] Proti rozhodnutí žalovacího podal stěžovatel žalobu, kterou krajský soud nyní
přezkoumávaným rozsudkem zamítl. V žalobě stěžovatel nesouhlasil s nesplněním zákonných
podmínek pro osvobození přijatých darů od daně; především zdůraznil, že v situaci, kdy
mu žalovaný vytýkal, že neprokázal vynaložení přijatých darů na stanovené účely, měl navržené
svědky vyslechnout; odmítl také závěry žalovaného, že finanční prostředky byly čerpány
fyzickými osobami (případně jejich rodinnými příslušníky nebo osobami s nimi spjatými), které
prostředky poskytly, a jednalo se tak o zneužití práva. Zdůraznil, že pořádaných akcí se mohou
zúčastnit členové i nečlenové spolku bez ohledu na to, zda poskytli dar. Požadavek, aby finanční
prostředky nečerpaly osoby, které dar poskytly, či osoby s nimi spjaté, jde nad rámec podmínek
vymezených v §20 odst. 4 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. Podotkl, že většinu darů nadto
poskytly společnosti ZFP akademie, a.s. a ZFP s.r.o., tedy nikoli osoby, které se účastnily
jednotlivých aktivit; případy, kdy dary poskytly zúčastněné osoby, byly minoritní.
[5] Krajský soud konstatoval, že stěžovatel závěry žalovaného nereprodukuje zcela přesně
a správně, neboť žalovaný nevyloučil osvobození od daně darovací toliko na základě neunesení
důkazního břemene ze strany žalobce, ale zejména – a to v případě cca poloviny financovaných
zájezdů – na základě skutečnosti, že ze získaných podkladů přímo vyplývá, že se nejednalo
o sportovní činnost předpokládanou v §20 odst. 4 zákona č. 357/1992 Sb. Faktury za tyto akce
byly podrobně popsány na str. 21 až 23 žalobou napadeného rozhodnutí; jednalo se zejména
o katalogové pobytové zájezdy; výslechy navržených svědků (jako účastníků pobytu) proto
žalovaný neprovedl s odůvodněním, že se ve vztahu k těmto případům nejednalo o zabezpečení
stanoveného účelu (tělovýchovy a sportu). Dle krajského soudu měl žalovaný k dispozici
dostatek podkladů a indicií, které mu i bez nutnosti provedení výslechu navrhovaných svědků
poskytovaly náležitý obraz o charakteru předmětných akcí, přičemž v žádném případě nelze
hovořit o tom, že by žalovaný v rozporu s §8 odst. 3 daňového řádu upřednostňoval formální
stav před stavem skutečným. Informace ohledně konkrétní náplně vyplývají zejména z dokladů,
nicméně žalovaný nerozporoval, že se na daných zájezdech nemohlo také sportovat. Krajský
soud připustil, že správci daně mohli v dané věci dát dokazování větší prostor, ovšem s ohledem
na zjevný charakter těchto akcí nelze jinak, než správcům daně jednoznačně přisvědčit v jejich
argumentaci; důležitá totiž byla samotná vlastní náplň zájezdu. K námitce, že žalovaný blíže
nespecifikoval jím dovozovaný nepoměr prostředků vynaložených na sport, krajský soud
ke konkrétní námitce stěžovatele, že soutěž „olympijské hry na sněhu“ plně odpovídá činnosti
jeho stanov, shodně s žalovaným uvedl, že stěžovatel nedoložil průkazné hodnověrné důkazní
prostředky dokládající sportovní nebo tělovýchovnou činnost; vzhledem k nepoměru prostředků
vynaložených na sport – olympijské hry na sněhu – částka 74 136 Kč k celkové částce zájezdu
(TYP AGENCY, s. r. o.) se jednalo o zájezd primárně pobytový a poznávací. Dodal, že v případě
návštěvy sněhového zámku, sobí farmy či jízdy na sněžných skútrech rozhodně nelze hovořit
o naplňování veřejně prospěšného účelu z pohledu podpory a propagace sportu, tj. cíle, k němuž
byl stěžovatel podle svých stanov založen. Samotná sportovní činnost v podobě soutěže
„olympijské hry na sněhu“ tvořila pouze menší až marginální část nákladů na program účastníků
(celkem ve výši 266 456 Kč) Dle názoru krajského soudu je proti smyslu předmětné zákonné
úpravy poskytovat daňové zvýhodnění ve vztahu k jakékoliv akci související byť jen vzdáleně
se sportem (případně jinou veřejně prospěšnou činností) za situace, že by podstata dané akce byla
zcela jiná (např. rekreace a zážitky).
[6] Pokud se jednalo o druhou skupinu odmítnutých návrhů na výslechy svědků, krajský soud
shodně uvedl, že stěžovatel nedoložil kromě faktur další požadované údaje a bez doložení dalších
důkazů tak nelze pouze k samotné výpovědi svědků přihlédnout; dle krajského soudu stěžovatel
správním orgánům nenabídl žádnou (natož věrohodnou) verzi o přesném programu jím
tvrzených a uplatňovaných akcí, což mohl nepochybně učinit i bez nutnosti vyslechnutí
svědků. Krajský soud připomněl, že neprovedení navržených důkazů v případě, kdy správce
daně rozhoduje v neprospěch subjektu v důsledku neunesení důkazního břemene, je vždy
problematické (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 8. 2014, č. j. 4 Afs 59/2014 –
41), avšak v nyní posuzovaném případě je tento postup možno akceptovat, neboť i podle
přesvědčení krajského soudu okolnosti této věci (především samotný název a zjevný charakter
akcí) indikují, že přijaté peněžité dary nebyly ani zde užity v souladu s §20 odst. 4 písm. a) zákona
č. 357/1992 Sb. Odmítnutí výslechu svědků proto z výše uvedených důvodů (jak je popsáno
na str. 29 až 34 žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného) podle krajského soudu obstojí.
