ECLI:CZ:NSS:2020:8.AFS.303.2018:52
sp. zn. 8 Afs 303/2018-52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců
Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: JUDr. I. W., zastoupená Mgr. Davidem
Hejzlarem, advokátem se sídlem 1. máje 94/25, Liberec, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
27. 11. 2015, čj. 41265/15/5300-21442-707271, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 7. 2018, čj. 15 Af 13/2016-64,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 7. 2018, čj. 15 Af 13/2016-64,
se ruší a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále „správce daně“) doměřil žalobkyni podle §72 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále „zákon o DPH“), a podle §147 a §143
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále „daňový řád“), dodatečnými platebními výměry
ze dne 29. 5. 2014, čj. 1492250/14/2507-24801-506742, a čj. 1495580/14/2507-24801-506742,
DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2011 ve výši 280 000 Kč (penále 56 000 Kč) a za zdaňovací
období 4. čtvrtletí 2011 ve výši 1 000 000 Kč (penále 200 000 Kč). Správce daně neuznal
žalobkyní uplatněný nárok na odpočet DPH ve výši 1 280 000 Kč ze základu daně činícího
6 400 000 Kč. Ten uplatnila v souvislosti s plněním spočívajícím v administrativně-organizačních
službách, které přijala od společnosti KAROMEX, s. r. o., za účelem plnění svých povinností
v rámci konkurzů společností Dr. Zátka, s. r. o., a AUTO VICTORIA, s. r. o., v nichž
vykonávala funkci konkursní (insolvenční) správkyně. Správce daně dospěl k závěru,
že žalobkyně neprokázala, že od společnosti KAROMEX přijala plnění, rozsah tohoto plnění ani
jeho použití pro ekonomickou činnost. Uvedená společnost se též účastnila daňového podvodu,
neboť z deklarovaných plnění neodvedla anebo nezaplatila DPH, přičemž žalobkyně věděla
anebo mohla vědět, že se účastní podvodného jednání.
[2] Proti oběma dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný
shora označeným rozhodnutím zamítl a napadené výměry potvrdil. Žalovaný se sice neztotožnil
se závěrem správce daně, pokud jde o prokázání tvrzení žalobkyně o přijetí zdanitelného plnění
od společnosti KAROMEX (prokázán byl podle něj i rozsah), souhlasil však se závěrem
o podvodném jednání uvedené společnosti. Zdůraznil, že již 14. 11. 2012 obdržel správce daně
sdělení, podle něhož je daná společnost nekontaktní, na adrese uvedené v obchodním rejstříku
se nenachází a nelze ověřit, zda daňové přiznání za listopad 2011 obsahuje i daňové doklady
fakturované žalobkyni. Společnost KAROMEX sice většinu daňových přiznání podala, své
daňové povinnosti ale neuhradila ani v uvedeném roce ani v letech následujících. V rámci
postupu k odstranění pochybností se svým správcem daně nespolupracovala.
[3] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále
„krajský soud“). Namítla, že před daňovými orgány prokázala přijetí služeb od zmiňované
společnosti, přičemž žalovaný neunesl důkazní břemeno ve smyslu §92 odst. 5 daňového řádu
ve vztahu k tomu, že nárok na odpočet DPH z faktur přijatých od této společnosti byl uplatněn
v rozporu s §72 odst. 1 zákona o DPH. Žalovaný podle žalobkyně neprokázal a přezkoumatelně
nezdůvodnil, že k tvrzenému podvodu na DPH vůbec došlo, že by s takovým podvodem
projednávaná věc souvisela, a pokud ano, že by o něm žalobkyně věděla či mohla vědět. Žádná
z tzv. objektivních okolností, na které daňové orgány poukazovaly, totiž ani samostatně, ani
v jejich vzájemném spojení, nepředstavuje takovou skutečnost, z níž by bylo možné dovozovat
závěr o „účasti“ žalobkyně na případném daňovém podvodu. Žalobkyně mj. dále uvedla,
že o nespolupráci společnosti KAROMEX s daňovými orgány v roce 2012 a následně neměla
žádné povědomí, přičemž jednání této společnosti, k němuž došlo po uskutečnění daného plnění,
jí nemůže být přičítáno k tíži.
[4] Krajský soud se s žalobou částečně ztotožnil a napadené rozhodnutí žalovaného v záhlaví
označeným rozsudkem zrušil. Ačkoliv rozhodnutí žalovaného nebylo podle krajského soudu
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ani pro nesrozumitelnost, žalovaný (resp. správce
daně) nedostál své povinnosti plynoucí z judikatury a nepostavil najisto, v jakých skutkových
okolnostech měl daňový podvod v dané věci spočívat. Samotné nezaplacení daně ještě spáchání
daňového podvodu nedokládá. K daňovému podvodu dojde pouze tehdy, jsou-li do podvodného
jednání aktivně zapojeny oba daňové subjekty, z nichž první (dodavatel) neodvede daň a druhý
(odběratel) si daň odečte za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem Šesté
směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících
se daní z obratu (dále „šestá směrnice“). Žalovaný však aktivní zapojení žalobkyně
do podvodného jednání neprokázal a závěr žalovaného o existenci daňového podvodu nemá
oporu ve správním spise. To platí podle krajského soudu tím spíše, že žalobkyně za poskytnuté
služby společnosti KAROMEX zaplatila sjednanou částku v plné výši včetně DPH, a tudíž není
zřejmé, v čem by měla být uplatněním nároku na odpočet DPH zvýhodněna v rozporu s účelem
šesté směrnice.