[7] Krajský soud k námitce nesprávného a nepřípustného použití institutu zneužití práva
žalovaným uvedl, že úvahy ohledně zneužití práva žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl toliko
nad rámec jako obiter dictum. Osvobození žalobce od darovací daně totiž neuznal už na základě
neprokázání použití přijatých prostředků na zabezpečení stanoveného účelu (podpory sportu),
a tedy otázka možného zneužití práva nemohla na jeho závěrech nic změnit. Proto se jí žalovaný
ve své rozhodovací činnosti blíže důkazně nezabýval, a z tohoto pohledu tedy neobstojí ani
žalobcem vznesené námitky. Krajský soud k tomu dále podotkl, že nadto způsob financování
stěžovatele v některých případech skutečně mohl do značné míry vykazovat znaky zneužití práva,
kterým se ve své rozhodovací činnosti podrobně zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 – 48; upozornil na to, že v tomto rozsudku Nejvyšší
správní soud dovodil zneužití práva právě v situaci, kdy si daňový subjekt spolu s ostatními
rodinnými příslušníky založili spolek k financování sportovních, kulturních a vzdělávacích aktivit
svých dětí, a to za účelem „daňové optimalizace“; i v nyní řešeném případě dle přesvědčení
krajského soudu byl uvedený postup motivován právě daňovou optimalizací, neboť jinak si nelze
vysvětlit ani shledat rozumný důvod, proč by standardní zahraniční rodinnou dovolenou tyto
osoby nefinancovaly přímo, ale prostřednictvím spolku. Žalobce jako spolek tak byl fakticky
využit jen jako prostředník k financování zájezdů (obdobně jako v citovaném rozsudku ve věci
sp. zn. 1 Afs 107/2004). Krajský soud se přitom možným zneužitím práva podrobněji nezabýval,
neboť se dle jeho názoru nejednalo o podstatu věci, nicméně již samy tyto skutečnosti podle jeho
názoru doplňují a podporují shora uvedené závěry stran nevyslechnutí navržených svědků.
[8] Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační důvod dle §103 odst. 1 písm. d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“). Nesouhlasí s krajským soudem, který
na str. 5 pod bodem [25] napadeného rozsudku tvrdí, že podstata projednávané věci spočívá
v posouzení důvodnosti neprovedení svědeckých výpovědí, které stěžovatel v předcházejícím
daňovém řízení navrhoval provést za účelem prokázání nároku na osvobození části přijatých
finančních prostředků od daně darovací ve smyslu §20 odst. 4 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb.
Stěžovatel v podané žalobě vymezil předmět sporu
takto:„Mezi stranami je spornou skutečností, zda
v případě darů, které obdržel v roce 2011, byly naplněny podmínky nároku na osvobození od daně darovací
dle §20 odst. 4 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí).“ Přitom
stěžovatel v podané žalobě výslovně uvedl, že splnil podmínky uvedené v §20 odst. 4 písm. a)
zákona č. 357/1992 Sb., neboť je prokazatelně právnickou osobou založenou nebo zřízenou
k zabezpečování činnosti v oblasti tělovýchovy a sportu; a současně bylo prokázáno (resp.
za účelem tohoto prokázání byly navrženy stěžovatelem relevantní důkazní prostředky, které
účastník řízení odmítl provést), že dary obdržené sdružením v roce 2011 byly využity v souladu
se stanovami na zabezpečování činnosti sdružení; v žalobě explicitně uvedl, že nesouhlasí
se závěrem žalovaného, že neprokázal, že celá částka darů ve výši 12 708 299 Kč přijatých v roce
2011 byla využita v souladu se stanovami, tj. pro účely, na něž byla určena (žalovaný toto sporuje
v částce 12 556 559 Kč). Stěžovatel v žalobě namítal, že postup žalovaného je v rozporu s §92,
resp. §8 daňového řádu, přičemž odůvodnil v čem; tvrdil, že rozhodnutí žalovaného
je nepřezkoumatelné pro nedostatek odůvodnění, přitom svá tvrzení v podané žalobě zdůvodnil.
Krajský soud sice v napadeném rozsudku zdůrazňuje, že přezkoumal napadené rozhodnutí
v mezích uplatněných žalobních bodů, jakož i z pohledu vad, k nimž je povinen přihlížet z moci
úřední, nicméně krajský soud prokazatelně zcela nesprávně a v rozporu s faktickým obsahem
žaloby posoudil žalobní námitky, které zúžil pouze na přezkum zákonnosti odmítnutí
navrhovaných svědeckých výpovědí, jak sám konstatuje. Ačkoliv tedy stěžovatel jako podstatnou
námitku v podané žalobě uvedl odmítnutí provedení svědeckých výpovědí, nejednalo se však
o jedinou námitku, resp. samotnou podstatu sporu, jak tvrdí krajský soud v napadeném rozsudku.
Dle názoru stěžovatele je proto rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek
odůvodnění, neboť krajský soud nesprávně zhodnotil předmět sporu, v důsledku čehož
relevantním způsobem nevypořádal všechny námitky stěžovatele a soudnímu přezkumu
nepodrobil žalobou napadené rozhodnutí v požadovaném rozsahu.
[9] Za zcela nepřezkoumatelnou považuje stěžovatel úvahu žalovaného, kterou poté
aproboval i krajský soud ohledně (ne)osvobození od daně z důvodu nepoměru vynaložených
prostředků na sport vzhledem k celkové částce akce. Žalovaný ani soud toto své tvrzení nijak
blíže nespecifikují, žalovaný ani k námitce uplatněné v rámci odvolacího řízení nezdůvodnil, jaký
poměr by dle jeho názoru byl ještě akceptovatelný. Krajský soud se s námitkou stěžovatele stran
odmítnutí nároku na osvobození z důvodu nepoměru vynaložených prostředků na sport
vzhledem k celkové částce nevypořádal; v této souvislosti se zabýval a fakticky přezkoumával
pouze jednu konkrétní akci, a to „olympijské hry na sněhu“. S argumentací krajského soudu,
který s odkazem na nepoměr nákladů na sportovní činnost v rámci této akce ve vztahu
k celkovým nákladům, akceptuje závěr účastníka řízení o neuznání osvobození předmětné částky,
stěžovatel nesouhlasí.
[10] Stěžovatel se důrazně ohrazuje proti argumentaci žalovaného, kterou podpořil krajský
soud, že finanční prostředky byly čerpány fyzickými osobami (případně jejich rodinnými
příslušníky a osobami blízkými či osobami s nimi spjatými), které finanční prostředky stěžovateli
poskytly, a jedná se tedy o zneužití práva. Tuto námitku krajský soud přezkoumatelně vůbec
nevypořádal. Již v žalobě stěžovatel poukázal na to, že žalovaný nad rámec §20 odst. 4 písm. a)
zákona č. 357/1992 Sb. nepřípustně stanoví další podmínku, resp. rozšiřuje podmínky pro nárok
na osvobození, a to, že finanční prostředky stěžovatele nesmí být čerpány fyzickými osobami,
příp. jejich rodinnými příslušníky a osobami blízkými či s nimi spjatými, které mu finanční
prostředky poskytly. Přitom je podstatné, že v případě stěžovatele většinu darů poskytla ZFP
akademie a.s. nebo společnost ZFP s.r.o., nikoliv stovky členů či nečlenů stěžovatele, kteří
se účastnili jednotlivých sportovních aktivit. Žalovaný ani krajský soud ve svých úvahách
založených na rozsudku NSS sp. zn. 1 Afs 107/2004 vůbec neřeší a nedokládá žádnou přímou
souvislost mezi poskytnutým darem a účastí osoby dárce na jednotlivé akci pořádané
stěžovatelem.
[11] Stěžovatel se rovněž ohrazuje proti argumentaci krajského soudu, že mohl věrohodnou
verzi o přesném programu jím tvrzených akcí nepochybně učinit i bez nutnosti vyslechnutí
svědků. Není a nemůže být v kompetenci ani správce daně a ani krajského soudu, aby odmítali
(akceptovali odmítnutí) provedení svědeckých výpovědí s odůvodněním, že stěžovatel mohl
skutečnosti, které měli navrhovaní svědci prokázat, prokázat jinak i bez vyslechnutí svědků.
Je na daňovém subjektu, jaké důkazní prostředky za účelem prokázání svých tvrzení navrhne
a doloží. Dle §93 daňového řádu jako důkazní prostředek lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit
skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které
nejsou získány v rozporu s právním předpisem. Stěžovatel dále odkazuje např. na rozsudek NSS
č. j. 1 Afs 63/2009 - 102, ze dne 11. 9. 2009, v němž se uvádí: „Nejvyšší správní soud se již zcela
neztotožňuje s krajským soudem v tom, že by měla výzva obsahovat i případné doporučení, jakými důkazními
prostředky tak případně může daňový subjekt učinit. Volba důkazních prostředků je totiž již naprosto na jeho
úvaze.“ Je proto zcela neakceptovatelné, nezákonné a neústavní tvrzení krajského soudu,
že stěžovatel mohl tvrzené skutečnosti prokázat jinak, a to bez nutnosti výslechu svědků.
Stěžovatel proto trvá na tom, že k odmítnutí provedení svědeckých výpovědí došlo v rozporu
se zákonem, konstantní judikaturou správních soudů a došlo tím k porušení práva stěžovatele
na spravedlivý proces.
[12] Stěžovatel shrnuje, že ačkoli v podané žalobě namítal, že bylo prokázáno, že veškeré dary,
které stěžovatel obdržel v roce 2011, byly využity v souladu s jeho stanovami a posláním, krajský
soud se zabýval a přezkoumával toliko využití darů na akce, ve vztahu k nimž byly navrženy
svědecké výpovědi a které žalovaný v rozporu se zákonem neprovedl, a na akci „olympijské hry
na sněhu“. Krajský soud tedy neprovedl přezkum rozhodnutí žalovaného v rozsahu, v jakém byl
napaden žalobou. Krajský soud přitom připouští, že: „správci daně mohli v dané věci dát dokazování
větší prostor, ovšem s ohledem na zjevný charakter těchto akcí nelze jinak, než správcům daně jednoznačně
přisvědčit v jejich argumentaci.“ Dle názoru stěžovatele nelze souhlasit se závěrem krajského soudu,
že pokud nebyl zjevně (i dle názoru samotného krajského soudu) dokazování dán dostatečný
prostor, není to v dané situaci třeba považovat za vadu řízení. Ostatně krajský soud dále uvádí:
„Lze si totiž jen těžko představit, jakým způsobem měly předmětné (zejména poznávací a pobytové zájezdy členů
spolku a jejich blízkých osob) vést k naplnění veřejně prospěšného účelu v podobě podpory tělovýchovy a sportu,
zejména lyžování a tenisu jako hlavního zaměření žalobce.“ Přitom mj. tuto skutečnost měly a mohly
objasnit navrhované svědecké výpovědi. Stěžovatele tvrzení krajského soudu dále utvrzuje v jeho
názoru, že k odmítnutí provedení navrhovaných svědeckých výpovědí došlo nezákonně a bylo
porušeno právo stěžovatele na spravedlivý proces. S ohledem na výše uvedené stěžovatel
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu zrušil
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve obsáhle popisuje průběh daňového
řízení a řízení před krajským soudem, dále provádí výčet judikatury Nejvyššího správního soudu
vztahující se k nepřezkoumatelnosti rozhodnutí, z níž činí závěr, že napadený rozsudek reflektuje
žalobní námitky a zásadní argumentaci stěžovatele, přičemž tato se v podstatné části týká
neprovedení svědeckých výpovědí. Žalovaný má za to, že krajský soud se dostatečným způsobem
zabýval hlavní žalobní argumentací stěžovatele a s touto se náležitým způsobem vypořádal.
Důvodná není dle žalovaného ani námitku stěžovatele, že se krajský soud zabýval a posuzoval
pouze konkrétní akci „olympijské hry na sněhu“, pročež neprovedl přezkum rozhodnutí
v rozsahu, v jakém bylo žalobou napadeno. Ačkoliv se krajský soud v odst. [33] až [35]
napadeného rozsudku věnoval v návaznosti na znění žalobních námitek akci „olympijské hry
na sněhu“, z odůvodnění napadeného rozsudku je zjevné, že se krajský soud zabýval komplexně
veškerými akcemi, resp. spornými případy. Ohledně neprovedení svědeckých výpovědí žalovaný
odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 81/2007, ze dne 28. 8. 2008, kde
Nejvyšší správní soud konstatoval: „Správce daně neporuší zákon, neprovede-li důkaz, jehož se daňový
subjekt dovolává, jestliže ze všech okolností případu je zřejmé, že navržený důkazní prostředek nemůže přispět
ke zjištění stavu věci.“ a rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 147/2004 – 89, ze dne
28. 4. 2005, ve kterém Nejvyšší správní soud uvádí: „Neakceptování návrhu na provedení důkazů lze
založit pouze argumentem, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován,
nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, dle kterého důkaz není způsobilý vyvrátit
nebo potvrdit tvrzenou skutečnost, tzn., nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnutí provedení důkazu může být
konečně zdůvodněno jeho nadbytečností, a to tehdy, byla-li již skutečnost, která má být dokazována, v dosavadním
řízení bez důvodných pochybností postavena najisto.“ Dle žalovaného je to sám daňový subjekt (zde
stěžovatel), kdo je zodpovědný, že předložené důkazní prostředky budou mít ve věci dostatečnou
vypovídací potenci, resp. důkazní sílu. V případě stěžovatele však k žádné z faktur nebyl
předložen žádný důkazní prostředek, který by prokázal pořádání sportovních akcí, stěžovatel
předkládanými důkazními prostředky neprokázal, že došlo k naplnění předpokladů pro uplatnění
osvobození od daně, nadto již z předložených důkazů přímo vyplývá, že bezúplatně nabytý
majetek byl použit k úhradě pobytových a poznávacích zájezdů, případně jiných akcí, které
nebylo lze podřadit pod sportovní a tělovýchovnou činnost, za účelem jejíhož výkonu byl
stěžovatel jakožto zájmové sdružení založen. Jak také uzavřel krajský soud v napadeném
rozsudku, výpovědi svědků bez doložení dalších důkazních prostředků samy o sobě nemohly
obstát. Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[14] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů, které stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[15] Stěžovatel především namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku; tvrdí, že krajský
soud v rozporu s obsahem žaloby neposoudil řádně veškeré žalobní námitky, které zúžil pouze
na přezkum zákonnosti odmítnutí navrhovaných svědeckých výpovědí.