[5] Aktivní zapojení žalobkyně do daňového podvodu, ani její údajné povědomí o účasti
na něm, nelze podle krajského soudu dovodit ani ze žalovaným formulovaných tzv. objektivních
okolností. První z nich (nepřiměřená odměna) sice představuje indicii o tom, že by se mohlo
jednat o daňový podvod, avšak tato indicie sama o sobě nepostačuje. Z judikatury totiž vyplývá
požadavek, aby indicií bylo více a aby ve svém souhrnu tvořily logický a ucelený soubor vzájemně
se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně
prokazují skutečnost, že daňový subjekt o podvodu věděl či minimálně vědět mohl. Ke druhé
objektivní okolnosti (navázání spolupráce s neznámým subjektem bez zkušeností v oblasti
konkurzů a odlišný způsob stanovení odměny) soud podotýká, že daňové orgány měly
za prokázané, že KAROMEX poskytl žalobkyni sjednané služby. Současně není pochyb o tom,
že oba konkurzy byly následně řádně ukončeny, tudíž lze předpokládat, že sjednané služby byly
poskytnuty v potřebné kvalitě, což daňové orgány relevantně nevyvrátily. Odlišný způsob
stanovení odměny oproti předchozím konkurzům (nikoli v procentním rozpětí podle složitosti
a množství odvedené práce nebo počtu odpracovaných hodin ale sjednáním konečné ceny) není
nic mimořádného; nestandardní je pouze samotná sjednaná cena, což však tvoří první objektivní
okolnost. Ani třetí objektivní okolnost (delegování běžných činností správce konkurzní podstaty,
ačkoli žalobkyně disponovala vlastní administrativní silou) nevnímá soud jako něco
mimořádného. Žalobkyně tyto činnosti prováděla formou subdodávek i dříve, a to i v situaci, kdy
měla více vlastních administrativních sil. Čtvrtá objektivní okolnost (žalobkyně přišla
o podstatnou část svého výdělku) je pouze jiným vyjádřením první objektivní okolnosti. Pátou
objektivní okolnost (chybný údaj ve faktuře a akceptace dvou daňových dokladů namísto
jednoho) označil krajský soud za přepjatý formalismus a neshledává žádnou spojitost mezi těmito
skutečnostmi a tvrzeným daňovým podvodem, navíc sám žalovaný označil chybné datum
uskutečnění zdanitelného plnění za chybu v psaní. Ani šestou objektivní okolnost (neuchování
podkladů) nevyhodnotil soud jako relevantní, neboť žalovaný nezpochybnil, že sjednané služby
byly poskytnuty a že konkurzy, jichž se daná spolupráce týkala, byly řádně ukončeny. K sedmé
objektivní okolnosti (úhrada daňových dokladů na částku 6 miliónů Kč v hotovosti ve splátkách)
krajský soud připomněl, že odměnu za služby spojené s konkurzem AUTO VICTORIA zaplatila
žalobkyně společnosti KAROMEX bezhotovostně na její účet, tudíž daný argument nelze použít
ve vztahu k celému nároku na uplatněný odpočet. Vlastní zaplacení uvedené částky v hotovosti
ve splátkách za situace, kdy žalovaný nezpochybnil, že k zaplacení skutečně došlo, nemá podle
soudu z hlediska zapojení žalobkyně do daňového podvodu žádný význam, neboť jí z tohoto
postupu z hlediska jejích daňových povinností neplyne žádná výhoda. Krajský soud navíc
s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu dodal, že nelze klást daňovému subjektu
k tíži skutečnosti, které nastanou ex post. Uzavřel tedy, že aktivní zapojení žalobkyně do daňového
podvodu, ani prokázání toho, že žalobkyně věděla (mohla vědět), že se účastní daňového
podvodu, nemá oporu ve správním spisu, přičemž v situaci, kdy bude nezbytné podstatně doplnit
dokazování, je nadbytečné zabývat se dalšími žalobními námitkami.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
[6] Proti tomuto rozsudku nyní žalovaný (dále „stěžovatel“) brojí kasační stížností. Předně
v ní polemizuje se závěry krajského soudu týkajícími se existence daňového podvodu. S odkazem
na judikaturu Nejvyššího správního soudu i Soudního dvora Evropské unie (dále „Soudní dvůr“)
zdůrazňuje, že účastníky daňového podvodu mohou být toliko dva subjekty, přičemž nezbytným
předpokladem pro konstatování podvodu na DPH je existence chybějící daně. V dané věci byla
tato skutečnost prokázána. Společnost KAROMEX se stala nekontaktní a nelze ověřit, zda byly
v jejím daňovém přiznání za zdaňovací období listopad 2011 (v němž vykázala přijatá
a uskutečněná plnění v řádech desítek milionů Kč) zahrnuty i daňové doklady fakturované
žalobkyni. Zároveň z daňové evidence plyne, že z těchto daňových dokladů minimálně nebyla
přiznána daň na výstupu v plné výši. V rámci postupu k odstranění pochybností následně správce
daně společnosti KAROMEX stanovil daň za uvedené zdaňovací období podle pomůcek, kterou
však neuhradila. Jelikož tato společnost neodvedla DPH a žalobkyně si současně z přijatých
plnění od uvedené společnosti uplatnila nárok na odpočet, byla neutralita daně fakticky narušena.
Ze strany společnosti KAROMEX se navíc nejednalo o jednorázové porušení povinností při
správě daně, neboť v roce 2011 ani v letech následujících si neplnila své daňové povinnosti.