[16] Nejvyšší správní soud konstatuje, že z podané žaloby, zejm. z její části V. a VI je zjevné,
že stěžovatel nenamítá pouze neprovedení svědeckých výpovědí. Ačkoliv stěžovatel
v podané žalobě uvedl jako podstatnou námitku odmítnutí provedení svědeckých výpovědí,
a to v souvislosti se závěrem žalovaného o neunesení důkazního břemene, nejde o námitku
jedinou, resp. o podstatu sporu. Stěžovatel totiž primárně nesouhlasí s hodnocením správce daně,
co se týče samotných přijatých darů, z několika hledisek; zejména vytýká žalovanému, že naplnění
zákonných podmínek hodnotil zcela formálně (pouze z předložených faktur, přičemž nabídnuté
svědecké výpovědi k prokázání splnění účelu darů odmítl provést), dále mu vytýká, že zcela
nepřezkoumatelným způsobem hodnotil poměr nákladů vynaložených u neuznaných akcí
na činnosti, které by bylo možno pod sport a tělovýchovu podřadit, oproti ostatním
doprovodným nákladům, a nepřípustně rozšířil podmínky stanovené zákonem ve vztahu
k okruhu osob, které dary poskytly, přičemž nepřípadně aplikoval institut zneužití práva.
[17] Nejvyšší správní soud musí konstatovat, že krajský soud nevypořádal přezkoumatelným
způsobem veškeré žalobní námitky, které stěžovatel formuloval v žalobě, přičemž některé
z nich pojal v rozporu s odůvodněním napadeného rozhodnutí žalovaného. Lze konstatovat,
že přezkoumatelným způsobem se krajský soud vypořádal pouze s námitkou neprovedení
svědeckých výpovědí, s právním názorem, který zde zaujal, se však Nejvyšší správní soud
neztotožnil.
[18] Žalovaný odmítl provedení svědeckých výpovědí s tím, že stěžovatel mohl skutečnosti,
které měli navrhovaní svědci prokázat, prokázat i bez vyslechnutí svědků, neboť je zcela na úvaze
daňového subjektu, jaké důkazní prostředky za účelem prokázání svých tvrzení navrhne nebo
doloží; dále konstatoval, že navrhované svědecké výpovědi by nemohly skutkový stav, který
je zřejmý z předložených dokladů (faktur) zvrátit, resp. některé navržené svědky odmítl s tím,
že se jedná o osoby, které dar poskytly.
[19] Správce daně neporuší zákon, neprovede-li důkaz, jehož se daňový subjekt dovolává,
jestliže ze všech okolností případu je zřejmé, že navržený důkazní prostředek nemůže přispět
ke zjištění stavu věci. Důkaz, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení označil, není třeba
provést tehdy, jestliže jeho prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti
prokázány. Správní orgán nemůže však provedení důkazu odmítnout s tím, že od něho nelze
očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené skutečnosti (např. nevyslechnutí navržených svědků
s poukazem na ekonomickou či personální propojenost s daňovým subjektem), neboť správní
orgán nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost důkazů, aniž by je vůbec provedl.
[20] V projednávané věci žalovaný vycházel při hodnocení splnění podmínek pro osvobození
přijatých finančních darů od daně pouze z předložených faktur, popř. vyjádření pořadatelů akcí,
která však byla fakticky bez významu, neboť otázky kladené správcem daně reflektovala ve zcela
obecné rovině, resp. potvrdila konání akce, jakož i osoby, které se jí účastnily; o samotném
průběhu akcí či jejich programu dotazovaní pořadatelé nevypověděli nic.
[21] Zásada volného hodnocení důkazů mimo jiné znamená, že jednotlivým důkazům
je přisuzována určitá hodnota závažnosti (důležitosti), hodnota zákonnosti a hodnota pravdivosti
(věrohodnosti). Přiznal-li žalovaný, potažmo krajský soud jednomu z důkazních prostředků
(předložené faktury a seznam akcí) povahu nezvratného důkazu (přitom neprovedl a tudíž ani
nehodnotil ostatní důkazní prostředky, které stěžovatel navrhoval, přičemž o nich nelze
konstatovat, že by nemohly mít vliv na posouzení věci) aniž by jeho rozhodnutí obsahovalo
úvahy, které jej k učiněným skutkovým a právním závěrům vedly, je takové rozhodnutí
nepřezkoumatelné pro nedostatek odůvodnění.
[22] Nutno konstatovat, že žalovaný se mýlí, odmítl- li jako nepřípadný odkaz stěžovatele
na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 59/2014, či nález Ústavního soudu sp. zn.
III. ÚS 2096/07, jež žalovaný cituje na str. 35 napadeného rozhodnutí o odvolání (přitom sám
žalovaný uvádí, že z nálezu Ústavního soudu vyplývá právo na objektivně provedené dokazování
vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému stavu). Žalovanému nelze přisvědčit v závěru, že je nelze
použít, „neboť v daném případě byl stěžovatel vyzván k doložení důkazních prostředků a bylo mu vysvětleno,
proč nebyly výslechy svědků provedeny, nebyl tedy na svých právech zkrácen.“ Naopak, argumentace
odkazovanou judikaturou je zcela přiléhavá. Obdobně lze odkázat např. na nález Ústavního
soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01: „Okolnost, že finanční orgány nezařadily provedený sporný
důkaz do spisového materiálu, nedaly stěžovatelce možnost se k němu vyjádřit a nehodnotily jej ve vzájemné
souvislosti s ostatními důkazy, měla reálný vliv na zjištění skutečného stavu věci a následně i na správné
právní posouzení věci do té míry, že zasáhla do ústavního práva na spravedlivý proces. Současná právní úprava
nezná institut předběžného výběru důkazů. Příslušné orgány nejsou proto oprávněny provádět podle vlastních
kritérií předběžnou selekci důkazů a upravovat s jejím využitím důkazní situaci podle vlastní volby, případně
z daných důkazů preferovat ty, které potvrzují zvolenou skutkovou verzi.“ Otázkou hodnocení důkazů
se zabýval opakovaně též Nejvyšší správní soud; např. v rozsudku ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs
5/2008 - 75, konstatoval: „Zásadu volného hodnocení důkazů nelze vykládat tak, že by závěry správce daně
o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Takové závěry musí naopak vyplynout z racionálního
myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý
z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti.
Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí v daňovém řízení přezkoumatelným způsobem vyjádřena a plně
podléhá kognici správních soudů. (…) Ani poslední věta §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, podle níž provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly
skutečně důkazem, neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně ze své
úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí.“
[23] Nejvyšší správní soud konstatuje, že důvody, pro které žalovaný svědecké výpovědi
neprovedl, nelze akceptovat. Jednak proto, že nebyly dány předpoklady pro takový postup, neboť
navrhované důkazní prostředky byly z hlediska zjištění skutkového stavu, na základě kterého
teprve bylo lze přistoupit k právnímu posouzení věci a hodnocení naplnění podmínek pro
osvobození od daně významné, a jednak z důvodu, že odmítnutí jejich provedení opřel žalovaný
zcela nepřípadně o institut zneužití práva, a to s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního
soudu sp. zn. 1 Afs 107/2004.
[24] Žalovaný rozdělil důvody, pro které neuznal naplnění podmínek osvobození dle §20
odst. 4 zákona č. 357/ 1992 Sb. do několika tabulek; jednak posuzoval případy, kdy a priori
vyloučil sportovní či tělovýchovný charakter akcí - a to již na základě faktur, neboť se dle něj
jednalo o katalogové pobytové zájezdy pořádané cestovními kancelářemi. Dále vymezil akce,
u nichž sportovní či tělovýchovný rámec a priori nevyloučil, ale požadoval k fakturám další
doklady prokazující úhradu, účetní doklady, propozice akce, místo a datum konání, seznam
účastníků, včetně data narození; zde žalovaný uvedl, že obecně platí, že jako skutečnost, lze uznat
pouze to, co je hodnověrně a průkazně doloženo – to stěžovatel neučinil. Další případy se týkaly
pronájmu dopravních prostředků užitých při jednotlivých akcích, přičemž nebyla dle žalovaného
prokázána přímá souvislost se sportovní činností. Konečně dále neuznal žalovaný sportovní akce,
jichž se účastnily osoby, které dar poskytly - nutnost těchto seznamů dovodil žalovaný (k dotazu
stěžovatele) odkazem na rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 107/2004; konstatoval, že bylo zjištěno,
že v některých případech čerpaly finanční prostředky fyzické osoby, popř. jejich rodinní
příslušníci, a osoby blízké, či s nimi spjaté, které finanční prostředky odvolateli poskytly –
v těchto případech se jedná o zneužití práva (viz str. 26 rozhodnutí žalovaného, dále
k odvolacímu důvodu pod bodem 9 a 11 – viz str. 29).
[25] Dle přesvědčení Nejvyššího správního soudu nelze odmítnout důkazní návrh výslechem
navrhované osoby s odkazem na to, že tato čerpala benefity s tím, že taková výpověď nemůže být
dostatečně průkazná. Zcela jistě lze souhlasit s žalovaným, že výslech svědka by nemohl přinést
nic nového v případech, kdy by se zjevně jednalo o akce, které by se primárně již svým
zaměřením zcela vymykaly zaměření činnosti a aktivitám, k jejichž podpoře a rozvoji se stěžovatel
ve svých stanovách přihlásil (tak tomu může být např. v případě faktur předložených za různá
školení, či akce, které s posláním stěžovatele nijak nesouvisí a čerpaly je pro svoji potřebu osoby
od stěžovatele odlišné - někteří z dárců - pro vlastní „firemní“ potřebu).
[26] Lze tak shrnout, že stěžovateli nebylo přiznáno osvobození od daně darovací,
neboť žalovaný měl již z faktur a dokladů k jednotlivým akcím, které stěžovatel řádně předložil,
za prokázané, že se nejedná o činnost, která by odpovídala poslání stěžovatele. U akcí, u nichž
tuto podmínku neměl žalovaný za vyloučenou, neuznání nároku na osvobození odůvodnil
neprokázáním konkrétní činnosti konkrétními osobami, resp. nepoměrem sportovní činnosti
ve vztahu k celkové ceně celého zájezdu, popř. tím, že se akce zúčastnily osoby dárců či je jejich
rodinných příslušníků či osob blízkých.
[27] Jak vyplynulo ze správního spisu, stěžovatel je sdružením, které čítá (v posuzovaném
období) 254 členů pocházejících z různých částí České republiky; stěžovatel předložil seznam
členů s veškerými identifikačními údaji (datum narození, bydliště). Dle bodu 2.1. Stanov (ve znění
v posuzovaném období) je stěžovatel založen k podpoře a propagaci sportu, a to zejména
se zaměřením na rozvoj výkonnostního a rekreačního lyžování a tenisu včetně mládežnických kategorií.
Dle bodu 2. 2. posláním stěžovatele je organizovat sportovní činnosti pro skupiny i jednotlivce a vytvářet
pro ni podmínky, vytvářet možnosti pro využívání sportovišť, zabezpečovat provoz tělovýchovných zařízení
a zařízení sloužících k regeneraci a rekondici, napomáhat další činnosti rozvoji veřejného života, kultury, zdraví,
zejména formou veřejně prospěšných akcí, organizační a osvětovou činností. Z odůvodnění žalovaného
je zřejmé, že posuzoval uskutečněné akce výhradně dle bodu 2.1. Stanov; vesměs jeho
argumentace stála na tom, že se nejednalo o akce sportovního či tělovýchovného charakteru, byť
určitá sportovní aktivita na nich mohla být uskutečněna. Nicméně žalovaný, potažmo krajský
soud se již vůbec nezabývali možným naplněním poslání stěžovatele dle bodu 2.2 stanov.
Samotná skutečnost, že akce byly pořádány prostřednictvím cestovní kanceláře či agentury, nikoli
přímo stěžovatelem, přitom není pro sledované účely rozhodující. Ze stanov nelze dovozovat,
že by to musel být vždy právě stěžovatel, kdo bude akci fakticky zajišťovat či provozovat (např.,
spravovat tělovýchovné či sportovní zařízení či pořádat turnaj, apod). Dle názoru Nejvyššího
správního soudu akce zaměřené např. na turistiku, či rekondiční pobyty (např. wellness, termální
lázně), byť pořádané přes cestovní kanceláře, se poslání stěžovatele zásadně nevymykají; nelze
je proto již jen na základě argumentace „katalogovým zájezdem“ vyloučit bez dalšího. Provedení
svědeckých výpovědí z hlediska prokázání oprávněnosti nároku na osvobození od daně nebylo
proto bez významu a pro zjištění skutkového stavu věci mělo své opodstatnění.