[7] Existenci podvodu na DPH nicméně správce daně a stěžovatel zkonstatovali nejen
z důvodu neuhrazení daně společností KAROMEX, ale i s přihlédnutím k nestandardnostem
v obchodních transakcích mezí touto společností a žalobkyní, které stěžovatel podobně popsal
v žalobou napadeném rozhodnutí. Krajský soud k tomu uvedl, že pojem daňového podvodu
může být naplněn pouze tehdy, pokud jsou do podvodného jednání aktivně zapojeny oba
subjekty (tedy dodavatel i odběratel), přičemž právě aktivní zapojení na straně žalobkyně nebylo
v dané věci prokázáno. S tím stěžovatel nesouhlasí, neboť tento názor je v rozporu s judikaturou
Nejvyššího správního soudu i Soudního dvora. Krajský soud totiž opomíjí, že daňový subjekt
se může daňového podvodu účastnit nejen vědomě, ale i nevědomě, pokud měl a mohl vědět,
že se daňového podvodu účastní. Požadavek krajského soudu na „aktivní zapojení“ dodavatele
i odběratele na podvodu na DPH zcela popírá premisu, že lze nárok na odpočet DPH odepřít
i v případě nevědomé nedbalosti (žalovaný zde odkázal např. na rozsudek Soudního dvora ze dne
6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Kittel a Recolta, či rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 1. 2016, čj. 4 Afs 233/2015-47). Za spolupachatele daňového
podvodu tak musí být považován i daňový subjekt, který se na přípravě podvodu nijak nepodílel,
ale přehlížel zjevné nestandardnosti. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 9. 2012,
čj. 1 Afs 58/2012-12, dále plyne, že osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět,
že se svým nákupem účastní podvodného plnění, musí být pro účely šesté směrnice považována
za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží
prospěch, či nikoli. Ochrana nároku na odpočet DPH tudíž není bezbřehá. Podle judikatury není
navíc povinností správce daně prokázat, jakým způsobem byl přesně daňový podvod proveden,
ale musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval. Krajský soud
se podle stěžovatele konstatováním, že „pouhé“ neodvedení daně pro shledání existence
daňového podvodu nepostačuje, a že je třeba prokázat i „aktivní“ zapojení dalšího subjektu,
dopustil nesprávného posouzení právní otázky.
[8] Stěžovatel nesouhlasí ani se způsobem, jakým se krajský soud zabýval jednotlivými
objektivními okolnostmi, které podle napadeného rozsudku nejsou dostatečné k prokázání
aktivního zapojení žalobkyně do daňového podvodu, resp. k prokázání toho, že věděla (měla
vědět), že se daňového podvodu účastní. Podle rozsudku Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012
ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Péter Dávid, nepředstavují takové
objektivní okolnosti pouhou odchylku od standardního způsobu obchodování, ale musí se jednat
o indicie, které ve svém souhrnu objektivně vzbuzují podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo
podvodu. Tyto objektivní okolnosti podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 7. 2013, čj. 1 Afs 58/2013-34, tvoří dílčí indicie, které nemusí být samy o sobě nezákonné, ale
ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících
nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že účastník řízení
o podvodu na DPH věděl či minimálně vědět měl a mohl. Přestože tuto premisu v napadeném
rozsudku zopakoval i krajský soud, dále se zcela nelogicky zabýval každou z těchto okolností
samostatně a vytrženě z kontextu. Tím pochybil, neboť nehodnotil zjištěné objektivní okolnosti
ve vzájemných souvislostech. Závěry krajského soudu tak jsou zcela odtrženy od správního
uvážení stěžovatele plynoucího v odůvodnění napadeného rozhodnutí, a zároveň nekorespondují
s ustálenou judikaturou. Jednotlivé objektivní okolnosti sice samy o sobě nejsou nezákonné
či podezřelé, ale ve vzájemných souvislostech a vzhledem k absenci přijetí jakýchkoliv
přiměřených opatření ze strany žalobkyně svědčí o tom, že přinejmenším mohla a měla vědět,
že se účastní transakce zasažené podvodem na DPH.
[9] K první z výše již zmíněných objektivních okolností stěžovatel připomíná, že výše
sjednané ceny za poskytnuté jednoduché administrativní práce nemá ekonomické opodstatnění.
Žalobkyně si počínala značně neobezřetně, neracionálně a neekonomicky, neboť ač v minulosti
opakovaně spolupracovala se společností A.V.I. poskytující obdobné služby, započala spolupráci
se společností KAROMEX, jejíž odměna byla v procentuálním vyjádření dvakrát až třikrát vyšší
než u společnosti A.V.I. (v numerickém vyjádření desetkrát až čtrnáctkrát). V případě druhé
objektivní okolnosti poukazuje stěžovatel na to, že žalobkyně nepostupovala tak, jak
je v obchodních vztazích běžné a standardní, neboť navázala obchodní spolupráci s neznámou
společností, která v dané oblasti neměla žádné skutečnosti (žalobkyně např. dané společnosti
musela zpočátku spolupráce udílet dílčí pokyny). Ke třetí objektivní okolnosti týkající se delegace
administrativních úkonů, jež jsou běžnou součástí činnosti konkursního správce, stěžovatel
upozornil na to, že v této souvislosti se krajský soud vůbec nezabýval tím, proč společnost
KAROMEX vypracované texty výzev nepředala žalobkyni i elektronicky ale pouze v analogové
podobě. Z hlediska čtvrté objektivní okolnosti stěžovatel připomněl, že žalobkyně se připravila
o větší část odměny za svoji činnost, ačkoliv její vlastní podíl na činnosti v konkurzech byl
mnohem větší, než vykonala společnost KAROMEX. Stěžovatel se neztotožnil s krajským
soudem ani v hodnocení páté objektivní okolnosti, kterou je třeba vnímat v celkových
souvislostech a kontextu skutkového stavu. Žalobkyně totiž nedbala na formální náležitosti
daňových dokladů a souhlasila s vystavením dvou dokladů namísto jednoho, k čemuž nebyl
žádný důvod (dva daňové doklady byly vystaveny se zcela shodným textem předmětu plnění, ale
v jiný den a s jiným datem uskutečněného zdanitelného plnění, ačkoliv se týkaly téhož konkursu).
Ve vztahu k šesté objektivní okolnosti týkající se neuchovávání podkladů od společnosti
KAROMEX, nelze tento postup žalobkyně – zvláště vzhledem k obecnému charakteru smlouvy
– považovat za obezřetné jednání. K závěrečné (sedmé) objektivní okolnosti pak stěžovatel
dodal, že provádění plateb v hotovosti (6 milionů korun v 17 splátkách) je značně nestandardní,
zvláště pokud žalobkyně disponovala finančními prostředky a nic jí nebránilo je jednorázově
převést na určený účet. Nadto tímto postupem opakovaně porušila §4 zákona č. 254/2004 Sb.,
o omezení plateb v hotovosti, ve znění účinném od 27. 5. 2011.