[28] Žalovaný ani krajský soud rovněž přezkoumatelným způsobem neodůvodnili požadavek
„proporcionality“ stran jednotlivých činností v rámci akcí. Rozhodnutí žalovaného, potažmo
krajského soudu, zcela postrádá v tomto směru jakoukoli přezkoumatelnou úvahu; žalovaný ani
soud blíže nespecifikují, ani nenaznačují, jaký poměr by byl akceptovatelný, resp. není
odůvodněno, proč byla z možného osvobození vyloučena celá částka plnění, tedy i ta, která
se týkala nesporné (sportovní) aktivity. Krajský soud se v této souvislosti zabýval a fakticky
přezkoumával pouze jednu konkrétní akci, a to „olympijské hry na sněhu“; přitom ani zde není
seznatelná úvaha, proč vyslovil s žalovaným souhlas. Rovněž k hodnocení částek hrazených
za pronájem dopravních prostředků přistoupil žalovaný, potažmo krajský soud, zcela izolovaně,
nikoli v kontextu celé uskutečněné akce (viz např. letenky či jiné dopravní prostředky); splňuje-li
akce svým zaměřením poslání stěžovatele, nelze vyloučit dopravní prostředky, prostřednictvím
nichž se osoba na tuto akci fakticky dostane.
[29] Konečně, u akcí sportovního charakteru (sportovní turnaje, lekce golfu, fitness, apod.),
žalovaný postavil argument pro odepření osvobození výhradně na skutečnosti, že částky
na uvedené akce čerpali dárci. Neprovedení navrhovaných výpovědí s odůvodněním,
že by nemohl být prokázán sportovní charakter akcí, zde neobstojí již vůbec, neboť
o sportovním charakteru nebylo pochyb. Neobstojí ani argument zneužití práva. V tomto směru
je rozhodnutí žalovaného přitom zcela nepřezkoumatelné.
[30] Žalovaný na str. 11 přezkoumávaného rozhodnutí poukazuje na to, že nevyhodnocoval,
zda se v jednotlivých případech při čerpání finančních prostředků jednalo o zneužití práva,
a to vzhledem k tomu, že čerpání finančních prostředků nebylo od daně osvobozeno už podle
§20 odst. 4 zákona č. 357/1992, toto konstatování je však v přímém rozporu se závěry na str. 17,
kde se uvádí, že žalovaný přihlížel k předloženému seznamu dárců a k seznamu zainteresovaných
osob ve společnosti ZPF akademie a.s., ve společnosti ZPF Příkazský s. r. o, ZPF Čapek s. r. o.,
ZPF Developer, s. r. o. a ve společnosti ZPF s. r. o. vzhledem k tomu, že tyto společnosti jsou
dárci (viz též str. 26, str. 28, odůvodnění tab. 4). Výslovně se tedy, a to rovněž na str. 31 odkazem
na rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 107/2004, k aplikaci institutu zneužití práva hlásí.
[31] Odůvodnění neuznání nároku na osvobození od daně v případech, kdy jednotlivé
akce z rámce poslání stěžovatele nevybočovaly, stojí z převážné části na argumentu, že akcí
se zúčastnily osoby, které rovněž dary poskytly. Je tedy zjevné, že žalovaný aplikoval institut
zneužití práva, aniž by však dostál své důkazní povinnosti, která jej v takovém případě
stíhá. Jinými slovy, neunesl důkazní břemeno, které jej v případě užití institutu zneužití práva tíží.
Leží-li důkazní břemeno na správci daně [§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu], nepostačí
k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno, pouhé popření skutečností jím tvrzených,
aniž by správce daně provedl další dokazování, které je pro věc zásadní (které zde nadto
stěžovatel navrhoval). Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 5. 2005, č. j. 5 Afs 29/2003 –
85, konstatoval: „Zpochybnil-li správce daně předloženou smlouvu o tichém společenství a zaujal názor, že jde
o smlouvu o úvěru (§2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), leží důkazní
břemeno ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) téhož zákona na správci daně.“ Obdobně lze odkázat na usnesení
rozšířeného senátu NSS ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 – 89, v němž se mimo jiné uvádí:
„Povinností daňových orgánů je uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav,
ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení
důkazů, o které svá zjištění opírají.“ Jakkoli v projednávané věci žalovaný neaplikoval §2 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků, resp. §8 odst. 3 a 4 daňového řádu, výše uvedené závěry stran
důkazního břemene platí rovněž v případě doktríny zneužití práva.
[32] Žalovaný, potažmo krajský soud poukázali bez dalších souvislostí na rozsudek NSS
sp. zn. 1 Afs 107/2004, aniž by však vzali v potaz zásadní skutkové i právní odlišnosti.
V odkazované věci stěžovatel (Klub) vynakládal prostředky pouze na uspokojování osobních
potřeb jeho členů, jimiž byli výhradně rodinní příslušníci. Hrazené vzdělávání a další akce členů
neměly žádný vztah k ochraně zvířat a životního prostředí, tedy k jediným společensky
prospěšným činnostem sdružení, z nichž by pro členy sdružení nevyplývala nějaká bezprostřední
výhoda. Členové klubu, resp. jejich rodiny využili možnosti, kterou poskytuje §15 odst. 8 zákona
o daních z příjmů, a založili sdružení s jednoznačně omezeným počtem členů, přispěli do něho
peněžním darem, který si odečetli od základu daně, a hradili z takto získaných prostředků
potřeby, které poplatníkům zákon o daních z příjmů jinak odečíst od základu daně neumožňuje.
Správce daně, a poté i krajský soud posoudili věc dle §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků;
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že se nejednalo o zastřený právní úkon ve smyslu §2
odst. 7 daňového řádu, ale o zneužití práva.
[33] Předmětem posouzení v dané věci byla otázka výkladu §15 odst. 8 zákona o daních
z příjmů (odečet hodnoty poskytnutých darů od základu daně z příjmů). V rozsudku se uvádí:
„Nejvyšší správní soud považuje za hrubě odporující principu rozumného uspořádání společenských vztahů, pokud
žalobce spolu s ostatními rodinnými příslušníky, svým švagrem a synovcem využívali (či spíše zneužívali) spolku
Klub voda – země – vzduch, jehož vůli v právním smyslu podle stanov zároveň vytvářeli, k financování shora
uvedených sportovních, kulturních a vzdělávacích aktivit svých dětí, a to za účelem, aby si mohl žalobce hodnotu
daru poskytnutého spolku odečíst od základu daně a tak snížit svou výslednou daňovou povinnost. Tyto dary
přitom byly jedinými zdroji financování uvedených aktivit. Nemůže být pochybnosti o tom, že uvedený postup byl
zvolen jedině proto, aby žalobce mohl snížit svůj základ daně; jinak by totiž financování aktivit svých dětí, které
jinak tvoří obsah vyživovací povinnosti rodiče k dítěti, žalobce uskutečňoval přímo, a nikoliv prostřednictvím
spolku. Právě tento znak, tedy že žalobce spolek využíval jako prostředníka k financování nejrůznějších aktivit
svých dětí (aby následně mohl hodnotu daru odečíst od základu daně), je sám o sobě evidentně neracionální;
rozumnému uspořádání společenských vztahů by naopak odpovídalo, pokud by žalobce sportovní, kulturní
a vzdělávací aktivity hradil svým dětem přímo….) Bylo již řečeno, že financování uvedených aktivit je součástí
vyživovací povinnosti. Soudní praxe i odborná literatura vymezuje pojem výživného jako zabezpečování potřeb
mezi subjekty rodinněprávního vztahu, nejen tedy jako na uhrazování výživy ve vlastním slova smyslu, ale i jako
na uspokojování ostatních hmotných potřeb (šaty, obuv) a kulturních potřeb (prostředky na rozšiřování
a prohlubování vzdělání, na rozvoj zájmů a zálib); výživným pro dítě se rozumí uspokojování všech jeho životních
potřeb po stránce fyzické a duševní (Hrušáková, M. a kol.: Zákon o rodině. Komentář. 3. vydání, C. H. Beck,
Praha, 2005, s. 357). Je absurdní představa, že zákonodárce zamýšlel plnění vyživovací povinnosti rodičem
způsobem, jakým si počínal žalobce; ještě absurdnější je představa, že rodič, který založí spolek, jehož členy budou
jeho děti, a prostřednictvím něhož financuje vzdělávací, sportovní a kulturní aktivity svých dětí, na tom bude lépe –
protože si bude moci o hodnotu daru snížit základ daně –, než rodič, který takový spolek nezaloží a jemuž
možnost odečíst si hodnotu plnění poskytovaného dětem na financování jejich sportovních, vzdělávacích
a kulturních aktivit nesvědčí. Takový náhled by nejen nebyl v souladu s principem rozumného uspořádání
společenských vztahů, ale též by zakládal ničím neodůvodněnou nerovnost mezi oběma vymezenými skupinami
rodičů. Žalobci jistě nelze bránit ve výkonu jeho ústavně garantovaného spolčovacího práva, ba ani v tom,
aby tomuto spolku poskytoval dary, které bude tento spolek používat na úhradu sportovních, kulturních
a vzdělávacích potřeb svých členů. Avšak v situaci, kdy členy tohoto spolku jsou pouze žalobce, jeho děti
a manželka, a jeho švagr se synovcem (tedy osoby, mezi nimiž jsou úzké příbuzenské vazby), nemůže žalobce
odečíst hodnotu poskytnutého daru tomuto spolku, neboť by se jednalo nikoliv o výkon subjektivního veřejného
práva, ale o jeho zneužití; takové chování neodpovídá principu rozumného uspořádání společenských vztahů,
a zcela nedůvodně přináší žalobci prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové
příjmy, jež by mohly být po právu redistribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti, tj. působí v konečném
důsledku ničím neodůvodněnou újmu každého člena společnosti.“
[34] Hlavním účelem transakce posuzované ve věci sp. zn. 1 Afs 107/2004 tedy bylo vyvedení
peněz z vlastního podnikání jednotlivých členů; osoby, mezi nimiž existovaly úzké příbuzenské
vazby, založily spolek výhradně za tím účelem, aby prostřednictvím darů věnovaných tomuto
spolku financovaly sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí a zejména současně využily
možnosti dané §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů a uplatnily poskytnuté dary jakožto
odčitatelné položky vedoucí ke snížení daně z příjmů fyzických osob. Ústavní soud v usnesení
ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06, v obdobné věci rovněž uvedl: „Finanční prostředky,
které daňoví poplatníci vynakládají na úhradu svých osobních potřeb a potřeb své rodiny, tedy na úhradu
základních životních nákladů a na náhradu nákladů vzniklých v souvislosti se vzdělávacími, kulturními,
sportovními činnostmi a jinými aktivitami, nejsou v českém daňovém právu hodnoceny jako výdaje, jež by mohly
jakkoliv ovlivnit daňový základ poplatníka a tím i výši jeho daňové povinnosti”. Obdobně lze odkázat např.
na rozsudek NSS č. j. 1 Afs 11/2010 - 94, ze dne 13. 5. 2010, kdy nebylo uznáno poskytnutí daru
na vzdělávání namísto úhrady školného za své děti, či rozsudek NSS č. j. 5 Afs 58/2011 - 85,
ze dne 2. 2. 2012, v němž se uvádí: „Ze smyslu §15 (nyní odst. 1) zákona o daních z příjmů je zřejmé,
že daňově uznatelný dar musí splňovat dva základní znaky: dobrovolnost a zacílení na podporu a rozvoj v oblasti
celospolečenského zájmu, tedy musí platit, že dobrovolné poskytnutí daňově uznatelného daru zde sleduje zásadně
cizí a nikoliv vlastní prospěch.“; též na rozsudek NSS č. j. 6 Afs 55/2017 – 33, ze dne 4. 10. 2017,
v němž se soud rovněž zabýval čerpáním darů - finančních prostředků, které byly použity
pro rodinné příslušníky, z hlediska §15 zákona o daních z příjmů.
[35] Dle rozsudku SDEU ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development
Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customes & Excise, o zneužití
práva se jedná tehdy, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem jednání
a zároveň i výsledkem je - i přes formální dodržení podmínek vyplývajících z příslušných
právních předpisů - získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu
s cílem sledovaným danou právní úpravou (viz též např. rozsudek SDEU ze dne 14. 12. 2000
ve věci, C- 110/99, Emsland-Starke). K pojmu „hlavní účel jednání“ se vyslovil Nejvyšší správní
soud ve věci sp. zn. 2 Afs 178/2005: „Hlavním účelem transakce ve smyslu uvedeném v judikátu Halifax
je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně
významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při
zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout“.
[36] Dle Nejvyššího správního soudu není, resp. z hlediska §20 odst. 4 zákona č. 357/1992 Sb., nebylo rozhodné, zda z daru ekonomicky benefitují i dárci v pozici členů spolku (či jejich
děti jako členové). Je totiž nutno rozlišovat mezi právní stránkou a ekonomickou. Přitom
ani ekonomický benefit pro samotné dárce není závadný, nebyl-li hlavním (tedy rozhodujícím,
zcela převažujícím) účelem transakce (srov. rozsudek rozšířeného senátu NSS č. j. 7 Afs 54/2006
– 155, ze dne 16. 10. 2008). Touto otázkou se (z hlediska možného zneužití práva) zabýval
Nejvyšší správní soud v rozsudcích uvedených výše. Žalovaný měl tedy svoji pozornost - při
aplikaci institutu zneužití práva - upřít právě směrem k těm dárcům (žalovaný je přitom sám
zmiňuje), kteří poskytli rozhodnou část finančních darů, a to ve vztahu k jejich daňovým
povinnostem, a to právě v kontextu s možným uplatněním odčitatelné položky z hlediska daně
z příjmů.