[10] Stěžovatel zpochybňuje též závěr krajského soudu, podle něhož nelze klást k tíži
žalobkyně skutečnosti, které nastaly až ex post, tedy po uskutečnění sporného plnění (pozdější
nekontaktnost této společnosti a nemožnost prokázání splnění daňové povinnosti). Uvedená
skutečnost však žalobkyni k tíži kladena nebyla, stěžovatel v napadeném rozhodnutí pouze
popsal, že s ohledem na nekontaktnost zmíněné společnosti nebylo možno ověřit, zda zahrnula
do daňového přiznání za zdaňovací období listopad 2011 výše již označené daňové doklady.
Jednalo se tedy o jednu z okolností svědčící o existenci podvodu na DPH, nikoliv však
o objektivní okolnost kladenou k tíži žalobkyně. Pokud dále krajský soud uvedl, že nelze klást
k tíži daňové subjektu skutečnost, že si dodavatel řádně neplní své daňové povinnosti, zcela určitě
to nelze vykládat tak, že by nebylo možno klást mu k tíži jakékoliv skutečnosti nastalé
po ukončení obchodní spolupráce. Existence chybějící daně, která je základním předpokladem
podvodu na DPH, totiž zpravidla vzniká až po ukončení obchodní spolupráce dodavatele
a odběratele, a to buď nepodáním daňového přiznání, anebo neuhrazením samotné daně.
Potvrzení o bezdlužnosti ze dne 26. 7. 2010 a 13. 4. 2011, podle nichž společnost KAROMEX
nemá k uvedeným datům žádné nedoplatky, navíc nijak neprokazují, že si tato společnost své
povinnosti vůči správci daně plnila i po 13. 4. 2011 a že se n eúčastnila podvodného jednání.
Podle stěžovatele tedy bylo postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod
spočíval, přičemž kromě existence daňového podvodu byly zjištěny i objektivní okolnosti, které
měly u žalobkyně vzbudit podezření o nesrovnalostech nebo možném daňovém podvodu, anebo
na jejich základě mohla o své účasti na daňovém podvodu vědět. Dílčí indicie, samy o sobě
nikoliv nezákonné, ve svém souhrnu prokazují soubor vzájemně se doplňujících a na sebe
navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost,
že žalobkyně o podvodu věděla, anebo vědět mohla a měla. Z toho důvodu jí tak stěžovatel zcela
oprávněně nepřiznal nárokovaný odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění dle příslušných
daňových dokladů.
[11] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobkyně zdůraznila, že povinnost prokázat podvod
na DPH leží výhradně na daňových orgánech. Bylo tedy povinností správce daně a stěžovatele
prokázat, že k daňovému podvodu došlo, a že o něm žalobkyně věděla anebo mohla vědět. Tento
závěr byl stěžovatel povinen prokázat zaprvé v rovině tohoto, že k podvodu na DPH vůbec
došlo, zadruhé že se takové podvodné jednání dodavatele týkalo i projednávané věci
(zdanitelného plnění fakturovaného žalobkyni), a zatřetí že podvod byl s případem žalobkyně
spojen do takové míry, že o něm věděla či mohla vědět. V rozhodnutí stěžovatele však nebyla
řádně zdůvodněna a prokázána ani první a druhá podmínka, tím spíše pak ne podmínka třetí.
Stěžovatel ohledně skutečností, které mají odůvodňovat závěr o podvodném jednání společnosti
KAROMEX, uvádí pouze tolik, že jednatel této společnosti správci daně v průběhu postupu
k odstranění pochybností opakovaně přislíbil předložit požadované doklady (evidence pro účely
DPH), což neučinil. Podle žalobkyně z toho však nelze mít za prokázané, že by na straně
společnosti KAROMEX došlo k daňovému podvodu. Pokud stěžovatel zároveň uvádí, že tato
společnost byla pro daňové orgány nekontaktní, což je v kontextu výše uvedeného
nesrozumitelné, ani z takové skutečnosti by nebylo možno bez dalšího dovozovat existenci
daňového podvodu. Příčiny špatné spolupráce této společnosti se správcem daně mohou být
různé a nemusí jimi nutně být podvodné jednání. Opačný závěr stěžovatel nezdůvodnil
a nedoložil. Tím spíše není podložený ani závěr, že by součástí takového daňového podvodu byl
případ žalobkyně, a že by o něm věděla či mohla vědět. Žalobkyně neměla povědomí, jakým
způsobem společnost KAROMEX od roku 2012 spolupracovala s daňovými orgány a zda (jak)
si plnila své povinnosti. Případné nedostatky na straně dodavatele při plnění daňových povinností
nemohou být podle judikatury správních soudů přičítány k tíži daňového subjektu. Navíc sám
stěžovatel připustil, že nebylo prokázáno, zda se neplnění daňových povinností týkalo i daňových
dokladů, které byly předmětem kontroly u žalobkyně. Stěžovatel se měl za účelem prokázání
účasti žalobkyně na daňovém podvodu spíš zabývat tím, zda lze z dostupných údajů považovat
za prokázané, že z kontrolovaných faktur daň přiznána nebyla, což lépe odpovídá důkaznímu
břemenu, které v tomto směru nese. Nebylo však prokázáno, že by dané daňové doklady nebyly
součástí daňového přiznání společnosti KAROMEX, tj. že by tato společnost jednala podvodně
a daň na vstupu z těchto dokladů nepřiznala.
[12] Žalobkyně tedy souhlasí s krajským soudem v tom, že v dané věci nebylo postaveno
najisto, v jakých skutkových okolnostech měl tvrzený daňový podvod spočívat, přičemž samotné
nezaplacení daně jeho spáchání ještě nedokládá. Žalovaný dále neprokázal aktivní zapojení
žalobkyně, přičemž tvrzení stěžovatele v tomto směru nekoresponduje s prokázanou skutečností,
že žalobkyně za poskytnuté služby v plné výši zaplatila včetně DPH, tudíž není zřejmé, v čem by
uplatnění nároku na odpočet DPH z její strany mělo být v rozporu s účelem šesté směrnice.
Z objektivních okolností zmiňovaných stěžovatelem navíc ani samostatně, ani v jejich vzájemném
spojení, nelze dovozovat, že žalobkyně věděla nebo mohla vědět o tom, že je její daňový případ
součástí podvodu na DPH. To nelze prokázat samotnou existencí daňového podvodu, a to ani
tehdy, pokud by tato existence byla prokázána. Závěry stěžovatele v tomto směru nevypovídají
nic o subjektivní stránce jednání žalobkyně (stavu její mysli) ve vztahu k budoucímu jednání
jiného plátce daně. Závěry stěžovatele týkající se tzv. „vědomostního testu“ jsou tedy nesprávné
a nepodložené. Žalobkyně se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že její aktivní zapojení
do daňového podvodu nebo povědomí o něm nelze dovodit z objektivních okolností
formulovaných stěžovatelem, které již dříve ve správním řízení a v přezkumném řízení před
krajským soudem jednotlivě zpochybnila. Stěžovatel nadto v kasační stížnosti neuvádí žádné
kasační důvody, které by závěry krajského soudu zpochybňovaly.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v mezích rozsahu kasační stížnosti
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[14] Kasační stížnost je důvodná.
[15] Kasační argumentace stěžovatele vychází v dané věci z toho, že v daňovém řízení podle
něj bylo prokázáno, že se tvrzený podvod na DPH stal, v čem spočíval, resp. že o něm žalobkyně
věděla anebo mohla a měla vědět. Stěžovatel má za to, že naplnil požadavky judikatury Soudního
dvora i Nejvyššího správního soudu a bylo postaveno na jisto, v jakých skutkových okolnostech
podvod spočíval.
[16] V této souvislosti je třeba nejprve připomenout, že daňový subjekt je oprávněn uplatnit
nárok na odpočet daně v případech vymezených v §72 zákona o DPH, přičemž tento nárok
mu vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Zákon
o DPH sice neumožňuje odepření nároku na odpočet daně v případech, kdy je takový nárok
uplatněn za splnění podmínek §72 a §73 citovaného zákona, přesto však je namístě takový nárok
odepřít v souvislosti s plněním, jež je součástí transakce mající charakter podvodu na dani.
Oprávnění (resp. povinnost) správce daně takto postupovat plyne z judikatury Soudního dvora
a je postaveno na požadavku zachování funkčnosti jednotného systému DPH. Odepření nároku
na odpočet v případě účasti subjektu na daňovém podvodu je tedy ve své podstatě toliko
reakčním opatřením sledujícím sanaci narušení principu neutrality daně; jeho účel není sankční,
nýbrž reparační. Z toho logicky vyplývá, že jen v případě, kdy je neutralita daně porušena, lze
za splnění dalších podmínek (subjektivní stránky) odepřít daňovému subjektu jinak řádně
uplatněný nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu. Skutečnost, že neutralita daně byla
porušena, však musí být postavena najisto. Obdobně pak musí být dostatečným způsobem
prokázáno, že k porušení neutrality daně došlo v důsledku podvodného jednání (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu rozsudek ze dne 12. 6. 2019, čj. 2 Afs 162/2018-43).
[17] Podvody na DPH se Nejvyšší správní soud ve své judikatuře již mnohokrát zabýval
a to i s odkazem na judikaturu Soudního dvora, kterou ostatně i v nyní projednávané věci obsáhle
citují jak účastníci, tak v napadeném rozsudku i krajský soud. Podstatné (i pro nyní
projednávanou věc) především je, že zmíněná judikatura jako podvod na DPH označuje situace,
v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte,
a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť
uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Je nicméně třeba dodat,
že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo
následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Soudní dvůr
současně zdůrazňuje povinnost správce daně, aby dostatečně právně prokázal objektivní
okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění
uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem
či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (viz výše již citovaný rozsudek
ve věci Mahagében a Péter Dávid). Nejvyšší správní soud v návaznosti na to např. v rozsudku ze dne
18. 10. 2018, čj. 9 Afs 333/2017-63, zdůraznil, že daňové orgány sice „nemají povinnost
prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, musí však postavit
najisto, v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval.“ To znamená, že daňové orgány „[m]usí vysvětlit,
v čem tkvěla podstata daňového podvodu, či vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné
dovozovat, že se o daňový podvod jednalo. Z rozhodnutí daňových orgánů musí být jasně patrné, že došlo
k narušení daňové neutrality, tedy že (zjednodušeně řečeno) nebyla odvedena daň jedním ze subjektů v řetězci,
zatímco jiný subjekt si daň odečetl, a to za účelem získání zvýhodnění“.
[18] Z výše citované judikatury Soudního dvora tedy plyne pro daňové orgány povinnost
předně prokázat, že se daňový podvod stal a v jakých skutkových okolnostech spočíval, resp.
že o něm daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH věděl anebo vědět mohl a měl.
Co se týče prokázání existence daňového podvodu, zde je třeba v nyní projednávané věci předně
dát krajskému soudu za pravdu v tom, že nikoli každé neodvedení daně z poskytnutého plnění
je vedeno snahou o získání neoprávněného daňového zvýhodnění, tedy že bude představovat
daňový podvod. Za tímto účelem tak musí daňové orgány zjistit a prokázat nejen objektivní
skutečnost, že došlo k narušení neutrality daně (jeden daňový subjekt ji neodvedl a jiný si uplatnil
nárok na odpočet), ale zároveň i skutečnost, že uplatnění nároku na odpočet DPH bylo vedeno
snahou o získání neoprávněného daňového zvýhodnění.
[19] Nejvyšší správní soud považuje pro posouzení nyní projednávané věci dále za určující,
na jakých závěrech krajský soud odůvodnění napadeného rozsudku vystavěl. To je ostatně
významné i z hlediska samotného smyslu řízení o kasační stížnosti, který spočívá právě
v přezkumu závěrů, k nimž dospěl krajský soud, nikoliv v komplexním projednání sporné věci
a nahrazování činnosti správních orgánů či krajského soudu. Ten v projednávané věci
v návaznosti na reprodukci klíčových východisek judikatury k podvodům na DPH zdůraznil
povahu sporné transakce, které se v dané věci účastnily pouze dva subjekty (žalobkyně
a společnost KAROMEX). Podle krajského soudu za daných okolností „mohlo dojít k daňovému
podvodu pouze za předpokladu, že KAROMEX neodvedl DPH (což bylo prokázáno) a že žalobkyně současně
uplatnila nárok na odpočet DPH s cílem získání zvýhodnění …. Žalovaný však toto aktivní zapojení žalobkyně
neprokázal, a proto soud shledal, že závěr žalovaného o existenci daňového podvodu nemá oporu ve správním
spise“ (viz bod 43. odůvodnění napadeného rozsudku). Citovaný požadavek prokázat „aktivní
zapojení“ žalobkyně v rámci tvrzeného podvodu zopakoval krajský soud i v souvislosti
se žalovaným označenými tzv. objektivními okolnostmi (viz bod 43. a 48. odůvodnění
napadeného rozsudku). Krajský soud v návaznosti na to především výslovně uzavřel, že ani tyto
okolnosti nepostačují k prokázání aktivního zapojení žalobkyně do daňového podvodu. Jinak
řečeno, krajský soud (aniž by se – jak sám připustil – věnoval pro nadbytečnost dalším žalobním
námitkám) výše reprodukované závěry žalovaného zpochybnil již v samotném východisku jeho
úvah. Připustil, že došlo k porušení neutrality daně, zpochybnil ovšem, že bylo prokázáno,
v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval, resp. že závěr žalovaného o existenci
daňového podvodu nemá oporu ve správním spise. Skutkovými okolnosti tvrzeného podvodu
se pak zabýval pouze a právě z hlediska „aktivního zapojení“ žalobkyně a jiné aspekty existence
(skutkové okolnosti) podvodu již nezkoumal.
[20] V návaznosti na výše uvedené Nejvyšší správní soud v obecné rovině nepochybně
souhlasí se stěžovatelem v tom, že podvodů na DPH se mohou účastnit i subjekty, které do nich
nejsou aktivně zapojeny. V jejich případě se pak zkoumá pouze to, zda věděly anebo vědět mohly
a měly, že se takového podvodu účastní. Stěžovatel však v kasační argumentaci i v napadeném
rozhodnutí v nyní projednávané věci povětšinou opomíjí naprosto zásadní skutečnost, totiž
že tato věc je od „obvyklých“ případů daňových podvodů (na něž stěžovatel v kasační stížnosti
rovněž odkazoval) odlišná. Sporná transakce zde totiž nespočívala v postupném dodávání
určitého plnění ve spletitém řetězci jednotlivých daňových subjektů, ale pouze v obchodním
vztahu mezi žalobkyní a společností KAROMEX. Odůvodnění napadeného rozsudku vychází
právě z popsané zvláštní povahy dané věci. Zmiňovaná východiska krajského soudu jistě není
třeba výrazněji zpochybňovat a v obecné rovině mají svoji logiku. Je zřejmé, že pokud se určité
transakce účastní alespoň tři subjekty, je možné, aby k daňovému podvodu došlo mezi dvěma
z nich a u třetího se posuzovala pouze otázka, zda o podvodu věděl či vědět mohl a měl. Pokud
však transakce proběhne pouze mezi dvěma subjekty (jako je tomu nyní), je prakticky vyloučeno,
aby u některého chyběl záměr se na podvodu podílet s cílem získat zvýhodnění ve smyslu
citované judikatury. V opačném případě se totiž nemůže jednat o daňový podvod, jak jej tato
judikatura vymezuje, neboť ta předpokládá, že na jedné straně stojí daňový subjekt, který daň
neodvede, zatímco na druhé straně stojí subjekt, který uplatní nárok na odpočet DPH veden
záměrem o získání neoprávněného daňového zvýhodnění. S ohledem na výše uvedené proto
v nyní projednávané věci není plně aplikovatelná ani judikatura zdejšího soudu či Soudního
dvora, na kterou stěžovatel taktéž odkazuje, a podle níž není pro účastenství na daňovém
podvodu určující skutečnost, zda určitý subjekt má z dané transakce prospěch či nikoliv. I tyto
závěry totiž primárně míří na případy složitějších (delších) řetězců, nikoliv však na transakce
uskutečněné mezi dvěma subjekty. K výše uvedenému lze ještě poznamenat, že ač je kasační
stížnost v dané věci dosti podrobná, k výše vymezené základní myšlence, na které krajský soud
napadený rozsudek postavil, se vyjadřuje spíše okrajově, resp. v řadě aspektů nezohledňuje
specifika výše popsané sporné transakce. Stěžovatel sice v úvodu poukazuje na judikaturu, podle
níž může k podvodu na DPH dojít i v rámci transakce odehrávající se toliko mezi dvěma
subjekty, v rámci samotné argumentace týkající se prokázání podvodu se těmito aspekty již
detailně nezabývá.
[21] Přes výše zmíněné pochybnosti týkající se zaměření kasační argumentace uplatněné
stěžovatelem je nicméně výslovně z některých jejích částí jakož i z kontextu kasační stížnosti
zřejmé, že stěžovatel napadá i závěr krajského soudu týkající se prokázání „aktivní účasti“
žalobkyně na tvrzeném podvodu na DPH. Stěžovatel v této souvislosti především zdůrazňuje,
že bylo postaveno na jisto, v jakých skutkových okolnostech zde daňový podvod spočíval.
Nejvyšší správní soud má v této souvislosti za to, že pokud jde o závěr krajského soudu týkající
se prokázání aktivního zapojení žalobkyně do daňového podvodu, je kasační stížnost důvodná.
[22] Znakem podvodu ve smyslu judikatury je zjednodušeně řečeno skutečnost, že jeden
z účastníků daň neodvede a další si ji odečte; tím v podstatě dochází k narušení daňové neutrality.
Nelze však stricto sensu za „jednoho“ a „dalšího“ automaticky považovat „kteréhokoli“ z účastníků
v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi
neodvedením daně a nárokováním odpočtu za účelem vylákání odpočtu na dani mezi těmito
subjekty (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60,
č. 3705/2018 Sb. NSS). Výše uvedená východiska platí i v případě krajským soudem nyní
vysloveného požadavku na prokázání aktivního zapojení žalobkyně do tvrzeného podvodu.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s napadeným rozsudkem v tom, že prvotní podmínkou pro
odepření nároku na odpočet je samotné zjištění, že došlo k podvodu na DPH. Jak již bylo výše
naznačeno, zdejší soud nezpochybňuje ani to, že v případě transakcí odehrávajících se mezi
dvěma subjekty se podoba prokazování skutkových okolností či příčinné souvislosti mezi
neodvedením daně a uplatněním odpočtu může lišit oproti řetězovým transakcím a jistě má svoji
logiku i požadavek prokázat v takových případech zapojení obou zúčastněných subjektů
do podvodné transakce. Podle Nejvyššího správního soudu však není možno lpět na tom, aby
v případě transakcí uskutečněných mezi dvěma subjekty byl závěr o daňovém podvodu vždy
vystavěn na zcela jednoznačném (aktivním) zapojení obou zúčastněných subjektů do tvrzeného
podvodu, ostatně v řadě situací to již ani nebude fakticky možné (např. v důsledku často
zmiňované nekontaktnosti některých subjektů). Přestože výše uvedené závěry nepochybně nelze
absolutizovat a jistě je na místě požadovat po orgánech daňové správy, aby existenci podvodu
na DPH a související skutkové okolnosti (včetně zapojení dotčených subjektů) vymezily
co nejpřesněji, má Nejvyšší správní soud v nyní projednávané věci za to, že pro závěr o zapojení
žalobkyně do tvrzeného daňového podvodu lze v závěrech žalovaného (ve správním spisu) nalézt
oporu v dostatečné míře.
[23] Krajský soud v nyní projednávané věci pochybil především v tom, jakým způsobem
z hlediska požadovaného prokázání (aktivního) zapojení žalobkyně do tvrzeného podvodu
vyhodnotil tzv. objektivní okolnosti, které zde daňové orgány vymezily. Podle ustálené judikatury
Nejvyššího správního soudu platí, že při posouzení, zda lze daňovému subjektu odmítnout nárok
na odpočet daně z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce na DPH, je třeba posoudit
několik navazujících podmínek. Předně je třeba především zjistit, zda k podvodu na dani
skutečně došlo (1. podmínka). Dále je pak na základě objektivních skutkových okolností nutno
zkoumat, zda daňový subjekt věděl, nebo vědět mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění,
které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka, tzv. objektivní okolnosti), a zda přijal veškerá
opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že se nebude podvodu na dani
účastnit (3. podmínka, dobrá víra). Podstatné v této souvislosti především je, že relevantní
skutkové okolnosti nelze mnohdy striktně kategorizovat na ty osvědčující výhradně splnění
podmínky č. 1, č. 2 či podmínky č. 3, přičemž některé okolnosti budou mít relevanci současně
pro více kroků výše popsaného testu (aktuálně srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 13. 8. 2020, čj. 7 Afs 428/2019-39). Výše uvedené je třeba zdůraznit právě z toho hlediska,
že zmiňované objektivní okolnosti nemají relevanci pouze ve vztahu k naplnění podmínky výše
označené pod č. 2 (vědomost o podvodu), ale mohou být rozhodující právě i z hlediska naplnění
podmínky označené výše pod č. 1, tedy i pro samotnou existenci daňového podvodu. Výše
uvedené rozlišení má ostatně svůj význam i pro posouzení toho, zda lze klást k tíži daňového
subjektu okolnosti zjištěné ex post. Zatímco v případě vědomosti o daňovém podvodu jistě nelze
klást k tíži daňového subjektu okolnosti, které v době uskutečnění určité transakce ještě nenastaly
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, čj. 5 Afs 252/2017-31), v případě
zkoumání toho, zda vůbec k daňovému podvodu došlo, naopak často nezbude, než v některých
ohledech vyjít právě z okolností, které nastaly až po uskutečnění určité obchodní transakce. Lze
tedy učinit dílčí závěr, že tzv. objektivní okolnosti zjišťované v souvislosti s tvrzeným daňovým
podvodem primárně za účelem posouzení vědomosti daňového subjektu o podvodu, mohou být
relevantní i pro samotný závěr o tom, že k podvodu došlo, resp. v jakých skutkových
okolnostech spočíval.
[24] Jde-li o požadavek na míru prokázání (aktivního) zapojení daňového subjektu
do podvodného jednání, je zřejmé, že tato míra se bude dle individuálních okolností každé věci
lišit a nelze v tomto ohledu nastavit nějaká jednouchá zobecňující pravidla. Vždy bude třeba
jednotlivě zohlednit skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně
a nárokováním odpočtu za účelem vylákání odpočtu na dani mezi dotčenými subjekty Požaduje-li
krajský soud v nyní projednávané věci prokázání aktivního zapojení žalobkyně do tvrzeného
podvodu, a to včetně zapojení za účelem získání zvýhodnění, jedná se již nicméně o překročení
míry dokazování, kterou lze v této souvislosti po daňových orgánech požadovat. Takový
požadavek jde podle Nejvyššího správního soudu již také nad rámec závěrů citované judikatury
týkající se vymezení skutkových okolností daňového podvodu (je třeba opětovně připomenout,
že ke konstatování existence podvodu či vědomosti o něm mohou být dostatečné toliko indicie).
Takto striktní požadavek by fakticky mohl znamenat, že v řadě případů by daňové podvody
nebylo vůbec možno prokázat. Ostatně ani krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku
nenaznačuje, o skutečnosti (okolnosti) jakého druhu by mohlo být dokazování rozhojněno, aby
jeho požadavky na prokázání aktivního zapojení žalobkyně do podvodné transakce byly
naplněny. Zapojení do podvodného jednání (byť ve vztahu mezi dvěma subjekty) nemusí mít
vždy podobu zcela zřetelného spojení daných subjektů směřujícího k získání zvýhodnění (typicky
např. personální propojení). Zapojit se do daňového podvodu se podle Nejvyššího správního
soudu lze i v té formě, že jeden ze subjektů svými nestandardními kroky vznik daňového
podvodu umožní, aniž by současně muselo být jednoznačně prokázáno (mohlo být vůbec
zjistitelné), že sám tento subjekt je v důsledku takového postupu zvýhodněn. Přestože tedy
v obecné rovině není nutno zpochybnit požadavek na určitou míru (aktivního) zapojení obou
subjektů transakce do tvrzeného podvodu, je třeba pod zapojením se do daňového podvodu
chápat i kroky, které vznik podvodu umožní a se samotným neodvedením daně (získáním
zvýhodnění) souvisí jen nepřímo. Jinak řečeno, mohou nastat situace, v nichž k závěru o existenci
daňového podvodu nemusí (či z povahy věci ani nemůže) být prokázána snaha o obohacení toho
subjektu, který si nárokuje odpočet, je-li zjevné, že další (druhý) ze subjektů výhodu spočívající
v neodvedení daně získá.
[25] Aniž by bylo v nyní projednávané věci na tomto místě nutno opětovně popisovat všechny
tzv. objektivní okolnosti, které daňové orgány vymezily a jimž se ve svých podáních účastníci
na mnoha místech věnovali, má Nejvyšší správní soud za to, že zapojení žalobkyně do dané
transakce bylo osvětleno dostatečně k tomu, aby se krajský soud zabýval v návaznosti
na uplatněné žalobní námitky naplněním dalších podmínek existence daňového podvodu
(resp. odepření nároku na odpočet). Odhlédne-li Nejvyšší správní soud od pochybností týkajících
se samotného způsobu výkonu funkce insolvenční (konkursní) správkyně prostřednictvím
externích subjektů, je třeba konstatovat, že je-li v rámci určité transakce prokázána nepřiměřenost
sjednané odměny (a to jak z hlediska její výše, tak kalkulace oproti dřívějším obdobným
transakcím), navázání smluvního vztahu se subjektem, se kterým žalobkyně doposud
nespolupracovala a který v dané oblasti nemá zkušenosti, a to ve spojení s neuchováním dokladů
od dodavatele a především s platbou vysokého finančního obnosu v hotovosti, jsou tyto
okolnosti zcela dostatečné k závěru o zapojení žalobkyně do tvrzeného podvodného jednání. Lze
připustit, že výše zmiňované okolnosti se žalobkyně ve svých podáních v daňovém i soudním
řízení snaží vysvětlit, jejich základ však nezpochybňuje. Podstatné také je, že ani krajský soud
v napadeném rozsudku v tomto ohledu nikterak nezpochybnil skutková východiska týkající
se zmíněných okolností, tedy ani nezpochybnil, že by popsané okolnosti neměly oporu ve
správním spisu (byly s ním v rozporu). Výše uvedené závěry o dostatečnosti zjištění platí tím
spíše – jak přiléhavě upozorňuje stěžovatel – že zmiňované okolnosti je třeba hodnotit nikoliv
izolovaně, ale v souhrnu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014,
čj. 6 Afs 156/2017-47). Takovému hodnocení se však krajský soud v napadeném rozsudku také
vyhnul. Konečně se pak nelze ztotožnit ani se závěrem krajského soudu, podle něhož není
zřejmé, v čem by měla být žalobkyně zvýhodněna, pokud zaplatila společnosti KAROMEX
odměnu v plné výši včetně DPH. K tomu je třeba uvést, že úhrada dohodnuté ceny (odměny)
včetně DPH ještě bez dalšího neznamená, že v dané transakci nemůže dojít k podvodu
a zvýhodnění narušujícímu daňovou neutralitu spočívajícím v neodvedení daně. Jak již bylo
naznačeno shora, pro řadu podvodných jednání je naopak typické, že subjekt, který nárok
na odpočet daně uplatňuje, všechny své povinnosti formálně splnil.
[26] Lze tedy uzavřít, že nemůže obstát závěr krajského soudu, podle něhož aktivní zapojení
žalobkyně do tvrzeného daňového podvodu nemá oporu ve správním spisu. Nejvyšší správní
soud naopak dospěl k závěru, že v dané věci bylo dostatečným způsobem prokázáno, že zjištěné
kroky žalobkyně v rámci dané transakce, i přes její specifika, svědčí dostatečnému zapojení
žalobkyně do této transakce, a to i z hlediska případného zvýhodnění ve smyslu citované
judikatury. Je tedy na místě zkoumat i další skutkové okolností tvrzeného podvodu. Je třeba
zdůraznit, že Nejvyšší správní soud záměrně hovoří toliko o tvrzeném podvodu, neboť krajský
soud se v návaznosti na uplatněné žalobní námitky nezabýval otázkou skutkových okolností
podvodu (existencí podvodu) v celé šíři, ale toliko právě a pouze z hlediska nutné míry zapojení
žalobkyně do dané transakce. Nejvyššímu správnímu soudu za těchto okolností již nepřísluší, aby
se v rámci dané věci jako první vyjádřil k naplnění dalších podmínek nutných k odepření
uplatněného odpočtu, neboť krajský soud tak v předchozím řízení neučinil a setrval toliko
u hodnocení výše nastíněné dílčí otázky.
IV. Závěr a náklady řízení
[27] S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto napadený rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s.
zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Krajský soud v něm bude vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[28] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhoduje v případě zrušení jeho rozhodnutí
krajský soud (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 10. září 2020
Milan Podhrázký
předseda senátu