[37] Jak vyplývá z výše uvedené judikatury, zákaz zneužití práva není relevantní, pokud
dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění, než pouhé dosažení daňových zvýhodnění vůči
daňovým orgánům. Zneužití práva tedy nelze jako výkladovou zásadu aplikovat, pokud
provozovaná činnost mohla mít i jiný účel než jen pouhé dosažení daňového zvýhodnění.
Z hlediska stěžovatele, jakožto obdarovaného, není zřejmé, jak ve svůj prospěch měl poskytnuté
dary zneužít, či jaký jiný smysl pro něj měla mít uskutečněná transakce, resp. jaká transakce.
Pokud na tyto otázky žalovaný neodpověděl, odepření práva (zde nároku na osvobození od daně)
opřené o zásadu zákazu zneužití práva, nemůže obstát.
[38] Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 1 Afs 107/2004 konstatoval, že zákaz zneužití
práva představuje výjimku z pravidla; proto nelze např. předem paušálně říci, že o zneužití práva
by se již nejednalo tam, kde by dalšími členy spolku byly i některé další osoby, aniž by zde
existovaly úzké rodinné vazby; nevyloučil tedy, že by zneužití práva mohlo přicházet v úvahu
i v jiných případech, než pouze v rámci „rodinných vazeb“. Podotkl, že nelze předem a obecně
stanovit s matematickou přesností, kdy se zákazu zneužití použije a kdy nikoliv; vše záleží
na okolnostech konkrétního případu (a na soudcovském uvážení a rozmyslu); stanovením
přesných pravidel by se popřel smysl a samotná podstata institutu zákazu zneužití subjektivních
práv. Současně soud zdůraznil, že tento institut se musí vyznačovat jistou obsahovou pružností,
aby mohl reagovat na nekonečné množství životních situací, na něž nemůže ve své obecnosti
právní norma pamatovat. Jakkoli tedy uvedený judikát připouští i situace odlišné od té, kterou
NSS ve věci sp. zn. 1 Afs 107/2004 posuzoval, kdy by bylo lze o zneužití práva uvažovat, úvahy
žalovaného, na základě kterých v nyní projednávané věci dospěl k závěru, že zde jsou dány
(a jaké) okolnosti, které zneužití práva stěžovatelem (osvobození přijatých darů od daně darovací
dle §20 odst. 4 zákona č. 357/1992 Sb.) nasvědčují, absentují.
[39] Nejvyšší správní soud musí konstatovat, že ačkoli žalovaný institut zneužití práva
v převážné míře zjevně aplikoval, krajský soud zcela v rozporu s odůvodněním
přezkoumávaného rozhodnutí žalovaného konstatoval, že žalovaný princip zneužití práva
nepoužil, ale pouze obiter dictum jej zmínil. Takový závěr však nemá oporu v napadeném
rozhodnutí žalovaného. Z tohoto pohledu je v této části rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelný, neboť soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované
(srov. např. rozsudky NSS sp. zn. 2 Ads 58/2003, sp. zn. 2 Azs 47/2003, sp. zn. 2 Ads 33/2003,
sp. zn. 4 Azs 27/2004, sp. zn. 6 Ads 57/2004, sp. zn. 7 Afs 212/2006). Stěžovateli lze přisvědčit
rovněž v tom, že krajský soud zúžil předmět žaloby a nevypořádal se se všemi žalobními
námitkami stěžovatele; námitka neprovedení navrhovaných výpovědí svědků byla sice námitkou
stěžejní, ale nikoli jedinou; zejména soud nikterak nereagoval na námitku nepřípustného
rozšiřování zákonných podmínek (§20 odst. 4 zákona č. 357/1992 Sb.), které žalovaný
požadoval (např. sdělení počtu účastníků sportovních akcí či jejich identifikaci, apod).
[40] Již pro výše uvedené skutkové i právní vady, na nichž je založeno rozhodnutí žalovaného,
které dílem vycházelo z nedostatečně zjištěného skutkového stavu a dílem bylo založeno
na nesprávném právním posouzení, resp. nepřípadné aplikaci práva, měl krajský soud rozhodnutí
žalovaného zrušit. To neučinil, naopak se sám dopustil nesprávností, které měly za následek
částečnou nepřezkoumatelnost úvah, na základě kterých soud dospěl k vysloveným závěrům.
[41] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že vadu vytýkaného správního rozhodnutí
nelze napravit dle §77 odst. 2 s. ř. s. v soudním řízení, neboť k řádnému zjištění skutkového
stavu, je třeba provést rozsáhlejší doplnění dokazování, proto současně se zrušením rozsudku
krajského soudu, který nemůže obstát, dle §110 odst. 2 s. ř. s. zrušil rozhodnutí žalovaného,
neboť takový způsob shledal souladný se zásadou hospodárnosti; žalovaný je v dalším řízení
vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
[42] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, a proto musí určit
náhradu nákladů celého soudního řízení. Podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
má úspěšný stěžovatel právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti žalovanému, který
ve věci úspěch neměl. Stěžovatel byl v řízení před krajským soudem i v řízení o kasační stížnosti
zastoupen advokátem, náleží mu tedy náhrada nákladů spojených se zastoupením. Pokud jde
o řízení o žalobě, tyto náklady spočívají v odměně advokáta za zastupování ve výši 2 x 3100 Kč
za dva úkony právní služby, tj. převzetí a příprava zastoupení a podání žaloby [§7 bod 5, §9
odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a
náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), a v paušální náhradě
hotových výdajů advokáta ve výši 2 x 300 Kč za dva úkony právní služby (§13 odst. 4
advokátního tarifu), celkem tedy 6800 Kč. V ř ízení o kasační stížnosti náleží stěžovateli náhrada
nákladů vynaložených ve výši 1 x 3100 Kč za jeden úkon právní služby, tj. podání kasační
stížnosti [§7 bod 5, §9 odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu] a ve výši
1 x 300 Kč za paušální náhradu hotových výdajů za jeden úkon právní služby (§13 odst. 4
advokátního tarifu), celkem tedy 3400 Kč. Nejvyšší správní soud tak přiznal stěžovateli náhradu
nákladů připadajících na jeho zastoupení ve výši 10 200 Kč. Dále stěžovateli náleží náhrada
za zaplacené soudní poplatky za podání žaloby ve výši 3000 Kč a za kasační stížnost ve výši
5000 Kč. Celkovou částku ve výši 18 200 Kč je žalovaný povinen zaplatit stěžovateli v přiměřené
lhůtě 60 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. června 2020
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu